15 Enkelte særspørsmål

15.1 Renter

15.1.1 Innledning

Når det blir fastsatt tilleggsskatt av økning av skatt og avgift ved vedtak i endringssak, skal skattyter svare renter av økningen. Renten beregnes for hvert hele kalenderår fra utløpet av året etter inntektsåret til det år vedtaket blir truffet, jf. ligningsloven § 9–10 og forskrift 15. juli 1994 nr. 679 om rentesats ved økt skatt eller avgift etter vedtak i endringssak. I mandatet bes utvalget om å vurdere forholdet til rentebestemmelsen generelt, med sikte på å gjøre renteplikten mindre avhengig av forholdet til tilleggsskatt.

15.1.2 Gjeldende rett

For å ha et godt grunnlag for vurderingen av en eventuell ny regel om renteplikt i ligningsloven, har utvalget funnet det nyttig å se hen til det øvrige regelverket om renter på skatte- og avgiftsområdet. I det følgende beskrives de mest sentrale bestemmelsene om renteplikt ved forsinket betaling, renter etter avregning ved ordinær ligning, renter som følge av endringsvedtak og rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for mye betalt skatt og avgift.

15.1.2.1 Forsinkelsesrenter

Alminnelige regler om renter ved forsinket betaling er gitt i lov 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling (forsinkelsesrenteloven). I forskrift 17. desember 1993 nr. 1144 om renter ved forsinket betaling er forsinkelsesrenten fastsatt til 12 prosent p.a. Anvendelsesområdet for forsinkelsesrenteloven er begrenset til å gjelde for pengekrav på formuerettens område, og kommer dermed ikke direkte til anvendelse på offentligrettslige krav. For de fleste skatte- og avgiftskrav henvises det imidlertid til rentesatsen i forsinkelsesrenteloven, eventuelt med en økning av satsen.

Ved forsinket betaling av forskuddsskatt, restskatt, forhåndsskatt, resterende skatt og utlignet skatt beregnes renter etter samme rentesats som satsen fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven, jf. skattebetalingsloven § 31 nr. 1, jf. forskrift 6. mai 1994 nr. 332 om renteberegning ved for sen innbetaling av skatt. Ved forsinket betaling av arbeidsgiveravgift beregnes renter etter de samme regler som for skatt, jf. folketrygdloven § 24–4 sjette ledd. Også ved for sen betaling av terminskatt, utlignet skatt etter petroleumsskatteloven, renter og rentetillegg beregnes renter etter satsen fastsatt med hjemmel i forsinkelsesrenteloven, jf. forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt mv. Etter arveavgiftsloven § 22 første ledd første punktum skal den avgiftspliktige eller testamentfullbyrderen betale forsinkelsesrenter dersom forfallstiden for betaling av arveavgiften oversittes. Renten beregnes med den til enhver tid gjeldende rentesats fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven, jf. § 1 i forskrift 4. februar 1994 nr. 108 om renter etter lov om avgift på arv og visse gaver. Det følger av merverdiavgiftsloven § 36 første ledd at det skal betales renter av avgiftsbeløp som ikke blir betalt i rett tid. Nærmere regler er gitt i forskrift 23. desember 1974 nr. 9 (nr. 65) om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven. Etter forskriften § 3 er rentesatsen 3 prosent over den gjeldende rentesats fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven. Det vil si at rentesatsen per 1. januar 2002 var 15 prosent p.a.

15.1.2.2 Renter etter avregning ved ordinær ligning

Når det ved avregningen for forskuddspliktige og avstemmingen for etterskuddspliktige avdekkes at det er betalt for lite forskudd på skatt eller forhåndsskatt, oppstår det en restskatt eller resterende skatt. Restskatt og resterende skatt tillegges en fast rente, jf. skattebetalingsloven §§ 23 nr. 2 og 27 nr. 7. Tillegget for restskatt er 5 prosent med unntak for skattytere som omfattes av juniutlegget av skattelisten, hvor rentetillegget er 4,5 prosent, jf. § 8 i forskrift 26. februar 1999 nr. 272 om rentegodtgjørelse og rentetillegg av skatt m.v. (renteforskriften). Tillegget for resterende skatt er 3 prosent for den del av skatten som overstiger en tredjedel av utlignet skatt, jf. § 9 i renteforskriften. Det påløper ikke rentetillegg for skattytere som får sin skatt begrenset etter skatteloven § 17–1, jf. skattebetalingsloven § 23 nr. 2. Det er gitt enkelte unntak fra reglene om rentetillegg i § 7 i forskrift 30. april 1958 nr. 9990 om gjennomføringen av avregningen.

15.1.2.3 Renter ved endringsvedtak

Når skatte- og avgiftsmyndighetene treffer vedtak om endring som innebærer en økning i skatte- eller avgiftsplikten, gjøres kravet (økningen) normalt gjeldende overfor den skatte- eller avgiftspliktige på et senere tidspunkt enn om kravet hadde vært fastsatt på ordinær måte. For enkelte krav er det i dag egne forfallsfrister (betalingsfrister) for den delen av kravet som oppstår på denne måten. Renter beregnes i slike tilfeller særskilt fra det tidspunktet kravet normalt skulle vært betalt og fram til forfallstidspunktet for økningen. Oversittes forfallstidspunktet beregnes renter etter reglene om renter ved forsinket betaling.

For enkelte kravstyper er det ikke egne regler om renter ved endringsvedtak, fordi det ikke er egne forfallsregler for det kravet (økningen) som gjøres gjeldende som følge av vedtaket. I slike tilfeller anses kravet som oppstått og forfalt på det tidspunktet det skulle vært betalt etter de ordinære regler, og renter beregnes etter reglene i forsinkelsesrenteloven fra opprinnelig forfall fram til betaling skjer.

Ligningsloven § 9–10 har regler om renter ved vedtak om endring. Av økningen i skatt som følge av vedtaket, beregnes renter med 7 prosent p.a. dersom det treffes avgjørelse om ileggelse av tilleggsskatt. Renter beregnes fra utgangen av året etter inntektsåret og fram til det år vedtaket om forhøyelse treffes. Nærmere regler er gitt i forskrift 15. juli 1994 nr. 679 om rentesats ved økt skatt eller avgift etter vedtak i endringssak. Rentebestemmelsen i § 9–10 kommer også til anvendelse ved endringsvedtak vedrørende skatt og lønnstrekk etter svalbardskatteloven.

For renteberegning ved endringsvedtak som følge av manglende, uriktig eller ufullstendig årsoppgave for arbeidsgiveravgift, gjelder bestemmelsen i ligningsloven § 9–10 tilsvarende, jf. henvisningen i folketrygdloven § 24–4 tredje ledd. Ved endringsvedtak som følge av manglende, uriktig eller ufullstendig beregningsoppgave for arbeidsgiveravgift er det ved renteberegningen praksis for at endringer i avgiftsbeløpet henføres til de angjeldende terminer med opprinnelig forfall for disse. Hjemmelsgrunnlaget for renteberegningen er i slike tilfeller ikke helt klar, men antas å følge av folketrygdloven § 24–4 sjette ledd, jf. skattebetalingsloven § 31 nr. 1. Arbeidsgiveravgiften følger oppgjørs- og betalingsreglene for arbeidsgivers oppgjør for forskuddstrekk. Rentesatsen som benyttes er imidlertid satsen for forskuddsskatt, restskatt og forhåndsskatt, dvs. 12 prosent p.a. Rentene beregnes fra ordinært forfall for den enkelte termin og fram til betaling skjer.

Ved etterberegning eller endring av petroleumsskatt skal det beregnes renter av forhøyelsen fra 1. januar året etter inntektsåret fram til betaling eller forfall, jf. § 7 nr. 2 i forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt m.v. Rentesatsen er 5,5 prosent p.a., jf. forskriften § 11 nr. 2. Renter for et kalenderår skal tillegges grunnlaget for renteberegningen for de etterfølgende år (rentesrente), jf. § 10. Det organ som treffer avgjørelse om endring, kan også bestemme at renter ikke skal beregnes i enkelte tilfeller, eller at rentebeløpet skal settes ned, jf. § 7 nr. 2 annet ledd.

Etter merverdiavgiftsloven § 37 første ledd skal et vedtak om økning av avgift omfatte renter av økningen, beregnet fra det tidspunkt avgiften skulle vært betalt til 10. dag etter utløpet av den måneden melding om endringsvedtaket postlegges. Rentesatsen er 3 prosent over gjeldende rentesats fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven.

15.1.2.4 Rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for mye innbetalt skatt og avgift

Ved tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift, beregnes det renter i to typetilfeller; når tilbakebetaling skjer etter en fastsatt forfallsfrist og når tilbakebetaling skjer som følge av endringsvedtak mv.

Inn under første gruppe faller rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av overskytende inngående merverdiavgift (tilgodebeløp i henhold til omsetningsoppgave) når tilbakebetalingen skjer etter fristen på tre uker, jf. merverdiavgiftsloven § 36 annet ledd. Rentesatsen er 0,5 prosent per måned eller del av måned.

Når for mye innbetalt forskudd på skatt eller forhåndsskatt tilbakebetales senere enn seks uker etter at utlegg av skattelistene er kunngjort, har skattyter krav på renter av tilbakebetalingsbeløpet med 0,3 prosent per måned eller del av måned som løper fra kunngjøringen til tilbakebetalingen skjer, jf. renteforskriften § 1 bokstav e.

Ved tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift senere enn seks uker etter innbetaling, ytes det rentegodtgjørelse med 0,4 prosent for hver måned eller del av måned fra innbetalingen og fram til tidspunktet for tilbakebetalingen, jf. forskrift 23. desember 1997 nr. 1434 om rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift og trekkbeløp (trekkansvar) § 1.

Ved for sen tilbakebetaling av petroleumsskatt ytes det rentegodtgjørelse etter samme sats som for renter ved forsinket innbetaling, dvs. etter satsen for forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven.

Inn under den andre gruppen faller rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for mye innbetalt skatt på forskudd eller som forhåndsskatt, jf. renteforskriften § 1. Rentesatsen er 4 prosent for forskuddspliktige som omfattes av juniutlegget, mens satsen er 5 prosent for forskuddspliktige som omfattes av høstutlegget. Er det innbetalt tilleggsforskudd innen 30. april i ligningsåret som skal tilbakebetales, er satsen for rentegodtgjørelsen 0,5 prosent (juniutlegg) og 1,2 prosent (høstutlegg). Av for mye innbetalt forhåndsskatt, dvs. over 2/3 av utlignet skatt, ytes en fast rentegodtgjørelse med 1 prosent. Satsen er den samme for utskrevet forhåndsskatt betalt før 30. april og tillegg til forhåndsskatt betalt før 30. april.

Når tilbakebetaling av skatt skjer som følge av endring etter den ordinære avregningen, beregnes renter fra det tidspunktet skatten som tilbakebetales, ble innbetalt og fram til tilbakebetalingstidspunktet, jf. § 4 i renteforskriften. Rentesatsen er 0,3 prosent for hver måned eller del av måned.

Når merverdiavgift tilbakebetales som følge av endringsvedtak etter klagebehandling, nedsettelse eller rettsavgjørelse eller rettsforlik, ytes rentegodtgjørelse med 0,5 prosent per måned eller del av måned, beregnet fra betaling fram til tidspunktet for tilbakebetalingen.

Etter forskrift til petroleumsskatteloven skal det ytes rentegodtgjørelse etter satsen fastsatt etter forsinkelsesrenteloven ved tilbakebetaling av terminskatt, utlignet skatt, renter og rentetillegg. Ved tilbakebetaling av for mye innbetalt arveavgift er rentesatsen 0,5 prosent per måned eller del av måned, jf. arveavgiftsloven § 22 annet ledd.

15.1.3 Utvalgets vurderinger og forslag

Som nevnt foran følger det av mandatet at utvalget skal vurdere forholdet til rentebestemmelsen generelt, med sikte på å gjøre renteplikten mindre avhengig av forholdet til tilleggsskatt. Slik utvalget forstår mandatet ligger det i dette en forutsetning om at det ved endringsvedtak skal beregnes renter i en eller annen form.

Som det fremgår av drøftelsen i avsnitt 9.2.7 er utvalget av den oppfatning at morarenter vanskelig kan anses som straff etter EMK artikkel 6, selv om den settes noe høyere enn markedsrenten, så lenge hovedformålet med renteileggelsen ikke er å straffe. Utvalget legger dette til grunn i det følgende.

Bakgrunnen for rentebestemmelsen i ligningsloven § 9–10 følger av forarbeidene til loven, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 117 flg. Det fremgår her at departementet var enig med Lovutvalget, hvis innstillinger dannet grunnlaget for ligningsloven, i at det er naturlig å beregne renter når skattyter faktisk betaler skatten vesentlig senere enn han normalt skulle ha gjort. Departementet la hovedvekt på at man må motvirke fristelsen til å spekulere i rentefri skattekreditt. Departementet mente likevel at en konsekvent renteplikt ville føre for langt. Når forsinket utligning skyldes et uhell som ikke kan bebreides skattyter, mente departementet at skattyter ofte i god tro vil ha brukt pengene til formål som ikke ville ha blitt finansiert ved lån.

Lovutvalget foreslo at renter skulle beregnes når den forsinkede utligningen skyldes skattyters eget forhold. Dette kriteriet mente departementet ville medføre ekstra problemer for ligningsforvaltningen, og foreslo derfor å knytte vilkåret opp til de tilfeller det ilegges tilleggsskatt.

Etter utvalgets oppfatning må regelverket som regulerer når det skal beregnes renter i forbindelse med endringssaker, være klart og entydig. Det bør ikke utformes regler som medfører at renter skal beregnes etter en skjønnsmessig norm. En slik regel vil kunne føre til forskjellsbehandling mellom skattytere både innen samme kommune og mellom skattytere i forskjellige kommuner.

Utvalget har vurdert fire alternative løsninger for regler om renteplikt i endringssaker. En mulighet er å beholde dagens regler om at renter kun beregnes når det er ilagt tilleggsskatt. Et alternativ er at det beregnes renter når endringsvedtaket treffes et visst antall år etter inntektsåret. En tredje mulighet er at renter beregnes når skattebeløpet som følge av endringsvedtaket, overstiger et bestemt beløp. En siste mulighet er at renter beregnes i alle endringssaker. I vurderingen av de mulige løsningene, har utvalget delt seg i et mindretall og et flertall.

Flertallet, alle med unntak av utvalgsmedlem Jan Syversen, vil påpeke at en uheldig følge av de tre første alternativene er at det kan oppstå (store) terskelvirkninger ved at de skattytere som omfattes av bestemmelsene vil få en tilleggsreaksjon i forhold til de skattytere som ikke omfattes og dermed ikke får beregnet renter på kravet. Flertallet vil også peke på at dagens renteregel kan føre til markerte forskjeller i den økonomiske konsekvensen for skattytere som blir ilagt tilleggsskatt sammenlignet med skattytere som ikke ilegges tilleggsskatt. Ved økning av alminnelig inntekt med 100 000 kroner og tilleggsskatt med 30 prosent i år tre etter inntektsåret, vil tilleggsskatten utgjøre 8 400 kroner og rentebeløpet 1 960 kroner. Når endringen skjer syv år etter inntektsåret, vil rentebeløpet utgjøre 9 800 kroner. Eksemplet viser at rentebeløpet i seg selv kan bli betydelig, samtidig som det vil bli høyere enn tilleggsskatten dersom endring av ligningen skjer flere år etter ligningsåret.

Et skattekrav som følge av endret ligning, gjøres gjeldende overfor skattyter på et senere tidspunkt enn om kravet hadde vært fastsatt ved ordinær ligning. Dersom det ikke beregnes renter på et slikt krav har skattyter hatt en rentefri skattekreditt. Flertallets prinsipielle utgangspunkt er at det bør beregnes renter av kravet, uavhengig av årsaken til etterberegningen. Skattyter har, uansett om han er å bebreide eller ikke, hatt en likviditetsfordel som bør tilbakebetales i form av renter. Rentene skal dekke det tap det offentlige har hatt ved at skattebeløpet betales for sent. En slik regel motsvares av at det offentlige i dag må svare rentegodtgjørelse av tilbakebetalt beløp, når skattyter får endret ligningen til sin gunst, uansett årsaken til dette. Flertallet viser også til at hovedregelen på det øvrige skatte- og avgiftsområdet er at det offentlige har krav på renter når en endring medfører etterberegning av skatt eller avgift. Det er kun ved endring av ligningen til skattyters ugunst at det i dag oppstilles et ekstra vilkår for renteplikt.

Etter ligningsloven § 9–10 beregnes rentene fra utløpet av året etter inntektsåret til det året vedtak blir truffet. I praksis innebærer det at renter beregnes for hele kalenderår fra og med året etter ligningsåret til og med året før vedtaksåret. Flertallet har vurdert om rentene bør beregnes fra et annet tidspunkt i et system med renteberegning i alle endringssaker til skattyters ugunst.

For å unngå renter på restskatt, kan skattyter innbetale et tilleggsforskudd eller tillegg til forhåndsskatt innen 30. april året etter inntektsåret, jf. skattebetalingsloven §§ 21 og 27 nr. 4. En mulighet er å beregne renter av for sent utlignet skatt fra utløpet av denne fristen, dvs. fra 1. mai i ligningsåret. Alternativet er å beregne rentene som etter gjeldende rett, hvilket innebærer at det ikke beregnes renter dersom endringsvedtaket treffes i løpet av ligningsåret. Etter flertallets oppfatning gir sistnevnte tidspunkt et praktisk utgangspunkt for renteberegningen, i tillegg til at det offentliges tap som regel vil være minimalt når endringsvedtaket treffes kort tid etter ordinær ligning.

Etter flertallets syn vil det prinsipielt riktige være å beregne renter fram til forfallstidspunktet for betaling av skatten. I og med at skatteberegningen i praksis skjer puljevis, vil det, avhengig av når endringsvedtaket treffes, kunne gå flere uker før skatteberegningen skjer og skattekravet sendes skattyter. Etter flertallets syn er det ikke rimelig at skattyter skal belastes med renter for denne perioden. Flertallet foreslår derfor at renter beregnes fram til vedtakstidspunktet. Rentesatsen bør som i dag fastsettes i forskrifts form, slik at den enkelt kan endres ved større endringer i det alminnelige rentenivået.

Mindretallet, utvalgsmedlem Jan Syversen, deler ikke flertallets syn på renter. Selv om mandatet pålegger utvalget å vurdere en frikopling av renter og tilleggsskatt, mener dette medlemmet at gjeldende regler på dette område bør opprettholdes. Renter etter ligningsloven § 9–10 – altså renter på ilagt skattetillegg i perioden etter utløpet av inntektsåret til året før vedtak om endring treffes – må reserveres for de tilfeller hvor skattyter er noe å bebreide. For øvrig vil et endringsvedtak i skattyters disfavør alltid medføre renter på restskatt/resterende skatt, men dette rentekravet vil ikke gi skattekreditor kompensasjon for den tid som har gått fra ligning til endringsvedtak.

Det avgjørende for dette medlemmet er at renter etter ligningsloven de facto vil utgjøre en kraftig økonomisk sanksjon for skattyter – ved endring ut over to års fristen kan rentebeløpet – som påpekt ovenfor – utgjøre vesentlig større beløp enn ilagt tilleggsskatt. Selv om det selvsagt kan hevdes at skattyter i slike tilfeller har hatt en rentefri skattekreditt, mener mindretallet at dette ikke er tilstrekkelig til å begrunne at skattyter ilegges renter.

Det avgjørende for dette medlemmet er at rentekravet kan innebære en alvorlig økonomisk sanksjon som kan sette skattyter i en meget vanskelig økonomisk situasjon. I de tilfeller hvor skattyter ikke kan bebreides for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, vil skattyter således være i god tro og som en følge av dette vil han normalt ikke ha hatt noen anelse om mulighetene for en endringssak og de konsekvenser dette kan få for ham. Skattyter vil følgelig ikke ha tatt et større rentekrav i betraktning ved planleggingen av sine økonomiske forhold – dette vil komme som en stor overraskelse på han. Dette medlemmet mener at spørsmålet om renter bør ilegges bør avgjøres etter noe mindre formelt syn enn det flertallet går inn for. Spørsmålsstillingen må bli hvem som bør ha rente risikoen i endringssaker.

Hvis det skjer en endring innenfor toårs fristen etter ligningsloven § 9–6 nr. 3 bokstav a og denne endring skyldes en endret rettsoppfatning fra ligningsmyndighetenes side, vil det virke sterkt urimelig om skattyter skulle bli påført en renteforpliktelse som følge av at ligningsmyndighetene ikke har benyttet en riktig rettsoppfatning ved ligningen. Det må etter dette medlemmets syn være åpenbart at staten bør ha renterisikoen i slike tilfeller – selv om rentene ved såpass korte tidsintervall vil utgjøre relativt mindre beløp.

Endring utenfor toårs fristen kan bare skje når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger fra skattyters side. Skattesystemet er noe av det mer komplekse regelverk vi har i vår lovgivning – et regelverk som endres hyppig – og hvor mange regler er basert på sterkt skjønnsmessige kriterier. I tillegg er det ofte vanskelig – selv for eksperter – å vite den riktige sammenheng mellom ulike regler. Dette medfører at det å gi riktige og fullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene i mange tilfeller ikke fremstår som noen enkel sak. Det vil ofte forekomme at skattyter har gitt korrekte og fullstendige opplysninger ut fra den oppfatning av regelverket han har lagt til grunn for sine ligningsoppgaver. Men har ligningsmyndighetene en annen oppfatning – kanskje endog av et tvilsomt spørsmål – kan det meget vel hende at skattyter ut fra denne rettsoppfatning ikke har gitt de tilstrekkelige opplysninger. Selv om skattyter har anstrengt seg for å oppfylle opplysningsplikten etter beste evne, vil han kunne trå feil. Det er nok så at skattyter må finne seg i at ligningen endres i slike tilfeller og at et skattekrav – som i seg selv kan utgjøre en ubehagelig overraskelse for skattyter – blir fastsatt og inndrevet. Men at han i tillegg også skal få et betydelig rentekrav – når tilleggsskatt ikke blir ilagt fordi skattyters forhold finnes unnskyldelig – dvs. at han har opptrådt aktsomt – finner dette medlemmet urimelig. Også i slike tilfeller bør staten ha renterisikoen.

Flertallet har brukt som begrunnelse at koblingen mellom renter og tilleggsskatt, medfører store terskelvirkninger for skattytere som blir ilagt tilleggsskatt sammenlignet med de som går fri. Etter mindretallets oppfatning er dette intet argument for å ilegge en form for reaksjon overfor en aktsom skattyter. Når skattyter har opptrådt aktsomt vil en såpass betydelig økonomisk reaksjon som et rentekrav ofte vil utgjøre, fremstå som urimelig. Satt på spissen kunne man jo si at også de unnskyldelige skattytere burde ilegges en tilleggsskatt for eksempel på 10 prosent for å minske terskelvirkningene. Mindretallet vil i denne forbindelse vise til Ot.prp. nr. 29 (1978–79) hvor departementet er enig med lovutvalget i en motsatt terskelvirkning, nemlig at en ubegrenset renteplikt kan føre til at man oftere vil unnlate å rette ligningen etter ligningsloven § 9–5 nr. 7 i så mange tilfeller man ville ha gjort om det ikke var noen renteforpliktelse. Fra proposisjonen siteres (s 118):

«Er det tvil om en endring bør foretas, vil en renteplikt lett føre til at man tar opp færre endringssaker til skade for skattyteren enn man ville gjøre uten renteplikt.»

Mindretallet er enig med departementet i følgende uttalelse på side 118 i nevnte proposisjon hvorfra siteres:

«Departementet mener likevel at en konsekvent renteplikt vil føre for langt. Når forsinket utligning skyldes et uhell som ikke kan bebreides skattyteren, vil han ofte i god tro ha brukt sine penger til formål som han ikke ville ha finansiert ved lån. Gode grunner taler for Lovutvalgets forslag om renteplikt når den forsinkede utligning « skyldes skattyterens eget forhold ». Som Ligningsutvalget peker på, vil et slikt vilkår kreve en selvstendig og vanskelig vurdering, slik at renteplikten ville medføre ekstra problemer for ligningsforvaltningen. Departementet er derfor blitt stående ved å foreslå at renteplikten fortsatt knyttes til fastsetting av tilleggsskatt. De endrede vilkår for tilleggsskatt som foreslås i § 10–2 vil imidlertid føre til at utkastets rentevilkår ligger nærmere Lovutvalgets forslag enn skattelovens gjør.»

Mindretallet kan ikke se at situasjonen for ligningsforvaltningen har endret seg på en måte som gjør at de vurderinger departementet gjorde på slutten av 70-tallet ikke har gyldighet i dag. Mindretallet foreslår derfor at gjeldende rett opprettholdes. En ubetinget renteplikt vil etter mindretallets mening utgjøre et uforholdsmessig inngrep overfor de skatteytere som har forsøkt å oppfylle sin opplysningsplikt etter beste evne, men som altså likevel har feilet uten at det skyldes et uaktsomt forhold fra skattyters side.

15.2 Arbeidsgiveravgift og forholdet til ligningslovens sanksjonsbestemmelser

Ligningsloven gjelder for utligning av trygdeavgift, jf. ligningsloven § 1–1 bokstav b. Fastsetting av pensjonsgivende inntekt og trygdeavgift foretas av ligningsmyndighetene under ligningen. For arbeidsgiveravgiften gjelder ikke ligningsloven generelt, og ligningsmyndighetene foretar normalt ingen fastsettelse av grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Etter lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) § 24–3 første ledd skal arbeidsgiveren av eget tiltak beregne arbeidsgiveravgift etter § 23–2 for hver oppgjørsperiode, gi oppgave over beregningen (beregningsoppgave, også kalt terminoppgave) til vedkommende skatteoppkrever og innbetale avgiften til de tider som er fastsatt for skattetrekk i skattebetalingsloven § 12 nr. 1. Etter § 24–3 annet ledd skal arbeidsgiveren etter utgangen av kalenderåret gi oppgave (årsoppgave) over grunnlaget for beregningen av arbeidsgiveravgift etter § 23–2.

Dersom arbeidsgiver ikke leverer terminoppgave etter § 24–3 første ledd, eller leverer en uriktig eller ufullstendig oppgave, kan ligningssjefen fastsette avgiften, jf. § 24–4 annet ledd. Unnlater arbeidsgiver å levere årsoppgave etter § 24–3 annet ledd, eller leverer en uriktig eller ufullstendig oppgave, kan ligningsmyndighetene fastsette eller endre grunnlaget for arbeidsgiveravgiften. For et slikt vedtak gjelder ligningsloven kapittel 9 om saksbehandling, §§ 10–2 til 10–4 om tilleggsskatt (kalles da tilleggsavgift) og § 11–2 om søksmål fra det offentlige, jf. folketrygdloven § 24–4- tredje ledd. Ligningsloven § 10–1 om forsinkelsesavgift er ikke gitt tilsvarende anvendelse. Det kan følgelig kun ilegges tilleggsavgift ved unnlatt levering eller levering av uriktig eller ufullstendig årsoppgave, ikke ved unnlatt levering eller levering av uriktig eller ufullstendig terminoppgave. Leverer arbeidsgiver årsoppgave i forbindelse med klage som realitetsbehandles, skal tilleggsavgiften for unnlatt levering av årsoppgaven frafalles. Når det ilegges tilleggsavgift, skal det svares renter etter ligningsloven § 9–10. Etter § 24–4 femte ledd straffes den som forsettlig eller grovt uaktsomt gir eller medvirker til å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlater å sende inn pliktig oppgave til skatteoppkreveren eller ligningsmyndighetene i forbindelse med beregning, fastsetting eller endring av arbeidsgiveravgiften, etter bestemmelsene i ligningsloven kapittel 12.

Utvalgets mandat nevner ikke arbeidsgiveravgiftens forhold til sanksjonsbestemmelsene i ligningsloven spesielt, men stiller utvalget fritt til å vurdere andre spørsmål som det finner grunn til å drøfte i sammenheng med sin utreding.

Å gi utvalgets forslag til nye bestemmelser i ligningsloven direkte anvendelse for arbeidsgiveravgiften, reiser spørsmål som krever en grundig utredning. Av kapasitetshensyn har utvalget ikke foretatt en slik utredning. Utvalget nøyer seg derfor med å vise til at bestemmelsene om tilleggsavgift og straff vedrørende arbeidsgiveravgiften må tilpasses utvalgets forslag til nye regler om gebyr og tilleggsskatt.