25 Omtale av saker etter lov av 9. juni 1961 nr. 16 - departmentets praksis i 1998

25.1 Innledning og sammendrag

I medhold av lov av 9. juni 1961 nr. 16 avsnitt II kan Finansdepartementet samtykke i at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet og gevinst ved avhendelse av aksjer skal være fritatt for inntektsbeskatning, eller at gevinsten skal skattlegges etter lavere satser enn de som er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak, når avhendelsen er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

Regjeringen la fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om departementets praksis etter omdanningsloven t.o.m. 1996. Senere ettårige orienteringer vil være begrenset og fremmes ikke som egen melding. Regjeringen ga i Ot.prp. nr. 1 (1998-99) en omtale av departementets praksis i 1997. Nedenfor gis en orientering om praksis i 1998.

Avgjørelsesmyndigheten etter lov av 9. juni 1961 nr. 16 avsnitt II var opprinnelig lagt til Kongen. Ved kgl.res. av 6. februar 1976 ble fullmakt av praktiske grunner gitt til Finansdepartementet. Departementet foreslo i stortingsmeldingen at avgjørelsesmyndigheten på dette området formelt bør legges til Finansdepartementet. I St.meld. nr. 16 (1997-98) side 9 heter det således:

«I samsvar med den praksis som har utviklet seg, antar en at avgjørelsesmyndigheten på dette området formelt bør legges til Finansdepartementet. Dette vil gi en noe enklere behandlingsform og beslutningsprosessen vil fortsatt være under full politisk kontroll. Ved en regelmessig redegjørelse til Stortinget om departementets praksis, vil det også bli parlamentarisk kontroll med praksis.»

Finanskomiteen sluttet seg til departementets vurdering om at fullmakten til å innvilge skattelempning i medhold av omdanningsloven avsnitt II bør legges til Finansdepartementet, jf. Innst. S. nr. 93 (1997-98) kapittel 1.2 på side 2.

En foreslo også at forskriftshjemmelen i lovens avsnitt I § 2 bør endres slik at den uttrykkelig også gjelder overføringer mellom norske aksjeselskaper hvor morselskapet er hjemmehørende i et annet land. En slik endring ville medføre at hjemmelsloven ble direkte overensstemmende med ordlyden i forskrift om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerliknede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser av 13. mai 1991 (konsernforskriften) § 1 siste punktum. Finanskomiteen sluttet seg til departementets vurdering, jf. Innst. S. nr. 93 (1997-98) kapittel 2.2 på side 2.

De foreslåtte lovendringer som nevnt ovenfor ble vedtatt ved lov av 18. desember 1998 nr. 44, jf. Ot.prp. nr. 1 (1998-99) og Innst. O. nr. 16 (1998-99).

Fra og med inntektsåret 2000 avløses denne særloven av tilsvarende bestemmelser i ny skattelov kapittel 11.

25.2 Generelt om loven

De alminnelige gevinstbeskatningsregler mv. i Norge har en generell karakter. De gjelder også andre transaksjoner enn vanlige salg, for eksempel ombytting av eierposisjoner, skifte av foretaksform og overføring av aktiva fra ett foretak til et annet. I enkelte slike tilfeller kan beskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i utstrakt grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen. En måte å bøte på dette er å ha lempningsmekanismer i skattesystemet.

Slike lempningsmekanismer følger av omdanningsloven. Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i forskrift etter loven, med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter forskriften, og behøver ikke søke lempning i det enkelte tilfelle. Den andre mekanismen er enkeltvedtak om å slippe den vanlige beskatningen helt eller delvis ved en planlagt omorganisering. Slike enkeltvedtak må det sendes søknad om til departementet, og søknaden avgjøres av departementet.

Etter omdanningsloven avsnitt I § 2 kan Finansdepartementet samtykke i at næringsaktiva overføres fra et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning slik at skatteposisjoner knyttet til vedkommende aktiva følger disse, forutsatt at selskapene tilhører samme konsern og forutsatt at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning som nevnt i selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1 er morselskap. Det kan settes vilkår for samtykke etter denne bestemmelse. Departementets vedtak i 1998 fastsatt med hjemmel i denne bestemmelsen behandles under kapittel 25.4 nedenfor.

Med hjemmel i foran nevnte bestemmelse har departementet den 13. mai 1991 fastsatt forskrift om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerlignede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser. Forskriften vil bli nærmere omtalt under kapittel 25.3.

I medhold av avsnitt II første til tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet samt aksjer, skal være fritatt fra inntektsbeskatning eller skattlegges etter lavere satser enn de som er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Bestemmelsen kan bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Departementets vedtak i 1998 fastsatt med hjemmel i avsnitt II første til tredje ledd behandles under kapittel 25.5 nedenfor.

25.3 Forskrift om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerlignede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser

Med hjemmel i lovens avsnitt I § 2 fastsatte departementet forskrift av 13. mai 1991 nr. 336 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper med hovedsakelig samme eierinteresser (konsernforskriften). Formålet med bestemmelsene er at skattereglene ikke skal hindre en optimal utnyttelse av konsernets ressurser, samtidig som den skattemessige stilling for konsernet som helhet ikke skal endres som følge av interne overføringer. Etter gjeldende regler kan skattyter velge om konsernforskriften skal benyttes ved slike overføringer. Dette fører til asymmetrisk behandling av henholdsvis gevinster og tap fordi forskriften bare påberopes i gevinsttilfellene. I samsvar med komiteens forutsetninger i Innst. O. nr. 40 (1998-99) tar departementet sikte på å fremme forslag om innarbeiding av hovedregler om konserninterne overføringer i skatteloven av 1999. Det vises til omtale under kapittel 25.6.1.

25.4 Praksis etter avsnitt I § 2 i 1998

Det har i 1998 vært tre søknader til behandling etter omdanningsloven avsnitt I § 2, som alle ble innvilget. En sak gjaldt en konsernintern overføring av virksomhet og næringsaktiva fra et aksjeselskap til et nystiftet datterselskap mot aksjer i datterselskapet. Det ble søkt om at overføringen kunne skje mot et vederlag lik skattemessig verdi av det overførte, jf. at konsernforskriften før endringen av 30. desember 1998 krevde at eiendeler overføres til virkelig verdi. Overføring til virkelig verdi ville blant annet medføre at egenutviklet goodwill måtte verdsettes og deles. Dette ville komplisere og fordyre omstruktureringen sterkt. Lempning ble gitt med vilkår om skattemessig kontinuitet, det vil si at erverver må videreføre de skattemessige verdier på de overførte eiendeler, og at de nevnte verdier må videreføres på vederlagsaksjene.

To andre saker, begge innen kraftsektoren, gjaldt også konsernintern overføring av virksomhet i aksjeselskap til flere nystiftede heleide aksjeselskaper mot et vederlag lik skattemessig verdi av det overførte. I den ene saken ble først et interkommunalt selskap med delt ansvar omdannet til aksjeselskap etter forskriften om skattefri omdanning av virksomhet. Det ble satt vilkår om skattemessig kontinuitet som nevnt foran.

25.5 Praksis etter avsnitt II første til tredje ledd i 1998

25.5.1 Generelt om materialet

I gjennomgangen nedenfor er sakene etter lovens avsnitt II første til tredje ledd inndelt i seks grupper. Totalt har det vært 17 søknader til behandling i 1998. Det er 11 saker med implikasjoner over landegrensene, det vil si hvor mer enn ett lands skattesystem er involvert. Disse sakene utgjorde således om lag 65 prosent av samtlige saker behandlet etter avsnitt II i 1998.

25.5.2 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det ervervende selskap

Det er fire saker i denne gruppen. I tre av dem ble skattelempning innvilget, mens en ble avslått. En sak gjaldt overføring av personlig eide aksjer til et nystiftet holdingselskap mot aksjer i holdingselskapet som vederlag. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at en bedret tilgang på kapital isolert sett ikke er en tilstrekkelig lempningsgrunn etter loven.

De øvrige tre sakene i denne gruppen gjaldt omorganiseringer i kraftsektoren. To saker gjaldt overføring av virksomhet i interkommunalt selskap med delt ansvar til aksjeselskap mot aksjer i det ervervende selskap lik skattemessig verdi av det overførte. I den ene saken skulle de ulike delene av virksomheten deretter overføres fra aksjeselskapet til fire nystiftede aksjeselskaper mot aksjer i disse selskapene. Den siste saken gjaldt overføring av eierandeler i et interkommunalt selskap med delt ansvar til aksjeselskap mot vederlag i form av kontanter og aksjer. I alle sakene ble lempning gitt på vilkår om skattemessig kontinuitet, det vil si at erverver må videreføre de skattemessige inngangsverdiene på de overførte eiendelene, og at nevnte verdier må videreføres på vederlaget enten dette ytes i form av aksjer, kontanter, fordring eller annet.

25.5.3 Omdanning fra interkommunalt selskap med delt ansvar til aksjeselskap

Det er innkommet to søknader som gjaldt omdanning fra interkommunalt kraftselskap med delt ansvar til aksjeselskap. Omdanningen skjedde i begge tilfeller i siste halvdel av 1998, og det ble reist enkelte spørsmål knyttet til den nye regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56. Det ble imidlertid ikke truffet noe lempningsvedtak i disse sakene, da omdanningen kunne skje skattefritt etter forskriften om skattefri omdanning av virksomhet.

25.5.4 Transaksjoner med implikasjoner over landegrensene

25.5.4.1 Innledning

Forskriften om skattefri omdanning av virksomhet, og forskriften om skattefri overføring av næringsaktiva mellom selskaper med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser, så vel som reglene i selskapsskatteloven kapittel 8 om skattefri fusjon og fisjon, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge.

Det foreligger således behov for å vurdere lempning i medhold av omdanningsloven ved visse omorganiseringer med implikasjoner over landegrensene.

Lempning etter omdanningsloven er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Slik skatteplikt til Norge vil etter internretten gjelde for personlige skattytere som er eller har vært bosatt her, for upersonlige skattytere som er hjemmehørende her eller for skattytere som utøver eller deltar i næringsdrift som drives eller bestyres her i riket, jf. skatteloven § 15.

25.5.4.2 Fusjon og fisjon av selskaper hjemmehørende i utlandet

Tre søknader har vært behandlet og samtykke er gitt i alle. To saker gjaldt fusjon av utenlandske datterselskaper av norske næringsdrivende aksjeselskaper. Som vilkår for unnlatt beskatning av de norske eierselskapene ble fastsatt at fusjonene måtte gjennomføres etter de samme prinsipper som gjelder for fusjon mellom norske selskaper. Dette innebærer blant annet krav om videreføring av de skattemessige inngangsverdier for det overtakende selskap og krav om at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene for de norske aksjonærene settes lik skattemessig inngangsverdi på de overførte aksjene. Videre ble det fastsatt at gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dette er i samsvar med etablert praksis i tilsvarende saker.

Den tredje saken gjaldt omstrukturering av et utenlandsk konsern ved fisjon med etterfølgende fusjon. Skattelempning ble innrømmet på samme vilkår som i de to øvrige sakene. Saken er imidlertid spesiell ved at ingen norsk virksomhet var involvert. Aksjene var privat eiet av en fysisk person bosatt i Norge. Vedkommende aksjonær eide en meget liten andel av aksjene, og var således uten innflytelse når det gjelder spørsmålet om fisjon og fusjon skulle gjennomføres. Det at inngangsverdien på de aksjene aksjonæren må gi fra seg overføres til vederlagsaksjene, slik at gevinstbeskatningen utsettes inntil vederlagaksjene selges, gir et rimelig resultat. Ordlyden i 61-loven er i og for seg ikke til hinder for at også omstilling i utenlandsk næringsliv med norsk eierinteresse kan medføre lempning. Departementet er likevel kommet til at det normalt ligger utenfor formålet med 61-loven, som er å lette omstilling i norsk næringsliv, å innrømme utsatt beskatning i slike utenlandstilfeller. Avgjørelsen vil derfor ikke danne presedens, men departementet vil vurdere om det er behov for en tilpasning av lempningsregimet for nordmenns private aksjegevinster mv. i utenlandske selskaper, jf. kapittel 25.6.4 nedenfor.

25.5.4.3 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet i selskaper hjemmehørende i Norge til selskap/foretak hjemmehørende i utlandet

Det er gitt samtykke til skattelempning i tre saker i denne gruppen. Sakene gjaldt overføring av norskeide aksjer/eiendeler i norske selskaper mot aksjer i det utenlandske kjøperselskapet. Det ble satt vilkår knyttet til de norske selgende aksjonærenes inngangsverdi på vederlagsaksjene. Skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene skal settes lik skattemessig inngangsverdi på de overførte aksjer/eiendeler i det norske selskap på overdragelsestidspunktet, og det er tatt forbehold om full skatteplikt til Norge for fremtidig realisasjon av vederlagsaksjene.

25.5.4.4 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet i selskap hjemmehørende i utlandet med norske eierinteresser

Det har vært fire søknader i denne kategorien, og to av dem ble avslått. Det ene avslaget gjaldt et norsk selskaps salg av aksjer i heleide datterselskaper i Singapore til et nystiftet holdingselskap i Singapore mot aksjer i holdingselskapet. Det andre avslaget gjaldt en søknad på vegne av de norske innehavere av warrants i et amerikansk selskap, som byttet sine warrants til aksjer i samme selskap. Begge søknadene ble avslått fordi de påberopte rasjonaliseringseffekter av salgene ikke ble ansett tilstrekkelige til å oppfylle lovens vilkår.

Skattelempning ble gitt i en sak som gjaldt et norsk selskaps salg av aksjer i et australsk selskap mot kommandittandeler i et norsk kommandittselskap. Det ble satt vilkår om at skattemessig verdi på vederlaget (kommandittandelen) settes lik skattemessig inngangsverdi på de overdratte aksjene på overdragelsestidspunktet.

I den siste saken ble aksjene i et tysk datterselskap eid av et norsk morselskap overført som tingsinnskudd i et annet datterselskap i Tyskland mot aksjer i det ervervende selskap. Skattelempning ble gitt på vilkår om skattemessig kontinuitet som nevnt foran under kapittel 25.5.4.3.

25.5.4.5 Likvidasjon av selskap hjemmehørende i utlandet

En sak gjaldt likvidasjon av et nederlandsk holdingselskap eid av to norske aksjeselskaper med etterfølgende overføring av selskapets aksjer til et nystiftet norsk holdingselskap organisert som aksjeselskap. Det ble gitt lempning på vilkår om skattemessig kontinuitet, det vil si at erverver må videreføre de skattemessige verdier på de overførte eiendeler, og samlet vederlag må være lik skattemessig verdi av det overførte.

25.6 Departementets vurderinger

25.6.1 Konserninterne transaksjoner

Departementet har utarbeidet et høringsnotat med forslag til visse endringer av reglene. De nye reglene forutsettes å tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2000. En tar sikte på at hovedreglene i konsernforskriften skal innarbeides i skatteloven av 1999 kapittel 11, jf. forutsetningen i Innst. O. nr. 40 (1998-99). Høringsfrist og behandling av høringsuttalelser forventes å medføre at lovforslag kan fremmes rundt årsskiftet eller tidlig i 2000.

25.6.2 Realisasjon til ekstern kjøper

Lempningspraksis i 1998 viser at det fortsatt er behov for en konkret lempningsadgang ved nasjonale transaksjoner mellom uavhengige parter. Slike transaksjoner faller utenfor konsernforskriften. Ved salg av eiendeler mv. til ekstern kjøper mot vederlag i aksjer eller andre eierandeler i kjøperselskapet fortsetter selgeren som medeier i den nye samlede virksomheten. Ved slike transaksjoner tas det ikke likvide midler ut av næringen, og selgeren deltar fortsatt i den nye samlede virksomheten. En har på denne bakgrunn antatt at slike sammenslutninger av virksomheter står i en noe annen stilling enn hvor selgeren helt ønsker å trekke seg ut mot et ordinært vederlag. Etter departementets vurdering bør ikke området for skattefrie overføringer utvides på det nåværende tidspunkt. Utgangspunktet om ordinær gevinstbeskatning ved realisasjon må fastholdes, og unntak fra dette må begrenses til tilfeller hvor det av hensyn til næringsutøvelsen foreligger et kvalifisert behov for lempning.

25.6.3 Skattefri omdanning av virksomhet

Gjennomgangen i kapittel 25.5.3 viser at det ikke har vært noen saker i 1998 hvor det har vært behov for skattelempning i forbindelse med omdanning av virksomhet. Finansdepartementet vil etter revisjonen av konsernforskriften utrede om en skal endre anvendelsesområdet for reglene om skattefri omdanning av virksomhet. Dette arbeidet vil avklare om det bør gis generelle regler om omdanning også av andre foretakstyper enn de som omfattes av omdanningsforskriften slik den nå lyder.

25.6.4 Transaksjoner over landegrensene

Departementets praksis i 1998 viser at det foreligger lempningsbehov for alle typer transaksjoner med implikasjoner over landegrensene. Lempning er særlig aktuelt ved transaksjoner som kan anses som fusjoner over landegrensene, samt ved overføring av aksjer/eierandeler i norske selskaper til utenlandske foretak/eiere mot vederlagsaksjer eller mellom utenlandske konsernselskaper. Departementet har i St.meld. nr. 16 (1997-98) signalisert at en vil utrede om det kan fastsettes enklere kriterier for å samtykke til skattefritak for norske aksjonærer i utenlandske selskaper som sammensluttes eller deles. Av kapasitetshensyn har en ikke kunnet prioritere dette arbeidet. En gjennomgang av de senere års søknader viser at det er tale om svært ulike situasjoner. Slik 61-loven i dag lyder, gir den ikke noe godt grunnlag for å samtykke i unnlatt skattlegging i tilfeller der den norske aksjonærposisjonen ikke har noen tilknytning til norsk næringsvirksomhet. I mange tilfeller dreier det seg om sammensatte omorganiseringer gjennom flere ledd. En nærmere utredning vil derfor måtte ta tid.

25.7 Oppsummering

Gjennomgangen viser at det fortsatt er behov for konkret lempningsadgang ved nasjonale transaksjoner som faller utenfor konsernforskriften og forskriften om skattefri omdanning. Videre foreligger det behov for lempning for ulike typer transaksjoner med implikasjoner over landegrensene.

Departementets praksis i 1998 innebærer i hovedsak en videreføring av etablert praksis. Antall søknader har steget noe i forhold til i 1997. Det var i 1998 totalt 20 søknader til behandling, mot 15 søknader i 1997. I alt 7 søknader gjaldt omstruktureringer innen vannkraftsektoren. Det må i en overgangsperiode påregnes ytterligere søknader fra denne sektoren på grunn av dens spesielle eierstruktur.