30 Bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringslovgivningen

30.1 Innledning

Finansdepartementet legger fram forslag om at skatte- og avgiftsmyndighetene skal kunne gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringsreglene. Forslaget innebærer endringer i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og både den gjeldende og den nye skattebetalingsloven. I tillegg foreslås at enkelte bestemmelser i merverdiavgiftsloven om forhøyelse av utgående avgift oppheves.

Det er et klart behov for å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes regnskaper. Dagens regelverk har hjemler til å ilegge sanksjoner for overtredelser av dokumentasjons- og opplysningskravene i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen. Dette er imidlertid i all hovedsak bestemmelser om straff og administrative sanksjoner for allerede begåtte lovovertredelser. Forslaget om å innføre en økonomisk reaksjon for tilfeller hvor en næringsdrivende ikke innretter bokføringen sin i tråd med skatte- og avgiftsmyndighetenes pålegg, vil derimot ha til hensikt å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes regnskaper og ligningsoppgaver for fremtiden.

30.2 Bakgrunn

Skatte- og avgiftsmyndighetenes hovedoppgave er å gjennomføre en korrekt fastsettelse av skatter og avgifter. Informasjon som de bokføringspliktige innhenter og utarbeider i henhold til bokføringsreglene, danner grunnlaget for deres utarbeidelse av blant annet årsregnskapet samt ligningsoppgaver, næringsoppgaver og årsoppgaver til ligningsmyndighetene. En rekke undersøkelser gjennomført av skatteetaten viser omfattende mangler ved regnskapsføringen, og da særlig knyttet til bokføringen. Mangelfull bokføring vanskeliggjør skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid og kontrollmuligheter. I mange tilfeller er det også en sammenheng mellom mangelfull bokføring og ulike typer økonomisk kriminalitet, herunder skatte- og avgiftsunndragelser.

Når bokføringsreglene følges, gir det et godt grunnlag for riktig ligning av skattyterne og for etterfølgende kontroll av skatter og avgifter. Skatte- og avgiftsmyndighetene har således en stor interesse i at bokføringsreglene blir overholdt. Utover den kontroll som utføres av skatte- og avgiftsmyndighetene og eksterne revisorer, der et selskap eller foretak har plikt til å ha dette, er det i dag ingen andre offentlige myndigheter eller eksterne grupper som gjennomfører systematiske kontroller av om bokføringsreglene følges.

Oslo likningskontor har i løpet av de siste ti årene gjennomført systematiske kontroller i en rekke bransjer. Dette gjelder blant annet i drosjenæringen, i restaurantbransjen, i dagligvarebutikker og kiosker, hos frisører, bilverksteder, leger, tannleger og tannteknikere samt hos frukt- og grøntgrossister. Resultatene fra kontrollene viser at tilnærmet alle de kontrollerte hadde begått ett eller flere brudd på regnskapslovgivningen. Dette gjaldt uansett om kontrollobjektene var valgt ut på grunn av mistanke om mangelfull regnskapsføring, eller om kontrollobjektene var tilfeldig valgt. Regnskapsmanglene omfattet både mindre formalovertredelser og grove brudd på regler som er av stor betydning for mulighetene til å kontrollere regnskapene i ettertid. I de fleste av de kontrollerte virksomhetene ble det avdekket grove brudd på bokføringsbestemmelsene. Til illustrasjon viser kontroller av frukt- og grøntgrossister på Økern torg i Oslo for årene 2000 og 2003 til 2007 følgende tall:

• 2000 - det ble gitt regnskapspålegg til 28 av 40 kontrollerte (70 %)

• 2003 - det ble gitt regnskapspålegg til 31 av 38 kontrollerte (82 %)

• 2004 - det ble gitt regnskapspålegg til 24 av 28 kontrollerte (86 %)

• 2005 - det ble gitt regnskapspålegg til 20 av 23 kontrollerte (87 %)

• 2006 - det ble gitt regnskapspålegg til 17 av 21 kontrollerte (81 %)

• 2007 - det ble gitt regnskapspålegg til 9 av 11 kontrollerte (82 %)

30.3 Gjeldende rett

30.3.1 Regnskapspålegg

Det er lang praksis for at skatte- og avgiftsmyndighetene gir såkalte regnskapspålegg, når de ved bokettersyn eller annen kontroll oppdager at bokføringsreglene ikke følges. Regnskapspåleggene er utformet som anmodninger om å utbedre konkrete feil og mangler ved bokføringen. Avgiftsmyndighetene viser i sine pålegg til merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd, som lyder slik:

«Har avgiftsmyndighetene gitt pålegg om å innrette registreringen og dokumentasjonen av regnskapsopplysningene i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning og pålegget ikke er etterkommet innen den fastsatte frist, kan utgående avgift for vedkommende termin forhøyes i samsvar med bestemmelsen i første ledd første og annet punktum. Er pålegget heller ikke etterkommet ved utløpet av nestfølgende termin, kan avgiften for denne termin forhøyes tilsvarende. Det samme gjelder også for etterfølgende terminer, dog ikke for et lengre tidsrom enn 1 år.»

Ligningsmyndighetene tar vanligvis med et eget punkt om regnskapsmangler i rapporten som utarbeides og sendes skattyter etter et bokettersyn. Her viser de til det regelverket i regnskapslovgivningen som ikke er overholdt. Ligningsmyndighetene har ikke tilsvarende hjemmel som avgiftsmyndighetene til å forhøye skatten dersom regnskapspålegg ikke etterkommes.

30.3.2 Straff og administrative sanksjoner

Det finnes en rekke hjemler til å ilegge straff og administrative sanksjoner for overtredelser av dokumentasjons- og opplysningskravene i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen.

Bokføringsloven § 15 fastsetter at den som ved forsett eller uaktsomhet vesentlig overtrer bokføringsloven kan straffes med bøter eller fengsel inntil tre år, og inntil seks år dersom særlig skjerpende omstendigheter foreligger. Mindre vesentlige overtredelser straffes med bøter eller fengsel inntil tre måneder.

Regnskapsloven § 8-5 fastsetter at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer regnskapsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, straffes med bøter eller fengsel inntil tre år, og inntil seks år dersom særlig skjerpende omstendigheter foreligger. Også straffeloven § 286 retter seg mot alvorlige regnskapsovertredelser, men bestemmelsen er i praksis i stor grad erstattet av bokføringsloven § 15 og regnskapsloven § 8-5. Bestemmelsen kommer imidlertid til anvendelse ved brudd på regnskapskrav som ikke er hjemlet i de to andre lovene. Strafferammen i straffeloven § 286 er bøter eller fengsel inntil ett år, og inntil tre år dersom særlig skjerpende omstendigheter foreligger, og dermed lavere enn i bokføringsloven § 15 og regnskapsloven § 8-5.

Ligningsloven § 12-1 fastsetter at skattesvik er straffbart, mens avgiftsunndragelse straffes som bedrageri etter straffeloven §§ 270 og 271, jf. merverdiavgiftsloven § 72 første ledd. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 72 annet ledd at den som forsettlig unnlater å la seg registrere eller sende omsetningsoppgave, eller overtrer nærmere angitte regnskaps- eller dokumentasjonsbestemmelser eller bestemmelser om opplysningsplikt, straffes med bøter eller fengsel inntil tre måneder.

Brudd på skattebetalingslovens bestemmelser om innkreving av skatt samt rapportering vedrørende betaling og innkreving av skatt straffes etter lovens §§ 50 til 52.

Ligningsloven §§ 10-2 til 10-4 har regler om tilleggsskatt når skattyter har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, eller når skattyter i selvangivelse mv. har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som er eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 prosent, jf. merverdiavgiftsloven § 73.

30.3.3 Tvangsoppløsning av selskap på grunn av regnskapsmangler

Etter aksjeloven § 16-15 første ledd nr. 5 og allmennaksjeloven § 16-15 første ledd nr. 5 kan tingretten ved kjennelse tvangsoppløse aksjeselskap/allmennaksjeselskap på grunn av for sen innlevering av årsregnskap, årsberetning og revisorberetning til Regnskapsregisteret. Tilsvarende gjelder når Regnskapsregisteret ved fristens utløp ikke kan godkjenne innsendt materiale som årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning. Bestemmelsene gir ikke hjemmel til tvangsoppløsning av selskap på grunn av mangelfull regnskapsføring (bokføring).

30.3.4 Lov om autorisasjon av regnskapsførere

Et betydelig antall næringsdrivende benytter eksterne regnskapsførere. Dette gjelder særlig små og mellomstore foretak. Det fremgår av lov 18. juni 1993 nr. 109 om autorisasjon av regnskapsførere at enhver som i næring påtar seg å føre regnskap for andre, skal være autorisert av Kredittilsynet. I henhold til lovens § 7 er det mulig å tilbakekalle regnskapsføreres autorisasjon på ulike grunnlag. Eksempelvis kan autorisasjonen tilbakekalles når en regnskapsfører har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller forsettlig eller grovt uaktsomt har misligholdt sine plikter som regnskapsfører. Hovedbegrunnelsen for en autorisasjonsordning for regnskapsførere er å bidra til å høyne det faglige og yrkesetiske kvalitetsnivået, for dermed å sikre brukerne av regnskapsførertjenester et betryggende faglig kvalitetsnivå hos regnskapsførere. Autorisasjonsordningen gir også et grunnlag for myndighetene til å gripe inn, når regnskapsførere ikke oppfyller sine plikter etter lov eller forskrift.

30.4 Høring

Finansdepartementet sendte 3. mai 2006 på høring et forslag om å innføre en adgang for skatte- og avgiftsmyndighetene til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt når de ved kontroll o.l. avdekker overtredelse av bokføringsreglene. I høringsnotatet foreslo departementet å endre ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven, slik at skatte- og avgiftsmyndighetene kan gi regnskapspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt med hjemmel i disse lovene.

Høringsnotatet ble sendt til 71 høringsinstanser med høringsfrist 7. august 2006. 31 høringsinstanser har avgitt svar, hvorav 12 ikke har hatt merknader til forslaget. Disse er Arbeidsgiverforeningen NAVO, Arbeids- og inkluderingsdepartementet, Barne- og likestillingsdepartementet, Bedriftsforbundet, Datatilsynet, Fiskeri- og kystdepartementet, Fornyings- og administrasjonsdepartementet, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Justis- og politidepartementet, Landbruks- og matdepartementet, Kredittilsynet og Statistisk sentralbyrå.

Følgende høringsinstanser har avgitt realitetsuttalelse:

• Advokatforeningen

• Coop NKL BA

• Den Norske Revisorforening

• Finansieringsselskapenes Forening

• Finansnæringens Hovedorganisasjon

• Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring

• Kommunesektorens interesse- og arbeidsgiverorganisasjon

• Landsorganisasjonen i Norge

• Ligningsutvalget

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norsk bonde- og småbrukarlag

• Norsk senter for menneskerettigheter, Universitetet i Oslo

• Norsk Øko-Forum

• NTL-Skatt

• Nærings- og handelsdepartementet

• Skattebetalerforeningen

• Skattedirektoratet

• Toll- og avgiftsdirektoratet

• Økonomiforbundet

Av disse er det bare Skattebetalerforeningen som stiller seg helt negativ til forslaget om å innføre en ordning med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt. Skattebetalerforeningen mener «prinsipielt at straff er en dårlig motivasjonsfaktor for den næringsdrivende». Etter foreningens syn bør skatteetaten i stedet bruke ressurser på informasjons- og veiledningsarbeid ved sine bokettersyn.

Advokatforeningen er kritisk til å innta hjemmel til å gi regnskapspålegg og tvangsmulkt i ligningsloven og skattebetalingsloven, og uttaler blant annet følgende:

«Advokatforeningen har forståelse for ligningsmyndighetenes ønske om å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes regnskap, men er av den oppfatning at forslaget er unødig vidtgående. Advokatforeningen er heller ikke overbevist om at de foreslåtte endringene vil føre til en korrekt bokføring av de næringsdrivendes regnskapsinformasjon.»

Økonomiforbundet uttaler at de har forståelse for behovet for ordningen, men antar at virkningen av ordningen vil være størst for dem som fører sine regnskaper selv. Norsk bonde- og småbrukarlag uttaler at de ikke har noen sterke motforestillinger til forslaget. Småbrukarlaget håper imidlertid at Finansdepartementet vil påpeke overfor lignings- og fylkesskattekontorene at de nye bestemmelsene skal praktiseres lempelig, og at det er viktig at overtredelsene ikke er uvesentlige.

Flere av de høringsinstansene som er positive til den foreslåtte ordningen, har merknader og innsigelser til enkeltløsninger og detaljer. Disse gjengis i tilknytning til de enkelte punktene nedenfor.

30.5 Departementets vurderinger og forslag

30.5.1 Innledning

Departementet foreslår at det innføres en adgang for skatte- og avgiftsmyndighetene til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt. Ordningen innebærer at bokføringspliktige som ikke følger reglene i bokføringsregelverket, kan gis et pålegg om å innrette seg etter regelverket innen en bestemt frist. Dersom vedkommende retter seg etter pålegget, ilegges ingen økonomisk reaksjon. I motsatt fall ilegges en løpende tvangsmulkt. Mulkten vil løpe fram til bokføringen er rettet i samsvar med pålegget. Tvangsmulkt skal likevel ikke ilegges for lenger enn ett år eller med mer enn 1 million kroner.

Skatte- og avgiftsmyndighetene gjennomfører ulike typer kontroller. Det er først og fremst ved bokettersyn i en virksomhet at skatte- og avgiftsmyndighetene vil oppdage overtredelse av bokføringsreglene og gi bokføringspålegg. Pålegg om å rette opp feil eller mangler ved bokføringen vil også kunne gis når skatte- og avgiftsmyndighetene på annen måte blir oppmerksom på at bokføringsreglene ikke er fulgt. Eksempelvis sender myndighetene i dag brev til utvalgte bokføringspliktige - gjerne bransjevis - om hvilke gjennomgående bokføringsfeil som forekommer i bransjen. Brevet vedlegges et tilbakemeldingsskjema der den bokføringspliktige bes besvare hvordan de aktuelle problemområdene er behandlet i virksomhetens regnskap. Tilbakemeldingsskjemaet underskrives av den bokføringspliktige (innehaver, daglig leder, eventuelt styreleder), eventuelt også av firmaets eksterne regnskapsfører og revisor. Dersom tilbakemeldingen viser at bokføringsreglene ikke følges, vil det kunne være aktuelt å gi den bokføringspliktige pålegg om å utbedre de aktuelle feilene eller manglene i kombinasjon med varsel om tvangsmulkt.

Innføring av en ordning med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt forutsetter at det utarbeides nærmere retningslinjer for skatteetatens praktisering av ordningen.

30.5.2 Rettslig grunnlag - hvem skal kunne ilegges bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt

I høringsnotatet foreslo departementet å innta bestemmelser om bokføringspålegg og tvangsmulkt i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og ny skattebetalingslov (ikke trådt i kraft). Bare tre av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget om rettslig grunnlag for den foreslåtte ordningen. Deres merknader er tett knyttet til spørsmålet om hvilke subjekter som skal kunne gis bokføringspålegg og ilegges betinget tvangsmulkt. Dette spørsmålet behandles derfor her sammen med spørsmålet om hvilket regelverk ordningen bør reguleres i.

Ligningsutvalget uttaler at hjemmelen for å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt bør inntas i bokføringsloven. For å fange opp de som har lønnsutbetalinger men som ikke er bokføringspliktige, mener utvalget at hjemmelen også må inntas i skattebetalingsloven. Også NTL-Skattfremhever sistnevnte forhold og uttaler videre:

«Den rettslige plassering av hjemmelen synes å forutsette at den bokføringspliktige er avgiftspliktig/skattepliktig eller har trekkpliktige lønnsutbetalinger. Det vil ikke alltid være tilfelle. F.eks. kan det tenkes stiftelser eller bokføringspliktige foreninger som ikke er skatte- eller avgiftspliktige, og som ikke har trekkpliktige lønnsutbetalinger. Andre kan ha bokføringsplikt etter bokføringsloven § 2 siste ledd (pålagt bokføringsplikt). For disse bokføringspliktige vil forslaget ikke gi hjemmel til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt.»

NTL-Skatt viser dessuten til at bokføringsloven har regler om straff i § 15. Etter foreningens oppfatning er det naturlig at regler om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt inntas i den samme loven.

Skattedirektoratet foreslår at de oppgavepliktige etter ligningsloven kapittel 6 sidestilles med de selvangivelsespliktige for så vidt gjelder hvem som skal kunne ilegges bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt.

Departementet foreslår at hjemmelen til å gi bokføringspålegg og ilegge tvangsmulkt inntas i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og skattebetalingsloven. Skatte- og avgiftsmyndighetene vil avdekke feil og mangler ved bokføringen under sitt kontrollarbeid. Etter ligningsloven kan kontroller foretas overfor dem som har selvangivelsesplikt, jf. § 4-10, jf. § 4-2. Etter merverdiavgiftsloven § 46 kan kontroll foretas overfor den som har plikt til å sende oppgave over omsetning mv. etter loven eller bestemmelser gitt i medhold av loven, mens skatteoppkreveren skal føre kontroll med arbeidsgivere og andre som etter loven har plikt til å foreta forskuddstrekk eller utleggstrekk, etter ny skattebetalingslov § 5-13. Etter departementets oppfatning bør adgangen til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt begrenses til de bokføringspliktige som er gjenstand for kontroller som nevnt. På denne bakgrunn bør også hjemmelen til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt tas inn det regelverket som gir rammene for skatte- og avgiftsmyndighetenes forvaltningsoppgaver, herunder deres kontrollvirksomhet.

For å klargjøre at hjemmelen til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt gjelder overfor skatte- og avgiftspliktige som er bokføringspliktige etter bokføringsloven, foreslår departementet at lovteksten presiseres på dette punktet. Videre foreslår departementet at de bokføringsplikter som det skal kunne reageres overfor, betegnes i samsvar med bokføringsloven § 4 om grunnleggende bokføringsprinsipper. Dette innebærer at bokføringspålegget kan gjelde plikten til å innrette «bokføringen, spesifikasjonen, dokumentasjonen og oppbevaringen av regnskapsopplysninger» i samsvar med regler gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

Når det gjelder Skattedirektoratets forslag om at også tredjeparter som har plikt til å gi oppgaver etter ligningsloven kapittel 6, skal kunne ilegges bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, vil dette være en vesentlig utvidelse av det forslaget som har vært på høring. Departementet finner derfor ikke å kunne foreslå dette her.

Det vises til forslag til ny § 46 a og nytt annet ledd i § 52 i merverdiavgiftsloven, til ny § 4-13 og ny § 10-6 nr. 2 i ligningsloven og til ny § 5-13a og nytt annet ledd i § 5-16 i ny skattebetalingslov. Den nye skattebetalingsloven vil, for så vidt gjelder skattetrekk og arbeidsgiveravgift, først tre i kraft 1. januar 2009. Det er derfor nødvendig å også regulere adgangen til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt i gjeldende skattebetalingslov (lov 21. november 1952 nr. 2). Det vises til forslag til ny § 47d og ny § 47e i skattebetalingsloven.

30.5.3 Hvilke organer skal ha myndighet til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt

I høringsnotatet foreslo departementet at myndigheten til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt etter ligningsloven skal legges til fylkesskattekontorene og ligningskontorene, herunder sentralskattekontorene. Etter merverdiavgiftsloven skal slik myndighet legges til fylkesskattekontorene. Når det gjelder adgangen til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt i forbindelse med arbeidsgiverkontrollen, er denne lagt til skattefogden.

Flere av høringsinstansene har hatt synspunkter på dette, og et forhold som trekkes fram, er at kompetansen om bokføringsregelverket er noe varierende ved ligningskontorene. Etter fleres oppfatning kan dette tale for at myndigheten til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt bør legges til et høyere nivå, dvs. til fylkesskattekontorene.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening ( NARF) gir uttrykk for at de bokføringspliktige vil bli overlatt til den enkelte kontrollørs oppfatning og vurdering av et forhold samt kontrollørens velvilje, eventuelt motvilje, overfor dem. NARF etterlyser en gjennomgang av praktiseringen og erfaringer med de muligheter dagens regelverk gir, og peker på at ligningsloven § 10-6 nr. 1 avgrenser adgangen til å ilegge tvangsmulkt til Skattedirektoratet, fylkesskattekontorene og Oslo likningskontor. Etter NARFs oppfatning er det betenkelig at de mer kompliserte forhold som omfattes av høringsforslaget, foreslås lagt til ligningskontorene. Foreningen mener derfor at myndigheten bør legges til de samme organer som i ligningsloven § 10-6.

Økonomiforbundet uttaler følgende om hvilke organer som bør få myndighet til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt:

«Økonomiforbundet er tilfreds med at skatteoppkreveren må innstille overfor skattefogden i tilfeller der de finner grunnlag for å ilegge bokføringspålegg og varsel om betinget tvangsmulkt. Vi mener at det må bli samme krav til ligningskontorene, slik at de må innstille til fylkesskattekontoret dersom de finner grunnlag for denne typen reaksjoner. Kompetansen på de enkelte ligningskontorene er fortsatt til dels ulik og vi mener at nivået på kompetansen er for lav til at de bør kunne ilegge slike reaksjoner. Fylkesskattekontorene har høyere kompetanse og ikke minst juridisk kompetanse som vil sikre en mer likebehandling av de næringsdrivende.»

Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring mener at det av hensyn til effektiviteten og effekten av arbeidsgiverkontrollen er mest hensiktsmessig at også kemnerkontoret gis myndighet til å gi bokføringspålegg. Subsidiært foreslår forbundet at skattefogden gis adgang til å delegere sin myndighet til å gi bokføringspålegg til skatteoppkreveren. Landsforeningen i Norge (LO) uttaler følgende i sin høringsuttalelse:

«LO oppfatter det som en mulig svakhet at kun statlige etater får mulighet til å gi pålegg. Forslaget gir ikke kommunale etater samme mulighet. Skatteoppkrever er dermed henvist til å gå en omvei om skattefogden for å gi pålegg. Dette kan svekke ordningen, og vi viser til at store aktører som Oslo kemnerkontor i lang tid har gjennomført et omfattende selvstendig arbeid mot svart økonomi.»

Ligningsutvalget peker på at myndigheten til å fastsette eller endre grunnlaget for arbeidsgiveravgiften tilligger ligningsmyndighetene, jf. folketrygdloven § 24-4. Etter utvalgets oppfatning bør det derfor også være ligningsmyndighetene som gir bokføringspålegg og ilegger tvangsmulkt ved bokføringsovertredelser som gjelder grunnlaget for arbeidsgiveravgiften. Også NTL-Skatt framhever at ligningskontorene - og etter deres oppfatning - fylkesskattekontorene bør ha myndighet til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt på lønnsområdet.

Advokatforeningen uttaler at samme organ bør ilegge tvangsmulkt for alle pålegg gitt av ligningskontorene, fylkesskattekontorene og skattefogdene. Dette for å sikre en ensartet praksis, og at det ikke ilegges tvangsmulkt for samme forhold. Etter foreningens oppfatning bør det dessuten være et sentralt klageorgan. Når myndighet legges til ett organ vil det være enklere å oppnå ensartet praksis både med hensyn til størrelsen på tvangsmulkten og perioden tvangsmulkten ilegges for. Advokatforeningen mener at likhet i praktiseringen av reglene er viktig, ettersom ileggelse av tvangsmulkt har klart preg av å være en straffesanksjon.

Departementet registrerer at høringsuttalelsene på dette punktet kan deles inn i to hovedgrupper; de som mener systemet som foreslås er komplisert og derfor forutsetter høyere kompetanse enn det de enkelte ligningskontorene har, og de som mener det vil være mer effektivt og hensiktsmessig om også skatteoppkreverkontorene får myndighet til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt på lønnsområdet.

Regjeringen sluttet seg i St.prp. nr. 1 (2006-2007) for Finansdepartementet til hovedtrekkene i Skattedirektoratet sitt forslag til omorganisering av skatteetaten. Etter omorganiseringen vil skatteetaten bestå av to nivåer; Skattedirektoratet og et regionalt nivå. Det regionale nivået skal organiseres slik at hver region omfatter flere av dagens fylker. Omorganiseringen vil få betydning for hvilke organer som skal ha myndighet til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt.

Etter omorganiseringen vil hver enkelt region bestå av ett organ - skattekontoret - som erstatter dagens ligningskontor, fylkesskattekontor, skattefogdkontor og folkeregister i regionen. Departementet foreslår at myndigheten til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt etter skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny skattebetalingslov legges til skattekontoret. Systemet med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt må tilpasses skatteetatens nye organisering, og tre i kraft fra samme tid som denne.

Som nevnt foran er flere høringsinstanser skeptisk til om ligningskontorenes kompetanse på bokføringsområdet er god nok. Departementet viser til at i de nye regionene vil tilfanget av ressurser og kompetanse under samme ledelse, gi betydelige muligheter for å bedre etatens oppgaveløsning og resultater gjennom utvikling av sterkere og mer spesialiserte fagmiljøer. De nye skattekontorene vil således føre til en mer hensiktsmessig organisering av etatens arbeid samt sikre høy faglig kompetanse ved skattekontorene.

Skatteoppkreverne, som er faglig underlagt skattefogdene og administrativt underlagt kommunal ledelse, vil ikke inngå i de regionale skattekontorene. Det vil derimot dagens skattefogdkontorer. Kontroller på lønnsområdet foretas i dag også av ligningskontorene og i noe utstrekning av skattefogdene. Etter omorganiseringen vil derfor både skattekontoret og skatteoppkreverne gjennomføre arbeidsgiverkontroller. Av hensyn til likebehandling og organiseringen av arbeidet med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, finner departementet det hensiktsmessig at myndigheten til å gi bokføringspålegg og ilegge tvangsmulkt bare legges til skattekontorene. I tilfeller hvor skatteoppkreveren finner at det er grunnlag for å gi bokføringspålegg med varsel om tvangsmulkt, kan de anmode skattekontoret om å gjøre dette.

30.5.4 Vilkår for å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt

30.5.4.1 Vesentlighetskrav

I forslaget som ble sendt på høring, er det satt som vilkår for bokføringspålegg i kombinasjon med betinget tvangsmulkt, at det foreligger brudd på regler gitt i eller med hjemmel i bokføringsloven. Det er ikke stilt krav om at overtredelser av bokføringsregelverket skal være av en kvalifisert form, for eksempel at overtredelsene skal være vesentlige. Hva angår brudd på bokføringsregelverket er det heller ikke skilt mellom brudd av formell og materiell karakter.

Norsk Øko-Forum uttaler spesifikt at de støtter departementets forslag på dette punktet. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Skattebetalerforeningen, Økonomiforbundet, Finansieringsselskapenes Forening, Norsk bonde- og småbrukarlag og Advokatforeningen mener derimot at det bør stilles et vesentlighetskrav for at ordningen skal komme til anvendelse. Skattebetalerforeningen uttaler også at bokføringspålegg og tvangsmulkt bare bør kunne ilegges for materielle feil og mangler.

Departementet har etter en helhetsvurdering kommet til at det ikke bør kreves at overtredelsene er vesentlige, for at bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt skal kunne ilegges. Departementet vil likevel understreke at ordningen ikke er ment å skulle benyttes ved mindre formalfeil. For å sikre en enhetlig praksis ved alle skattekontorer, må Skattedirektoratet sørge for at det utarbeides retningslinjer som slår fast når pålegg og tvangsmulkt skal ilegges.

Skattebetalerforeningen har i sine merknader til forslaget konsekvent omtalt den foreslåtte ordningen som straff. Foreningen viser bl.a. til at de heller hadde sett at skatteetaten hadde brukt ressurser på informasjons- og veiledningsarbeid ved sine bokettersyn istedenfor straff. Også Advokatforeningen gir uttrykk for at ileggelse av tvangsmulkt klart har preg av å være en straffesanksjon. Departementet vil bemerke at skatteetaten generelt legger stor vekt på informasjon til skattyterne. Informasjon gis også i forbindelse med kontroller. Skatteetaten har i samarbeid med andre kontrolletater og politiet bl.a. gjennomført et prøveprosjekt hvor hovedformålet var informasjon til skattyter som drev virksomhet i restaurantbransjen i Oslo, om lover og regler for deres virksomhetsutøvelse, herunder regnskaps- og bokføringsregelverket og skatte- og avgiftsregelverket. En av konklusjonene i prosjektet var at det gir liten effekt bare å informere, uten også å følge opp med kontroll.

Departementet vil videre understreke at ordningen med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ikke er ment å være en reaksjon for lovbrudd som er begått, men en reaksjon for å fremtvinge korrekte opplysninger for fremtiden. Reaksjonen er betinget, hvilket betyr at den ikke inntrer umiddelbart, men bare dersom den bokføringspliktige ikke innretter seg etter pålegget innen utløpet av fristen. Departementet viser til at alle overtredelser av bokføringsregelverket er straffbare, uavhengig av graden av overtredelsens alvorlighet, likevel slik at strafferammen er høyere for vesentlige overtredelser.

Utgangspunktet for forslaget om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt er at overtredelser av bokføringsregelverket generelt kan vanskeliggjøre skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid med og kontroll av ligningen og avgiftsberegningen. Dette kan være tilfelle selv om overtredelsen i seg selv ikke kan defineres som vesentlig. Et vesentlighetskrav vil dessuten medføre tidkrevende og vanskelige vurderinger for skatte- og avgiftsmyndighetene. Hensynet til en enkel og effektiv ordning bør etter departementets vurdering veie tungt. Det er også av avgjørende betydning at den økonomiske reaksjonen som foreslås innført, er betinget. Skattyter kan dermed - ved å innrette seg etter bokføringspålegget - unngå at reaksjonen ilegges.

30.5.4.2 Utbedringsfrist

Etter høringsforslaget skal det organet som gir bokføringspålegg, i hvert enkelt tilfelle vurdere og avgjøre hvor lang frist for utbedring som skal gis. Det foreslås at fristen må være minimum tre uker, men ikke lengre enn ett år. Dersom det er behov for å forlenge den opprinnelige fristen, kan det ilegges kortere frist enn tre uker, men fristen kan ikke forlenges slik at den samlet blir lengre enn ett år. Når den bokføringspliktige innen den fastsatte fristen gir tilbakemelding om at feilene eller manglene er rettet på en måte som de selv mener er tilfredsstillende, og det viser seg at skatte- og avgiftsmyndighetene ikke deler denne oppfatningen, skal myndighetene opplyse om dette og sette en ny frist for utbedring.

Skattebetalerforeningen har pekt på at minimumsfristen for retting bør være én måned, mens Økonomiforbundet mener utbedringsfristen bør være minimum to måneder. Ligningsutvalget er av den oppfatning at en eventuell ny frist for utbedring bare bør gis der den bokføringspliktige skattyteren har vært i god tro om at feilen virkelig var rettet på en tilfredsstillende måte. NTL-Skatt uttaler følgende:

«NTL-Skatt mener at det må reageres på en annen måte dersom det er gitt bokføringspålegg som virksomheten har bekreftet er ordnet opp og som allikevel ikke er fulgt opp. I disse tilfellene vet virksomheten hva som kreves, de har kanskje i verste fall kommet med en uriktig bekreftelse for å unngå å innrette seg etter påleggene uten å få tvangsmulkt. Vi mener at i disse tilfellene er det ikke nok å bare gi et nytt pålegg.»

Departementet foreslår at minimumsfristen for utbedring settes til fire uker. Etter en nærmere vurdering ser departementet at tre uker kan bli noe knapt, også for de helt enkle forholdene. Fire uker vil derfor etter departementets oppfatning være en hensiktsmessig nedre frist for utbedringer.

Minimumsfristen på fire uker skal bare benyttes i de helt enkle forhold. I den grad en bokføringspliktig skattyter vil trenge tid til å gjøre større tilpasninger, installere systemer mv. for å kunne oppfylle bokføringspålegget, skal dette gjenspeiles i utbedringsfristen. Fristen må dessuten være realistisk, og da ut ifra hvor lang tid som normalt vil være nødvendig for å gjennomføre de forbedringer som pålegges. Det vil på forespørsel fra den bokføringspliktige være anledning til å forlenge fristen, bortsett fra i de tilfeller hvor den opprinnelige fristen er ett år. En fristforlengelse kan være kortere enn fire uker.

Når bokføringspliktig skattyter innen fristen har gitt tilbakemelding til skattekontoret om at de påtalte feil eller mangler er rettet, men skattekontoret ikke deler denne vurderingen, skal det som hovedregel settes en ny frist for utbedring. Ligningsutvalget har tatt til orde for at der hvor skattyter ikke har vært i god tro hva angår sine utbedringer, bør i stedet varslet tvangsmulkt begynne å løpe. Også NTL-Skatt har gitt uttrykk for at det i denne typen tilfeller må reageres på en annen måte enn med ny frist for utbedring. Departementet er enig i at det i enkelte tilfeller hvor det er helt på det rene at skattyter opptrer illojalt, vil være mindre hensiktsmessig å sette en ny frist. For at varslet tvangsmulkt skal begynne å løpe, må det imidlertid være hevet over enhver tvil at skattyter har opptrådt illojalt. Det vil være opp til skattekontoret å vurdere om det foreligger slik illojal opptreden eller ikke. Hovedregelen vil imidlertid være at det skal ilegges ny frist for retting eller utbedring når den bokføringspliktige mener at de påpekte feilene eller manglene er rettet innen fristen, men skattekontoret ikke er enig i dette.

Det må etableres gode og tydelige rutiner for hvilken tilbakemelding skattekontoret skal gi den bokføringspliktige, både i tilfeller hvor skattekontoret er enig i at feilene eller manglene er utbedret, og der hvor kontoret ikke er enig i dette. Etter forslaget skal det ikke sendes separat varsel om ileggelse av tvangsmulkt. Varsel om at tvangsmulkt kan bli ilagt, vil derfor bare fremgå av bokføringspålegget. Det vil derfor være nødvendig at skattekontoret gir tilbakemelding til den bokføringspliktige også når skattekontoret aksepterer de utbedringer som er gjennomført. Dette bør reguleres nærmere i retningslinjer.

30.5.4.3 Tvangsmulkt

Dersom skatte- og avgiftsmyndighetene innen fristen ikke mottar noen bekreftelse fra den bokføringspliktige om at feilene eller manglene er rettet, skal det i henhold til høringsforslaget ilegges en daglig løpende tvangsmulkt. Tvangsmulkten skal ilegges ved eget vedtak. Etter høringsforslaget skal varsel om tvangsmulkt tas inn i selve bokføringspålegget. Det vil derfor ikke være nødvendig å sende et eget varsel om tvangsmulkt.

Den norske Revisorforening (DnR) har, for det tilfellet at den bokføringspliktige er enig i at bokføringsregelverket ikke er fulgt, ingen innvending til at varsel om tvangsmulkt tas inn i bokføringspålegget, og at det ikke sendes separat varsel på et senere tidspunkt. I de tilfeller hvor den bokføringspliktige er uenig i bokføringspålegget, påpeker DnR at det vil kunne pågå en lang korrespondanse mellom skatte- og avgiftsmyndighetene og den bokføringspliktige om forståelsen av regelverket. Etter foreningens mening er det i slike tilfeller viktig at den bokføringspliktige er varslet om hvilke bestemmelser skatte- og avgiftsmyndighetene mener ikke er fulgt. Skattebetalerforeningen mener at varsel om tvangsmulkt bør sendes rekommandert.

NTL-Skatt viser til at høringsnotatet legger opp til at tvangsmulkt kan ilegges når vilkårene er oppfylt. Etter deres oppfatning bør det vurderes om tvangsmulkt skal ilegges når vilkårene er oppfylt. NTL-Skatt fremhever også at hva som ligger i at «bokføringspålegg er etterkommet», bør behandles i retningslinjer.

Departementet foreslår at skatte- og avgiftsmyndighetene skal treffe et eget vedtak om tvangsmulkt når de ikke har mottatt noen bekreftelse på at de pålegg som er gitt, er etterkommet innen fristen. Vedtaket bør fattes rett etter at utbedringsfristen er utløpt, og skal fastslå når tvangsmulkten løper ifra. Tvangsmulkten skal løpe til skatte- og avgiftsmyndighetene finner at feilene eller manglene er rettet på en tilfredsstillende måte. Departementet har kommet til at det vil være tilstrekkelig at selve vedtaket om tvangsmulkt bør sendes rekommandert, og at bokføringspålegget med varsel om tvangsmulkt kan sendes på vanlig måte.

Dersom den bokføringspliktige og skattekontoret er uenige om hva som er en korrekt forståelse av bokføringsregelverket, bør skattekontoret ta stilling til om uenigheten skal få betydning for den opprinnelige utbedringsfristen. Dette gjelder særlig når det foreligger berettiget tvil om forståelsen av regelverket. I tilfeller hvor skattekontoret og den bokføringspliktige ikke kommer til enighet om forståelsen av regelverket, må den bokføringspliktige benytte seg av retten til å klage.

Departementet er enig i at det er behov for nærmere retningslinjer om hva som ligger i at et bokføringspålegg er etterkommet innen fristen. Slike retningslinjer bør gis av Skattedirektoratet. Etter departementets vurdering bør det være tilstrekkelig at for eksempel en rutine er endret i tråd med bokføringspålegget. Det bør ikke stilles krav om at endringen av rutinen har virket en tid før pålegget anses etterkommet. I forslaget som har vært på høring er det lagt opp til at tvangsmulkt kan ilegges når vilkårene for dette er oppfylt. Departementet fastholder dette, og ønsker ikke å innføre en plikt for skatteetaten til å ilegge tvangsmulkt.

30.5.5 Tvangsmulktens størrelse

Etter høringsforslaget skal tvangsmulkten ilegges etter en standardisert sats. Satsen er foreslått satt til ett rettsgebyr (1 R) per dag, for tiden 860 kroner. I særlige tilfeller skal tvangsmulkten kunne settes lavere eller høyere enn 1 R per dag, men aldri høyere enn 10 R.

Flere av høringsinstansene har hatt synspunkter på tvangsmulktens størrelse. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) gir uttrykk for at de synes tvangsmulkten er satt svært høyt, da særlig sett hen til at de bokføringspliktige som vil bli gjenstand for tvangsmulkten formodentlig vil befinne seg i gruppen små/mellomstore bedrifter. NARF har bedt departementet, foruten å vurdere størrelsen på tvangsmulkten generelt, om å se på ulike differensieringsløsninger, for eksempel basert på omsetning og gjerne ut fra et trappesystem. Også Norsk bonde- og småbrukarlag gir uttrykk for at utgangspunktet for tvangsmulkten på 1 R per dag er satt svært høyt. Den norske Revisorforening mener tvangsmulktens størrelse ikke står i forhold til det man ønsker å oppnå med reglene. Foreningen foreslår at tvangsmulkten legges på samme nivå som forsinkelsesgebyret for ikke å sende inn årsregnskap mv. til Regnskapsregisteret. Økonomiforbundet gir uttrykk for følgende:

«I forslaget er det også sagt at gebyret i særlige tilfeller skal kunne settes lavere og høyere enn ett rettsgebyr. I og med at det er lagt opp til skjønn om hva som er vesentlig brudd på bokføringsbestemmelsene og ikke, og samtidig ikke er laget presise beskrivelser av hva som er særlige tilfeller, vil det oppstå ulikheter i straffereaksjon mellom ulike deler av landet for samme forseelse. Dette ser vi på som uheldig.»

Ligningsutvalget og NTL-Skatt gir uttrykk for at tvangsmulkten aldri bør settes lavere enn 1R. Alternativt mener Ligningsutvalget at tvangsmulkten aldri bør settes lavere enn et halvt rettsgebyr. Videre foreslår utvalget at tvangsmulkten skal være høyere enn 1 R i de tilfeller hvor skatte- og avgiftsmyndighetene på et senere tidspunkt oppdager at utbedringen av de opprinnelige feil eller mangler likevel ikke er tilfredsstillende, og at den næringsdrivende må antas å ha vært klar over dette. Advokatforeningen mener at en eventuell tvangsmulkt bør differensieres. Etter deres syn vil en tvangsmulkt på ett rettsgebyr per dag være urimelig stor for en liten bedrift, mens den vil være av mindre betydning for en stor bedrift.

Norsk senter for menneskerettigheter ved Universitetet i Oslo (SMR) anfører at selv om den foreslåtte ordningen med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ikke er av «utpreget pønal karakter», så legger EMD - når den skal avgjøre om en sanksjon eller reaksjon er å anse som «criminal charge» etter EMK artikkel 6 - vekt på hvor streng selve den pålagte sanksjonen eller reaksjonen er. Etter SMRs oppfatning vil det, fordi det ikke er foreslått noen øvre grense for tvangsmulkten, kunne oppstå situasjoner der tvangsmulkten vil komme opp i et betydelig beløp. Etter deres syn kan det derfor ikke utelukkes at praksis etter loven, dersom forslaget vedtas, vil måtte justeres i lys av de krav som følger av menneskerettsloven, jf. EMK artikkel 6 nr. 1, slik denne er tolket. SMR mener på denne bakgrunn at det vil være en fordel om departementet i sin utforming av lovteksten tar inn en formulering som synliggjør den yttergrense som EMK artikkel 6 nr. 1 kan innebære.

Departementet mener det er nødvendig at tvangsmulkten er av en viss størrelse for at den skal ha den ønskede effekt. Det er et faktum at de bokføringspliktige kan unngå å bli ilagt tvangsmulkt ved å innrette seg etter bokføringspålegget innen den fastsatt fristen. Dessuten vil et bokføringspålegg ikke pålegge den bokføringspliktige noen nye plikter, men være en påminnelse om plikter som vedkommende allerede har. Når den bokføringspliktige ikke har innrettet seg etter et bokføringspålegg innen fristen, vil det etter departementets oppfatning være avgjørende at tvangsmulkten ikke er av en symbolsk størrelse.

I et masseforvaltningssystem som skatte- og avgiftssystemet, er det viktig med lett praktiserbare bestemmelser. Tvangsmulkt skal ikke være en individuelt tilpasset sanksjon for begåtte lovovertredelser, men et middel for å oppnå etterlevelse i framtiden. Dette taler for et system med standardiserte satser.

Departementet foreslår at tvangsmulkten i utgangspunktet skal være ett rettsgebyr (1 R) per dag, for tiden 860 kroner. Ettersom bokføringspålegg med varsel om tvangsmulkt vil kunne gis både for mindre alvorlige regelbrudd og for relativt omfattende regelbrudd, vil det være behov for å kunne sette tvangsmulkten lavere eller høyere enn ett rettsgebyr. Departementet foreslår at det i særskilte tilfeller skal være adgang til å sette tvangsmulkten lavere eller høyere enn 1 R per dag, men aldri høyere enn 10 R. Hva som skal anses som særskilte tilfeller, bør reguleres nærmere i retningslinjer. I denne sammenheng vil størrelsen på virksomhetenes omsetning i løpet av året kunne være av betydning.

Etter departementets oppfatning er det lite sannsynlig at en bokføringspliktig som ikke har innrettet seg etter bokføringspålegget når tvangsmulkten har kommet opp i et betydelig beløp, vil innrette seg når tvangsmulkten kommer opp i et enda høyere beløp. Slik departementet ser det, er det derfor usikkert om tvangsmulkt som virkemiddel vil ha noen reell innflytelse på denne gruppen bokføringspliktige. Departementet finner det riktig å sette en øvre beløpsgrense for tvangsmulkten, og foreslår at denne settes til 1 million kroner. Dersom det ilegges tvangsmulkt med normalsatsen på 1 R per dag i et helt år vil tvangsmulkten utgjøre 313 900 kroner. Det vil bare være i forhold til bokføringspliktige som blir ilagt tvangsmulkt utover normalsats at denne vil kunne komme opp i 1 million kroner.

Forholdet til menneskerettsloven og Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) er nærmere drøftet under punkt 30.5.9.

Det vises til regulering av tvangsmulktens størrelse i utkast til ny § 47e nr. 1 i skattebetalingsloven, utkast til § 52 nytt annet ledd i merverdiavgiftsloven, utkast til nytt annet ledd i ligningsloven § 10-6 og utkast til nytt annet ledd i ny skattebetalingslov § 5-16.

30.5.6 Alminnelige saksbehandlingsregler

Saker om bokføringspålegg og tvangsmulkt er i høringsnotatet foreslått å følge saksbehandlingsreglene i den loven som hjemmelen inntas i; henholdsvis ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven og ny skattebetalingslov. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette. Den norske Revisorforening uttaler likevel følgende:

«I lovutformingen er det lagt opp til at bokføringspålegget skal sendes foretaket/selskapet og at vedtak om tvangsmulkt skal rettes til styret og sendes hvert medlem i rekommandert brev. Det fremkommer videre at tvangsmulkten kan inndrives hos de enkelte styremedlemmene. Når styremedlemmene kan bli personlig ansvarlig for tvangsmulkten, mener vi at bokføringspålegget også bør sendes til styret. Dersom et styremedlem trekker seg fra vervet, mener vi at styremedlemmet bare bør være ansvarlig for tvangsmulkt påløpt frem til vedkommende fratrådte sitt verv, jf. tilsvarende bestemmelse som ble inntatt i regnskapsloven § 8-3 annet ledd med virkning fra 10. juni 2005.»

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) viser til at styrets påtenkte solidaransvar for tvangsmulkten ikke er drøftet i høringsnotatet. Slik NARF ser det, vil styret neppe være orientert om gitte bokføringspålegg med utbedringsfrist dersom selskapets administrasjon ikke tar slike forhold alvorlig. Etter foreningens oppfatning bør det være en forutsetning at styremedlemmene sikres direkte varsling allerede om bokføringspålegget fra den etat som ilegger det.

Departementet foreslår at de generelle saksbehandlingsreglene i den loven som hjemler bokføringspålegg og tvangsmulkt, skal følges. Dette medfører at saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven gjelder utfyllende når bokføringspålegg og tvangsmulkt ilegges etter merverdiavgiftsloven eller ny skattebetalingslov, men ikke når hjemmelen er den gjeldende skattebetalingsloven eller ligningsloven. Det vises til utkast til ny § 47e om tvangsmulkt i skattebetalingsloven, der det foreslås at saksbehandlingsreglene i lovens § 47c nr. 2, 3, 4 og 5 skal gjelde tilsvarende. Forslaget krever ingen lovendringer utover dette.

Departementet er enig med ovennevnte høringsinstanser i at det kan være behov for at bokføringspålegget også sendes styremedlemmene, da disse kan bli personlig ansvarlige for tvangsmulkten. Et slikt krav vil komplisere ordningen noe, men departementet mener likevel at hensynet til styremedlemmene, som vil kunne gjøres solidarisk ansvarlig for tvangsmulkten, må veie tyngst. Det vises til utkast til ny § 47d nr. 2 i skattebetalingsloven, ny § 46 a annet punktum i merverdiavgiftsloven, ny § 4-13 annet punktum i ligningsloven og ny § 5-13a annet punktum i ny skattebetalingslov. Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig at bokføringspålegget sendes medlemmene rekommandert.

30.5.7 Klageadgang

Etter forslaget i høringsnotatet skal både bokføringspålegg med varsel om tvangsmulkt og vedtak om tvangsmulkt kunne påklages. Det foreslås at klagereglene i henholdsvis ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven og ny skattebetalingslov skal følges.

Norges Autoriserte Regnskapsførerers Forening (NARF) mener at den klageordning som foreslås, ikke er tilstrekkelig satt opp mot straffesanksjonens natur. Dersom forslaget blir vedtatt, ber foreningen derfor om at det opprettes et mer uavhengig organ for behandling av klagesaker. Ligningsutvalget mener at hjemmelen for klage, i likhet med adgangen til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, bør tas inn i bokføringsloven. Advokatforeningen har følgende synspunkter:

«Det bør også opprettes et uavhengig, fagkyndig klageorgan med bokføringsrettslig kompetanse, eventuelt bruke den foreslåtte fagkyndige nemndsordningen i forslaget til omorganisering av skatteetaten. Ved begrunnet uenighet om tolkning av reglene gitt i eller i medhold av bokføringsloven bør tvangsmulktadgangen være avskåret før klagen er behandlet eventuelt bør klage gis oppsettende virkning. Dette bør fremkomme av samtlige lovhjemler.»

Departementet finner det hensiktsmessig at reglene om klage følger klagereglene i henholdsvis skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny skattebetalingslov.

Som nevnt under punkt 30.5.3 skal omorganiseringen av skatteetaten tre i kraft 1. januar 2008. På ligningsområdet innebærer omorganiseringen blant annet en ny klage- og nemndsstruktur. Det er imidlertid bare klage over ligningen som skal følge ny struktur. Klage over pålegg gitt i medhold av ligningsloven kapittel 4 og 6 skal fortsatt følge reglene i ligningsloven § 3-6, mens klage over vedtak om tvangsmulkt skal følge reglene i ligningsloven § 10-6 nr. 3. Dette betyr at bokføringspålegg og vedtak om tvangsmulkt truffet av skattekontoret, kan påklages til Skattedirektoratet. Det vises til utkast til endringer i ligningsloven § 3-6 nr. 1 siste punktum og § 10-6 nr. 4.

Forslaget innebærer ingen endringer i merverdiavgiftslovens klageregler. Vedtak om bokføringspålegg og vedtak om tvangsmulkt vil ikke være en del av selve avgiftsberegningen etter merverdiavgiftsloven. Klage over vedtakene vil følge reglene i forvaltningsloven, slik at den bokføringspliktige kan klage til Skattedirektoratet.

I skattebetalingsloven foreslås en endring i § 47b, slik at bestemmelsen også omfatter klage over bokføringspålegg. Videre er det i utkast til ny § 47e tatt inn en bestemmelse om at klagereglene i § 47c også skal gjelde for klage over vedtak om tvangsmulkt. I ny skattebetalingslov foreslås endring i § 5-15 slik at bestemmelsen også omfatter klage over bokføringspålegg etter § 5-13a. Videre foreslås endring i ny skattebetalingslov § 5-16 nr. 4, slik at bestemmelsen omfatter klage over vedtak om tvangsmulkt.

30.5.8 Innkreving av tvangsmulkt

I høringsforslaget legges det opp til at innkrevingen av tvangsmulkt, gitt med hjemmel i henholdsvis ligningsloven, merverdiavgiftsloven og ny skattebetalingslov, skal følge reglene for innkreving av krav etter de respektive lovene. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette.

Departementet foreslår derfor at vedtak om tvangsmulkt etter ligningsloven på vanlig måte skal oversendes skatteoppkreveren for innkreving. Tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringspålegg ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven skal innkreves av skattefogden, jf. forskrift 19. desember 1969 nr. 15 (Nr. 17) om avgiftsforvaltningen § 3 annet ledd, mens tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringspålegg ilagt med hjemmel i skattebetalingsloven innkreves på vanlig måte av skatteoppkreveren. I ny skattebetalingslov følger det av § 2-6 tredje ledd at departementet i forskrift kan gi regler om hvem som skal innkreve tvangsmulkt omfattet av ny skattebetalingslov § 1-1 tredje ledd bokstav c. Bestemmelsen omfatter tvangsmulkt ilagt etter merverdiavgiftsloven § 52, ligningsloven § 10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16. Det er derfor ikke behov for endringer i ny skattebetalingslov.

Departementet foreslår at vedtak om tvangsmulkt skal være tvangsgrunnlag for utlegg. Dette følger allerede av merverdiavgiftsloven for tvangsmulkt ilagt etter denne loven, jf. § 52 siste ledd. For tvangsmulkt ilagt etter ligningsloven foreslås en tilsvarende bestemmelse midlertidig inntatt i ligningsloven. Det vises til utkast til ligningsloven § 10-6 ny nr. 2. Ved ikrafttredelse av ny skattebetalingslov vil tvangsmulkt både etter merverdiavgiftsloven og ligningsloven omfattes av bestemmelsen i § 14-1, som slår fast at skatte- og avgiftskrav er tvangsgrunnlag for utlegg.

30.5.9 Forholdet til Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) artikkel 6 og EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4

Ved lov 21. mai 1999 nr. 30 om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett (menneskerettsloven) ble Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) med tilleggsprotokoller inkorporert i norsk lovgivning. Formålet med menneskerettsloven er å styrke menneskerettighetenes stilling i norsk rett. Loven sier uttrykkelig at EMK skal gjelde som norsk lov, og ved motstrid ha forrang foran annen norsk lovgivning. Menneskerettskonvensjonen oppstiller bl.a. en lang rekke krav som må oppfylles i saker om straff. Høyesterett har i flere avgjørelser de siste årene behandlet spørsmål om administrative sanksjoner, straff og menneskerettigheter.

To av høringsinstansene har hatt merknader knyttet til forholdet til EMK. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) peker på at man før forslaget legges fram, bør ha forsikret seg om at det ikke er i strid med forbudet mot dobbeltforfølgning etter EMK. Videre har Norsk senter for menneskerettigheter ved Universitetet i Oslo (SMR) gitt en bred uttalelse om enkelte menneskerettslige aspekter ved forslaget. Deres høringsuttalelse drøfter to hovedproblemstillinger: for det første forholdet til EMK artikkel 6 og kravet til rettferdig rettergang ved straffesiktelser (»criminal charge»), og for det andre betydningen av å vurdere forslaget om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt i relasjon til forbudet mot gjentatt straffeforfølgning etter EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4 (P7-4).

Om den første problemstillingen uttaler SMR blant annet:

«Det tredje kriteriet introdusert i Engel-saken gjelder sanksjonens innhold og alvor. Høringsnotatets forslag om betinget tvangsmulkt har som formål å være et pressmiddel for å sikre at pålegg om bokføring etterleves, ikke å være straff for allerede foretatte ulovligheter. Tvangsmulkten er således ikke av utpreget pønal karakter. Imidlertid legger EMK stor vekt på hvor streng den pålagte sanksjonen er. Av høringsnotatet punkt 4.6 fremgår at det ikke er fastsatt noen øvre grense hva angår størrelsen på tvangsmulkten. Situasjoner kan derfor oppstå der tvangsmulkten vil omhandle betydelige beløp. En kan derfor ikke utelukke at praksis etter loven, dersom endringene trer i kraft, vil måtte justeres i lys av det som følger av menneskerettsloven, jf. EMK artikkel 6 nr. 1 slik denne er tolket. Det kunne derfor være en fordel om departementet i sin utforming av lovteksten tok inn en formulering som synliggjorde den grense som EMK artikkel 6 nr. 1 kan innebære.»

SMR peker også på at dersom betinget tvangsmulkt er å regne for straff etter P7-4, kan EMKs forbud mot dobbeltstraff være til hinder for at det senere reises straffesak om det forhold som har resultert i tvangsmulkten. Om dobbeltstraffproblematikken uttaler SMR bl.a. følgende:

«Vilkårene fastsatt i Engel-saken for vilkåret «straffesiktelse» (criminal charge) i EMK artikkel 6 nr. 1 er relevante også i forhold til vilkåret «straffesak» i EMK P7 artikkel 4. Avgjørende for om det er tale om samme straffbare forhold er videre de identitetskriterier EMD har lagt til grunn. I Franz Fischer vs. Østerrike fastslår EMD at det må dreie seg om «the same essential elements». Reaksjonsformene må altså relatere seg til det samme faktiske og rettslige grunnlaget dersom forbudet mot gjentatt straffeforfølgning skal komme til anvendelse og dermed hindre en reaksjon fra forvaltningsapparatet. Det følger av høringsnotatet punkt 4.10 at overtrådte bestemmelser i bokføringsloven kan resultere i både tvangsmulkt og anmeldelse; en og samme overtredelse kan altså føre til to potensielle straffereaksjoner i EMKs forstand. Det faktiske og rettslige grunnlaget for straffereaksjonene kan imidlertid sies å være forskjellig, ettersom det for tvangsmulkten sitt vedkommende vil være unnlatelsen av å etterkomme pålegget som er grunnlaget for tvangsmulkten, og ikke den opprinnelige lovovertredelsen. EMD har i tillegg lagt vekt på om det er forskjeller eller likheter mellom straffebestemmelsenes formål og hvilke interesser hjemlene tar sikte på å beskytte. Tvangsmulkten kan her sies å ha et annet formål enn en eventuell anmeldelse.»

Departementet har vurdert forslaget om betinget tvangsmulkt opp mot EMK. Innledningsvis vil vi bemerke at betinget tvangsmulkt ikke er definert som en sanksjon etter norsk rett. Vi viser i denne sammenheng til NOU 2003:15 Fra bot til bedring punkt 9.4, hvor det fremgår at sanksjonsbegrepet i Norge ikke forekommer i noen legaldefinisjon, men hvor utvalget har valgt å definere sanksjonsbegrepet slik:

«En sanksjon er en negativ reaksjon som kan ilegges av offentlig myndighet med hjemmel i lov, som retter seg mot en begått overtredelse av lov, forskrift eller individuell avgjørelse, og som har et hovedsakelig eller vesentlig pønalt formål.»

Det karakteristiske ved en sanksjon er at den er tilbakeskuende. Betinget tvangsmulkt i den form som foreslås her, er derimot fremadrettet. Formålet med tvangsmulkten er å sørge for at en lovlig tilstand (gjen)opprettes. I forannevnte NOU fremholdes at mens en sanksjon normalt utløses av en begivenhet (den straffbare handling), vil et tiltak som ikke er en sanksjon, ofte bli utløst av en tilstand (for eksempel sviktende faglige kvalifikasjoner, sviktende økonomi, sviktende helse eller sviktende vandel).

Selv om en reaksjon ikke er å anse som en sanksjon (straff) etter nasjonal rett, kan den bli ansett som straff etter EMK. Dette følger av saken Engel vs. Nederland, hvor Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) fastslo at i vurderingen av om det foreligger en straffesiktelse (criminal charge) vil den nasjonale klassifisering, lovbruddets karakter og sanksjonens strenghet være vesentlige kriterier i en totalvurdering.

Som nevnt er tvangsmulkt ikke å anse som straff etter norsk rett (nasjonal klassifisering). For så vidt gjelder lovbruddets karakter, er dette et sammensatt kriterium hvor EMD har lagt vekt på om det er nødvendig å konstatere subjektiv skyld for å pådømme lovbruddet, og hvorvidt regelverket retter seg mot allmennheten eller en avgrenset krets av personer. Så langt departementet kan se vil ingen av disse kriteriene være oppfylt for så vidt gjelder forslaget om betinget tvangsmulkt. Ileggelse av tvangsmulkt krever ikke skyld hos den bokføringspliktige, og reaksjonen er heller ikke rettet mot en avgrenset krets av personer.

Når det gjelder det tredje kriteriet - sanksjonens strenghet - uttaler SMR at man ikke kan utelukke at EMD vil komme til at den foreslåtte ordningen med betinget tvangsmulkt er å anse som straff etter EMK artikkel 6. Departementet ser at det kan oppstå tilfeller hvor tvangsmulkten vil kunne komme opp i et høyt beløp. Sett hen til EMDs praksis mener vi likevel det har formodningen mot seg at forslaget om betinget tvangsmulkt skal bli vurdert som en «criminal charge» i henhold til EMK artikkel 6, kun fordi tvangsmulkten kan komme opp i et høyt beløp. Departementet foreslår dessuten, som det fremgår foran under punkt 30.5.5, at det innføres en øvre beløpsgrense for tvangsmulkt på 1 million kroner.

I en totalvurdering er det bl.a. av stor betydning at formålet med tvangsmulkten er et annet enn å påføre den bokføringspliktige et onde som en reaksjon mot en overtredelse. Den betingede tvangsmulkten er fremadrettet, og det må da være uten betydning at mulkten kan bli opplevd som et onde av den vedtaket retter seg mot. Dessuten må det i denne sammenheng ha betydning at tvangsmulkten ilegges løpende. Den bokføringspliktige kan således stoppe tvangsmulkten ved å innrette seg slik som han eller hun har plikt til etter bokføringsregelverket.

Senter for menneskerettigheter tar også opp forholdet til EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 (P 7-4), som oppstiller et forbud mot gjentatt straffeforfølgning og forplikter medlemsstatene til å gi avgjørelser i straffesaker negativ materiell rettskraft. Bestemmelsens formål er å forhindre en ny straffeforfølgning for et forhold som gjerningsmannen hadde en berettiget forventning om å være ferdig med.

Vilkårene fastsatt i Engel-saken for å avgjøre om en sanksjon eller reaksjon er en «criminal charge» etter EMK artikkel 6 nr. 1, er også relevante ved vurderingen av om ileggelse av en sanksjon eller reaksjon er «straffesak» etter P 7-4. Som det fremgår foran mener departementet at reaksjonen betinget tvangsmulkt som foreslås her, ikke er en «criminal charge» i henhold til EMK artikkel 6 nr. 1. Som en følge av dette mener departementet at forbudet i P 7-4 ikke er til hinder for at en bokføringspliktig både ilegges en betinget tvangsmulkt ved manglende utbedring av bokføringsfeil og deretter anmeldes for den samme overtredelsen av bokføringsregelverket. Også SMR gir i sin høringsuttalelse uttrykk for at departementets vurderinger av adgangen til å ilegge tvangsmulkt og anmelde for det samme faktiske forholdet, ser ut til å fange opp de resonnementer som foretas under EMK-retten på området.

30.6 Tekniske endringer i ligningsloven § 10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16

For å få en ensartet terminologi i regelverket og dermed unngå misforståelser, er det i høringsnotatet foreslått endringer i dagens begrepsbruk i ligningsloven § 10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16. Forslaget innebærer at uttykket «pålegg om tvangsmulkt» endres til «vedtak om tvangsmulkt». Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette.

Departementet foreslår på denne bakgrunn tekniske endringer i ligningsloven § 10-6 nr. 1, nr. 2 (ny nr. 3) og nr. 3 (ny nr. 4), slik at hele bestemmelsen bygger på samme terminologi. Tilsvarende foreslås endringer i ny skattebetalingslov § 5-16 første ledd, annet ledd (nytt tredje ledd) og tredje ledd (nytt fjerde ledd).

30.7 Andre endringer i merverdiavgiftsloven

Etter merverdiavgiftsloven § 54 annet ledd kan utgående avgift forhøyes for inntil de tre siste terminer når registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger mv. på forlangende ikke er lagt fram, utlevert eller sendt inn. Bestemmelsen er lite brukt i praksis. I høringsnotatet ble det reist spørsmål om bestemmelsen bør oppheves, og om det i stedet bør kunne ilegges betinget tvangsmulkt i slike situasjoner. Videre foreslo departementet at også merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd oppheves. Bestemmelsen gjelder avgiftsforhøyelse ved unnlatelse av å etterkomme pålegg om å innrette registreringen og dokumentasjonen av regnskapsopplysninger i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, og har klare likhetstrekk med de foreslåtte bestemmelsene om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt.

Skattedirektoratet er enig i at merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd bør oppheves. For så vidt gjelder § 54 annet ledd, er direktoratet av den oppfatning at en hjemmel til å anvende tvangsmulkt i disse tilfellene vil fremstå som et mer fleksibelt og effektivt middel for å oppnå utlevering av ønsket regnskapsmateriale, enn dagens adgang til å ilegge avgiftsforhøyelse. En slik hjemmel vil også gi bedre sammenheng i sanksjonsadgangen overfor brudd på dokumentasjonsregler og opplysningsplikt. Direktoratet mener det mest hensiktsmessige vil være å innarbeide en bestemmelse om adgang til å ilegge betinget tvangsmulkt i disse situasjonene, i forslaget til nytt annet ledd i merverdiavgiftsloven § 52. Etter direktoratets syn vil dette sikre en standardisert sanksjonsbruk overfor avgiftspliktige som ikke etterkommer avgiftsmyndighetenes pålegg knyttet til oppfyllelse av reglene for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

Den norske Revisorforening (DnR) er av den oppfatning at dersom den foreslåtte ordningen med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt innføres, vil det ikke lenger være behov for reglene i merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd. Videre støtter DnR forslaget om å oppheve § 54 annet ledd, og uttaler:

«Vi ser for det første ikke hensikten med å opprettholde en bestemmelse som ikke blir praktisert. For det andre mener vi det er uheldig at en slik «straff» kan pålegges etter merverdiavgiftsloven, når det ikke finnes tilsvarende reaksjonsmuligheter etter ligningsloven.»

Ligningsutvalget støtter forslaget om å oppheve merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd. Dessuten gir Ligningsutvalget og NTL-Skatt begge uttrykk for at den foreslåtte bestemmelsen om betinget tvangsmulkt også bør omfatte tvangsmulkt i de tilfeller som i dag omfattes av § 54 annet ledd. Økonomiforbundet er av en annen oppfatning og uttaler:

«Vi kan ikke se at det er så sammenlignbart at en bokføringspliktig ikke innretter seg etter bokføringsbestemmelsene og at kontrollerende myndigheter ikke får utlevert grunnlagsmateriale til kontroll, at det uten videre kan benyttes samme regler for ileggelse av tvangsmulkt. Det bør derfor foretas en utvidelse av § 52 som spesifikt legger rammer for ileggelse av tvangsmulkt ved unnlatelse av å legge fram opplysninger eller regnskapsmateriale. Mekanismene og størrelsen av tvangsmulkten må følge samme mal, tilsvarende som for ikke å innrette seg etter et bokføringspålegg.»

Departementet foreslår at merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd oppheves. Bestemmelsen har klare likhetstrekk med de foreslåtte bestemmelsene om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, og departementet anser det unødvendig med to tilnærmet like reaksjoner for å unnlate å følge bokførings- og regnskapspålegg gitt av avgiftsmyndighetene.

For så vidt gjelder merverdiavgiftslovens § 54 annet ledd, er departementet kommet til at også denne bestemmelsen bør oppheves. Bestemmelsen brukes sjelden eller aldri i praksis, og departementet finner det derfor lite hensiktsmessig å beholde bestemmelsen. En lignende bestemmelse finnes heller ikke innenfor det øvrige regelverket på skatte- og avgiftsområdet. Etter en nærmere vurdering finner departementet ikke å ville foreslå at reglene om bokføringspålegg og tvangsmulkt som foreslås her, også skal gjelde i de situasjoner som i dag omfattes av § 54 annet ledd. Før et slikt forslag eventuelt fremmes, bør behovet vurderes nærmere, og da i sammenheng med resten av regelverket på skatte- og avgiftsområdet.

30.8 Endringer i annet regelverk

I lov 29. juni 2006 om samvirkeforetak er det gjort endringer i gjeldende tvangsmulktbestemmelser i merverdiavgiftsloven § 52 annet ledd, ligningsloven § 10-6 nr. 2 og ny skattebetalingslov § 5-16 annet ledd, slik at samvirkeforetak sidestilles med selskap, forening, innretning og organisasjon i disse bestemmelsene. Lov om samvirkeforetak er tenkt å tre i kraft sommeren 2008. Departementet foreslår her å innarbeide samvirkeforetak i bestemmelsene om bokføringspålegg og tvangsmulkt i tilknytning til overtredelser av bokføringsregelverket. Departementet foreslår også at de vedtatte endringer i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny skattebetalingslov som er tatt inn i lov om samvirkeforetak, innarbeides i forslaget her, samtidig som de aktuelle bestemmelser i lov om samvirkeforetak oppheves.

30.9 Økonomiske og administrative konsekvenser

Et system med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt vil kunne medføre økte kostnader for næringslivet. Dette vil imidlertid i all hovedsak gjelde for de næringsdrivende som ikke følger det regelverket som gjelder for utøvelse av næringsvirksomhet. I denne sammenheng vil dette være de næringsdrivende som ikke følger bokføringsreglene. Det er kun denne gruppen som eventuelt vil få pålegg om å utbedre feil og mangler, og som må bruke ressurser på å utbedre disse. Dette er også noe av hensikten med forslaget. Den betingede tvangsmulkten skal bidra til at konkurransevilkårene blir like for alle næringsdrivende. Næringsdrivende som har tilnærmet feilfri bokføring, vil derfor merke svært lite til et system med betinget tvangsmulkt.

Videre vil skatte- og avgiftsmyndighetene kunne få kostnader til å administrere et system med betinget tvangsmulkt. Systemet vil imidlertid samtidig også kunne medføre inntekter i form av riktige regnskaper som grunnlag for skatte- og avgiftskontrollen. Dette vil totalt sett være et spørsmål om kostnadene ved å hindre lovovertredelser vil være høyere enn kostnadene ved å dekke skadene som disse gir opphav til.

Departementet er av den oppfatning at et system med betinget tvangsmulkt totalt sett vil være positivt. Bedre kvalitet på bokføringen vil kunne medføre at skatte- og avgiftsmyndighetene bruker kortere tid på hver kontroll. Nye løpende kostnader vil i hovedsak knytte seg til fastsetting og innkreving av tvangsmulktene. Departementet antar at et slikt system i stor grad vil kunne tilpasses dagens systemer, og at kostnadene derfor vil bli minimale.

Ingen av høringsinstansene bortsett fra NTL-Skatt, har hatt merknader til økonomiske eller administrative sider ved høringsforslaget. NTL-Skatt gir uttrykk for at bedre kvalitet på bokføringen vil kunne medføre at skatte- og avgiftsmyndighetene bruker kortere tid på enkelte kontroller. De mener også at god kvalitet på bokføringen gir større muligheter til å kontrollere regnskapstallene.

Skatte- og avgiftsmyndighetene gir regnskapspålegg allerede i dag, men har ingen mulighet for å ilegge en økonomisk reaksjon dersom den næringsdrivende ikke innretter seg i tråd med pålegget. Påleggene følges løpende opp fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side med tilbakemeldingsskjemaer, oppfølgingskontroller, nye besøk hos den regnskapspliktige, eventuelt attestasjon fra revisor eller regnskapsfører om at manglene er utbedret. Fordi skatte- og avgiftsmyndighetene i dag mangler mulighet til å reagere når pålegget ikke følges opp, kan det ta lang tid før disse etterkommes. Departementet antar at innføring av betinget tvangsmulkt vil medføre at påleggene etterkommes langt raskere enn i dag, og at færre ressurser enn i dag vil gå med til å følge opp at påleggene etterkommes.

I et system med betinget tvangsmulkt vil det være naturlig å følge opp næringsdrivende som har fått bokføringspålegg etter en viss tid. Dette gjelder både de som har bekreftet å ha utbedret feilene innen fristen, og de som er blitt ilagt tvangsmulkt, og så siden har utbedret feilene. Denne typen stikkprøver tas også i dag, og departementet antar at et system som forutsetter stikkprøver, ikke vil kreve betydelig mer ressurser enn dagens mer uformelle system.

For øvrig vil det påløpe enkelte kostnader knyttet til utarbeidelsen av selve ordningen med betinget tvangsmulkt. Departementet har imidlertid ingen indikasjoner på at dette vil være et kostnadskrevende system.