2 Endringer i rederiskatteordningen og forholdet til Grunnloven § 97 mv.

Brev fra Justisdepartementet til Finansdepartementet, datert 27. august 2007

1. Innledning

Vi viser til brev 17. august 2007 fra Finansdepartementet. Spørsmålet er om Grunnloven § 97 er til hinder for å innføre lovregler om avvikling av tilbakeholdte, ubeskattede inntekter innenfor dagens rederiskatteordning gjennom inntektsføring og beskatning i samsvar med det som er skissert av Finansdepartementet. Overgangsordningen settes i kraft i forbindelse med innføring av en ny ordning for rederiskatt med virkning fremover i tid. Den sistnevnte nyordningen reiser ikke i seg selv spørsmål om forholdet til Grunnloven § 97.

Vi viser til den beskrivelsen som er gitt av gjeldende rederiskatteordning og den skisserte avviklingsordningen i brevet fra Finansdepartementet. En nærmere beskrivelse av dagens rederiskatteordning er gitt i NOU 2006: 4.

I brevet fra Finansdepartementet er det pekt på flere mulige grunnlag som rederiene måtte ha for forventninger om at gjeldende ordning med rederiskatt skal beholdes. Vi går ikke nærmere inn på slike mulige grunnlag, men nøyer oss med å bemerke at stortingsvedtak (både plenarvedtak og lover) truffet ved alminnelig flertall og avtaler som staten har inngått, er underlagt senere lov gitt av Stortinget, så lenge dette ikke strider mot Grunnloven § 97. Hvilke betydning slike forventninger måtte ha for vurderingen etter Grunnloven § 97, kommer vi tilbake til.

2. Grunnlovsspørsmålet

2.1 Generelle utgangspunkter

Spørsmålet er om den skisserte overgangsordningen innebærer sterkt urimelig eller urettferdig tilbakevirkning. Ved vurderingen blir det i stor grad et spørsmål om å veie mot hverandre skattyters behov for forutberegnelighet og lovgivernes behov for handlefrihet. Den konkrete vurderingen kommer vi tilbake til. Visse generelle utgangspunkter for vurderingen vil bli utdypet noe i det følgende.

I Rt. 2001 s. 762 uttalte Høyesterett (s. 767-768):

«Ved vurderingen av Grunnloven § 97 som en grense for skattelovers tilbakevirkning finner jeg det naturlig å ta utgangspunkt i Høyesteretts plenumsavgjørelse i Rt. 1996 s. 1415 - Borthen-saken. Saken dreide seg om trygdelovgivning, et felt som i likhet med skattelovgivningen gjelder borgernes forhold til Stortingets beslutninger innen en bred økonomisk sektor av stor velferdspolitisk betydning.

Om normen for å anvende Grunnloven § 97 i trygdesaker uttaler førstvoterende i Borthen-saken:

«Det kan spørres om «overgrep» er et adekvat stikkord for normen etter Grunnloven § 97. «Overgrep» leder nok tanken mer hen på noe som bare vil kunne være en teoretisk mulighet enn på det som også kan bli resultatet ut fra en vurdering av et praktisk foreliggende tilfelle. Jeg vil anta at en angivelse av normen til å gjelde «klart urimelig eller urettferdig» tilbakevirkning er mer adekvat, iallfall med henblikk på det aktuelle rettsfelt. Inn i avveiningen vil blant annet komme hvilke rettigheter eller posisjoner inngrepet gjelder, hvilket grunnlag den enkelte eller en gruppe har for sine forventninger, om inngrepet er plutselig og betydelig og om fordelingen av byrdene rammer den enkelte eller en gruppe særlig hardt. Men på dette rettsområdet må lovgivers spillerom, i lys av de hensyn som ligger bak Grunnloven § 75 a og d, være vesentlig. Det vil bare være de kvalifiserte eller åpenbare tilfeller av urimelighet og urettferdighet som kan rammes. Jeg tilføyer at det nok i praksis først og fremst er inngrep som rammer avgrensede grupper pensjonister innenfor folketrygden som vil kunne stride mot Grunnloven § 97.»

Også innen skatteområdet vil dette etter min mening være et riktig utgangspunkt. Utformingen av skattesystemet må baseres på politiske valg og vurderinger av hvordan skattebyrden best kan fordeles. Stortinget bør ha stor frihet her.»

At «lovgiver må ha stor frihet på skatte- og avgiftsområdet» har ifølge Høyesterett i plenum i Rt. 2006 s. 293 avsnitt 71»vært lagt til grunn som et generelt utgangspunkt i forhold til alminnelig inntekts- og formuesskatt». Lovavdelingen legger til grunn de utgangspunktene som fremgår av Rt. 2001 s. 762 og sitatet fra Rt. 2006 s. 293.

Fra nyere tid finnes det ikke noe tilfelle der Høyesterett har underkjent en skatte- eller avgiftslov som er gitt tilbakevirkende kraft med den begrunnelsen at loven strider mot Grunnloven § 97 utenom tilfeller der det sentrale trekket ved tilbakevirkningen har vært at en knytter nye byrder til eldre handlinger/transaksjoner (egentlig tilbakevirkning). Saker som har hatt sterke elementer av egentlig tilbakevirkning, uansett om de har dreid seg om inntekts-/formuesskatt eller typiske handlingsskatter, har til dels vært bedømt på en annen måte. Vi nøyer oss her med å vise til Rt. 2006 s. 293 (Arves trafikkskole) og Rt. 2005 s. 855 (Allseas).

Med sikte på alminnelig inntekts- og formuesskatt er det antatt at tilbakevirkning innenfor det som noe upresist kan kalles samme kalenderåret, ikke strider mot Grunnloven § 97. Om dette uttalte Høyesterett i Rt. 2001 s. 762 (på s. 767):

«En slik tilbakevirkning strider ikke mot Grunnloven § 97. Dels treffes de årlige skattebeslutninger, jf. Grunnloven § 75 litra a, regelmessig ved årets slutt. De gjelder først og fremst skattesatsene. Men også generelt har det vært den alminnelige oppfatning at endringer i inntektsskatten kan gjøres gjeldende for det inntektsår da endringen ble vedtatt, jf. Rt. 1976 s. 1245. Jeg ser ingen grunn til at nærværende endring ikke skulle vurderes etter denne vanlige norm.»

Dette kan også uttrykkes slik at tilbakevirkning innen kalenderåret, iallfall som den store hovedregel, ikke regnes som sterkt urimelig eller urettferdig. Vi tilføyer at det her ikke kan ha noen betydning om vedtaket av praktiske grunner treffes for eksempel like over nyttårsskiftet. At slik tilbakevirkning jevnt over godtas må ses i sammenheng med de praktiske hensyn som Høyesterett antyder i sitatet foran og den langvarige praksis som foreligger. En slik praksis gir i seg selv skattyteren grunnlag for å ta høyde for mulige lovendringer. At slike praktiske hensyn bare er en del av begrunnelsen for å godta tilbakevirkningen, fremgår imidlertid av andre saker som Høyesterett har hatt til behandling.

Høyesterett har i sin praksis vurdert noen tilfeller av tilbakevirkning ut over det aktuelle kalenderåret. I Rt. 2001 s. 762 ble tilbakevirkningen godtatt selv om det i saken var «elementer som dels plasserer de skattemessig relevante begivenheter» i 1994 (altså ett år tidligere), og at «delingsmodellens konstruksjon av en personinntektsdel som skal representere arbeidsinnsatsen, peker i vår sak nettopp mot det som fant sted i 1994» (s. 767).

I Rt. 1940 s. 487 var spørsmålet om det var i strid med Grunnloven § 97 å legge en avgift på inntekter i det regnskapsåret som gikk (like) forut for lovens utferdigelse. Om dette uttalte Høyesterett i plenum (s. 488, kursivert her):

«Når Høyesterett tidligere har avgjort at Grunnlovens § 97 ikke er til hinder for å inndra under inntektsbeskatning inntektserverv som ligger forut for vedkommende lov (eller skattebeslutning) er det ut fra reelle betraktninger. ... Det er her ikke tale om en byrde pålagt en bestemt handling eller et bestemt inntektserverv. Avgiften skal beregnes på grunnlag av overskuddet av selskapets virksomhet i det hele. Det er vissnok tale om overskuddet i et regnskapsår som var avsluttet før lovens utferdigelse - for Rosshavet 31 juli 1937. Men avgiften er i likhet med de alminnelige inntektsskatter en byrde pålagt under hensyn til den økonomiske yteevne. Og etter min mening er da Grunnlovens § 97 ikke til hinder for at avgiften pålegges på grunnlag av inntekt som er ervervet tidligere, når denne inntekt ligger så vidt nær at den må forutsettes å ha en vesentlig betydning for den avgiftspliktiges økonomiske evne på den tid avgiften pålegges.»

I Rt. 2005 s. 855 (Allseas) ble en tilbakevirkende forskrift, gitt i 1997, gitt anvendelse til skade for skattyteren med virkning for begivenheter (manglende lønnsinnberetninger) i 1992 og 1993. Etter en nærmere vurdering fant Høyesterett at anvendelse av skattesatsene i den aktuelle forskriften «kan ha medført en skjerpelse av ansvaret for Allseas som er i strid med Grunnloven § 97» (avsnitt 70). Resultatet må ses i lys av at anvendelse av forskriften innebar at «det knyttes økte byrder til selskapets manglende lønnsinnberetninger flere år tidligere» (avsnitt 68). Det forelå sterke elementer av egentlig tilbakevirkning i dette tilfellet.

Høyesteretts praksis viser at skattelover som virker til ugunst for individet ut over det aktuelle kalenderåret, etter omstendighetene aksepteres på området for inntekts- og formuesskatt, og at det ikke gjelder noen absolutt grense for hvor langt tilbake en kan gå. Vurderingen av hva som kan aksepteres, må skje konkret med utgangspunkt i kriteriet «sterkt urimelig eller urettferdig tilbakevirkning».

Vi presiserer at det i den foreliggende saken ikke er spørsmål om å føre nye poster inn under skattelovgivningens inntektsbegrep eller å forhøye satsene for allerede skattbare inntekter, men å innskrenke rekkevidden av visse regler om betinget skattefritak. Utgangspunktene for den grunnlovmessige vurderingen må i det store og hele likevel bli de samme. Viktigere enn den formelle klassifikasjonen blir den konkrete vurderingen av inngrepet.

2.2 Den konkrete vurderingen av om tilbakevirkningen er «sterkt urimelig eller urettferdig»

Den skisserte lovendringen innebærer i sum at 28 % av ubeskattet tilbakeholdt inntekt skal beskattes. Innbetalingen skal skje over tid i samsvar med det som er skissert i brevet fra Finansdepartementet s. 6.

For å avgjøre om lovendringen er til skade for rederiene og eventuelt hvor betydelig inngrepet er, må en sammenligne situasjonen for rederiet etter lovendringen med situasjonen hvis det eksisterende regelverket var blitt videreført. Ved vurderingen må det tas hensyn til at ulike selskaper kan bli rammet av endringene på noe forskjellig vis. Det er dermed ikke sagt at ethvert individuelt, ugunstig utslag av en lovendring er av betydning ved grunnlovsvurderingen. For lovgiverne er det dessuten nok vanskelig, for ikke å si umulig, å vite hvordan de enkelte selskapene ville disponert over tid. I en vurdering av effektene av en lovendring som dette må lovgiverne i betydelig grad kunne støtte seg til typiske scenarier for hva som ville skjedd hvis gjeldende regler ville ha blitt videreført.

I Finansdepartementets brev er det angitt et samlet beløp som etter overgangsordningen blir aktuelt for beskatning (ca 20 milliarder kroner). Vi nevner at det samlede beløpet er av mindre interesse når inngrepets betydning for rederiene skal vurderes. En annen sak er at det samlede beløpet har betydning for hvilken vekt en i grunnlovsvurderingen skal tillegge lovgivernes behov for handlefrihet.

Så langt rederiene under den gjeldende ordningen i tiden fremover uansett ville ha foretatt disposisjoner som etter skatteloven § 8-15 aktualiserer skatteplikten, vil den negative virkningen av overgangsordningen reduseres. På den annen side: Jo lengre inn i fremtiden skatteutløsende disposisjoner ville ha blitt foretatt, desto mer inngripende blir den skisserte overgangsordningen. Fordelen over tid av å beholde midlene i selskapet på en slik måte at skatteplikt ikke utløses, anskueliggjøres i drøftelsene i NOU 2006: 4 s. 87 - 89, som vi viser til. I praksis vil inngrepets relative betydning etter dette variere for ulike selskaper. Vi har ikke mottatt opplysninger om hvordan skatteinngangen etter ordningen med rederiskatt har vært fra 1996 og frem til i dag. Det finnes naturlig nok ikke sikre opplysninger om hvordan selskapene ville ha disponert i tiden fremover under den forutsetning at dagens ordning ble videreført. Under den forutsetning at gjeldende ordning i en overgangsperiode ble videreført med sikte på inntekter som er opptjent i perioden mellom 1996 og i dag, har det fra Finansdepartementet blitt antydet at provenyet vil bli meget beskjedent. Det siste trekker i retning av at lovendringen innebærer et reelt inngrep overfor selskapene. Sett i et slikt perspektiv har dagens ordning reelt sett, avhengig av hvordan selskapene disponerer, et visst preg av ubetinget skattefritak, og ikke bare preg av å fremskynde en beskatning som uansett ville kommet før eller siden. Vi tilføyer at hvis det er tilfellet, er det ikke noe vesentlig argument for å tillate overgangsordningen at inntekten ikke tidligere er beskattet på selskapets hånd. Vi understreker imidlertid at våre antakelser om inngrepets karakter er knyttet til fakta som fremstår som uavklarte for oss. Vi nevner ellers at ordlyden i skatteloven § 8-15 første ledd ikke gir noe egentlig bidrag til grunnlovsvurderingen på dette punktet.

Den foreliggende overgangsordningen er unektelig spesiell ved at den knytter skatteplikt til inntekter som er opptjent over en årrekke. Rederiskatteordningen ble innført ved lov 20. desember 1996 nr. 110 med virkning fra og med inntektsåret 1996. Overgangsordningen omfatter inntekter som er opptjent hele denne perioden, og i noen grad inntekter opptjent før 1996. Det siste skyldes at skattekreditter som forelå ved innføringen av ordningen i 1996, kunne videreføres innenfor ordningen. Som nevnt i Finansdepartementets brev s. 6 omfatter overgangsordningen også i noen tilfeller ubeskattet kapital som ble tilført selskapene som ledd i en lovlig skattetilpasning som ble gjort i forbindelse med innføring av ordningen. Som utgangspunkt vil en lov - alt annet likt - fremstå som mer urimelig jo lenger tilbake i tid den virker til ugunst for private. Tidsmomentet kan imidlertid ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng med de øvrige trekkene ved inngrepet.

Etter vårt syn er det helt sentralt - hvis overgangsordningen skal kunne aksepteres etter Grunnloven § 97 - at skatteplikten i det foreliggende tilfellet er knyttet til verdier som i dag finnes i selskapene, og at disse verdiene har stor betydning for å avgjøre selskapenes skatteevne på det tidspunktet oppgjørsordningen innføres. Vi viser i denne sammenheng til Rt. 1940 s. 487 på s. 488, der Høyesterett (i plenum) som argument for å godta tilbakevirkningen nettopp viste til at den aktuelle inntekten «ligger så vidt nær at den må forutsettes å ha en vesentlig betydning for den avgiftspliktiges økonomiske evne på den tid avgiften pålegges». Saken her skiller seg fra 1940-saken ved at tilbakevirkningen strekker seg flere år tilbake i tid. Nettopp fordi forutsetningen for skatteplikt etter overgangsordningen er at inntektene fortsatt finnes i selskapet, svekkes betydningen av at inntektene til dels er opptjent såpass langt tilbake i tid.

Tilbakeholdt skattlagt inntekt vil gjerne helt eller delvis være investert i driftsmidler i selskapet. Der forfalte skatteforpliktelser etter overgangsordningen ikke kan dekkes med selskapets likvide midler, kan låneopptak være et nærliggende alternativ. Dette vil utvilsomt kunne komme ubeleilig for de selskapene som rammes, men kan ikke i seg selv bringe forholdet i strid med Grunnloven § 97.

Grunnloven § 97 skal generelt sikre den enkelte en viss forutberegnelighet. Det er ikke opplagt at skattyterne her måtte være forberedt på at endringer i rederiskatteordningen også vil få virkning for gamle inntekter, og særlig ikke når inntektene til dels ligger en rekke år tilbake i tid. Etter vårt syn er dette likevel ikke noe avgjørende argument til fordel for at ordningen skulle være i strid med Grunnloven § 97. Vi finner her grunn til å sitere fra Rt. 1927 s. 676, der Høyesterett uttalte (s. 677 - 678):

»Hovedsynspunktet er, at den beskattende statsmagt har retten til at fastsætte de normer, hvorefter de direkte personlige skatter skal fordeles paa skatyderne, og at avveie deres hensigtsmæssighet. Og grundlovens § 97 ansees ikke i og for sig til hinder for, at disse normer opstilles ogsaa under hensyntagen til forhold eller handlinger, som ligger forut for loven eller skattebeslutningen. Det er forsaavidt heller ikke avgjørende, om skattepaalægget maa antages at ligge utenfor, hvad skatyderen kan forutsættes at ha regnet med, da vedkommende forhold bestod eller vedkommende handling blev utført. Jfr. specielt Høiesterets plenumsdom i Rt. 1925 s. 588.»

Vi nevner også at uttalelser fra stortingskomitéen av den typen som det er vist til i Finansdepartementets brev s. 2 (Innst. O. nr. 81 (1995 - 96) s. 14), ikke har selvstendig betydning som grunnlag for rettslig beskyttelse av forventningen om at det ikke skulle skje endringer i beskatningsordningen. Uttalelsen sier uansett ikke mer enn det loven selv uttrykker, og har ingen rettslig bindende kraft.

Ved grunnlovsvurderingen er det av betydning hvor plutselig det aktuelle inngrepet får virkning. Ved at oppgjørsbeskatningen fordeles over tid får inngrepet en vesentlig annen karakter enn om all skatten forfalt med en gang. Vi viser til beskrivelsen av dette i Finansdepartementets brev s. 6. Grunnlovmessigheten av en ordning der alt forfalt på en gang, er det ikke nødvendig å gå inn på her.

Ved vurderingen etter Grunnloven § 97 av om tilbakevirkningen er «sterkt urimelig eller urettferdig», må hensynet til forutberegnelighet for skattyterne veies mot lovgivernes behov for handlefrihet. Så langt det er tale om politiske valg og vurderinger av hvordan skattebyrden best kan fordeles, er utgangspunktet at Stortinget har stor handlefrihet, jf. Rt. 2001 s. 762 på s. 768.

Ved sin vurdering av lovendringens ønskelighet må Stortinget ta i betraktning de samlede virkningene av overgangsordningen og øvrige regler om beskatning. Vi viser i den forbindelse til at skipsfartnæringen er underlagt en del særskilte skatte- og avgiftsregler mv. (se for eksempel oversikten i vedlegg 1 i NOU 2006: 4 s. 125). Hvis Stortinget etter en saklig og forsvarlig vurdering velger å beskatte rederiene gjennom en oppgjørsbeskatning innenfor den eksisterende ordningen med rederibeskatning, skal det mye til for at domstolene setter Stortingets vurdering til side.

I Finansdepartementets brev s. 6 - 7 er det pekt på at «[e]n endelig frafallelse av skatteplikten på de anslåtte ca 20 milliarder kroner ville innebære en kraftig favorisering av rederienes eiere, i stor grad en persongruppe som ligger høyt både på inntekts- og formuesstatistikken». Til dette bemerker vi at alternativet til den skisserte overgangsordningen ikke uten videre er «endelig frafallelse» av skatteplikten. Det er mulig å videreføre gjeldende ordning (betinget skattefritak) med sikte på de inntektene som i dag finnes i selskapene. Hvis Finansdepartementet mener at også en videreføring av gjeldende ordning medfører en kraftig favorisering av rederienes eiere og at dette av fordelingspolitiske grunner ikke er ønskelig, er dette relevant ved grunnlovsvurderingen. De fordelingspolitiske hensynene og andre hensyn som taler for den skisserte overgangsordningen, må like fullt veies mot de hensynene som taler mot å godta tilbakevirkningen.

2.3 Konklusjon

Den skisserte overgangsordningen har spesielle trekk som isolert sett fremstår som problematiske ved vurderingen av om det foreligger sterkt urimelig eller urettferdig tilbakevirkning etter Grunnloven § 97. Det gjelder først og fremst det faktum at vi her har å gjøre med tilbakevirkning som strekker seg over en rekke år. Høyesterett har ikke hatt noe lignende tilfelle til avgjørelse. På denne bakgrunn kan det fremstå som noe usikkert under hvilke betingelser domstolene vil godta et inngrep som det foreliggende. Gitt den vekten Høyesterett mer generelt har lagt på hensynet til Stortingets handlefrihet i denne typen saker, og forutsatt at Stortinget på bakgrunn av en konkret beskrivelse av konsekvensene overgangsordningen vil få for berørte skattytere klart vurderer og bygger på at loven er i samsvar med Grunnloven, antar vi likevel at domstolene vil godta ordningen.