Ot.prp. nr. 42 (1997-98)

Om lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven)

Til innholdsfortegnelse

4 Regnskapsregler for små foretak

4.1 Gjeldende rett

Gjeldende regnskapslovgivning inneholder i liten grad særskilte regler for små og store foretak. Det følger imidlertid av enkelte bestemmelser at regnskapsrapporteringen skal tilpasses virksomhetens omfang. Det er videre gitt enkelte særskilte regler for foretak som har eiendeler eller ansatte over visse fastsatte grenser.

Etter regnskapsloven § 5 første ledd skal regnskapsbøkene gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.

Etter regnskapsloven § 17 første ledd skal resultatregnskapet settes opp slik at det etter virksomhetens forhold gir et tilfredsstillende uttrykk for hvordan det økonomiske resultat av driften i regnskapsåret er framkommet.

I regnskapsloven § 14 annet ledd, jf. § 19 første ledd nr. 4 og annet ledd, er det gitt særlige regler for virksomhet hvor summen av eiendeler ifølge balansen overstiger ti millioner kroner eller som har mer enn 200 ansatte. For slike virksomheter skal det for hvert av de siste fem regnskapsår gis tilleggsopplysninger som angir det bruttobeløp som er investert i skip, maskiner, inventar og lignende og i fast eiendom, samt avhending av slike anleggsmidler. Beløpene skal fordeles i samsvar med inndelingen av balansen. I tilknytning til årsoppgjøret skal det utarbeides en særskilt finansieringsanalyse (strømningsanalyse) som viser hvordan virksomheten i regnskapsåret er tilført finansielle midler og hvordan disse midlene er anvendt. For hver post i finansieringsanalysen skal vises tilsvarende tall fra foregående regnskapsår. Kongen kan ved forskrift gi nærmere regler om finansieringsanalysens innhold. Tilsvarende regler gjelder for aksjeselskaper som oppfyller de samme kriteriene eller hvis aksjer eller obligasjoner noteres på børsen, jf. aksjeloven § 11-1 annet ledd. For aksjeselskap gjelder i tillegg bestemmelsen i aksjeloven § 11-15 om halvårsrapport m.v.

Etter aksjeloven § 11-12 femte ledd skal selskap som sysselsetter mer enn 10 arbeidstakere, gi en redegjørelse om arbeidsmiljøet, og en oversikt over hvilke tiltak som er iverksatt på dette området, i årsberetningen. Det skal også redegjøres for om virksomheten forurenser det ytre miljø, og det skal gis en oversikt over tiltak som er iverksatt eller planlegges iverksatt for å motvirke slike forurensninger.

Etter regnskapsloven § 21 A har ansvarlig selskap, kommandittselskap og statsforetak bare plikt til å utarbeide årsberetning dersom foretaket i de tre siste regnskapsår gjennomsnittlig har hatt mer enn 50 ansatte.

Regnskapsstandardene fra Norsk RegnskapsStiftelse differensierer i enkelte tilfelle kravene til god regnskapsskikk etter bl.a. om et foretak er børsnotert eller av stor allmenn interesse.

Forøvrig har unntaket fra regnskapsplikten for jordbruk, gartneri, skogbruk og produksjon av kunstverk betydning for små virksomheter i disse næringene, jf. nærmere omtale under pkt. 3.2.

4.2 EØS-rett

Fjerde og syvende direktiv gjelder i utgangspunktet for alle aksjeselskaper m.v. uten hensyn til virksomhetens omfang. Etter direktivene er det likevel adgang til å gjennomføre en viss forenkling for små foretak.

Grensene for hva som kan regnes som små foretak etter direktivene er knyttet til selskapenes størrelse målt etter balansesum, nettoomsetning og gjennomsnittlig antall arbeidstakere i regnskapsåret. Alle forenklingsreglene forutsetter at selskapene ikke overskrider to av de tre grensene som er fastsatt for disse størrelsene. Grensene er imidlertid ulike for de forskjellige områdene.

Det er gitt adgang til å tillate en forenklet oppstillingsplan for balansen, til å unnlate å kreve enkelte noteopplysninger, til å gjøre unntak fra kravet til årsberetning og til å gjøre visse modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene. Grensene for små foretak er i disse tilfellene knyttet til balansesum 2,5 mill. ECU, nettoomsetning 5 mill. ECU og gjennomsnittlig antall ansatte 50.

Det er videre gitt adgang til å tillate en forenklet oppstillingsplan for resultatregnskapet, til å gjøre andre modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene og til å gjøre unntak fra morselskapers plikt til å utarbeide konsernregnskap. I slike tilfeller gjelder følgende høyere grenser: balansesum 10 mill. ECU, nettoomsetning 20 mill. ECU og gjennomsnittlig antall ansatte 250.

Ved omregning av grensene til nasjonal valuta skal man bruke den verdi ECU hadde 21. mars 1994, dvs 8,37 kroner. Ved omregning til nasjonal valuta kan beløpene i ECU økes med inntil 10 pst., jf. fjerde direktiv artikkel 12 nr. 2.

Fjerde direktiv artikkel 12 nr. 1 fastsetter at et selskap som i et regnskapsår er omfattet av de forenklede reglene, ikke endrer sin rettsstilling dersom det i neste regnskapsår overskrider to av de tre nevnte grensene. Det er først når selskapet overskrider to av de tre nevnte grensene i to regnskapsår som følger på hverandre, at det ikke lenger har anledning til å bruke de forenklede reglene. Tilsvarende gjelder for selskaper som går motsatt vei. Et selskap kan ikke anvende de forenklede reglene før det i to regnskapsår som følger på hverandre ikke har overskredet to av de tre nevnte grensene. Nedenfor følger en nærmere gjennomgang av de områder hvor direktivene tillater forenklede regler for små foretak.

Fjerde direktiv del 3 fastsetter regler (planer) for oppstilling av balansen. Direktivets balansealternativer er inndelt i tre nivåer: bokstaver, romertall og arabertall. Bokstavnivået fastsetter de grunnleggende skillene, blant annet mellom anleggsmidler og omløpsmidler, og mellom egenkapital og gjeld. Romertallnivået spesifiserer postene under bokstavnivået. For eksempel er omløpsmidler delt inn i varelager, fordringer, finansinvesteringer og bankinnskudd/kontanter. På arabertallnivået foretas ytterligere en spesifikasjon. Varelager under omløpsmider er delt inn i råvarer/forbruksvarer, arbeid under utføring, ferdig tilvirkede varer og forskuddsbetalinger. Artikkel 11 gir adgang til å fastsette at små foretak kan unntas fra kravet til spesifikasjon på arabertallsnivået.

Fjerde direktiv tillater fire forskjellige planer for oppstilling av resultatregnskapet. Som det framgår av kapittel 9.1, mener departementet i tråd med utvalgets forslag at det bare er oppstillingsplanen i artikkel 23 som skal være tillatt. Denne oppstillingsplanen består av 21 poster. Tre av postene fastsetter krav til ytterligere spesifikasjoner. Artikkel 27 fastsetter at små foretak kan unntas fra kravet om å spesifisere postene 1 til 5 slik at disse kan slås sammen til én post og benevnes «bruttoresultat». Dette innebærer at man ikke får spesifisert følgende poster: 1) Salgsinntekter, 2) Endringer i beholdningen av ferdig tilvirkede varer og varer under tilvirkning, 3) Arbeid utført for egen regning som er balanseført, 4) Andre inntekter, og 5) Varer og tjenester (med tre undergrupper)

Direktivets krav til noteopplysninger er dels samlet i fjerde direktiv artikkel 43, og dels regulert i tilknytning til oppstillingsplanene og vurderingsreglene. Etter artikkel 44 kan medlemsstatene unnlate å kreve at små foretak skal gi opplysninger om:

  • konvertible lån og visse finansielle instrumenter (artikkel 43 nr. 1 (5)),

  • den del av gjelden spesifisert under hver post som forfaller etter mer enn fem år eller er pantesikret (artikkel 43 nr. 1 (6)),

  • det samlede beløp for forpliktelser som ikke er ført opp i balansen, forutsatt at disse er av betydning (artikkel 43 nr. 1 (7))

  • nettomsetningen fordelt på virksomhetstyper og geografiske områder (artikkel 43 nr. 1 (8)),

  • gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret (artikkel 43 nr. 1 (9)),

  • skattemotiverte verdsettelser (artikkel 43 nr. 1 (10)),

  • differansen mellom betalbar og utsatt skatt (artikkel 43 nr. 1 (11)),

  • ytelser til ledende personer (artikkel 43 nr. 1 (12))

Etter fjerde direktiv artikkel 46 nr. 3 kan små foretak unntas fra kravet om å utarbeide årsberetning. Opplysninger om erverv og beholdninger av egne aksjer, som etter direktivets system i utgangspunktet skal gis i årsberetningen, må i tilfelle gis i notene.

Fjerde direktiv artikkel 47 nr. 1 fastsetter at årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen skal offentliggjøres etter nærmere fastsatte regler. Etter nr. 2 og nr. 3 kan små foretak gis adgang til å foreta en begrenset offentliggjøring. For små foretak som definert i artikkel 11 er det tilstrekkelig å offentliggjøre balanse og noteopplysninger.

Adgangen til å gjøre unntak fra plikten til å utarbeide konsernregnskap er knyttet til summene av de relevante tallene i morselskapets og datterselskapenes sist vedtatte årsregnskaper på det tidspunktet morselskapets balanse avsluttes, jf. syvende direktiv artikkel 6 nr. 1. Fyller konsernet disse vilkårene, kan morselskapet unnlate å utarbeide konsernregnskap, med mindre ett av selskapene i konsernet er børsnotert, jf. syvende direktiv artikkel 6 nr. 4. Etter artikkel 6 nr. 2 kan medlemslandene velge om tallene fra selskapsregnskapene skal legges til grunn ved vurderingen i forhold til grensene for konsernet, eller om det skal foretas en eliminering av mellomværende og inntekter/kostnader mellom selskapene i konsernet. Dersom en slik eliminering ikke finner sted, kan medlemslandene øke tallene for balansesummen og nettoomsetningen med 20 pst.

Fram til 1 januar 2000 kan medlemslandene innenfor visse rammer fastsette grenser som er høyere enn de som følger av direktivet, jf. syvende direktiv artikkel 6 nr. 5. Balansesummen og nettoomsetningen kan multipliseres med inntil 2,5, og gjennomsnittlig antall ansatte kan være opp til 500.

4.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget viser til at det tidligere har avgitt en delutredning om differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt (NOU 1993:2). Om sammenhengen mellom forslagene i delutredningen og forslagene i den avsluttende utredningen skriver utvalget (NOU 1995:30 s. 108):

«Til forskjell fra det som var situasjonen ved utarbeidelse av NOU 1993:2, har en i den foreliggende utredning tatt opp til vurdering hele problematikken om hvem som skal ha regnskapsplikt og hva plikten skal bestå i. På denne bakgrunn ser utvalget det som ønskelig med en mer omfattende endring i det tidligere differensierings-forslaget enn det som nødvendiggjøres av departementets brev. Det må bl.a. tas i betraktning at gruppen små foretak påvirkes av forslagene til endring i regnskapsplikten. De personlige næringsdrivende, som nå foreslås unntatt fra årsregnskapsplikt, får uansett en endring i rammebetingelsene som er tilnærmet identisk med utvalgets tidligere forslag. Nær 60 pst. av de små foretakene etter de foreslåtte definisjonene tilhører kategorien personlige næringsdrivende, jf. tallmaterialet i kap. 6 i NOU 1993:2. Det må også tas i betraktning at aksjeselskap etter departementets brev ikke skulle defineres som små foretak. Samlet sett anslås at gruppen «små foretak» som foreslått i delutredningen, ville bli redusert med 90 pst. når både aksjeselskaper og personlige næringsdrivende holdes utenfor.

Utvalget har derfor kommet til at en ikke vil foreslå klassifisering og regler for små foretak som er identisk med forslagene i NOU 1993:2. Et naturlig utgangspunkt for denne utredningen er å vurdere på nytt de forenklingsmuligheter som finnes i direktivene for små foretak. Disse er foreslått også å gjelde for aksjeselskaper. Det er dessuten vurdert differensieringsmuligheter for bestemmelser som ikke har sitt utspring i direktivet.»

Utvalget mener at det bør gjelde kun én definisjon av små foretak i regnskapsloven. For å kunne benytte forenklingsmulighetene i direktivene kan ikke denne grensen settes høyere enn de laveste grensene som følger av direktivet. Utvalget mener at selv disse grensene er for høye etter norske forhold. På denne bakgrunn foreslår utvalget at grensen for hva som kan regnes som små foretak settes ved 20 mill. kroner i salgsinntekter, 20 mill. kroner i balansesum og 20 ansatte. Etter utvalgets forslag skal regnskapspliktige som etter de to siste regnskapsår oppfyller to av disse tre kriteriene regnes som små foretak.

Utvalget legger til grunn at det bør fastsettes enkelte forenklingsregler i samsvar med adgangen etter direktivet, men at det også på områder som ikke er regulert i direktivet bør vurderes forenklingsregler. Utvalget uttaler i denne forbindelse følgende (NOU 1995: 30 s. 110 og 111):

«Når det gjelder de konkrete forenklingsmulighetene, er det altså utvalgets prinsipielle syn at man ikke uten videre bør nøye seg med å gjennomføre direktivets minimumsløsninger. Men det er også klart at eksistensen av forenklingsmuligheter, og i særdeleshet det at andre EØS stater stort sett har benyttet seg av mulighetene, i seg selv kan være et argument for å foreslå forenklede regler. Dette har blant annet sammenheng med hensynet til norske selskapers konkurransesituasjon. Ut over dette bør valget bero på alminnelige kost/nytte betraktninger: hvilken nytte har regnskapsbrukerne (i vid forstand) av en bestemt opplysning eller spesifikasjon, og hvor store er kostnadene for den regnskapspliktige ved å fremskaffe denne opplysningen eller spesifikasjonen. Dersom kostnaden ved å fremskaffe opplysningen er liten, synes det unødvendig å komplisere lovteksten ved å innarbeide et unntak.

Et annet generelt poeng ved vurderingen av om man skal benytte direktivets forenklingsmuligheter, er at mange av de bestemmelsene det er mulig å gjøre unntak fra, ofte gjelder spesielle forhold som små foretak normalt ikke vil ha noen befatning med. Motsatt vil det altså i alminnelighet være en direkte sammenheng mellom foretakets størrelse, og kompleksiteten og omfanget av den informasjonen som skal gis. Selv om reglene formelt gjelder for alle regnskapspliktige, vil det derfor i praksis bare være de store foretakene som må forholde seg til alle reglene. For et lite foretak vil derfor omfanget av opplysninger og spesifikasjoner ikke være så tyngende som det ved første øyekast kan se ut.

Et eksempel vil vise hvordan utvalget har tenkt: etter artikkel 44 er det som nevnt adgang til å unnlate å kreve noteopplysning om konvertible lån og visse finansielle instrumenter (se artikkel 43 nr. 1 post 5). Denne forenklingsadgangen bør ikke benyttes. For det første vil små foretak som regel ikke benytte slike instrumenter. Dersom slike foretak mot formodning likevel for eksempel har utstedt tegningsrettsaksjer, vil de opplysningene som skal gis i notene (dvs antallet og hvilke rettigheter som er knyttet til dem) være spørsmål som generalforsamlingen uttrykkelig har tatt stilling til, jf. Ot prp nr. 36 (1993-94) om lov om aksjeselskaper, utkastet § 12-11. Følgelig vil det ikke være byrdefullt for foretaket å gi opplysninger om slike forhold.

Differensieringsaspektet kommer også inn ved regler som eliminerer en valgfrihet i direktivet og ved regler som ikke har utgangspunkt i en direktivbestemmelse. Eksempel på det første er gitt i utvalgets forslag om særlige vurderingsregler for små foretak. (...) Ved direktivimplementering som innebærer eliminering av valgfrihet, har utvalget vurdert om det likevel kan være hensiktsmessig å beholde valgfriheten for de små foretakene. Ved regnskapsregler som ikke har utgangspunkt i direktivet, står norske myndigheter selvsagt fritt til å differensiere. Dette gjelder f.eks. kontantstrømoppstillingen, som utvalget foreslår ikke skal være obligatorisk for små selskaper. (...) For øvrig viser utvalget til de konkrete steder i utredningen hvor forenklingsmuligheter kommer inn.»

Etter dette foreslår utvalget forenklede regler for små foretak når det gjelder kravet til kontantstrømoppstilling, enkelte vurderingsregler, plikten til omarbeiding av sammenlikningstall, enkelte krav til noteopplysninger og enkelte krav til innholdet i årsberetningen. Utvalgets forslag er nærmere omtalt under de enkelte kapitler.

4.4 Høringsinstansenes merknader

Det er bred enighet blant høringsinstansene om at små foretak bør gis anledning til å anvende et enklere sett av regnskapsregler enn de øvrige regnskapspliktige. Flere høringsinstanser viser til at de foreslåtte forenklingsreglene vil omfatte et stort antall regnskapspliktige. Enkelte reiser spørsmålet om grensene som er foreslått for klassifisering i små, store og andre foretak er hensiktsmessige. NSRF skriver bl.a.:

«Vi er enige i at det er nødvendig å differensiere regnskapsplikten. Foretak vil ut ifra størrelse ha forskjellige behov for å gi informasjon. Avanserte regnskapsmessige løsninger kan vanskelig forsvares for små foretak ut fra en kostnad/nytte vurdering. (...)

Utvalget foreslår en tredeling etter foretaksstørrelse. Behov og formål i tilknytning til regnskapsavleggelsen i mellomstore foretak er etter vår oppfatning ikke vesentlig forskjellig fra små foretak. På denne bakgrunn bør foretakene inndeles i to grupper, ikke tre, slik at man får inndelingen «store foretak» og «øvrige foretak».

Kriteriene for store foretak tar hensyn til skillet i forslaget til ny aksjelovgivning ved at allmennaksjeselskaper uansett klassifiseres som store. Også de øvrige kriteriene for store foretak er etter vår oppfatning fornuftige.»

Norske Siviløkonomers Forening mener også at det bør vurderes å utvide omfanget av selskaper som faller inn under forenklingsreglene ved kun å skille mellom store og øvrige foretak og holde fast ved de foreslåtte grensekriterier. Under henvisning til skattemessig behandling, foreslår foreningen i tillegg at selskapsregnskapet generelt omfattes av forenklingsreglene.

NHO viser til forenklingsreglene i fjerde direktiv og foreslår at grensene for små foretak utvides noe. Om dette heter det i høringsuttalelsen:

«NHO mener ut fra forholdene i praksis, at forholdet mellom kriteriene for salgsinntekt og balansesum bør være 2:1. Vi bemerker at dette forholdstallet er lagt til grunn i bestemmelsene om forenklinger i artikkel 11, artikkel 27 og artikkel 44 i fjerde Rådsdirektiv av 25. juli 1978 (78/660/EØF), (...).

Ut fra direktivet og forholdene i praksis antar vi at kriteriet for balansesum kan settes til 20 mill kr. Tilsvarende bør kriteriet for salgsinntekt settes til 40 mill. kr. Med disse kriteriene vil gruppen små foretak omfatte omkring 90 % av regnskapspliktige foretak. Lovens redigeringsmessige utforming bør avspeile dette. «

NRRF mener grensene for å falle inn under definisjonen små foretak bør heves, og uttaler:

«Etter vår mening er det flere forhold som taler for å knytte kriteriene for små foretak opp mot EFs grenser som angitt i 4. direktivs artikkel 11. Selv selskaper over de valgte grenser på 20/20/20 vil ofte ha en beskjeden administrasjon og henvender seg kun unntaksvis til egenkapitalmarkedet. Ut ifra en kost-nytte-betraktning vil det også for endel mellomstore selskaper være mer fornuftig å rapportere etter de forenklede reglene. Vi minner om at tildels ganske store selskaper pr. i dag benytter de forenklede vurderingsreglene på flere områder, som for eksempel for pensjon og tilvirkning av varer.

I tillegg vil en kobling til grensene innen EU sikre framtidig fleksibilitet, i og med at disse grensene med jevne mellomrom vil bli justert.»

NARF mener at det lovteknisk bør velges en løsning med generelle regler som omfatter det største antallet regnskapspliktige og særregler for de større foretakene. Foreningen skriver i sin høringsuttalelse at kompliserte regler i praksis «ikke vil være aktuelle for små foretak fordi problemene ikke foreligger». Det er vist til NOU 1995: 30 s. 111 om direktivenes differensieringsregler. Dersom det uansett legges opp til enklere regler for små foretak, mener NARF at grensene som utvalget har foreslått vil være for høye.

Økokrim mener på sin side at gruppen av små foretak bør begrenses i forhold til utvalgets forslag gjennom en justering av grenseverdiene i lovutkastet § 1-5. Om dette skriver Økokrim bl.a. følgende:

«ØKOKRIM har merket seg at det lovutkast som nå foreligger mht. differensiering mellom små og mellomstore virksomheter, i betydelig grad avviker fra det forslag som ble fremmet i NOU 1993:2. Vi vil særlig peke på at det tidligere forslag gikk ut på at man skulle kunne anvende skattemessige vurderingsregler i årsregnskapet, også i de tilfeller hvor dette kunne medføre en overvurdering av aktiva/undervurdering av passiva.

For ordens skyld skal nevnes at ØKOKRIM stilte seg meget kritisk til det tidligere forslaget. ØKOKRIM begrunnet den gangen sin holdning særlig med

  • det generelle konkurskriminalitetsbilde, hvor et betydelig antall mindre aksjeselskaper med svake regnskaper utgjorde hovedmassen av de konkursrammede,

  • betydningen av å ha et offentlig tilgjengelig Regnskapsregister med pålitelig og fullstendig informasjon om foretakene, og

  • forholdet til selskapsrettslige regler om betryggende formuesforvaltning, som for de mindre foretakene i betydelig grad oppfylles gjennom årsregnskapene.

Denne argumentasjonen må etter vår oppfatning fortsatt tillegges betydelig vekt når man drøfter en differensiering av regnskapspliktens omfang for store, mellomstore og små foretak. ØKOKRIM vil her særlig peke på at det er behov for å vurdere de grenser som regnskapslovutvalget har foreslått mht. hvilke foretak som skal anses som små. Etter vår oppfatning vil man, hvis disse grenseverdien legges til grunn, komme i en situasjon hvor unntaksreglene for små foretak faktisk blir lovens hovedregel, fordi det overveiende antall foretak vil falle under grensene. Dette kan neppe være ønskelig, idet det vil fremstå som et tilbakeskritt i forhold til dagens lovregler.»

Også Norges Bank, Statistisk sentralbyrå og LO mener at grensene bør settes slik at langt færre defineres som små foretak enn etter utvalgets forslag. Norges Bank antar at differensierte krav til regnskapsrapporteringen kan gi foretakene insentiver til å foreta tilpasninger for å komme inn under forenklede regler. Etter Norges Banks vurdering kan dette ha uheldige realøkonomiske konsekvenser, særlig ved bruk av antall ansatte som et av kriteriene. LO mener at terskelverdiene for forenkling bør settes til «5/5/5». Statistisk sentralbyrå uttaler bl.a. følgende:

«Selv om småforetakene betyr klart mindre for totalene i økonomien enn de mellomstore og store foretakene, utgjør de likevel en viktig faktor i mange næringer. Med tanke på de mindre foretakenes betydning kan det være gode grunner til å redusere størrelsesgrensene betydelig og hvertfall ikke sette de høyere enn til rundt 10 ansatte/10 millioner i salgsinntekter/totalkapital som tidligere foreslått i delutredningen NOU 1993:2. En slik grense vil være bedre tilpasset Statistisk sentralbyrås behov da det i statistikken ofte hentes inn mer detaljert informasjon fra foretakene over denne grensen enn fra de mindre foretakene. Ved en slik størrelsesgrense vil det imidlertid fortsatt være et problem med de forenklede vurderingsreglene nevnt foran. Fortsatt vil hoveddelen av foretakene være definert som små (ca. 80 prosent av aksjeselskapene). Dette gjelder også ved en størrelsesgrense rundt 5 ansatte/5 millioner i salgsinntekter/totalkapital (da anslagsvis 70 prosent av aksjeselskapene vil være regnet som små). De forenklede vurderingsreglene bør derfor ikke implementeres. Isteden bør de alminnelige reglene gjøres gjeldende også for de små foretakene, men slik at det for disse eventuelt kan stilles lavere krav til presisjonsnivået i de foretatte vurderinger. Dette vil bidra til mer enhetlig regnskapsføring mellom foretakene, samtidig som småforetakene får et noe videre spillerom ved fastleggingen av regnskapsestimater og dermed en enklere regnskapsplikt.

Uansett hvilke størrelsesgrenser som velges for de små foretakene bør etter vår oppfatning alle tre kriteriene være tilfredsstilt for at foretakene skal kunne defineres som små. En del foretak, f.eks. investeringsselskaper, kan ha lav sysselsetting og ubetydelige salgsinntekter kombinert med store tall i balansen. Andre foretak med betydelige salgsinntekter kan velge å leie inn arbeidskraft og driftsmidler, og dermed ha lave tall på disse kjennemerkene. Slike foretak med store utslag på bare ett av kriteriene er det neppe grunn til å spesialbehandle som små. Heller ikke selskaper som inngår i et konsern bør inkluderes blant de små. Ved dekning av alle de tre kriteriene ved en nedre grense på 5 ansatte og 5 millioner i salgsinntekter/totalkapital ville grovt regnet rundt 60 prosent av aksjeselskapene blitt definert som små. Prosentandelene for aksjeselskaper nevnt foran er basert på tilnærmede beregninger for i alt 97 000 selskaper for regnskapsåret 1994.»

Landslaget for regnskapskonsulenter mener at regnskapsplikten bør differensieres ut over utvalgets forslag og ser dette i sammenheng med forenklingsreglene for små foretak. I høringsuttalelsen heter det:

«Det bør når det gjelder differensieringen av virksomhetene foreslås opprettet en ny gruppe med salgsinntekter under 5 mill., inntil 5 ansatte og balansesum under 5 mill. som kun skal følge bokføringsplikten i kap. 2 i loven. Det er naturlig å velge 5 mill. i salgsinntekter som grense da denne grensen allerede gjelder for revisjonsplikt av personlig eide virksomheter (ih.h. til lov om revisjonsplikt). Dette skal gjelde både selskaper og personlig eid virksomhet.»

SND går mot utvalgets forslag om at aksjeselskaper skal omfattes av forenklede regnskapsregler. Fondet viser til at det for aksjeselskaper, i motsetning til andre selskapsformer, «ikke er andre som garanterer for selskapets forpliktelser», og mener at de samme prinsippene bør gjelde for alle aksjeselskaper uansett størrelse.

Justisdepartementet støtter utvalgets forslag til forenklingsregler og skriver følgende om dette i sin høringsuttalelse:

«Justisdepartementet støtter den modellen for enklere regnskapsregler som er valgt for små foretak: i utgangspunktet bør slike foretak følge de alminnelige regnskapsreglene. Vi kan også slutte oss til den definisjonen av små foretak som er valgt. Selv om direktivet åpner adgang for å ha høyere grenser for hva som kan anses som små foretak, har utvalget etter vår syn truffet godt med hensyn til de relevante grensene. Det er grunn til å fremheve at dersom man skal bruke de høyeste grensene som direktivet angir, som blant annet medfører at et selskap som har salgsinntekter på 200 millioner kroner vil falle inn under definisjonen av små foretak, har man forlengst forlatt det som er rimelig å legge i begrepet «små foretak». Vi støtter dessuten utvalgets forslag om at man ikke bør følge direktivets modell med å ha flere definisjoner av små foretak. En følge av dette er at man uansett ikke kan gå vesentlig lenger enn det utvalget har gjort.»

Norsk RegnskapsStiftelse mener at overgangstilfellene knyttet til grensene for små foretak bør reguleres eksplisitt. Ved overgang fra lite til mellomstort foretak bør sammenligningstallene første år etter NRS' oppfatning følge de alminnelige reglene selv om de er utarbeidet etter reglene for små foretak.

4.5 Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at det bør fastsettes forenklinger som er mer omfattende enn det direktivene legger opp til. Departementet legger vekt på å gjøre regnskapsreglene for de små regnskapspliktige så enkle som mulig innenfor det som er forsvarlig ut fra hensynet til kreditorinteressene og bekjempelsen av økonomisk kriminalitet. Departementet mener på denne bakgrunn at det bør innarbeides forenklinger for små regnskapspliktige også ut over det utvalget foreslår.

Regnskapsreglene skal ivareta behovet for informasjon til brukerne av regnskapet. Brukere av regnskapet vil omfatte investorer, kreditorer, analytikere, den regnskapspliktiges ledelse og ansatte, kunder, offentlige myndigheter og allmennheten. Informasjonsbehovene varierer mellom brukergruppene. Kravene til regnskapsføringen bør stå i rimelig forhold både til brukergruppenes behov for informasjon og til kostnadene ved framskaffelse av informasjonen. Departementet er ikke kjent med at det har vært utarbeidet noen form for nytte/kostnadsanalyser knyttet til regnskapsplikten. Etter departementets syn må det imidlertid være forsvarlig å legge til grunn at brukergruppenes behov for informasjon er noe mindre når det gjelder små regnskapspliktige. Eksempelvis vises det til at en rekke mindre foretak har få eiere som ofte har en direkte styring med foretakets drift. I slike tilfeller vil eierne normalt både ha egeninteresse i og anledning til å framskaffe økonomisk informasjon om foretaket. Små foretaks disposisjoner vil videre ofte være enklere enn de som foretas i større foretak med større ressurser når det gjelder finansforvaltningen. I mange tilfeller vil det derfor være enklere å få et bilde av små foretaks stilling selv med et mindre detaljert regnskap. Departementet legger opp til at reduserte behov for informasjon gir rom for reduserte krav til regnskapene.

Departementet har etter en helhetsvurdering kommet til at grensen for små foretak i hovedsak bør settes slik som foreslått av utvalget. Departementet slutter seg imidlertid til de høringsinstanser som ser det mer hensiktsmessig med grenser for salgsinntekt som er dobbelt så store som grensen for balansesum, jf. også utformingen av EØS-direktivene. Departementet har etter dette funnet at grensen for små foretak bør settes til salgsinntekt på 40 mill. kroner, balansesum på 20 mill. kroner og 20 ansatte. For å kunne benytte de forenklede reglene må to av de tre kriteriene være oppfylt etter de to siste årsregnskap. For nyetablerte foretak legger departementet til grunn at forenklede regler kan benyttes dersom kriteriene er oppfylt det første regnskapsåret. Dersom det ved regnskapsårets slutt framgår at foretaket oppfyller kriteriene vil dermed årsoppgjøret for det første regnskapsåret kunne utarbeides i samsvar med de forenklede reglene.

Departementet er ikke enig med Statistisk sentralbyrå i at alle tre kriteriene bør være oppfylt for at et foretak skal falle inn under grensene for små foretak, og har valgt å følge fjerde direktivs system med to av tre kriterier.

Tabell 4.1- 4.3 gir en oversikt over norske aktive foretak fordelt etter ulike størrelseskriterier.

Tabell 4.1 Antall aktive foretak i ajourholdte næringer etter utvalgte eierformer og omsetningsgrupper. 31.12.941)

Omsetningsgrupper (mill. kroner)
Utvalgte eierformer
ForetakMangler0-0,493 )0,5-0,91-1,92-4,95-9,910-19,920-49,950-99,9100-200-500+
i alt94-tall2)199,9499,9
Ansvarlig selskap10 3162 0673 9001 4121 3761 0113091376516689
Aksjeselskap70 8038 13812 4596 3609 09613 6198 4295 7834 2231 383678419216
En-personsforetak103 37220 92252 84014 0668 7394 7541 19258425618-1-
I alt184 49131 12769 19921 83819 21119 3849 9306 5044 5441 417684428225

Tabell 4.2 Antall aktive foretak i ajourholdte næringer etter utvalgte eierformer og sysselsettingsgrupper. 31.12.941)

Tallet på sysselsatte (i grupper)
Utvalgte eierformer
ForetakMangler0-43 )5-910-1920-4950-99100-199200+
i alt94-tall2)
Ansvarlig selskap10 3162 4356 7068602127610107
Aksjeselskap70 80310 53235 28312 2907 0303 7501 029536353
En-personsforetak103 37225 09174 1383 2037252001212
I alt184 49138 058116 12716 3537 9674 0261 051547362

1) Opplysningene er hentet fra det sentrale bedrifts- og foretaksregistret. Opplysningene er i hovedsak hentet inn fra foretaket selv og bygger på undersøkelser med tildels lang bearbeidingstid. Følgende næringer inngår ikke i ajourholdte næringer, jf. standard for næringsgruppering (SN94): jordbruk, skogbruk, fiske og fangst, oppsamling, rensing og distribusjon av vann, utenriks sjøfart og kysttrafikk i Europa, utleie av fast eiendom, offentlig forvaltning, enkelte grupper under fritidsvirksomhet, kulturell tjenesteyting og sport, lønnet arbeid i private husholdninger og internasjonale organer og organisasjoner.

2) Aktive foretak i ajourholdte næringer som mangler 94-tall er enheter som ikke var med i noen undersøkelser for 1994.

3) Kolonnene for omsetning mellom 0 og 0,49 mill. og antall sysselsatte mellom 0 og 4, vil omfatte enkelte enheter som var med i en undersøkelse for 1994, men som ikke oppga omsetning eller antallet sysselsatte for 1994.

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 4.3 Antall ikke finansielle foretak etter sum eiendeler1)

Regnskapsår199419951995 (%)
Sum eiendeler > 20 millioner90 97595 41394
Sum eiendeler < 20 millioner5 9916 4756
Sum foretak96 966101 888100

1)Opptellingene omfatter ikke foretak i finansiell sektor, regnskap som ikke er levert til regnskapsregistret eller regnskap med regnskapsfaglige mangler.

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Departementet anser det vanskelig å fastsette en grense for hva som skal kunne anses som småforetak, som i ethvert tilfelle vil treffe i forhold til den behovsavveining som ligger til grunn for forenklede regler. Som det framgår over har høringsinstansene tildels svært avvikende syn på hvor grensen bør settes.

Avveiningen av hvor grensen for små foretak skal settes, må også ses i sammenheng med at næringskriteriet for regnskapsplikt foreslås å bortfalle, jf. omtalen i kapittel 3. Dette forslaget medfører at de aller fleste personlig eide virksomheter ikke lenger vil omfattes av plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning. En slik omlegging vil føre til at antallet slike regnskapspliktige vil bli om lag halvert. Hvor mye dette vil bety i form av reduserte krav til regnskapsrutiner for de små personlige eide virksomhetene, kan være vanskelig å anslå. Som angitt i kapittel 3 foreslår departementet at bestemmelsene om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger (bokføring) også gjøres gjeldende for denne gruppen for å ivareta hensynet til skatte- og avgiftskontroll.

For de små regnskapspliktige har departementet lagt betydelig vekt på å innarbeide forenklinger i forhold til anvendelsen av de grunnleggende regnskapsprinsippene. Etter departementets vurdering vil en konsekvent gjennomføring av opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet kunne være særlig byrdefullt for små foretak. Det foreslås derfor en ytterligere forenkling i forhold til utvalgets forslag ved at det gjøres et generelt unntak fra disse prinsippene for de små foretakene når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. Forenklingen innebærer bl.a. at den rettslige standarden god regnskapsskikk gis et annet innhold for små foretak enn det som gjelder andre regnskapspliktige på dette punktet.

Departementet foreslår også en bestemmelse om at små foretak kan unnlate å føre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap direkte mot egenkapitalen. Dette er en forenkling som innebærer at de små foretakene slipper å ta stilling til om det skal gjøres unntak fra kongruensprinsippet. Små foretak kan dermed velge å resultatføre virkningen av endret regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.

I tråd med utvalgets forslag foreslår departementet bestemmelser om årsregnskapets innhold i små foretak slik at det kan unnlates å utarbeide konsernregnskap for små konsern. Departementet har kommet til at det er forsvarlig å gjøre dette unntaket gjeldende også for morselskap som er aksjeselskap. Dette er en utvidelse av unntaket i forhold til utvalgets forslag. Departementet mener imidlertid at når et konsern er så stort at det overskrider grensene for små foretak, bør dette få konsekvenser ikke bare for konsernregnskapsplikten, men også for morselskapets adgang til å anvende forenklede regler for øvrig. Departementet ser det ikke som en heldig løsning om et lite morselskap i et større konsern skal kunne utarbeide selskapsregnskap etter forenklede regler. Dette vil også harmonere dårlig med en målsetting om ensartet prinsippanvendelse i konsern, jf. drøfting i punkt 6.6. Departementet har ut fra dette kommet til at morselskaper i konsern som overskrider grensene for små foretak, ikke bør kunne regnes som små foretak.

Små foretak foreslås også unntatt fra kravet om kontantstrømoppstilling. Departementet går videre inn for utvalgets forslag til forenklede vurderingsregler. Det er imidlertid foreslått ytterligere forenklinger når det gjelder tilordning av anskaffelseskost på finansielle eiendeler. Det er dessuten foreslått et unntak fra plikten til å vurdere enkelte finansielle instrumenter til markedsverdi.

I samsvar med fjerde direktiv og utvalgets forslag mener departementet videre at kravene til noteopplysninger bør kunne reduseres for små foretak ut fra en avveining av nytten av tilleggsinformasjon mot kostnadene ved å utarbeide informasjonen. I bestemmelsene om noteopplysninger er det på denne bakgrunn innarbeidet betydelige forenklinger for små foretak. Departementet har også fulgt opp utvalgets forslag til forenklinger vedrørende sammenlikningstall og krav til innholdet i årsberetningen. Departementet antar at det er relativt mer byrdefullt for små foretak å avgi fullstendig årsberetning enn for andre foretak. Departementet antar videre at det generelt er av mindre betydning for brukerne av regnskapsinformasjonen at det utarbeides fullstendig årsberetning i små foretak enn i større foretak. Departementet går derfor i likhet med utvalget inn for at små foretak kan utarbeide forenklet årsberetning. Små foretak skal etter departementets forslag redegjøre for fortsatt drift forutsetningen og miljøforhold. De vil imidlertid ikke ha plikt til å redegjøre for årsregnskapet, foretakets utsikter og resultatdisponeringen.

Departementet mener at det ikke bør fastsettes særskilte regler om sammenligningstall m.v. når et foretak endrer størrelse slik at regnskapsreglene i to perioder får ulik anvendelse gjennom forenklingene for små foretak. Det følger av lovutkastet § 6-6 at sammenligningstall om nødvendig skal omarbeides, med mindre annet følger av god regnskapsskikk.

Enkelte høringsinstanser (bl.a. NHO, HSH, NARF, NRRF og Nærings- og energidepartementet) har særlig pekt på at redigeringen av lovteksten bør innrettes mot flertallet av de regnskapspliktige som er små foretak, slik at reglene for disse foretakene ikke framkommer som unntaksbestemmelser. NHO og HSH viser til at dette kan gjøres gjennom to separate regnskapslover: en lov for små foretak og en lov for store foretak. Departementet er enig med disse høringsinstansene i at redigeringen av lovteksten bør legge til rette for at innholdet i regnskapsreglene for de ulike grupper regnskapspliktige gjøres så lett tilgjengelig som mulig. Departementet mener imidlertid at det vil være lite hensiktsmessig å utarbeide to regnskapslover som i stor grad vil være likelydende, og kan vanskelig se at dette vil kunne bidra til et klarere regelverk. I denne sammenheng vil departementet vise til at forenklingsregler for små foretak bør utformes som en adgang og ikke en plikt til å følge enklere regler. Departementet ser ikke bort fra at også små foretak på bakgrunn av den virksomhet som drives, vil velge å utarbeide årsregnskap etter lovens hovedregler.

Departementet er likevel enig med de nevnte høringsinstansene i at reglene som gjelder små foretak bør framgå mer eksplisitt i regnskapsloven enn det utvalget har lagt opp til. Etter departementets syn vil hensynet til tilgjengelighet for de små foretakene best ivaretas ved at det fastsettes et eget kapittel der de aktuelle forenklingsreglene framgår samlet. En slik systematisering anses å ivareta de hensyn enkelte av høringsinstansene har påpekt.

De konkrete forenklingsregler som foreslås er nærmere omtalt i de enkelte kapitler.

Til forsiden