3 Fradrag for dokumentavgift i arveavgiften ved overtakelse av fast næringseiendom

3.1 Innledning

Fra St prp nr 1 (1998-99) for Statsbudsjettet medregnet folketrygden side 49 hitsettes:

«Regjeringen tar sikte på å innføre en ordning der innbetalt dokumentavgift kommer til fradrag i arveavgiften ved arveavgiftsoppgjøret ved generasjonsskifte i familieeide bedrifter. Dette vil ha samme virkning som et fritak for dokumentavgift ved generasjonsskifte i familieeide bedrifter. Regjeringen tar sikte på å komme tilbake med et konkret forslag til en slik ordning i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 1999.»

Regjeringen følger nå opp dette med lovforslag i denne proposisjonen, i tillegg til en kortere omtale i St. meld nr 2 (1998-99) Revidert Nasjonalbudsjett 1999.

3.2 Gjeldende rett

Ved tinglysing av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom skal det betales dokumentavgift, jf lov 12. desember 1975 nr 59 om dokumentavgift og Stortingets årlige vedtak om dokumentavgift. Avgiften er på 2,5 prosent av avgiftsgrunnlaget. Avgiftsgrunnlaget skal i utgangspunktet settes til salgsverdien av den faste eiendom.

Det er den som erverver grunnbokshjemmel som er ansvarlig for at avgiften betales. I forholdet mellom flere grunnbokshjemmelhavere hefter hver for dokumentavgiften etter sin andel av den overførte eiendom.

Overføring av hjemmel til fast eiendom mellom ektefeller er fritatt fra avgift, jf dokumentavgiftsvedtaket § 2 d. Etter loven § 8 a er overføring av hjemmel til ektefelle ved den annen ektefelles død fritatt for avgift. Vedtakets § 2 e fastsetter avgiftsfritak for arveandel etter loven ved overtakelse av fast eiendom på skifte eller fra uskiftebo.

Ved privat skifte utsteder skifteretten et skifteskjøte som overfører hjemmelen til den faste eiendomtil de selvskiftende arvingene. Ved denne tinglysingen påløper det ikke avgift, fordi ektefellen og arvingene får overført hjemmel etter sin lovmessige andel av arven. Dersom eiendommen eller deler av denne eventuelt blir overført mellom arvingene eller til andre i forbindelse med skifte, må det utstedes et nytt skjøte. Denne tinglysingen må det betales dokumentavgift for. En arving som har fått sin arveandel etter loven overført ved skifteskjøtet, og som får resten av eiendommen overført senere, må således betale dokumentavgift av den resterende del av eiendommen.

Ved offentlig skifte blir hjemmelen overført direkte til den som skal overta eiendommen. Ved denne tinglysingen gjelder unntakene slik at det ikke skal betales avgift av arveandel etter loven. Ektefellen skal ikke betale avgift, verken for sin boslodd eller arven.

Ved overføring av en eiendom som gave, skal det etter loven betales dokumentavgift av eiendommens salgsverdi. Unntak er fastsatt i Stortingets vedtakom dokumentavgift § 2 bokstav a for gave til offentlige godkjente stiftelser eller lignende.

Hvis et selskap har hjemmelen, påløper det ikke avgift når aksjene eller andelene skifter eier.

Etter arveavgiftsloven § 15 andre ledd kan det kreves fradrag i arveavgiftsgrunnlaget for de omkostninger som er nødvendige for at arvingene skal komme i besittelse av arven. Dokumentavgift som er betalt ved et arvefall er å anse som omkostninger arvingene må betale for å komme i besittelse av arven. Dokumentavgift ved overdragelse mellom arvingene på skiftet eller til utenforstående, kan derimot ikke kreves fratrukket ved arveavgiftsberegningen.

3.3 Departementets forslag

Departementet foreslår at dokumentavgiften som arving eller gavemottaker betaler på næringseiendom, skal komme til fradrag i dennes arveavgift. Forslaget gjør ingen endringer i reglene om dokumentavgift. Den skal fastsettes og betales som i dag. Fradraget skal gjøres krone for krone i den fastsatte arveavgift. Fradragsordningen foreslås inntatt i en ny § 19 A i arveavgiftsloven i kapitlet om avgiftsberegningen.

Om krav til eiendommen og dens bruk

Fradrag for dokumentavgift foreslås gitt ved overføring av fast eiendom med igangværende virksomhet. Det må derfor kreves at arvelater eller giver driver virksomhet med eiendommen fram til det tidspunkt den blir overført, og at mottakeren driver virksomhet videre med eiendommen uten særlig opphold. Både bobehandlingen og annen overføring av virksomheten kan medføre at denne får et avbrudd. Slike nødvendige og kortvarige avbrudd for å vurdere nærmere bl a spørsmål om videre drift, hvem som skal overta virksomheten og forholdet til myndigheter, er ikke til hinder for fradrag.

Departementet foreslår at det ikke skal være noen krav om at mottakeren driver samme type virksomhet videre. Et slikt krav vil kunne hemme en hensiktsmessig og ønskelig endring av næringsstrukturen. Reglene bør ikke binde den nye generasjon til den samme type virksomhet som forrige generasjon.

Det følger av dette at den faste eiendom, som det er blitt betalt dokumentavgift på, må være brukt i arvelaters eller givers virksomhet, og at eiendommen deretter brukes i mottakers virksomhet. Private bolig- og fritidseiendommer, og tomt utenfor næring vil således falle utenfor fradragsordningen. Det samme vil gjelde annen fast eiendom utenfor næring, således også eiendom som utleies til andre næringsdrivendes bruk. Utleid fast eiendom regnes bare som næringseiendom for utleier dersom utleien har et slikt omfang at den i seg selv må klassifiseres som næring. Skattelovens virksomhetsbegrep forutsettes lagt til grunn for avgrensningen mellom næringseiendom og privateiendom i den nye fradragsordningen i arveavgiftsloven.

Dersom eiendommen generelt klassifiseres som ikke-næringseiendom for eieren, inntrer det ingen delvis fradragsrett fordi om eieren bruker en mindre del av eiendommen til næringsformål, f eks når en næringsdrivende har hjemmekontor i privatboligen. Derimot er det behov for en løsning med delvis fradragsrett når eiendommen som sådan klassifiseres som næringseiendom, men en del av den nyttes privat av eieren, f eks en kombinert nærings- og boligeiendom hvor næringsdelen er den overveiende. Departementet foreslår da forholdsmessig fradrag, i samme forhold som salgsverdien av næringsdelen utgjør av salgsverdien av hele eiendommen. Dette vil gi omtrent det samme resultat som når en slik eiendom er seksjonert, slik at hver seksjonerte del må bedømmes for seg i den nye fradragsordningen.

Når dokumentavgiften på en eiendom bare blir delvis fradragsberettiget fordi en del av eiendommen brukes privat, må også den arveavgift for eiendommen som fradraget skal kunne gis i, avgrenses tilsvarende. Dette er ivaretatt gjennom departementets forslag til § 19 A fjerde ledd første punktum.

For våningshus på gårdsbruk er det behov for en særlig vurdering. Bedømt som privatbruksdelen av en næringseiendom burde slike våningshus med passende tomt i prinsippet vært beløpsmessig skilt ut, slik at fradragsretten bare gjaldt den del av avgiften som falt på selve næringsdelen av den faste eiendom (inn- og utmark, driftsbygninger mv). Men en slik beløpsmessig utskillelse ville nødvendiggjøre særskilt verdsettelse av våningshusdelen ved de aller fleste eierskifter på norske gårdsbruk. Etter landbrukslovgivningen er det normalt ikke anledning til å fradele slike våningshus for separat salg, og det finnes ikke noe marked med markedspriser for slike separate salg. En særskilt verdsettelse av våningshus av hensyn bare til den nye fradragsretten ved arveavgiftsberegningen ville derfor by på uforholdsmessige problemer, og bør av den grunn unngås. Overtakelse av eiendomsrett i jordbruket er i hovedsak basert på at eier plikter å bosette seg på bruket og drive det. Det kan anføres at våningshusene da ikke får den samme rent private karakter som i andre tilfeller.

Etter dette finner departementet det forsvarlig at våningshus på gårdsbruk blir bedømt likt med den næringseiendom som de er en del av, slik at dokumentavgiften på hele eiendommen kan bli fradragsberettiget i arveavgiften på hele eiendommen.

Departementet har ikke funnet det aktuelt å oppstille et lovbestemt minstekrav til hvor lenge overtakeren må sitte med eiendommen og drive virksomhet med den. I og for seg er det ikke grunn til å gi fradragsrett til overtakere som meget raskt selger videre eller nedlegger næringsvirksomheten på eiendommen. Men det ville komplisere saksbehandlingen ved arveavgiftsberegningen dersom en måtte håndheve et firkantet minstekrav til eier- og brukstid. Departementet er imidlertid innstilt på at en gjennom forskriftsregulering og skjemautforming normalt bør gjøre fradragsretten betinget at den nye eier på tidspunktet for innlevering av arveavgiftoppgave (med krav om fradrag) er i gang med virksomhet på eiendommen og ikke allerede har solgt eller nedlagt. Den foreslåtte forskriftsfullmakt i § 19 A femte ledd kan ivareta dette.

Om krav til personkretsen

I tillegg til at mottakerne må overta virksomheten og erverve grunnbokshjemmel, kreves det at de tilhører en bestemt personkrets. Ordningen skal lette generasjonsskifte i familieeide bedrifter og det foreslås derfor at ordningen begrenses til overføring mellom personer i samme familie. Overføring av en bedrift til for eksempel de ansatte omfattes således ikke av ordningen. Personkretsen er det gitt regler for i forslagets tredje ledd.

Det foreslås at ordningen skal omfatte overføringer innen følgende personkrets: Arvelaters eller givers livsarvinger dvs barn, barnebarn osv, foreldre, foreldrenes livsarvinger, besteforeldre, og besteforeldrenes barn og barnebarn. En foreslår også at ektefellens arvinger omfattes av fritaket, dvs at arvelaters eller givers svigerforeldre, og svigerforeldrenes livsarvinger, ektefellens besteforeldre og deres barn og barnebarn omfattes. En foreslår også at fritaket omfatter overføring til ektefellens særkullsbarn. Også overføring til ektefellene av nevnte arvinger foreslås omfattet av fritaket.

Personkretsen er definert ved en henvisning til arvelovens regler. Det har ikke noen betydning at arveretten ikke er aktuell fordi noen som er bedre arveberettiget lever. Arving etter testament som er utenfor den foran nevnte personkrets omfattes ikke av ordningen.

Ved hjemmelsoverføring til flere personer, har hver av dem fradragsrett for sin del av dokumentavgiften i sin del av arveavgiften for den overførte eiendom.

Om avgrensning av den arveavgift som fradrag kan gis i

Fradraget kan ikke overstige den arveavgift som beregnes hos den avgiftspliktige på grunn av ervervet av eiendommen. Hvis en tillot fradrag i arveavgiften på andre eiendeler ved kombinerte overføringer, ville det kunne bli tilfeldig hvem som får utnyttet fradraget for dokumentavgift fullt ut, dersom dokumentavgiften overstiger den arveavgiften som eiendomsoverføringen utløser. Den som har økonomi til å overføre også annet enn fast næringseiendom, ville i slike tilfelle kunne få fullt fradrag, mens den som ikke har anledning til det, ikke ville kunne utnytte fradraget fullt ut.

Fordi arveavgiften har fribeløp og er progressiv, foreslås at eiendommen skal anses som øverste del av avgiftsgrunnlaget, når dette består av mer enn eiendommen. Dette gjelder under ett når flere eiendommer overtas med både arveavgiftsplikt og dokumentavgiftsplikt, dvs at verdien av eiendommene legges sammen og den samlede verdi anses som øverste del av avgiftsgrunnlaget. Den samlede arveavgift på eiendommene fordeles forholdsmessig etter verdien på eiendommene. Deretter fratrekkes den dokumentavgift som er pålagt de respektive eiendommene.

Ved samlet overføring av flere aktiva skal mottakers eventuelle gjeldsovertakelse, annet vederlag eller særlige fradrag etter arveavgiftsloven, først gå til fradrag i andre deler av avgiftsgrunnlaget enn eiendommen. Dette gjelder også pantegjeld på eiendommen.

Åsetesavslaget skal likevel henføres til eiendommen, da dette avslaget er spesielt knyttet til den aktuelle næringseiendom. Åsetesavslag gis også ved beregningen av dokumentavgift, jf dokumentavgiftsloven § 7 femte ledd, som gir arveavgiftsloven § 14 siste ledd tilsvarende anvendelse. Det må derfor også skje et fradrag ved beregningen av arveavgift som den reduserte dokumentavgiften skal kunne fradras i.

Øvrige spørsmål

Som nevnt foran i avsnitt 1 er dokumentavgift ved arvefall i en viss utstrekning fradragsberettiget i arveavgiftsgrunnlaget etter arveavgiftsloven § 15 annet ledd. Ved innføring av den nye ordning med fradrag for dokumentavgift i selve arveavgiften, må fradragsretten i avgiftsgrunnlaget innskrenkes. Det er ikke grunn til dobbelt fradragsrett for dokumentavgift. Departementet foreslår derfor at dokumentavgift som fradras i arveavgift etter § 19 A, ikke skal være fradragsberettiget etter § 15 annet ledd. Det vises til forslaget til femte ledd i § 19 A.

Den nye fradragsordningen kan skape behov for nærmere regulering i forskrift, herunder også utforming av krav til opplysninger fra den avgiftspliktige for at avgiftsmyndighetene skal kunne administrere fradragsordningen. I forslaget til sjette ledd i § 19 A har departementet utformet en slik forskriftsfullmakt. Det kan bli aktuelt å bruke fullmakten til å kreve at den avgiftspliktige må fremsette krav om fradrag for dokumentavgift (med dokumentasjon av avgiftsbetalingen) innen en rimelig frist for at fradragsretten skal gjelde. Dette kan stimulere til at den nye eier ikke utsetter tinglysing av sitt skjøte for å utsette betalingen av dokumentavgift.

Lovendringen skal tre i kraft for arv eller gave der rådigheten går over 1. juli 1999 eller senere. Ved gave går rådigheten over når giveren har gitt fra seg rådigheten eller den etter forholdene vesentligste rådighet over eiendommen, jf arveavgiftsloven § 9 første ledd bokstav d og § 2 tredje ledd.

Ved arv er hovedregelen at rådigheten går over ved dødsfallet, men ved offentlig skifte går ikke rådigheten over før boet utloddes, utleveres uten utlodning eller boet tilbakeleveres, jf § 9.

3.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

Ordningen vil bli administrert av skattefogdene og skifterettene. I de tilfeller der eiendommen ikke fullt ut brukes i virksomhet, vil regelen om forholdsmessig beregning i enkelte tilfelle kunne by på vanskelige og arbeidskrevende vurderinger. Den nye fradragsordningen er antatt å ikke gi noen nevneverdige provenyvirkninger for 1999. Dette skyldes at det tar noe tid før arve- og gavemeldingene innsendes og saksbehandlingstiden hos avgiftsmyndighetene. Det årlige provenytap er anslått til om lag 30 millioner kroner. Det er imidlertid stor usikkerhet ved anslagene.

Departementet viser til forslaget til lovtekst.