§ 97 - Endring av reglene om utbyttebeskatning – forholdet til Grunnloven § 97

Saksnummer: 00/12649 EO ESI

 

Dato: 04.09.2000

 

Endring av reglene om utbyttebeskatning – forholdet til Grunnloven § 97

1. Innledning

Vi viser til telefonsamtaler og møte 1. september 2000. Finansdepartementet har bedt Lovavdelingen om å gi sitt syn på spørsmålet om en endring i skattelovens regler om utbyttebeskatning vil være i strid med Grunnloven § 97, hvis den gis virkning for utbytte fra tiden før lovvedtaket. Vi nevner for ordens skyld at uttalelsen er blitt til under meget sterkt tidspress.

Aksjeutbytte er kapitalinntekt som beskattes etter reglene i skatteloven 26. mars 1999 nr. 14 § 10-11 første ledd, jf. §§ 5-20 og 5-30. Skattesatsen er 28 %. Aksjonærer som har alminnelig skatteplikt til Norge, kan imidlertid kreve fradrag for såkalt godtgjørelse etter skatteloven § 10-12 annet ledd. Fradraget beregnes på en slik måte at lovlig utbetalt aksjeutbytte fra norske selskaper i praksis er skattefritt på aksjonærenes hender.

Lovendringen vil føre til at fradraget for godtgjørelse halveres sammenliknet med i dag. Aksjonærer må dermed betale 14 % skatt på aksjeutbytte. Spørsmålet er om Grunnloven § 97 er til hinder for å gi lovendringen virkning for vedtak om utbetaling av utbytte som er besluttet før en eventuell lovendring, nærmere bestemt i perioden fra utsendelsen av en pressemelding der det orienteres om at regjeringen har vedtatt å fremme odelstingsproposjonen, frem til lovvedtaket.

2. Generelt om Grunnloven § 97 på skatterettens område

1.            Grunnloven § 97 fastsetter at "[i]ngen Lov maa gives tilbagevirkende Kraft". Forbudet omfatter både skattebeslutninger truffet ved lov, og beslutninger truffet ved plenarvedtak.

Etter langvarig praksis er Grunnloven § 97 ikke til hinder for at satsene for den alminnelige inntekts- og formuesskatten fastsettes i slutten av inntektsåret og dermed gis tilbakevirkende kraft. En slik praksis har vært begrunnet med at Stortinget først ved utgangen av inntektsåret ville ha oversikt over inntektene som kunne beskattes, og hvilket inntektsbehov staten hadde. Skattebeslutningen rammer dessuten den samlede skatteevnen snarere enn enkeltstående handlinger.1

Den aktuelle lovendringen vil føre til at størrelsen på utbytteskatten øker. Formelt sett gjennomføres økningen imidlertid ved å endre fradragsreglene, og ikke ved å justere skattesatsen. Spørsmålet blir derfor om – og eventuelt i hvilken grad – Grunnloven § 97 er til hinder for å endre beregningsgrunnlaget med tilbakevirkende kraft til skade for skatteyteren.

2.     Denne og liknende problemstillingen har vært behandlet i en rekke avgjørelser av Høyesterett. I dommen inntatt i Rt. 1910 s. 174 kom Høyesteretts flertall til at et pålegg om arveavgift ikke kunne tillegges virkning for et dødsfall som alt har funnet sted. Det avgjørende var at avgiften ble lagt på en konkret begivenhet som var inntrådt før loven.

Saken gjaldt en indirekte skatt i form av en avgift. Et annet standpunkt har blitt lagt til grunn ved endringer i reglene om den alminnelige inntekts- og formuesskatten, selv om skatten utløses av en bestemt handling. Etter å ha avsagt to motstridende dommer (se Rt. 1924 s. 12 og s. 18), kom Høyesterett i plenum til at en lovbestemmelse om beskatning av gevinst ved aksjesalg kunne gis anvendelse på salg som var foretatt før lovvedtaket, se Rt. 1925 s. 588. Høyesterett la vekt på at skatten ikke var lagt direkte på salgshandlingen, men derimot på inntekten fra salget gjennom beskatning av selgerens nettoinntekt. Resultatet ble det samme i to plenumsdommer som ble avsagt senere samme år, se Rt. 1925 s. 796 og 920. Se også nyere praksis, særlig Rt. 1976 s. 1245, som er omtalt i punkt 3 nedenfor.

Det er neppe grunn til å behandle endringer i fradragsreglene annerledes enn nye regler om innteksgrunnlaget, jf. Gjems-Onstad: Om tilbakevirkende skattelover (TfR 1981 s. 396, se s. 429 flg.). Om standpunktet i plenumsdommene fra 1925 legges til grunn uten modifikasjoner, vil Grunnloven § 97 ikke være til hinder for at de nye fradragsreglene ved aksjeutbytte gis tilbakevirkende kraft.

3.     Senere rettspraksis kan tyde på at Grunnloven likevel oppstiller visse skranker for adgangen til å endre beregningsgrunnlaget for inntektsskatten. Spørsmålet er berørt i flere eldre dommer, se særlig Rt. 1927 s. 676 og Rt. 1957 s. 522. Dommen i Rt. 1976 s. 1245 gjaldt nye regler om gevinstbeskatning ved salg av fast eiendom. På s. 1251 uttaler førstvoterende følgende:

"I likhet med departementet kan jeg ikke se at det virker særlig urimelig at den nye lov blir anvendt selv om salgsavtale ble inngått i 1970 og skjøte ble utstedt og hoveddelen av vederlaget ytet i 1971 før proposisjonen ble fremmet. Jeg kan da ikke se at det kan komme på tale å sette lovgiverens bedømmelse av ikrafttredelsespørsmålet til side etter grunnlovens § 97, og jeg finner ikke grunn til å gå inn på spørsmålet om endringer som skattesystemet har gjennomgått, gir grunn til å modifisere det tidligere anerkjente prinsipp at § 97 ikke er til hinder for at endring av skatteloven gjøres gjeldende for inntekt som er innvunnet tidligere i samme år."

På bakgrunn av denne avgjørelsen er det grunn til å anta at Grunnloven § 97 kan være til hinder for tilbakevirkende skattelover som virker særlig urimelig. Et slikt standpunkt har støtte i nyere praksis fra andre rettsområder. Når det gjelder endringer i reglene om pensjonsytelser etter folketrygdloven, har Høyesterett i plenum uttalt at Grunnloven § 97 rammer tilbakevirkning som er "klart urimelig eller urettferdig", se Rt. 1996 s. 1415 (på s. 1430).

Det må uansett antas at en tilbakevirkende endring i skattelovgivningen som ikke virker klart urimelig eller urettferdig, vil være forenlig med Grunnloven § 97.

3. Er tilbakevirkningen klart urimelig eller urettferdig?

1.     Ved vurderingen av om tilbakevirkningen er klart urimelig eller urettferdig, vil flere hensyn måtte trekkes inn. I Rt. 1996 s. 1415 sluttet førstvoterende seg på s. 1430 til den tredelingen som ble lagt til grunn i Kløftadommen i Rt. 1976 s. 1: Grunnlovsbeskyttelsen mot tilbakevirkning er størst ved bestemmelser til vern om enkeltmenneskers personlige frihet eller sikkerhet, og minst ved bestemmelser som regulerer statsmakters arbeidsområde og innbyrdes kompetanse. Økonomiske rettigheter kommer i en mellomstilling. Førstvoterende fortsatte:

"Inn i avveiningen vil blant annet komme hvilke rettigheter eller posisjoner inngrepet gjelder, hvilket grunnlag den enkelte eller en gruppe har for sine forventninger, om inngrepet er plutselig og betydelig og om fordelingen av byrdene rammer den enkelte eller en gruppe særlig hardt. Men på dette rettsområdet må lovgivers spillerom, i lys av de hensyn som ligger bak Grunnloven § 75 bokstav a og d, være vesentlig. Det vil bare være de kvalifiserte eller åpenbare tilfeller av urimelighet og urettferdighet som kan rammes."

2.     Siden det gjelder en endring av beregningsgrunnlaget for den alminnelige inntekt, vil endringene ha betydning for enkeltpersoners økonomi og levestandard. Et viktig spørsmål blir hvor stor betydning lovendringen får; om enkeltpersoner eller grupper av personer vil rammes særlig hardt.

3.     En halvering av skattefradraget ved aksjeutbytte vil kunne føre til en betydelig økning i skattebyrden for dem som rammes. Etter dagens hovedregel er aksjeutbytte i praksis unntatt fra skattelegging. Det er derfor nærliggende å se det slik at lovendringen reelt sett innfører en ny skatt, snarere enn å justere eksisterende beregningsregler.

Også den nevnte høyesterettsdommen i 1976 s. 1245 gjaldt lovendringer som førte til at inntekter som tidligere var skattefrie, ble underlagt skatteplikt. Inntektene ble gevinstbeskattet fullt ut etter alminnelige regler for fast eiendom. Det dreiet seg ikke om å innføre en "halv skatt" som i foreliggende sak. Det kan derfor neppe sies at endringen i utbyttebeskatningen generelt vil ramme hardere enn det som var tilfellet i saken fra 1976. Skatten utmåles under hensyn til den økonomiske yteevnen, og endringen bringer utbyttebeskatningen nærmere det alminnelige skattenivået for kapitalinntekt, som ikke anses som urimelig. Dette taler mot å anse tilbakevirkningen som klart urimelig eller urettferdig.

Lovendringen vil få størst betydning for dem som får alle eller en vesentlig del av sine inntekter fra aksjeutbytte. Men tilbakevirkningen vil ikke få betydning for ordinær utbetaling av utbytte fra aksjeselskap i 2000: Vedtak om aksjeutbytte treffes av generalforsamlingen. Ordinær generalforsamling skal holde før 1. juli hvert år (jf. aksjeloven 13. juni 1997 nr. 44 § 5-5 første ledd og allmennaksjeloven 13. juni 1997 nr. 45 § 5-6 første ledd). Lovendringen vil derfor bare få virkning for utbytte som er utdelt gjennom ekstraordinære generalforsamlinger. Dette innebærer en ytterligere begrensning på tilbakevirkningens nedslagsfelt. I tillegg kommer at det ikke innføres full skatteplikt for utbytte: Fortsatt skal aksjonærene ha krav på en viss godtgjørelse. Skatten på aksjeutbyttet blir i praksis 14%, dvs. halvparten av den vanlige skattesatsen.

4.            Tilbakevirkningen skal bare omfatte vedtak om utdeling av aksjeutbytte som er truffet tidligst 4 måneder før lovvedtaket, dvs. i perioden 3. september til slutten av desember 2000. Høyesterett har flere ganger godtatt tilbakevirkning som omfatter en vesentlig lengre periode enn dette. Eksempelvis ble en ny avgift for aksjeselskaper som ble beregnet på grunnlag overskuddet fra nesten ett år før lovendringen, ansett som forenlig med Grunnloven av samtlige dommere i plenumsavgjørelsen inntatt i Rt. 1940 s. 487. I dommen (på s. 488) er det uttalt at "Grunnlovens § 97 ikke [er] til hinder for at avgiften pålegges på grunnlag av inntekt som er ervervet tidligere, når denne inntekt ligger så vidt nær at den må forutsettes å ha en vesentlig betydning for den avgiftspliktiges økonomiske evne på den tid avgiften pålegges" (vår kursivering). Selv om uttalelsen gjaldt et aksjeselskap, har den interesse også i forhold til tilbakevirkning som ikke bare rammer selskaper, men også personlige skatteytere.

5.            Lovendringen skal, dersom den blir vedtatt, gjelde fra den dagen det blir sendt ut en pressemelding som orienterer om regjeringens beslutning om å fremme odelstingsproposisjonen, og om tilbakevirkningen. Gjennom omtale i bl.a. mediene kan saken dermed bli kjent for aksjonærer som saken er aktuell for, slik at de får en viss mulighet til å innrette seg økonomisk etter de nye skattereglene. Denne fremgangsmåten ivaretar iallfall et stykke på vei hensynet til forutberegnelighet og innrettelse, som er sentrale hensyn bak Grunnloven § 97. Det finnes for øvrig flere eksempler fra nyere tid på at endringer i skattelovgivningen er gitt virkning fra tidspunktet for fremsettelsen av proposisjonen, som også fører til at forslaget blir offentlig kjent eller tilgjengelig.

I dommen fra 1976 kan det virke som om Høyesterett la vekt på at forslaget til lovendring hadde foreligget i årevis og forutsetningsvis måtte ha vært kjent (se uttalelsen s. 1251-52). Det antydes videre at tidspunktet for fremsettelsen av proposisjonen, og ikke tidspunktet for lovvedtaket, er det sentrale skjæringspunktet for hva som skal regnes som tilbakevirkning i vurderingen etter Grunnloven § 97 (se sitatet ovenfor). Synspunktene kan i tilfelle begrunnes i at hensynet til forutberegnelighet og skattyternes innrettelse er tilstrekkelig ivaretatt gjennom offentliggjøringen av forslagene og fremsettelsen av proposisjonen.

6.     At lovendringen gis tilbakevirkende kraft, vil gi det offentlige økte inntekter for inneværende likningsår. Etter det vi har fått opplyst, er dette ikke hovedgrunnen til at endringen skal virke tilbake i tid. Det er vel så viktig å hindre at offentlighet omkring de nye reglene før de trer i kraft, fører til omgåelse av skatteplikten. Gjennom ulike tilpasningstiltak som aksje- og skattelovgivningen åpner for, kan aksjeeiere tappe selskapene for midler på en måte som fører til at det offentliges skatteinntekter blir lavere enn de ellers ville blitt, også i perioden etter lovendringen. Etter Lovavdelingens syn må slike kontroll- og effektivitetshensyn anses som tungtveiende argumenter for å anse lovendringen som forenlig med Grunnloven § 97.

4. Konklusjon

Lovavdelingen antar etter dette at det ikke vil virke klart urimelig eller urettferdig å gi endringen i reglene om skatt på aksjeutbytte tilbakevirkende kraft i tråd med det skisserte opplegget. Etter vårt syn vil lovendringen derfor være forenlig med Grunnloven § 97.

Fotnote:

1 Se Gjems-Onstad: Om tilbakevirkende skattelover (TfR 1981 s. 397 flg. (på s. 420)) og Castberg: Norges statsforfatning II (3. utgave, Oslo 1964) s. 228.

Til toppen