16 Regnskaps- og revisjonsplikt

16.1 Innledning

Reglene om regnskaps- og revisjonsplikt for stiftelser er inntatt i gjeldende lovs §§ 10, 11, 17 bokstav a, 28 og 28 bokstav a. De er senest revidert ved lov 7 april 1994 nr 14 som bygger på NOU 1993:30 Regnskaps-, revisjons- og registreringsregler for stiftelser og Ot prp nr 9 (1994-95) om regnskaps- og revisjonsregler for stiftelser.

Av utvalgets mandat følger det at utvalget i utgangspunktet ikke skal ta opp de spørsmål som er vurdert i NOU 1993:30 og Ot prp nr 9 (1994-95), men at det kan vurderes behov for tilpasninger og justeringer, hvis dette er begrunnet i sammenhengen med de regler utvalget har kompetanse til å foreslå regulert.

Utvalget vil vise til mandatet, og avholder seg derfor fra å fremme forslag til nye regler om regnskap og revisjon for stiftelser. Utvalget viser i denne forbindelse også til at det for tiden pågår et arbeid i Finansdepartementet med å utarbeide odelstingsproposisjon til ny regnskapslov, jfr NOU 1995:30 Ny regnskapslov.

Selv om utvalget ikke fremmer forslag til nye regler om regnskaps- og revisjonsplikt for stiftelser, vil utvalget foreslå enkelte lovtekniske tilpasninger. Utvalget vil vise til at de gjeldende regler på flere punkter er uklare og til dels innbyrdes motstridende. Formålet med utvalgets forslag er bare at regelverket på kort sikt, dvs inntil det eventuelt blir endret gjennom ny regnskapslov, skal bli konsistent, og dermed mer brukervennlig.

Ut over det nevnte foreslår utvalget i samsvar med mandatet ikke endringer i reglene om regnskaps- og revisjonsplikt. Utvalget vil begrense seg til å gi en oversikt over gjeldende rett om disse spørsmål, jfr pkt 16.2 og en vurdering av om stiftelser bør ha regnskaps- og revisjonsplikt, jfr pkt 16.3, samt til å knytte noen kommentarer til spørsmålet om regnskaps- og revisjonsregler for små stiftelser, jfr pkt 16.4.

16.2 Gjeldende rett om regnskaps- og revisjonsplikt

Formålet med endringene i stiftelsesloven 7 april 1994 nr 14, jfr foran, har i første rekke vært å samordne og oppnå felles regler om regnskaps- og revisjonsplikt for stiftelser. Det var ikke noen grunn til å fortsette med å la reglene om regnskap og revisjon være bygget på et dobbelt sett av regler i henholdsvis stiftelses-, regnskaps- og revisorloven, jfr NOU 1993:30 s 7.

Den alminnelige regel om regnskapsplikt for stiftelser fremgår av stiftelsesloven § 10 første ledd: Enhver stiftelse har regnskapsplikt etter regnskapslovens regler. Dette medfører at enhver stiftelse må følge regnskapslovens regler om bokføring og årsoppgjør. Ifølge regnskapslovens regler består årsoppgjøret av resultatregnskap, balanse og eventuelt årsberetning, jfr kravene om årsberetning i regnskapsloven § 21 A. Dette innebærer at ikke bare næringsdrivende og offentlige stiftelser har slik plikt, men også private stiftelser; store som små.

Hovedregelen er at årsoppgjøret skal sendes fylkesmannen innen en måned etter fristen for å utarbeide årsoppgjøret i regnskapsloven § 16 siste ledd, jfr stiftelsesloven § 10 annet ledd første punktum. (Henvisningen til regnskapsloven § 16 siste ledd skal trolig være til § 16 første ledd). Når det gjelder stiftelser som etter lovens § 18 ikke skal registerføres hos fylkesmannen, dvs stiftelser med forvaltningskapital under kr 50 000, er det gjort unntak fra innsendingsplikten, jfr § 10 annet ledd annet punktum. Dette medfører likevel ikke noe unntak fra selve regnskapsplikten.

Som vedlegg til årsoppgjøret skal det utarbeides en oppgave over en rekke spesifisert angitte aktiva, utbetalte legatporsjoner og lønn og andre ytelser til tillitsmenn, og revisor skal i den forbindelse utferdige attester, jfr lovens § 17 A. I § 28 er det i første ledd inntatt en regel om at reglene i 1976 aksjeloven §§ 8-1 til 8-16 gjelder for styre og forretningsfører så langt de passer. I § 28 A er det gitt særregler om holdingstiftelser. Reglene i § 28 A nr 1 og nr 2 er bare en videreføring av tidligere gjeldende bestemmelser i stiftelsesloven, mens nr 3 innebærer en nyordning, ettersom holdingstiftelser nå har plikt til å utarbeide regler om konsernoppgjør etter regnskapslovens regler.

Hovedregelen om revisjonsplikt fremgår som nevnt nå av § 11 første ledd, hvoretter enhver stiftelse har revisjonsplikt etter reglene i revisorloven. Revisjonsplikten gjelder likevel overhodet ikke for stiftelser som etter lovens § 18 ikke skal registerføres hos fylkesmannen, dvs stiftelser med forvaltningskapital under kr 50 000.

Paragraf 11 tredje til og med åttende ledd inneholder en nærmere beskrivelse av revisors oppgaver ved revisjon av stiftelser, herunder regler om særattestasjoner mv. I niende ledd er det inntatt en regel om fjerning av revisor og kompetanse for fylkesmannen til å oppnevne ny revisor.

Paragraf 11 tiende og ellevte ledd inneholder visse særregler for stiftelser der stat og kommune/fylkeskommune har betydelig styringsfunksjon.

16.3 Utvalgets utgangspunkt ved vurderingen av om stiftelser bør ha regnskaps- og revisjonsplikt

Utvalgets utgangspunkt er at regler om regnskaps- og revisjonsplikt for stiftelser er helt nødvendig for at det skal være mulig å føre tilsyn og kontroll med stiftelsene slik det er lagt opp til i utvalgets forslag til ny stiftelseslov, jfr særlig drøftelsen i utredningen kapittel 15. Dette er også i samsvar med ordningen etter gjeldende rett, idet stiftelsenes regnskaper er sentrale ved fylkesmannens tilsyn og kontroll med stiftelsene. Utvalget mener likevel at reglene om regnskaps- og revisjonsplikt må tilpasses stiftelsenes forhold. Det reiser seg her et spørsmål om små stiftelser bør underlegges samme regler om regnskaps- og revisjonsplikt som større stiftelser. Utvalget anser dette som et spørsmål som fortjener en særlig drøftelse, jfr utredningen kapittel 16.4.

16.4 Særlig om regnskaps- og revisjonsregler for små stiftelser

16.4.1 Gjeldende rett

Reglene om alminnelig regnskapsplikt for stiftelser etter regnskapsloven og alminnelig revisjonsplikt etter revisorloven trådte i kraft 1 januar 1997. Men allerede i forbindelse med vedtagelsen av de nye reglene om regnskaps- og revisjonsplikt ble to særregler i henholdsvis stiftelsesloven §§ 10 tredje ledd og 11 annet ledd ikraftsatt. Disse hjemler en kompetanse for departementet i forskrift til å gi særlige regler om årsoppgjøret og innsendingsplikten (§ 10 tredje ledd) og revisjonsplikten (§ 11 annet ledd) i private, ikke-næringsdrivende stiftelser der forvaltningskapitalen ikke overstiger kr 500 000 (i det følgende: små stiftelser).

Dette er i samsvar med arbeidsgruppens forslag i NOU 1993:30, og det må legges til grunn at departementets begrunnelse for forslaget er den samme som arbeidsgruppens: Behovet for å oppstille særregler for små stiftelser og samordne disse med de regler som var foreslått for små foretak i NOU 1993:2 Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt, jfr Ot prp nr 9 (1994-95) s 13. Disse reglene ble videreført av Regnskapslovutvalget, som fremmet forslag om samordnede forenklingsregler av denne typen i NOU 1995:30 Ny regnskapslov.

Det er ennå ikke vedtatt forskrift om lempning og tilpasning av de nye reglene om regnskaps- og revisjonsplikt for små stiftelser, men de nye reglene er som nevnt likefullt vedtatt og ikraftsatt. Det kan spørres om dette er i samsvar med lovgiverens forutsetninger.

Det fremgår således av Ot prp nr 9 (1994-95) s 14-15, at det har vært departementets forutsetning at forskrifter for stiftelser med mindre forvaltningskapital enn kr 500 000 skulle være vedtatt og ikraftsatt på lovens ikraftsettelsestidspunkt. Departementet uttaler her at flere ... høringsinstanser har pekt på behovet for at forskrifter er klare ved lovens ikrafttredelse, særlig av hensyn til stiftelser med forvaltningskapital som ikke overstiger kr 500 000. For disse kan det gjennom forskrift fastsettes enklere regler enn dem som gjelder ellers. Forskriftshjemlene i § 10 og § 11 bør derfor tre i kraft straks. Et inntrykk i samme retning gir Innst O nr 29 (1994-95) s 3, der Justiskomiteen gir visse føringer vedrørende innholdet i forskriftene, ettersom det heter at flertallet vil ... understreke at disse særlige reglene må utformes slik at de mindre stiftelsene ikke påføres økte regnskaps- og revisjonskostnader av betydning. Det heter videre at ... mange stiftelser som forvalter f eks kulturhistoriske gjenstander, fartøyer, bygninger, eller anlegg som ikke gir avkastning eller nevneverdige inntekter, ikke vil kunne løse sine egentlige oppgaver dersom de påføres økte drifts- og administrasjonskostnader, jfr Innst O nr 29 (1994-95) s 3.

Selv om det forannevnte kan reise begrunnet tvil om det har vært meningen å ikraftsette de nye reglene om regnskaps- og revisjonsplikt, uten at det samtidig foreligger forskrifter med enklere regler som nevnt, er realiteten den at det idag gjelder samme regler om revisjon- og regnskapsplikt for alle stiftelser.

16.4.2 Utvalgets syn

Utvalget vil ikke foreta noen detaljert drøftelse av behovet for særregler om regnskaps- og revisjonsplikt for små stiftelser, eller komme med noe konkret forslag i denne forbindelse. Utvalget vil likevel påpeke at reglene om regnskaps- og revisjonsplikt i sin alminnelighet er bygget på at den regnskaps- og revisjonspliktige driver næringsvirksomhet. Dette vil ikke være tilfellet for annet enn de næringsdrivende stiftelsene. Mye taler likevel for at større stiftelser som ikke driver næringsvirksomhet, bør underlegges alminnelige regler om regnskaps- og revisjonsplikt, slik gjeldende rett legger opp til. For små, ikke-næringsdrivende stiftelser må det påses at regnskaps- og revisjonsreglene ikke innebærer en byrde som ikke står i rimelig forhold til rapporterings- og kontrollbehovet i slike stiftelser. Dette kan enten begrunne at det gis særregler om regnskap og revisjon for små, ikke-næringsdrivende stiftelser i forskrift, jfr den eksisterende forskriftshjemmelen, eller at det gjøres nødvendige tilpasninger i forslag til ny regnskapslov. Utvalget har merket seg at det i forbindelse med arbeidet med ny regnskapslovgivning tas sikte på å tilpasse denne til små og mellomstore foretak.