3 Endringer i reglene om beregnet personinntekt (delingsmodellen)
3.1 Innledning og sammendrag
I kapittel 2.3 i St.prp. nr. 1 (2000-2001) foreslås enkelte innstramminger i delingsmodellen. Forslagene krever endringer i skatteloven, og disse endringene omtales nedenfor. For en nærmere redegjørelse for bakgrunnen for forslagene vises det til omtalen i St.prp. nr. 1.
3.2 Identifikasjon mellom nærstående
3.2.1 Gjeldende rett
Etter skatteloven § 12-10 første ledd skal det beregnes personinntekt av et foretaks inntekt for deltaker eller aksjonær som deltar aktivt i driften av foretaket (aktivitetskravet), og som alene eller sammen med andre aktive deltakere eller aksjonærer eier minst to tredjedeler av foretaket eller har rett til mer enn to tredjedeler av utbyttet (eierkravet).
Det følger av skatteloven § 12-11 første ledd at aksje eller andel eid av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eid av den aktive skattyteren selv. Ved vurderingen av om eierkravet i § 12-11 første ledd er oppfylt, skjer det dermed en identifikasjon mellom nærstående.
Kretsen av personer som skal anses som skattyterens nærstående er i dag forskjellig for foretak klassifisert som såkalt liberalt foretak (foretak hvor den aktives arbeidsinnsats på grunn av bransje, særlige kvalifikasjoner eller andre forhold muliggjør en særlig stor foretaksinntekt, jf. skatteloven § 12-17 annet ledd), og for andre foretak (såkalt ikke-liberalt foretak).
For ikke-liberalt foretak regnes skattyterens ektefelle, samboer og mindreårige barn som nærstående. For liberalt foretak regnes i tillegg alle skattyters slektninger i rett nedstigende eller oppstigende linje, søsken og ektefelles eller samboers foreldre og barn som nærstående.
3.2.2 Departementets vurderinger og forslag
Behovet for identifikasjonsregler oppstår når aksjer eller andeler ikke eies av den som utøver aktiviteten i selskapet, men av personer den aktive har et så nært økonomisk forhold til at det foreligger et interessefellesskap mellom den aktive og passiv aksjonær eller deltaker. Et slikt interessefellesskap kan innebære at den aktive har den samme reelle innflytelse over de økonomiske og forvaltningsmessige disposisjoner i selskapet som om han selv hadde vært den formelle eier av aksjene eller andelene. Interessefellesskap mellom nærstående kan også lede til forsøk på illojale tilpasninger (omgåelser), ved at en aktiv aksjonær eller deltaker avhender aksjene/andelene til en nærstående i den hensikt å unngå at det fastsettes personinntekt, mens han i realiteten beholder sine økonomiske og forvaltningsmessige interesser i selskapet.
Det er en viktig forutsetning at regelen om objektiv identifikasjon bare skal gjelde i tilfeller hvor det er et nært interessefellesskap mellom den aktive og aksjonæren eller deltakeren. En ville ellers kunne ramme forhold hvor den aktive ikke har reell innflytelse i selskapet, og hvor det derfor ikke foreligger noe vesentlig interessefellesskap.
På den annen side må det tas hensyn til at identifikasjonsregelen, for å være hensiktsmessig og effektiv, må ramme de tilfeller der det faktisk er et slikt interessefellesskap mellom den aktive og passiv aksjonær/deltaker. Dette er av stor betydning for å kunne gjennomføre en skattemessig likebehandling av inntekt av arbeid, og for å forebygge klare omgåelser av delingsmodellen.
Kretsen av nærstående for liberale foretak ble utvidet ved lov av 17. desember 1999 nr. 94, som følge av budsjettavtalen mellom sentrumspartiene og Arbeiderpartiet. Endringen er gitt virkning fra og med inntektsåret 2000. Utvidelsen innebærer at vilkårene (eierkravet) for å komme inn under delingsmodellen er forskjellige for henholdsvis liberale og ikke-liberale foretak. Konsekvensen er at en i liberalt foretak lettere oppfyller vilkårene for deling enn i ikke-liberalt foretak, fordi kretsen av personer skattyter skal identifiseres med er snevrere for ikke-liberalt foretak. Det foreligger ikke hensyn som skulle tilsi en slik forskjellsbehandling når det gjelder vilkårene for å komme inn under delingsmodellen.
Etter departementets vurdering er kretsen av personer som omfattes av identifikasjonsregelen for ikke-liberalt foretak for snever til at de aktuelle tilfeller av interessefellesskap fanges opp. Videre taler hensynet til likebehandling med liberalt foretak for en utvidelse av kretsen av nærstående i ikke-liberalt foretak. På denne bakgrunn foreslås det at kretsen av nærstående utvides for ikke-liberalt foretak, slik at denne blir den samme som for liberalt foretak.
Det vises til forslag om endring av skatteloven § 12-11. Det foreslås at endringen skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2001. Dette innebærer at endringen ikke får betydning for vurderingen av om vilkårene for deling (eierkravet) er oppfylt i 2000, men først fra 2001.
3.3 Begrensning av personinntekt for ikke-liberale foretak
3.3.1 Gjeldende rett
Beregnet personinntekt etter delingsmodellen skal i utgangspunktet begrenses til 16 ganger folketrygdens grunnbeløp (G), jf. skatteloven § 12-17. Beregnet personinntekt mellom 75 G og 134 G skal likevel ikke begrenses.
Personinntekt fra foretak hvor den eller de aktives arbeidsinnsats på grunn av bransje, særlige kvalifikasjoner eller andre forhold muliggjør en særlig stor foretaksinntekt (såkalte liberale foretak), skal ikke begrenses.
3.3.2 Departementets vurderinger og forslag
Etter departementets syn medfører gjeldende regler for begrensing av personinntekt for ikke-liberale foretak at en for liten del av inntekten fra foretaket klassifiseres som arbeidsinntekt. Det er grunn til å tro at den reelle avkastningen av arbeidet er høyere enn det som reflekteres gjennom personinntekten etter begrensning. Departementet foreslår derfor å endre begrensningsregelene. Det foreslås at personinntekten i utgangspunktet skal begrenses til 23 G. Beregnet personinntekt over 75 G, skal ikke begrenses.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 12-17. Det foreslås at endringen skal tre i kraft fra inntektsåret 2001. De nye reglene for begrensning vil dermed få virkning for personinntekt som tilordnes i inntektsåret 2001. For personinntekt fra aksjeselskaper vil dette dermed gjelde personinntekt av inntekt opptjent i selskapet i 2000 og som tilordnes den aktive i inntektsåret 2001.
3.4 Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget
3.4.1 Gjeldende rett
Etter skatteloven § 12-13 annet ledd bokstav d skal eiendeler som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av eiendelens inngående og utgående verdi. Hovedregelen er at eiendelen skal fastsettes til skattemessig verdi. Ikke-avskrivbare eiendeler skal verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi (verdien som er lagt til grunn ved formuesligningen).
Alternativt kan skattyteren kreve verdsetting etter en av de tre verdsettelsesmetodene i § 12-13 bokstav d nr. 2-4:
Bokført verdi i regnskap oppgjort etter reglene i regnskapsloven,
andel av forsikringsverdi pr. 31. desember 1990,
omsetningsverdi fastsatt ved takst. De to siste verdsettelsesmetodene gjelder bare for driftsmidler anskaffet før 1. januar 1992.
De to siste verdsettelsesmetodene gjelder bare for driftsmidler anskaffet før 1. januar 1992.
3.4.2 Departementets vurderinger og forslag
Etter departementets syn var det rimelig at det i forbindelse med skattereformen ble innført en valgfrihet mht. bruk av verdsettelsesprinsipper. Den skattemessige verdien av driftsmidlene i enkelte foretak kunne være svært lav pga. de liberale avskrivningsreglene som gjalt før skattereformen. Begrunnelsen for å fortsatt ha denne valgfriheten er imidlertid ikke lenger gyldig, idet det er gått over 8 år siden reformen.
At delingspliktige kan velge mellom bruk av regnskapsmessig og skattemessig verdi, er en lite begrunnet fordel for skattyterne. Dersom de skattemessige avskrivningssatsene er gunstigere enn reelt økonomisk verdifall, er det i seg selv en fordel for skattyterne. Innenfor delingsmodellen kan de imidlertid i tillegg spare skatt ved å la regnskapsmessige verdier inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette skaper også utilsiktede tilpasningsmuligheter som i en del tilfeller synes å bli utnyttet. For eksempel er det mulig å spare store beløp i skatt gjennom å omdanne virksomhet slik at en regnskapsmessig kan oppskrive ervervet forretningsverdi.
Det er generelt uheldig at regnskapsføringen får skattemessig virkning. Regnskapet til bedriftene bør gi informasjon om de reelle økonomiske forholdene i bedriftene, og i minst mulig grad være påvirket av rene skattemessige disposisjoner. Dersom økt regnskapsmessig verdi på eiendelene gir lavere skatt, er det fare for at dette hensynet veier tyngre enn hensynet til å gi korrekt informasjon om verdien på eiendelene. Dermed reduseres regnskapenes informasjonsverdi. Det vil være til ulempe for såvel kreditorer og eiere som for allmennheten.
Ved bare å tillate verdsettelse til skattemessig verdi vil en unngå disse uheldige forholdene. Et slikt system vil også bli langt lettere å håndtere for ligningsmyndighetene.
Departementet foreslår derfor at en skattyter ikke skal kunne kreve at eiendeler verdsettes til regnskapsmessig verdi fra og med inntektsåret 2000. Delingspliktige skal likevel kunne kreve fortsatt verdsettelse til regnskapsmessig verdi for eiendeler som ble verdsatt til regnskapsmessig verdi ved beregningen av kapitalavkastningsgrunnlaget i 1999.
Det vises til endring i skatteloven § 12-13. Det foreslås at endringen skal tre i kraft fra og med inntektsåret 2000.