6 Kollektive pensjonsordninger i arbeidsforhold - endring av skatteloven §§ 6-46 og 6-47
6.1 Innledning
I Ot.prp. nr. 71 (1999-2000) Om lov om innskuddspensjon i arbeidsforhold, varslet Regjeringen at en inndekning av provenytapet ved innføring av innskuddspensjon i arbeidsforhold, så langt som mulig burde skje ved en generell innstramming i skattereglene for de skattefavoriserte pensjonsordningene som finansieres av arbeidsgiver. Forslaget om en generell innstramming skyldes at Stortinget har forutsatt at innskuddspensjon i arbeidsforhold skal gis den samme skattemessige behandlingen som någjeldende private pensjonsordninger etter skatteloven (TPES) og foretakspensjonsordninger etter lov av 24. mars 2000 nr. 16 om foretakspensjon.
Departementets forslag til innstramming av skattereglene gjelder i første omgang for pensjonsordninger etter lov av 24. mars 2000 nr. 16 om foretakspensjon. Det vil senere fremmes tilsvarende forslag for innskuddsbaserte pensjonsordninger i arbeidsforhold, jf. Ot.prp. nr. 71 (1999-2000).
Departementet finner det i denne sammenheng hensiktsmessig å foreslå en reduksjon av det beløpet foretaket kan få inntektsfradrag for ved innbetaling til premiefond i en pensjonsordning etter lov om foretakspensjon. Forslaget omfatter også retten til fradrag for innbetaling til premiefond til en TPES-ordning, så lenge innbetalingen foretas innen den overgangsperioden som følger av overgangsbestemmelsene i lov om foretakspensjon.
Etter departementets oppfatning er det naturlig at den lovbestemte grensen for fondets størrelse, som følger direkte av lov om foretakspensjon, i utgangspunktet er sammenfallende med skattelovens grense for inntektsfradrag til premiefond. Som en konsekvens av de foreslåtte endringene i skatteloven, er det dermed behov for å endre lov om foretakspensjon.
Departementet foreslår i tillegg en reduksjon av fradragsrammen for fortsettelsesforsikring etter lov om foretakspensjon § 4-9.
Det vises for øvrig til avsnitt 2.5 i St.prp. nr. 1 (2000-2001) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.
6.2 Premiefond
Når den vedtatte endringen i skatteloven § 6-46 trer i kraft, gis det rett til inntektsfradrag for innbetaling til premiefond på inntil 150 pst. av gjennomsnittet av årets premie og årets premie i de to foregående årene. Dette gjelder likevel bare inntil de samlede midlene i premiefondet når en grense på ti ganger gjennomsnittet av årets premie og premiene i de to foregående årene. Videre foretas det ingen løpende skattlegging av avkastningen. Midlene i fondet inngår heller ikke i formuesskattegrunnlaget for det foretaket som har opprettet foretakspensjonsordningen. Midler i fondet kan i visse tilfeller overføres til foretaket. I så fall blir det skattepliktig inntekt i tilbakeføringsåret.
Lov om foretakspensjon regulerer hva premiefondet kan og skal benyttes til. Det skal primært benyttes til dekning av fremtidige premieinnbetalinger. Fondsavsetningen gir derved foretaket en skattefavorisert «bufferkapital» som foretaket kan trekke på for å dekke pensjonsforpliktelsene overfor de ansatte.
Etter departementets oppfatning er hele ordningen med premiefondet problematisk. Avsetningsadgangen til fondet er svært vid. Etter departementets syn er det liten grunn til å subsidiere oppbyggingen av slike fond, noe som tilsier en mer begrenset adgang til å foreta innbetaling med rett til fradrag i inntekten.
Premiefondet framstår som en skattefri «sparebøsse» for foretaket som har opprettet pensjonsordningen, siden de innestående midlene er fritatt for formuesskatt og løpende skatt på kapitalavkastningen. Ordningen gir foretaket en mulighet til å utsette beskatningen av årets overskudd, noe som kan gi vesentlige skattefordeler. Den gunstige beskatningen av premiefond står i en særstilling i det norske skattesystemet og er klart i strid med de prinsipper som ble lagt til grunn ved skattereformen i 1992. Midler avsatt på premiefond kommer i tillegg til de midlene som skal avsettes for å sikre opptjente pensjonsrettigheter blant ansatte og pensjonister, og ordningen er uansett skattefavorisert ved at det gis fradrag for årets premie. Departementet kjenner ikke til at andre land har en like sterk skattefavorisering av tjenestepensjonsordninger.
Etter departementets syn er det heller ikke noe spesielt ved kostnader til en foretakspensjonsordning som i seg selv begrunner at skattefavoriseringen av premiefondet bør opprettholdes. Dersom foretaket er forpliktet overfor de ansatte til å dekke pensjonsytelser, må det anses som en del av de ansattes lønns- og arbeidsvilkår og foretakets lønnskostnader i vid forstand. Forpliktelsene er dermed uavhengig av foretakets inntekt det enkelte år.
Departementet legger på denne bakgrunn opp til en nedtrappingsplan for skattefavoriseringen av premiefond. I løpet av en periode på tre til fire år bør den maksimale grensen på størrelsen av premiefond reduseres fra ti ganger til to ganger gjennomsnittet av årets og de to foregående års premie. Departementet foreslår i denne omgang at skatteloven § 6-46 endres slik at grensen for inntektsfradrag for innbetaling til premiefond settes ned fra 150 pst. til 50 pst. av gjennomsnittet av årets og de to foregående års premier. Samtidig foreslås det at grensen i samme bestemmelse for det beløpet som kan innbetales med rett til fradrag, settes ned fra ti til seks ganger det nevnte gjennomsnittet. For begge disse endringene er det skattelovens begrep "årets premie" som er avgjørende for hvor stort fradraget kan bli.
Skatteloven § 6-46 regulerer kun foretakets rett til fradrag. Grensen for hvor stort premiefondet kan bli før foretaket har en plikt til å tilbakeføre midler til seg, følger av lov om foretakspensjon § 10-4 første ledd. Etter denne bestemmelsen er det begrepet "årets premie" i foretakspensjonsloven som legges til grunn for beregningen av fondets størrelse. Departementet antar at "årets premie" i praksis vil være sammenfallende i de to lovene. Det er etter departementets vurdering hensiktsmessig med en sammenfallende øvre grense for fondets størrelse og skattelovens grense for rett til fradrag. Det foreslås således en endring av lov om foretakspensjon § 10-4 første ledd, slik at grensen for fondets størrelse reduseres fra ti til seks ganger gjennomsnittet av årets premie og de to foregående års premier. Som en konsekvens av denne reduksjonen, vil grensen for når foretaket kan tilbakeføre midler fra premiefondet i henhold til foretakspensjonsloven § 10-4 annet ledd, endres til tre ganger det nevnte gjennomsnittet.
Midler som overføres fra premiefondet til foretaket i henhold til bestemmelsene i lov om foretakspensjon, skal tas til inntekt i tilbakeføringsåret. Skattebelastningen for foretaket som følge av at beløpsgrensen for tilbakeføringsplikten reduseres, kan imidlertid avhjelpes ved å benytte overgangsbestemmelsene om bruk av premiefondsmidler i lov om foretakspensjon.
6.3 Fortsettelsesforsikring
Når et medlem trer ut av en foretakspensjonsordning fordi vedkommende slutter i foretaket eller pensjonsordningen opphører, kan medlemmet selv velge om premiereserven skal sikres ved en fripolise eller om det skal tegnes en fortsettelsesforsikring i henhold til lov om foretakspensjon § 4-9. Fortsettelsesforsikringen viderefører vilkårene i den foretakspensjonsordningen forsikringen har utgått fra. Det gjelder selv om fortsettelsesforsikringen er en individuell forsikring og et eget rettsforhold mellom den som tegner forsikringen og forsikringsselskapet.
Det gis på visse vilkår rett til inntektsfradrag for premien til en slik fortsettelsesforsikring, jf. skatteloven § 6-47 bokstav d (vedtatt, men ikke trådt i kraft). Den årlige fradragsrammen er på 40 000 kroner. Den kommer i tillegg til fradragsrammen på et tilsvarende beløp for innbetaling til individuell pensjonsavtale etter skatteloven (IPA).
Det er normalt personer med høyere inntekter som har midler til å tegne både fortsettelsesforsikring og IPA. Departementet foreslår på denne bakgrunn at skatteloven endres slik at det blir en samlet fradragsramme på i alt 40 000 kroner for individuelle pensjonsordninger som fortsettelsesforsikringer og IPA. En felles fradagsramme er i overensstemmelse med ligningspraksis, fordi fortsettelsesforsikringer utgått fra TPES-ordninger normalt behandles etter de samme skattereglene som IPA.
6.4 Provenyvirkninger
Det er svært usikkert hvor mange arbeidstakere som vil bli tilknyttet innskuddspensjon i arbeidsforhold. I 1998 var om lag 970 000 sysselsatte arbeidstakere i privat sektor ikke medlem i noen tjenestepensjonsordning. I NOU 1999: 32 Utkast til lov om innskuddspensjon i arbeidsforhold ble provenytapet av at innskuddsmidler i innskuddspensjon i arbeidsforhold fritas fra beskatning, beregnet til om lag 65 mill. kroner pr. 10 000 arbeidstakere. På usikkert grunnlag anslås provenytapet av å innføre innskuddspensjon til 250 mill. kroner påløpt i 2001. Det tilsvarer at 30-40 000 arbeidstakere får tilbud om tjenestepensjon neste år som følge av ordningen. Over tid vil imidlertid provenytapet kunne bli betydelig høyere.
De ulike forslagene til regelendringer anslås på usikkert grunnlag å innebære en innstramming på om lag 250 mill. kroner påløpt i 2001, men de vil få større betydning etter hvert som utbredelsen av innskuddspensjonsordninger øker. Hoveddelen av innstrammingen skyldes forslaget om å redusere skattefavoriseringen av premiefond, og særlig reduksjonen i det maksimale taket på hvor stort premiefondet kan være. Provenyvirkningen av forslaget om å innføre felles tak for fradrag til IPA og fortsettelsesforsikring, er liten.