17 Omtale av saker etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 (tidligere lov 9. juni 1961 nr. 16) - departementets praksis i 2000
17.1 Innledning og sammendrag
I medhold av lov 9. juni 1961 nr. 16 (omdanningsloven) avsnitt II kunne Finansdepartementet samtykke i at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet og gevinst ved avhendelse av aksjer skulle være fritatt for inntektsbeskatning, eller at gevinsten skulle skattlegges etter lavere satser enn dem som er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Betingelsen var at avhendelsen var ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv.
Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:
«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»
Regjeringen la frem en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om departementets praksis etter omdanningsloven til og med 1996. De senere årlige orienteringer har vært av begrenset omfang, og har vært tatt inn i Ot.prp. nr. 1. Her gis en orientering om praksis i 2000.
Fra og med inntektssåret 2000 er omdanningsloven avløst av tilsvarende bestemmelser i den nye skatteloven 26. mars 1999 kapittel 11. Det tilhørende forskriftsverket er overført til den nye samleforskriften til skatteloven, forskrift 19. november 1999 til utfylling og gjennomføring av skatteloven kapittel 11 Omdanning. I forskriften § 11-20 er videreført forskrift 13. mai 1991 om skattefri omdannelse av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap og deltakerlignet selskap, samt omdannelse av kommandittselskap og kraftforetak til aksjeselskap. Tidligere forskrift av 13. mai 1991 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerlignede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresse, konsernforskriften, er videreført i den nye forskriften § 11-21.
I Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) side 120 opplyste departementet at et notat med forslag om visse endringer i konsernforskriften skulle sendes på høring. Departementet tok sikte på å fremme et forslag tidlig i 2000 om at disse reglene skulle tas inn i skatteloven, jf. finanskomiteens ønske om dette inntatt i Innst. O. nr. 40 (1998-99) side 11. På grunn av blant annet sakens kompleksitet er dette arbeidet blitt forsinket. Et utkast til nye regler ventes sendt på høring høsten 2001. Saken vil bli fremmet for Stortinget etter at høringsuttalelsene er vurdert.
Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2000 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt har det vært 50 søknader til behandling i 2000, mot 48 året før. Det var 29 saker med virkninger over landegrensene, det vil si transaksjoner hvor det ytes vederlag i aksjer i et selskap hjemmehørende i utlandet, eller omdanning av et aksjeselskap til en filial av et selskap hjemmehørende i utlandet.
17.2 Generelt
De alminnelige gevinstbeskatningsreglene mv. i Norge har en generell karakter. De gjelder også andre transaksjoner enn vanlige salg, for eksempel ombytting av eierposisjoner, skifte av foretaksform og overføring av aktiva fra ett foretak til et annet. I enkelte slike tilfeller kan beskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i utstrakt grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen. En måte å bøte på dette er å ha lempningsmekanismer i skattesystemet.
Slike lempningsmekanismer finnes nå i skatteloven kapittel 11 og tilhørende forskrift. Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke lempning i det enkelte tilfelle. Dette gjelder for fusjon, fisjon, visse former for omdanning av virksomhet samt konserninterne overføringer. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om slik individuell lempning må sendes til departementet for behandling.
Etter skatteloven § 11-21 kan Finansdepartementet samtykke i at næringsaktiva overføres fra et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning slik at skatteposisjoner knyttet til vedkommende aktiva følger disse, forutsatt at selskapene tilhører samme konsern og forutsatt at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning som nevnt i den dagjeldende selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1 er morselskap. Det kan settes vilkår for samtykke etter denne bestemmelse. Departementets vedtak i 2000 fastsatt med hjemmel i denne bestemmelsen behandles under punkt 17.3 nedenfor.
I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet samt aksjer, skal være fritatt fra inntektsbeskatning eller skattlegges etter lavere satser enn de som er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Bestemmelsen kan bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Departementets vedtak i 2000 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles under punktene 17.4 og 17.5 nedenfor.
17.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 i 2000, overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern
Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 supplerer reglene om konserninterne overføringer som er fastsatt i skattelovforskriften § 11-21 med hjemmel i samme lovbestemmelse. Enkeltvedtak benyttes i enkelte tilfeller der overføringen av ulike årsaker må gjennomføres på annen måte enn fastsatt i forskriften. Det har vært 4 søknader til behandling som alle ble innvilget. Alle sakene gjaldt overføringer innenfor konsern der det som vederlag ble etablert fordring med høyere pålydende enn skattemessige verdier av det overførte. Et vilkår er da at den skattemessige verdi av fordringen må tilsvare skattemessig verdi av det overførte. Tre av sakene gjaldt lempning for gevinst ved realisasjon av slik fordring i forbindelse med at fordringen ble konvertert til aksjekapital i datterselskapet. Vilkår for lempning var at skattemessig verdi på fordringen videreføres på vederlagsaksjene og at tilsvarende verdi utgjør det maksimale beløp som kan anses som innbetalt aksjekapital herunder overkurs i datterselskapet. I en av disse sakene uttalte departementet på prinsipielt grunnlag at det er skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved realisasjon av fordring som utstedes av det overtakende selskap til morselskapet ved konsernfusjoner. En forutsetning for skattefritaket ved slike fusjoner er at det ikke etableres nye og bedre skatteposisjoner enn det som det enkelte selskap hadde før sammenslutningen. Slik skatteplikt kan utledes både av reelle hensyn og prinsippet om kontinuitet i beskatningen både av selskaper og aksjonærer som reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner bygger på.
17.4 Praksis etter skatteloven § 11-22 første til tredje ledd i 2000
17.4.1 Generelt om materialet
I gjennomgangen nedenfor er sakene etter lovens § 11-22 første til tredje ledd inndelt i ulike grupper. I dette avsnittet behandles søknader som utelukkende gjelder omorganisering av virksomhet i selskaper hjemmehørende i Norge. I punkt 17.5 nedenfor gjennomgås transaksjoner med virkninger over landegrensene.
17.4.2 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det overtakende selskapet
Det var 13 saker i denne gruppen. Sju søknader gjaldt salg av aksjer til annet selskap eller nystiftet holdingselskap mot vederlagsaksjer i det overtakende selskapet. Fem av disse søknadene ble innvilget. To søknader ble avslått med den begrunnelse at det var tale om en ren endring av eierstruktur uten påviselige rasjonaliserings- eller effektiviseringsgevinster. I begge tilfeller eide et fåtall personlige eiere flere aksjeselskaper, og ønsket å etablere konsern ved innskudd av aksjer i henholdsvis ett og to selskaper i et påtenkt holdingselskap mot vederlag i form av aksjer i dette. Begrunnelsen for søknadene var i hovedsak forenkling av eierstrukturen. Dette ville i begge tilfellene kunne oppnås ved skattefri fusjon etter de lovfestede regler i skatteloven kapittel 11, eventuelt med senere utskilling av datterselskap etter konsernforskriften.
Ytterligere en søknad ble avslått med den begrunnelse at det ikke var påvist tilstrekkelige rasjonaliserings- og effektiviseringsgevinster ved omorganiseringen. Et aksjeselskap eide en betydelig eiendomsportefølje, delvis direkte og delvis gjennom deltakerlignede selskaper. Søknaden gjaldt skattefri overføring av eiendommer fra de deltakerlignede selskapene til morselskapet. Det var opplyst at overføring ved oppløsning av de deltakerlignede selskapene var mulig men ikke var ansett ønskelig, da dette ville medføre dokumentavgift.
Dersom vilkårene anses oppfylt, settes det i disse sakene regelmessig vilkår om skattemessig kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå, dvs at de skattemessige verdier på de overførte eiendeler videreføres hos det overtakende selskap og som skattemessig inngangsverdi på aksjene som mottas som vederlag. Eventuell tilbakebetaling av aksjekapital herunder overkurs ut over netto skattemessige verdier på det overførte, skal skattlegges som utbytte.
Fem av søknadene gjaldt omorganiseringer innen vannkraftsektoren. Samtykke ble gitt i alle sakene. Om de særlige spørsmål som reiser seg ved overføring av kraftverk, vises til redegjørelse og lovforslag i punkt 11.5.
17.4.3 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag i kontanter
Det har vært to søknader til behandling i denne gruppen. Søknadene ble avslått. Den ene saken gjaldt salg av aksjer til ekstern kjøper mot vederlag i form av en fordring og kontanter. Den andre saken gjaldt en sparebank som ønsket å overføre en funksjonærbolig og et bankbygg til et heleid datterselskap mot fullt vederlag i kontanter. Departementet viste til at det etter praksis ikke gis lempning for skatt på gevinst ved salg mot kontantvederlag.
17.4.4 Omdanning av statsforetak til aksjeselskap
Departementet har samtykket i skattefri omdanning av et statsforetak til statsaksjeselskap. Det ble satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag for de eiendeler som overføres, videreføres i statsaksjeselskapet og at dette selskapet trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte. Innbetalt aksjekapital herunder overkurs kan ikke settes høyere enn netto skattemessig verdi av det overførte.
17.4.5 Sammenslåing av kirkesamfunn/menigheter etter skatteloven § 2-32
I St.meld. nr. 16 (1997-98) punkt 6.2.5.2 ble opplyst at departementet ikke har ansett lempningsadgangen anvendelig for institusjoner som bare er underlagt begrenset skatteplikt. Begrunnelsen for dette er i hovedsak at skattelempning skal innebære utsatt skatteplikt, ikke endelig skattefrihet. Overføring til institusjon som faller inn under skatteloven § 2-32 vil normalt føre til at gevinsten blir endelig skattefri. Denne forståelse må etter departementets oppfatning fastholdes.
En søknad behandlet i 2000 gjaldt sammenslutning av tre misjonsselskaper, som alle var skattefrie institusjoner i medhold av skatteloven § 2-32. Den ene institusjonen var begrenset skattepliktig for inntekt av utleid fast eiendom.
På bakgrunn av at gevinsten i dette konkrete tilfellet ikke ville bli endelig skattefri, samtykket departementet i unnlatt beskatning av realisasjonsgevinst og forankret dette i lempningshjemmelen. Det ble satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier herunder avskrivningsgrunnlag på de overførte eiendeler ble videreført i det sammenslåtte selskapet.
Resultatet i saken, at gevinstbeskatning blir utsatt til et eventuelt salg av eiendommen, må anses rimelig. I ettertid er departementet imidlertid kommet til at det burde ha vært avgitt en uttalelse om at departementet ikke ville ha noe å innvende mot at ligningsmyndighetene i det konkrete tilfellet tolket reglene om skattefri fusjon utvidende.
17.5 Transaksjoner med virkninger over landegrensene
17.5.1 Innledning
Skattelovforskriftens bestemmelser om skattefri omdanning av virksomhet, konserninterne overføringer samt reglene om skattefri fusjon og fisjon i skatteloven §§ 11-1 til 11-11 er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere lempning i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Lempning er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Slik skatteplikt til Norge vil etter internretten gjelde for personlige skattytere som er eller har vært bosatt her, for upersonlige skattytere som er hjemmehørende her, eller for skattytere som utøver eller deltar i næringsdrift som drives eller bestyres her i riket.
Nedenfor gis det en gjennomgang av sakene med virkninger over landegrensene.
17.5.2 Konserndannelse i utlandet ved bytte av aksjer i selskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i selskap hjemmehørende i utlandet, og ved bytte av aksjer i selskaper hjemmehørende i utlandet
Det har vært 23 saker vedrørende konserndannelse ved at aksjer i norske selskaper ble overført til selskap hjemmehørende i utlandet mot vederlag i form av aksjer i sistnevnte selskap.
I 16 av sakene ble skattelempning gitt. I de fleste sakene ble satt det tradisjonelle vilkår om at skattemessige inngangsverdier på aksjene i det norske selskapet videreføres på vederlagsaksjene, og at gevinst ved senere realisasjon av aksjene i det utenlandske selskapet er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt som erlegges i utlandet. I de senere sakene ble det i tillegg tatt inn vilkår om at innbetalt aksjekapital herunder overkurs settes lik netto skattemessig verdi på det overførte og at tilbakebetaling av aksjekapital ut over innbetalt kapital blir å beskatte som utbytte. I saker hvor det ikke uttrykkelig fremgår av søknaden at vederlaget i sin helhet skal bestå av aksjer i det mottakende selskap, er det satt vilkår om at minst 80 prosent av vederlaget må ytes i form av aksjer.
I enkelte saker er det satt vilkår om at den betinget fritatte gevinsten som ble etablert i forbindelse med transaksjonen, skulle komme til beskatning dersom det norske selskapet mister sin konserntilknytning eller når vederlagsaksjene realiseres.
Når det gjelder sakene som ble avslått, var begrunnelsen i tre av disse at det ikke var påvist tilstrekkelige rasjonaliserings- eller effektiviseringsgevinster som følge av transaksjonen. Dette omfatter tilfeller hvor det ikke skal skje integrasjon med et etablert selskap som kan ha betydning for virksomheten i Norge, men planlegges etablert et nytt holdingselskap i utlandet hvor aksjene i det norske selskapet skal skytes inn som tingsinnskudd. I to saker var begrunnelsen at det ble ytet kontantvederlag ut over 20 prosent av vederlaget. En sak ble avslått fordi det var søkt etter at transaksjonen var gjennomført. Det var dermed ikke påtakelig at en utsettelse av beskatningen ville lette omorganiseringen.
Videre har det vært tre saker med aksjonærer som var skattepliktige til Norge og som har deltatt i ombytte av aksjer i utenlandske selskaper som ikke har vært formelle fusjoner av selskapene. I disse tilfellene overførte den norske aksjonæren sine aksjer i et utenlandsk selskap til et annet utenlandsk selskap mot vederlag i aksjer. To av søknadene ble innvilget på vilkår om at skattemessige inngangsverdier på de overførte aksjene videreføres på vederlagsaksjene, og at gevinst ved senere realisasjon av disse aksjene er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt som erlegges i utlandet. Søknaden som ble avslått med den begrunnelse at det ikke var påvist rasjonaliseringsgevinster av betydning, gjaldt ombytte av aksjer i et belgisk selskap mot aksjer i et nystiftet britisk selskap fordi det var planer om børsnotering og ble ansett mer gunstig for et børsnotert selskap å være hjemmehørende i Storbritannia enn i Belgia.
17.5.3 Fusjon eller fisjon mellom utenlandske selskaper med norske eierinteresser
Tre saker gjaldt fusjon eller fisjon av utenlandske selskaper med norske aksjonærer, som fikk vederlagsaksjer i det omorganiserte selskapet. I alle tre sakene ble det gitt skattelempning. Vilkår som ble satt var at fusjonen eller fisjonen måtte gjennomføres i samsvar med fusjoner og fisjoner mellom norske selskaper. Videre må skattemessige verdier på de overdratte aksjene videreføres på vederlagsaksjene. Tilbakebetalt aksjekapital ut over innbetalt aksjekapital herunder overkurs skal dessuten skattlegges som utbytte. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene vil være skattepliktig til Norge uten fradrag for evt utenlandsk skatt.
17.6 Departementets vurderinger
17.6.1 Omstrukturering av innenlandsk virksomhet
Som omtalt i tidligere meldinger gjelder en rekke søknader større omstruktureringer der flere transaksjoner må gjennomføres for å oppnå ønsket organisasjon. Dette gjelder ikke minst vannkraftnæringen, hvor energiloven av 29. juni 1990 nr. 50 gir rammebetingelser som forutsetter omorganiseringer. For slike sammensatte transaksjoner er det neppe mulig å gi uttømmende regler i lov eller forskrift. Departementet legger derfor til grunn at det fortsatt vil være behov for individuell søknadsbehandling i et visst antall saker. Det blir likevel løpende vurdert om erfaringsmaterialet gir grunnlag for ytterligere reguleringer. Det vises i den forbindelse til gjennomgangen og lovforslaget under punkt 11.5 i denne proposisjonen.
Departementet har lagt til grunn at lempning ikke bør gis dersom mer enn 20 prosent av vederlaget ytes i kontanter. Begrunnelsen er at en større kontantandel gir transaksjonen preg av et ordinært salg. Begrensningen gjelder på selskapsnivå, og hindrer ikke skattelempning for øvrige aksjonærer om enkelt aksjonærer blir utløst ved kontantvederlag, forutsatt at minst 80 prosent av aksjekapitalen i det overdratte selskap gjøres opp mot aksjer i det overtakende. Kontantvederlag blir under enhver omstendighet å skattlegge etter de ordinære reglene om gevinstbeskatning. Gevinstberegningen kan bli vanskelig i tilfeller hvor det for hver innbyttet aksje ytes et mindre kontantvederlag i tillegg til nye aksjer. Dette er et spørsmål departementet ser nærmere på.
Aksjeombytte i selskaper med et meget stort antall småaksjonærer reiser spørsmål om hvordan vilkåret om kontinuitet på selskapsnivå skal sikres. Praksis går ut på at mottakende selskap må overta den inngangsverdi på aksjene som aksjonærene i det overdratte selskap hadde. Dette kan by på store praktiske problemer. Et vedtak i en slik sak, hvor antallet aksjonærer var mer enn 20 000, ble fattet i 2000 med tradisjonelle vilkår. Saken er under fornyet behandling, da det mottakende selskap har anmodet om at inngangsverdien kan ansettes etter en gjennomsnittsberegning.
17.6.2 Transaksjoner over landegrensene
Departementet uttalte i St.meld. nr. 16 (1997-98) at kravet til effektiviserings- og rasjonaliseringseffekt neppe burde tillegges avgjørende vekt ved vurdering av søknader om skattelempning for norske aksjonærer i utenlandske selskaper som sammensluttes eller deles. En slik lempelig praksis har også vært lagt til grunn ved fusjonsliknende transaksjoner mellom selskaper i ulike land, blant annet overføring av aksjer i norske selskaper til utenlandske selskaper mot vederlagsaksjer. Også lovens krav om at omstendighetene i særlig grad må tale for en lempning, har blitt tilsvarende liberalt praktisert.
Et hovedhensyn er at samtykke ikke bør gis dersom det norske skattefundamentet svekkes. I tilfeller der aksjer i et norsk selskap overføres til et utenlandsk selskap mot at aksjonærene får aksjer i det utenlandske selskapet, vil gevinster ved realisasjon av aksjene i det norske selskapet ikke komme til beskatning i Norge.
Det tradisjonelle vilkår i disse saker om skattemessig kontinuitet på vederlagsaksjene vil ikke fullt ut ivareta det norske skattefundamentet. I noen tilfeller kan dette innby til tilpasninger ved at de norske aksjonærene skattefritt får bytte sin aksjer mot aksjer i et utenlandsk selskap som deretter kan realisere de mottatte aksjene uten umiddelbar beskatning verken for dette selskapet eller for de norske aksjonærene. En metode for å hindre slike tilpasninger er å utforme skattefritaket for de norske skattesubjektene som et betinget skattefritak, som forfaller ved bestemte hendelser, bl. a. dersom det utenlandske selskapet selger ut de eiendeler (aksjer) som ble ervervet fra norske skattesubjekter. Som redegjort for har departementet i enkelte saker funnet det hensiktsmessig å fastsette vilkår i samsvar med dette. En vil fortsette arbeidet med å utforme passende vilkår.
17.6.3 Behov for regelgjennomgang
Antallet søknader om individuell skattelempning har økt fra 48 i 1999 til 50 i 2000. I 1998 var det 20 saker. Som redegjort for i den forrige meldingen til Stortinget, krever den betydelige økningen i antallet søknader de siste par år økte ressurser til behandlingen. Det foreligger behov for et generelt regelverk som i større utstrekning enn gjeldende regler dekker foretakenes behov for skatteutsettelse ved visse omorganiseringer. Etter departementets syn bør det tas sikte på en bred gjennomgang av de ulike former for omstrukturering av virksomhet. Herunder bør så vidt mulig og hensiktsmessig en harmonisering med de regler som gjelder ellers i Europa tilsiktes. Dette er imidlertid et omfattende og ressurskrevende arbeid. Noen konkret plan for dette har det ennå ikke vært mulig å legge. Forbedring av de eksisterende lempningsordninger må derfor skje kontinuerlig og uavhengig av mulige fremtidige løsninger av mer generell karakter.