15 Omtale av saker etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 - departementets praksis i 2001
15.1 Innledning og sammendrag
I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Etter fast praksis gis det ikke endelig skattefritak, men utsettelse av skattlegging, typisk til en eventuell senere realisasjon av vederlagsaksjer. Av den grunn omtales departementets samtykkevedtak gjerne som vedtak om skattelempning, ikke skattefritak. Bestemmelsen inngår nå i skatteloven 26. mars 1999 kapittel 11, hvor ulike regelsett om omorganiseringer uten umiddelbar skattlegging er samlet, og er en videreføring av tidligere lov 9. juni 1961 nr. 16 (omdanningsloven) avsnitt II.
Skatteloven § 11-21 er en videreføring av omdanningsloven avsnitt I § 2. Bestemmelsen gir departementet hjemmel både til å fastsette forskrift og til å fatte enkeltvedtak vedrørende overføringer innenfor konsern med mer enn 90 pst eierfellesskap.
Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:
«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»
Regjeringen la fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om departementets praksis etter omdanningsloven til og med 1996. De senere årlige orienteringer har vært av begrenset omfang, og har vært tatt inn i Ot. prp. nr. 1. Her gis en orientering om praksis i 2001.
Omtalen nedenfor gjelder saker som er avgjort av departementet i 2001 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 65 søknader avgjort i 2001, mot 50 året før. Det var 24 saker med virkninger over landegrensene, typisk skytes aksjer i norsk selskap inn i utenlandsk selskap mot at aksjonærene i det norske selskapet som vederlag mottar aksjer i det utenlandske selskapet (konsernetablering med utenlandsk morselskap).
15.2 Generelt
De alminnelige reglene om skattlegging av gevinster har i Norge en generell karakter. De gjelder også andre transaksjoner enn vanlige salg, for eksempel makeskifte, skifte av foretaksform og overføring av aktiva fra ett foretak til et annet. I mange slike tilfeller kan skattlegging være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i utstrakt grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen. En måte å bøte på dette er å ha lempningsmekanismer i skattesystemet.
Slike lempningsmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende forskrift. Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke lempning i det enkelte tilfelle. Dette gjelder for fusjon, fisjon, visse former for omdanning av virksomhet samt konserninterne overføringer. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om slik individuell lempning må sendes til departementet for behandling.
Etter skatteloven § 11-21 kan Finansdepartementet samtykke i at næringsaktiva overføres fra et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, uten at overføringen utløser beskatning og slik at skatteposisjoner knyttet til vedkommende aktiva følger disse, forutsatt at selskapene tilhører samme konsern og forutsatt at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2001 etter denne bestemmelsen behandles under kapittel 15.3 nedenfor.
I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Bestemmelsen kan bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Departementets vedtak i 2001 fastsatt med hjemmel skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles under kapitlene 15.4 og 15.5 nedenfor.
15.3 Praksis etter skatteloven § 11-21, overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern
Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 supplerer reglene om konserninterne overføringer som er fastsatt i skattelovforskriften § 11-21 med hjemmel i samme lovbestemmelse. Enkeltvedtak benyttes i særlige tilfeller der overføringen av ulike årsaker må gjennomføres på annen måte enn fastsatt i forskriften. Det har vært seks søknader til behandling som alle ble innvilget.
Av disse gjaldt fem saker lempning for gevinst ved konvertering av såkalt fusjons- eller fisjonsfordring til aksjekapital. Sakene har sin bakgrunn i at aksjelovene åpner for at det i forbindelse med fusjon og fisjon kan ytes vederlag i aksjer i det overtakende selskaps morselskap. Morselskapet etablerer en fordring på datterselskapet, fordringens pålydende vil være lik regnskapsmessig verdi av den egenkapital det mottakende selskap ble tilført. Slike fusjoner og fisjoner kan gjennomføres uten skattlegging når reglene i skatteloven §§ 11-1 til 11-10 følges. I de tilfeller der en ønsker denne fordringen konvertert til aksjekapital i datterselskapet, innebærer dette en skattepliktig realisasjon av fordringen som det kan søkes om lempning for. Departementet legger til grunn at uavhengig av fordringens pålydende, vil skattemessig inngangsverdi på fordringen være lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen/fisjonen, da reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner bygger på skattemessig kontinuitet både på selskaps- og aksjonærnivå. Det settes vilkår om fortsatt kontinuitet, slik at inngangsverdien på de aksjene som mottas ved konvertering av fordringen, er lik den skattemessige inngangsverdi på fordringen. Tilsvarende verdi utgjør det maksimale beløp som kan anses som innbetalt aksjekapital herunder overkurs i datterselskapet, dette for at ubeskattede midler ikke skal kunne utdeles som utbytte. Når morselskapet ikke skattlegges for gevinst ved konverteringen, kan debitorselskapet heller ikke kreve tapsfradrag.
En sak gjaldt lempning for gevinst i forbindelse med en overføring av eiendeler (virksomhet) fra morselskap til flere datterselskaper. I samsvar med praksis ble det satt vilkår om skattemessig kontinuitet både for de overførte eiendeler og vederlagsaksjene.
15.4 Praksis etter skatteloven § 11-22 første til tredje ledd
15.4.1 Generelt om materialet
I gjennomgangen nedenfor er sakene etter lovens § 11-22 første til tredje ledd inndelt i ulike grupper. I dette avsnittet behandles søknader som utelukkende gjelder omorganisering av virksomhet i selskaper hjemmehørende i Norge. I kapittel 15.5 nedenfor gjennomgås transaksjoner med virkninger over landegrensene.
15.4.2 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det overtakende selskapet
Det var 30 saker i denne gruppen. Tre søknader ble avslått med den begrunnelse at det var tale om en endring av eierstruktur uten påviselige rasjonaliserings- eller effektiviseringsgevinster. I to av disse ble det lagt til grunn at omorganiseringen hovedsakelig gav fordeler av administrativ karakter, som ikke ble ansett tilstrekkelig til å oppfylle lovens vilkår. En søknad gjaldt tre aksjeselskaper hvor aksjene var direkte eid av fysiske personer. Eierne ønsket å etablere en konsernmodell ved at aksjene i de tre selskapene ble skutt inn som tingsinnskudd i et nystiftet holdingselskap. Begrunnelsen var bl.a. at dette ville muliggjøre resultatutjevning i form av konsernbidrag samt legge til rette for senere oppkjøp og fusjoner. I tillegg til at departementet ikke fant at lovens krav om rasjonalisering var oppfylt, ble det vist til at hjemmelen er forutsatt brukt når skattereglene hindrer ønskelige omorganiseringer. I tilfeller som det foreliggende kan ønsket struktur oppnås ved bruk av de lovfestede reglene om fusjon og eventuelt etterfølgende konserninterne overføringer. Det kan da ikke sies at skattereglene hindrer etablering av ønsket struktur.
Fire søknader ble avslått med den begrunnelse at det var søkt for sent. Bakgrunnen for avslag på dette grunnlaget er lovens krav om at det må være «påtakelig» at fritak eller nedsettelse vil lette omorganiseringen. Med grunnlag i uttalelser i lovforarbeidene er dette kravet i praksis tolket som et krav om at skattelempning skal være en forutsetning for at transaksjonen vil bli gjennomført. Denne forutsetning anses ikke oppfylt dersom transaksjonen allerede er gjennomført eller bindende avtale, uten forbehold om lempning, er inngått før søknad er sendt departementet. I helt særlige tilfeller, der det må anses fullt forståelig at behovet for skattelempning er oversett i første del av omorganiseringsprosessen, har «for sene» søknader likevel blitt innvilget.
Dersom vilkårene anses oppfylt, settes det i disse sakene regelmessig vilkår om skattemessig kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå, det vil si at de skattemessige verdier på de overførte eiendeler videreføres hos det overtakende selskap og som skattemessig inngangsverdi på aksjene som mottas som vederlag. Eventuell tilbakebetaling av aksjekapital herunder overkurs ut over netto skattemessige verdier på det overførte, skal skattlegges som utbytte.
Ytterligere to saker gjaldt endring av vilkår i tidligere fattede vedtak for kraftselskaper. Disse vilkårene er ikke lenger aktuelle etter at det ble innført hjemmel til overføring av skatteposisjonene fremførbar utlignet naturressursskatt og negativ grunnrenteinntekt ved realisasjon av kraftverk. For en nærmere redegjørelse om problemstillingene vises til Ot.prp. nr 1 (2001-2002) avsnitt 11.5.
15.4.3 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag i kontanter
Det har vært to søknader der oppgjør helt eller delvis skulle skje ved kontant betaling. Søknadene ble avslått. Den ene saken gjaldt realisasjon av driftsmiddel som inngår i kraftproduksjon. Den andre saken gjaldt et kommunalt salg av aksjer i et energiselskap, der det skulle ytes en kontantandel på 60 prosent av det samlede vederlag. Departementet viste til at det ved fusjon og fisjon ikke kan ytes kontantvederlag for et beløp som overstiger 20 prosent av det samlede vederlag, jf aksjeloven § 13-2, og at det samme er lagt til grunn ved individuelle samtykker til skattelempning etter skatteloven § 11-22. For nærmere redegjørelse om dette vilkåret vises til avsnitt 15.5.2 nedenfor.
15.4.4 Omdanning
Departementet har samtykket i at omdanning av et gjensidig forsikringsselskap til aksjeselskap og overføring av vederlagsaksjene i det omdannede selskap til en nyopprettet næringsdrivende stiftelse, kunne skje uten umiddelbar beskatning. Det ble satt som vilkår at de ligningsmessige inngangsverdier og ervervstidspunkter på de eiendelene som overføres videreføres i aksjeselskapet, og at den ligningsmessige inngangsverdi på vedelagsaksjene på stiftelsens hånd settes lik netto ligningsmessig verdi på de overførte eiendeler. Innbetalt aksjekapital herunder overkurs kan ikke settes høyere enn netto skattemessig verdi av det overførte. Når det gjaldt overføringen av vederlagsaksjer til den næringsdrivende stiftelsen, ble vedtaket gjort betinget av at stiftelsen har alminnelig skatteplikt. Omorganiseringen omfattet også gaveoverføring av aksjer mv. til en annen stiftelse, som var forutsatt å omfattes av den begrensede skatteplikt etter skatteloven § 2-32. Det ble ikke søkt om lempning for den uttaksbeskatning en slik overføring medfører, da selskapet i forhåndsuttalelse var gjort kjent med at departementet etter fast praksis ikke innrømmer skattefritak dersom dette ville medføre at gevinster ble endelig skattefrie.
15.5 Transaksjoner med virkninger over landegrensene
15.5.1 Innledning
Skattelovforskriftens bestemmelser om skattefri omdanning av virksomhet, konserninterne overføringer, samt reglene om skattefri fusjon og fisjon i skatteloven §§ 11-1 til 11-11 er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere lempning i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Lempning er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Slik skatteplikt til Norge vil etter internretten gjelde for personlige skattytere som er eller har vært bosatt her, for selskaper som er hjemmehørende her eller for skattytere som utøver eller deltar i næringsdrift som drives eller bestyres her i riket. Nedenfor gis det en gjennomgang av sakene med virkninger over landegrensene.
15.5.2 Konserndannelse i utlandet ved bytte av aksjer i selskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i selskap hjemmehørende i utlandet, og ved bytte av aksjer i selskaper hjemmehørende i utlandet
Det har vært 17 saker vedrørende konserndannelse ved at aksjer i norske selskaper ble overført til selskap hjemmehørende i utlandet mot vederlag i form av aksjer i sistnevnte selskap. Det ble gitt samtykke i 12 av sakene. I utgangspunktet blir det satt samme vilkår for unnlatt skattlegging som settes i vedtak der alle parter er norske. I tillegg settes særlige vilkår som anses nødvendige for å sikre det norske skattefundamentet. Et standardvilkår er at gevinst ved senere realisasjon av aksjene i det utenlandske selskapet er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt i utlandet.
Videre settes vilkår om at vederlagsaksjene skal anses realisert for aksjonærer som skal ta fast opphold i utlandet, jf bestemmelsene i ligningsloven § 4-7 nr 6 og nr 7 som skal gjelde tilsvarende. Dersom aksjonærene realiser sine vederlagsaksjer etter at de har tatt fast opphold i utlandet, vil norske skattemyndigheter bare ha begrenset beskatningshjemmel for en eventuell gevinst ved realisasjonen av disse vederlagsaksjene, jf. skatteloven § 2-3 tredje ledd. Kontrollmulighetene vil være ytterligere begrenset. Vilkåret anses derfor nødvendig for å sikre at gevinster ikke blir endelig skattefrie.
Departementet har til behandling to henvendelser der det er bedt om at nevnte vilkår frafalles. Begrunnelsen er at aksjonærer skal flytte til utlandet for å arbeide i det utenlandske morselskapet. Skattlegging av realisasjonsgevinst vil medføre en betydelig likviditetsbelastning. Departementet vil vurdere om vilkåret kan modifiseres, for eksempel dersom det stilles betryggende sikkerhet eller i tilfeller der den utflyttede aksjonæren fortsatt er begrenset skattepliktig til Norge slik at han fortsatt må forholde seg til et norsk likningskontor.
I enkelte saker er det satt vilkår om at den betinget fritatte gevinsten som etableres i forbindelse med transaksjonen, kommer til beskatning dersom det norske selskapet mister sin konserntilknytning. Styret i det norske selskapet må i slike tilfeller overfor Finansdepartementet avgi erklæring om at styret forplikter seg til å informere departementet dersom konserntilknytningen planlegges brutt. Skattlegging vil i tilfelle kunne medføre tilsvarende oppskrivning på aksjenes inngangsverdi for å hindre dobbeltbeskatning.
I en av sakene gjaldt søknaden opprinnelig overføring av andeler i et norsk selskap til et lavskatteland mot vederlagsaksjer i selskap der. Omorganiseringen i Norge inngikk som ledd i en global omorganisering av samarbeidende selskaper. Departementet har blant annet som følge av hensyn til det norske skattefundament og manglende innsyn- og kontrollmuligheter i vedkommende land fulgt en streng praksis i slike tilfeller. Etter at dette ble gjort kjent for søkeren, ble den planlagte strukturen endret slik at overføringen av norske selskapsandeler skjedde til selskap hjemmehørende i et normalskatteland og med vederlagsaksjer i selskap der. Søknaden ble da imøtekommet. Søkeren opplyste for øvrig at endringen bl.a. var begrunnet i krav fra skattemyndighetene i andre europeiske stater.
Fem søknader ble avslått med noe ulik begrunnelse. I to saker var transaksjonene avtalt og gjennomført uten noe forbehold før søknad ble innsendt, jf tilsvarende i punkt 15.4.2 foran. En søknad gjaldt stiftelse av et nytt aksjeselskap i Sverige hvor aksjene i norsk selskap var planlagt skutt inn som tingsinnskudd. Begrunnelsen var at det var hensiktsmessig å bli notert på svensk børs for å få tilgang til kapital. Etter praksis anses ikke rasjonaliseringskravet oppfylt i tilfeller hvor norsk virksomhet etablerer morselskap i utlandet utelukkende for å muliggjøre bedre kapitaltilgang. To søknader ble avslått fordi en vesentlig del av vederlaget skulle ytes i kontantbeløp. I den forbindelse ga departementet følgende prinsipielle redegjørelse, som gjelder generelt og er publisert:
«Av den gjennomgang av praksis som er gitt i St.meld. nr. 16 (1997-98) og tilsvarende i de senere årlige redegjørelser i Ot.prp. nr. 1 hver høst, framgår det ikke eksplisitt hvor stor del av vederlaget som etter praksis skal være ytet i form av aksjer/eierandeler i de tilfeller hvor lempning er innvilget. I redegjørelsene er praksis angitt som overføringer «hovedsakelig mot vederlag i form av eierandeler», jf. for eksempel. St.meld.nr. 16 avsnitt 6.2.3 eller Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) avsnitt 25.5.2. I en sak som ble avgjort i februar 2000 ble det gitt avslag med den begrunnelse at andelen kontantvederlag var over 20 pst av det samlede vederlag ved den aktuelle transaksjon hvor det kun var ett «selgerselskap». I nevnte sak ble det som begrunnelse vist til at med en større andel kontantvederlag fikk transaksjonen et større preg av salg enn av omorganisering. Videre ble det vist til det tilsvarende krav etter reglene om skattefrie fusjoner. Denne praksis er blitt fulgt opp i senere saker og er bl.a. blitt uttrykt i generell form i et brev av april 2000 til Aksjesparerforeningen i Norge.
Lempningspraksis er i utgangspunktet basert på at kravet om 20 pst. kontantvederlag knytter seg til det samlede vederlag (dvs. til samtlige overdragende parter) som ytes ved den aktuelle transaksjon. Dette har vært lagt til grunn i tilfeller hvor samtlige overdragende aksjonærer både får vederlagsaksjer og en andel kontantvederlag. Det har også forekommet at enkelte aksjonærer er blitt utløst med kontantvederlag mens øvrige aksjonærer med samlet eierandel minst 80 pst, har mottatt aksjer som vederlag.
Ovenstående er å anse som generelle retningslinjer for gjeldende lempningspraksis. Et absolutt prosentkrav om minst 80 pst. aksjevederlag (og dermed max. 20 pst. kontantvederlag) vil trolig kunne bli for strengt i mer spesielle overtakelsestransaksjoner. Departementet vil på generelt grunnlag arbeide videre med utvikling av kriterier som i særlige tilfeller kan begrunne unntak fra ovennevnte retningslinjer.
I tilfeller hvor det samlede aksjevederlag er mindre enn 80 pst. legger imidlertid departementet til grunn at det ikke vil foreligge noen unntaksmuligheter for enkeltaksjonær som får mer enn 20 pst. kontant vederlag ved en aksjeombytning. Slike aksjonærer bør fortsatt skatte for hele gevinsten, selv om altså størstedelen av vederlaget er aksjer.»
Videre har det vært to saker der norske aksjonærer har fått ombyttet sine aksjer i utenlandsk oljeselskap i forbindelse med at dette ble kjøpt opp av et annet oljeselskap. I begge sakene ble det gitt samtykke med vilkår om at skattemessige inngangsverdier på de overførte aksjene videreføres på vederlagsaksjene, og at gevinst ved senere realisasjon av disse aksjene er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt i utlandet. Videre vil vederlagsaksjene anses realisert for aksjonær som tar fast opphold i utlandet, jf bestemmelsene i ligningsloven § 4-7 nr 6, som gjelder tilsvarende.
En søknad gjaldt norsk konsern som overførte alle aksjene i to heleide datterselskaper hjemmehørende i henholdsvis Sverige og Tyskland, til en ny samarbeidspartner innen samme bransje i Tyskland. Vederlaget var aksjer i det mottakende, tyske selskapet slik at det norske konsernet fikk en eierandel på 36,47 pst av dette. Samtykke ble gitt med vilkår som omtalt foran. I tillegg ble satt et alternativt vilkår for det tilfellet at norske aksjonærers eventuelle senere realisasjon av vederlagsaksjer etter skatteavtalen med Tyskland ville være skattepliktig der. Vilkåret om skattlegging i Norge uten fradrag for utenlandsk skatt, erstattes i så fall med et vilkår om at skatt på den gevinst som lempningsvedtaket gjelder, tilsvarende skal forfalle til betaling.
15.5.3 Fusjon eller fisjon mellom utenlandske selskaper med norske eierinteresser
Fire saker gjaldt fusjon eller fisjon av utenlandske selskaper med norske aksjonærer, som fikk vederlagsaksjer i det omorganiserte selskapet. I alle sakene ble det gitt skattelempning. Det ble satt vilkår om at fusjonen eller fisjonen måtte gjennomføres i samsvar med fusjoner og fisjoner mellom norske selskaper. For øvrig ble vilkår satt som omtalt foran.
15.6 Departementets vurderinger
15.6.1 Omstrukturering av innenlandsk virksomhet
En del søknader gjelder sammensatte transaksjoner som ikke lar seg innpasse under de regler som finnes om skattefrie omdannelser, fusjoner eller fisjoner. Det vil neppe være gjørlig å lovfeste regler som omfatter alle slike forhold. Nye problemstillinger oppstår når omstruktureringer skjer på nye måter. Et eksempel er fusjoner og fisjoner med vederlag i form av aksjer i morselskap som får fordring mot det overtakende selskap. Skattereglene vil lett komme i etterkant for slike nye situasjoner, og en adgang til individuell søknadsbehandling av lempningsbehov synes fortsatt nødvendig.
Departementet anser imidlertid at det er ønskelig og nødvendig å begrense enkeltsaksbehandlingen så lang som mulig. Slik behandling er ressurs- og tidkrevende, og medfører at omstruktureringer ikke kan gjennomføres så raskt som ønskelig av næringslivet. På denne bakgrunn legges i praksis til grunn at omstruktureringer som i hovedsak kan gjennomføres uten skattlegging etter lovfestede regler, ikke bør behandles av departementet.
Reglene om konserninterne overføringer har vært under revurdering i departementet i lang tid. Arbeidet er ennå ikke sluttført, men har vist at dersom målet er treffsikre regler som skal hindre både utilsiktede skattefordeler og dobbeltbeskatning i enhver situasjon, samt gjelde både for gevinst- og tapssituasjoner, vil reglene måtte bli svært kompliserte og medføre store kontrollproblemer. Det arbeides med en forenkling, og tas sikte på at et nytt høringsutkast vil kunne foreligge rundt årsskiftet. Gjeldende regler har vært utsatt for sterk kritikk. Fra ligningsetaten er det imidlertid opplyst at reglene brukes i betydelig utstrekning når formålet er ren omstrukturering uten endring av eierinteresser. Derimot anses de ikke anvendelige når formålet er tilrettelegging for eierendringer.
15.6.2 Transaksjoner over landegrensene
Departementet uttalte i St. melding nr. 16 (1997-98) at kravet til effektiviserings- og rasjonaliseringseffekt neppe burde tillegges avgjørende vekt ved vurdering av søknader om skattelempning for norske aksjonærer i utenlandske selskaper som sammensluttes eller deles. En slik lempelig praksis har også vært lagt til grunn ved fusjonsliknende transaksjoner mellom selskaper i ulike land, bl.a. overføring av aksjer i norske selskaper til utenlandske selskaper mot vederlagsaksjer i disse. Også lovens krav om at omstendighetene i særlig grad må tale for en lempning, har blitt tilsvarende liberalt praktisert.
En forutsetning for lempning er imidlertid at det norske skattefundamentet ikke svekkes. I tillegg til at det må fastsettes hensiktsmessige vilkår som sikrer at dette hensynet ivaretas formelt, må en også vurdere om norske myndigheters innsyns- og kontrollmuligheter med hensyn til opplysninger relatert til f eks utbytteutdelinger og aksjesalg, er slik at dette hensynet også reelt sett er ivaretatt. På denne bakgrunn er departementets syn at det blant annet bør føres en streng praksis i tilfeller der det ytes vederlagsaksjer i selskaper hjemmehørende i land som Norge ikke har skatteavtale med.
15.7 Oppsummering
Antallet behandlede søknader om individuell skattelempning har økt fra 50 i 2000 til 65 i 2001. I 1999 var tallet 48 saker og i 1998 var det 20. Som tidligere redegjort for i meldinger til Stortinget, krever den betydelige økningen i antallet søknader de siste år økte ressurser til behandlingen. Det foreligger behov for et generelt regelverk som i større utstrekning enn gjeldende regler dekker foretakenes behov for skatteutsettelse ved visse omorganiseringer. Dette gjelder også transaksjoner over landegrensene. En intern arbeidsgruppe i departementet gjennomgår nå praksis med sikte på å avgi delrapporter som kan gi grunnlag for forslag om lovregulering av de mer kurante tilfellene, inntil en bredere gjennomgang kan foretas.