7 Endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd - skattemessige konsekvenser av regnskapsmessig opp- og nedskrivning av fast eiendom - særregel for livsforsikringsselskap
7.1 Innledning og sammendrag
Av skatteloven § 14-4 annet ledd fremgår det at skattyters årsregnskap skal legges til grunn for den tidsmessige plassering av inntekt og fradrag, såfremt regnskapet er oppgjort i samsvar med regnskapsloven og ikke annet er særskilt bestemt i skatteloven. Med mindre skatteloven innehar bestemmelser som avviker fra regnskapsbestemmelsene, er det med andre ord skattyters finansregnskap som avgjør spørsmålet om når inntekter og utgifter skal gis virkning for fastsetting av skatten.
Skatteloven § 6-10 er en slik særregel i forhold til skatteloven § 14-4 annet ledd. Bestemmelsens første ledd slår fast at det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler etter reglene i skatteloven §§ 14-30 flg. Videre fastslår samme bestemmelse fjerde ledd første punktum:
«Ved avskrivning etter første ledd tas det ikke hensyn til ekstraordinære opp- eller nedskrivninger av verdien av faste eiendommer.»
Skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum sier med andre ord at eventuelle regnskapsmessige opp- og/eller nedskrivninger av verdien på fast eiendom, ikke skal få skattemessig virkning. Eventuelle regnskapsmessige verdiendringer på fast eiendom må således tilbakeføres/korrigeres ved beregning av skattepliktig inntekt.
Skatteloven § 6-10 fjerde ledd annetpunktum fastslår imidlertid:
«Dette gjelder likevel ikke for livsforsikringsselskaper, private tjenestepensjonskasser eller kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser, for så vidt angår opp- eller nedskrivninger av egne faste eiendommer overført til vedkommende selskaps eller kasses forsikringsfond.»
Selskap som er omfattet av denne unntaksbestemmelsen skal derfor inntekts- og utgiftsføre regnskapsmessige opp- og nedskrivninger av sine faste eiendommer, med skattemessig virkning. Bestemmelsens ordlyd forutsetter imidlertid at de faste eiendommene verdiendringen gjelder, er overført til vedkommende selskaps eller kasses forsikringsfond. Slik form for overføring skjedde da bestemmelsen kom inn i skatteloven, men er senere opphørt. Det vises altså til en forsikringsteknisk ordning som ikke lenger eksisterer.
Departementet foreslår på denne bakgrunn en endring av ordlyden i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum. Endringsforslaget innebærer en videreføring av bestemmelsens innhold, men med en tilpasning av ordlyden til dagens forhold. Videre foreslås en teknisk endring av ordlyden i skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum skatteloven.
7.2 Bakgrunnen for regelen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum
Særregelen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum for livsforsikringsselskap mv. kom inn ved lov 4. juni 1976 som et nytt tredje punktum i den da gjeldende skattelov 1911 § 50 annet ledd bokstav b. Bestemmelsen har sin bakgrunn i den tidligere forsikringstilsynsloven av 29. juli 1911, som fra 1961 hadde hatt regler om overføring av enkelte av forsikringsselskapenes egne faste eiendommer til forsikringsfondet etter takst. Denne overføringen ble tinglyst med panterett i eiendommene for den fastsatte sum, for å sikre dekning av selskapenes fremtidige forpliktelser overfor kundene.
Den tidligere forsikringstilsynsloven av 29. juli 1911 nr. 1 omtalte ordningen med forsikringsfond i § 77:
«Ethvert livsforsikrings-selskap skal i sin aarsbalanse under passiva særskilt opta et forsikringsfond, omfattende den samlede præmiereserve, som mindst skal utgjøre et beløp saa stort som forskjellen mellem kapitalverdien av selskapets i henhold til samtlige løpende livsforsikringskontrakter overtagne forpligtelser og kapitalværdien av de nettopræmier, som forsikringstagerne maatte ha at erlægge i fremtiden...»
Ved lov av 16. juni 1961 ble det tatt inn en bestemmelse vedrørende overføring av faste eiendommer til fondet:
Ǥ 80.
De til dekning av forsikringsfondet avsatte midler skal anbringes på følgende måte:
......
9. i fast eiendom her i riket som tilhører selskapet, med overføring til forsikringsfondet etter takst i henhold til bestemmelsene om lånetakst under punkt 5; ...»
Videre ble det i § 82 fastsatt nærmere bestemmelser om krav til formen for overføring:
«De verdipapirer, som tjener til dekning av forsikringsfondet, skal av selskapet forsynes med datert påtegning om, at de tilhører dette fond. Vil et selskap ha nogen del av forsikringsfondet dekket ved egen fast eiendom, overensstemmende med § 80 nr 6 og 9, skal der tingleses erklæring om at eiendommen tilhører dette fond. Når sådan påtegning eller tinglesing er skjedd, skal forsikringstagerne ha fortrinnsrett for sine krav efter forsikringskontrakten i vedkommende verdipapir eller eiendom, således at disse ikke kan tjene til fyldestgjørelse av andre krav, før forsikringstagernes krav er dekket. Erklæringen skal dessuten gå ut på, efter nr 6 at forsikringsfondet har panterett i eiendommen for den fastsatte sum og etter nr 9 at eiendommen er overført til forsikringsfondet.»
Forsikringstilsynsloven skilte således mellom båndlagte og frie eiendeler, hvor enkelte av forsikringsselskapenes eiendeler ble båndlagt og overført til forsikringsfondet for å sikre selskapets forpliktelser i en insolvenssituasjon.
Fordi livsforsikringsselskapenes investeringer i faste eiendommer som regel foretas med langt tidsperspektiv, forelå det samtidig et behov for å godskrive den stadige verdistigningen på eiendommene til samme generasjon forsikrede som hadde innbetalt midlene gjennom premier. Om hensikten bak regelen gjengir Forsikringsrådet (nå Kredittilsynet) i eget Rundskriv nr. 7/74 en uttalelse fra aktuarforeningen inntatt i Ot.prp. nr. 45 av 1957:
«Hensikten med å gi selskapene anledning til å plassere forsikringsfondets midler direkte i fast eiendom har hovedsakelig vært å sikre forsikringstakernes poliser en større grad av verdifasthet om pengeverdien skulle synke. Da vil eiendommenes verdi stige. Skal hensikten oppnås, må i så fall verdistigningen kunne inntektsføres skattefritt, og forsikringstakerne må når forsikringssummen forfaller kunne få utbetalt et tillegg til forsikringssummen uten at tilleggsutbetalingen må gå over selskapets overskudd med derav følgende beskatning.»
Forsikringsrådet sluttet seg til uttalelsen og påpekte at hensikten med å tilordne verdistigningen til den betalende generasjon av forsikringstakere bare i liten grad var oppnådd. Det ble vist til at mange selskaper hadde latt sine faste eiendommer stå med uforandret verdi, så vel når det gjelder beløpene som medregnes ved båndleggingen, som regnskapstallene. Forsikringsrådet fastsatte derfor i samme rundskriv at følgende fremgangsmåte for fremtiden måtte følges:
«Fast eiendom overført til forsikringsfondet i henhold til forsikringstilsynslovens § 80, punktum 9, må omtakseres så ofte det finnes nødvendig og minst hvert 10. år.»
Båndlagt og bokført verdi i selskapets regnskap skulle etter dette være lik den sist avholdte lånetakst, med mindre Forsikringsrådet godkjente noe annet.
For å kunne inntektsføre oppskrivningene også skattemessig, men uten inntektsbeskatning, tok Forsikringsrådet opp spørsmålet om endring av skatteloven § 50 annet ledd bokstav b annet punktum med Finansdepartementet. Det ble vist til at bestemmelsen ble ansett å ha en meget uheldig virkning anvendt på livsforsikringsselskaper og deres eiendommer overført til forsikringsfond.
Finansdepartementet fremmet etter dette endringsforslag i Ot.prp. nr. 54 (1975-76), hvor det gjengis fra side 3 og 4:
«Som følge av bestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav b oppstår uoverensstemmelse mellom livsforsikringsselskapenes regnskapsmessige og skattemessige inntekt, idet oppskrivningsbeløpet ikke samtidig medtas ved inntektsligningen. Dette resulterer i at hele verdistigningen slår ut i en skattemessig, men ikke regnskapsmessig, gevinst når eiendommen selges. Gevinstbeløpet kan ikke avsettes og nyttes til bonus eller garanterte tillegg til forsikringstakerne, idet avsetningene etter skatteloven § 51 tredje ledd begrenses av det regnskapsmessige overskudd.»
Finansdepartementet var enig med Forsikringsrådet i at det spesielle forhold det her ble pekt på, falt utenfor det som skatteloven § 50 annet ledd bokstav b tar sikte på å regulere. Fra nevnte proposisjon gjengis videre:
«Når det imidlertid gjelder livsforsikringsselskapene og deres faste eiendommer i forsikringsfondet, foreligger et klart påbud om opp- eller nedskrivninger fra et legalt kontrollorgan. Påbudet er begrunnet i et legitimt behov hos selskapene for å kunne utnytte verdistigningen på et tidligere tidspunkt enn ved realisasjon. Livsforsikringskontrakter er som oftest langsiktige, med et sterkt moment av sparing. Departementet er enig i at de forsikredes midler så vidt mulig bør gjøres verdifaste til fordel for den samme generasjon som har innbetalt midlene i form av premier. Dette kan bare oppnås gjennom en slik fremgangsmåte som Forsikringsrådet nå har foreskrevet. Bestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav b fratar livsforsikringsselskapene muligheten til å nytte oppskrivningsbeløpet til fradragsberettigede avsetninger. Departementet vil derfor foreslå at loven endres slik at oppskrivning av fast eiendom som er overført til forsikringsfondet regnes som skattepliktig inntekt for selskapet. En legger vekt på at endringen vil ivareta forsikringstakernes interesser mer enn selskapenes.»
Skatteloven av 1911 § 50 annet ledd bokstav b fikk på denne bakgrunn et nytt tredje punktum med følgende ordlyd:
«Bestemmelsen i foregående punktum skal ikke gjelde for livsforsikringsselskaper, private tjenestepensjonskasser eller kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser, for så vidt angår opp- eller nedskrivninger av egne faste eiendommer overført til vedkommende selskaps eller kasses forsikringsfond.»
Gjennom denne lovendringen som ble vedtatt med virkning fra inntektsåret 1976, ble livsforsikringsselskapene pålagt å gi regnskapsmessige opp- og nedskrivninger av selskapenes faste eiendommer overført til forsikringsfond, virkning også ved beregning av selskapets skattepliktige inntekt. Oppskrivningene på selskapenes faste eiendommer ble imidlertid ikke inntektsbeskattet, idet selskapene kunne nyttiggjøre seg av oppskrivningsbeløpet til fradragsberettigede avsetninger i henhold til tidligere skattelov 1911 § 51 tredje ledd annet punktum (nå skatteloven § 8-5 første ledd).
7.3 Gjeldende rett
7.3.1 Forholdet mellom forsikringsvirksomhetsloven av 10. juni 1988 nr. 39 og skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum
Gjeldende forsikringsvirksomhetslov av 10. juni 1988 nr. 39 har ikke videreført regelen fra forsikringstilsynsloven av 1911 om tinglyst overføring til forsikringsfondet av livsforsikringsselskapenes faste eiendom. Fondsbeløpene er i stedet sikret ved prioritet foran andre fordringer unntatt massekrav dersom selskapet blir insolvent. Om begrunnelsen for å oppheve båndleggingen gjengis fra Ot.prp. nr. 42 (1986-87) om lov om forsikringsvirksomhet side 53-54:
«Som nevnt foreslår Harlem-utvalget i § 11-4 at forsikringskravene ved insolvens i livsforsikringsselskap skal ha prioritert stilling «for et beløp tilsvarende det som er avsatt i forsikringsfondet». Forsikringskravene skal bare stå tilbake for massekrav, dvs. krav mot selskapet som er oppstått mens selskapet er under administrasjon, f.eks. omkostninger i forbindelse med skadeoppgjør ved en avvikling av selskapet. De regler som gjelder i dag, går ut på at bestemte aktiva skal øremerkes for forsikringsfondet (dvs. premiereserven). Forsikringskravene er fortrinnsberettigede til dekning i disse aktiva. Reglene om dette står i lovens § 82. De er tungvinte å praktisere, og Harlem-utvalget foreslår dem som nevnt avskaffet. Etter § 82 første ledd skal verdipapirer som skal tjene til dekning av forsikringsfondet, forsynes med en påtegning om at de tilhører fondet. For fast eiendom må tinglysing foretas. Etter § 82 fjerde ledd skal Departementet oppnevne en utenforstående tillitsmann, som skal påse at verdipapirene får den foreskrevne påtegning, og at de oppbevares særskilt. Tillitsmannen må som hovedregel ha Kredittilsynets samtykke til senere frigivelse av verdipapirene.
Den fortrinnsrett Utvalget foreslår i § 11-4, er ingen fortrinnsrett til bestemte aktiva. Regelen innebærer bare at forsikringskravene skal dekkes før andre krav (bortsett fra massekrav).»
Departementet sluttet seg i proposisjonen til Utvalgets forslag.
Bestemmelsen i § 50 annet ledd bokstav b i skatteloven 1911 ble ikke revidert ved innføringen av forsikringsvirksomhetsloven av 1988 og heller ikke endret i forbindelse med skattereformen i 1992. Særregelen som ble videreført i skatteloven 1999 § 6-10 fjerde ledd annet punktum beskriver derfor ikke lenger den faktiske situasjon med hensyn til hva som skjer med livsforsikringsselskapers faste eiendommer og hvordan selskapenes fremtidige forpliktelser overfor forsikringskundene sikres.
Overligningsnemnda traff 28. juni 1996 vedtak i en sak hvor Sentralskattekontoret for Storbedrifter hadde nektet et livsforsikringsselskap fradrag for nedskrivninger ved fastsettelsen av selskapets ligning for inntektsåret 1995. Overligningsnemnda fastholdt ligningen under henvisning til at bestemmelsens ordlyd ikke dekket de faktiske forhold og derfor ikke kunne komme til anvendelse. Staten v/Sentralskattekontoret for Storbedrifter ble deretter saksøkt av angjeldende selskap, men søksmålet ble senere trukket fordi eiendommen det gjaldt ble solgt og tapet realisert.
Departementet er kjent med at praksis etter Overligningsnemndas vedtak har utviklet seg slik at de fleste livsforsikringsselskap nå tilbakefører eventuelle regnskapsmessige opp- eller nedskrivninger ved beregning av skattepliktig overskudd. Det er imidlertid fremkommet at det ikke foretas noen tilsvarende tilbakeføring med hensyn til verdiendringenes påvirkning på selskapenes avsetninger til forsikringsfond, jf. skatteloven § 8-5 første ledd første punktum. Det har derigjennom oppstått en asymmetri i skatteregnskapet som ved oppskrivning fører til økte avsetninger og større skattefradrag i selskapets overskudd, enn det som blir resultatet ved en tilsvarende inntektsføring av oppskrivningen.
7.3.2 Forskrift om årsregnskap m.m. for forsikringsselskap 16. desember 1998
Livsforsikringsselskap er i henhold til forskrift om årsregnskap m.m. for forsikringsselskap 16. desember 1998, gitt med hjemmel i regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 § 9-1 tredje ledd, pålagt å vurdere selskapets bygninger og faste eiendommer til virkelig verdi, jf. forskriftens § 3-14 første ledd. Av samme forskriftsbestemmelse femte ledd følger at slik verdivurdering skal foretas minst hvert tredje år. Denne særregelen for livsforsikringsselskap innebærer et unntak fra regnskapslovens hovedprinsipp om historisk kost som regnskapsmessig vurderingsregel. Særregelen er begrunnet i at investeringer i fast eiendom innen livsforsikring betraktes som langsiktige finansielle investeringer på linje med selskapenes øvrige langsiktige finansielle investeringer, og at dette bør reflekteres i den avkastning/verdiskapning som tildeles kundene.
Som en konsekvens av denne regnskapsmessige særregelen vil den regnskapsmessige verdireguleringen av livsforsikringsselskapenes faste eiendommer inngå i selskapenes årsresultat og blant annet påvirke selskapenes avsetninger til forsikringsfond og fordelingen av et eventuelt overskudd mellom selskapene og deres kunder.
7.3.3 Forsikringsvirksomhetslovens bestemmelser om avsetninger til forsikringsfond
Forsikringsvirksomhetsloven av 10. juni 1988 fastsetter i § 8-2 følgende om livsforsikringsselskapenes plikt til å avsette midler til forsikringsfond:
«Et livsforsikringsselskap skal i sin årsbalanse føre opp et forsikringsfond til dekning av selskapets forpliktelser etter forsikringsavtalene. Det skal også omfatte avsetninger med sikte på tilleggsytelser utover kontraktsforpliktelsene, jfr. § 8-1.»
Hva som inngår i fondsavsetningene er nærmere regulert i årsregnskapsforskriften for forsikringsselskaper § 4-28. Kredittilsynet har videre i Rundskriv 71/90 fastsatt regler om tilbakeholdelse av overskuddsmidler og utbyttebegrensninger for livsforsikringsselskaper. I følge rundskrivet skal avsetningene tas av summen av selskapets inntekter etter fradrag for selskapets driftskostnader. Forsikringsteknisk foretas avsetningene i to omganger, først gjennom pliktige avsetninger og deretter gjennom avsetninger i form av tilbakeføring av eventuelt overskudd.
7.3.4 Skatteloven § 8-5 første ledd - forsikringsselskapers fradragsrett for fondsavsetninger
Skatteloven hjemler i § 8-5 første ledd skattemessig fradrag for forsikringsselskapenes avsetninger til forsikringsfond. Bestemmelsen er en videreføring av skatteloven 1911 § 51 tredje ledd annet punktum. Departementet legger til grunn at det i utgangspunktet foreligger en selvstendig skatterettslig begrensning for hvilke avsetninger som gir rett til fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd, men viser til at fradraget i praksis synes å være sammenfallende med forsikringsvirksomhetslovens avsetningsordning fastsatt i lovens § 8-2.
7.4 Høring
Departementet sendte ved brev av 21. juni 2002 ut høringsnotat med forslag til endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum med høringsfrist 15. august 2002. Forslaget gikk ut på å videreføre bestemmelsen, men tilpasse ordlyden til gjeldende regelverk med hensyn til livsforsikringsselskapenes regnskapsmessige opp- og nedskrivning av selskapenes faste eiendommer.
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Konkurransetilsynet, Nærings- og Handelsdepartementet, Justisdepartementet, Universitetet i Oslo og Skattedirektoratet hadde ingen merknader til forslaget.
Kredittilsynet uttaler at de ikke har noen motforestillinger mot at skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum endres. Tilsynet påpeker at en endring som foreslått kun vil få virkning på fordeling av skattekostnaden mellom utsatt skatt og betalbar skatt, og således være et spørsmål om hvilken skattekreditt man ønsker å gi eierne av livsforsikringsselskap. Det vises også til at Overligningsnemndas vedtak av 28. juni 1996 har medført en praksis som gir de samme konsekvenser som om skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum hadde blitt opphevet. Kredittilsynet viser til et tidligere brev av 13. november 1998 til departementet hvor de uttaler at årsregnskapsforskriften for forsikringsselskaper forutsetter at skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum kommer til anvendelse. Det vises til at vurderingsregelen for livselskapenes faste eiendommer i årsregnskapsforskriften § 3-14 i motsatt fall ville måtte tas opp til ny vurdering. Det ble videre påpekt at en opphevelse av skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum ville føre til uoverensstemmelse mellom skattemessig og regnskapsmessig inntekt, hvilket ble ansett som uheldig.
Norske Pensjonskassers Forening (NPF) er enig i at skatteloven § 6-10 fjerde ledd må endres, men foreslår at livsforsikringsselskapene skattemessig skal inntektsføre/utgiftsføre den andel av verdiendringen av fast eiendom som tilsvarer den andel av disponibelt overskudd som tildeles forsikringsfondene. Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) mener likeledes at det skattemessig må skilles mellom kundenes og selskapets/eiernes andel av opp- og nedskrivningen av selskapenes faste eiendommer.
Ligningsutvalgeter enige med departementet i at det er behov for å endre skatteloven § 6-10 fjerde ledd, men har innvendinger av lovteknisk art, både vedrørende forslaget til endring av bestemmelsens første og annet punktum. Den Norske Revisorforening har likeledes forslag til endring av ordlyden i skatteloven § 6-10 fjerde ledd, men ingen kommentar vedrørende bestemmelsens materielle innhold.
7.5 Departementets vurderinger og forslag til endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum
I tråd med departementets høringsnotat av 21. juni 2002 legger departementet fram forslag til endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum. Forslaget innebærer en videreføring av bestemmelsens innhold, men med en tilpasning av ordlyden til gjeldende regelverk for livsforsikringsselskapenes regnskapsmessige opp- og nedskrivning av selskapenes faste eiendom.
Bestemmelsen i skatteloven § 14-4 annet ledd om at skattyters årsregnskap skal legges til grunn for den tidsmessige plasseringen av skattbare inntekter og fradrag, har ført til at de regnskapsmessige verdireguleringer på selskapenes faste eiendommer også har inngått i grunnlaget for livsforsikringsselskapenes avsetningsfradrag hjemlet i skatteloven § 8-5 første ledd. Urealiserte verdiendringer påvirker med andre ord, gjennom avsetningsfradraget, resultatet som legges til grunn ved beregningen av forsikringsselskapenes skattepliktige overskudd. Selv om selskapene ikke inntektsfører oppskrivningen skattemessig, får de altså likevel skattemessig fradrag for den delen av oppskrivningen som kommer kundene til gode etter skatteloven § 8-5 første ledd.
Departementet legger til grunn at livsforsikringsselskap med videre i utgangspunktet ikke har anledning til å la regnskapsmessige verdiendringer som gjelder selskapenes faste eiendommer, inngå i avsetningene til forsikringsfond med rett til skattemessig fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd, uten at det er foretatt en tilsvarende skattemessig inntekts- eller utgiftsføring av verdiendringen. Departementet viser til forarbeidene til skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum (skatteloven 1911 § 50 annet ledd bokstav b tredje punktum), jf. omtalen av Ot.prp. nr. 54 (1975-76) i punkt 2, som støtter opp om en slik forståelse. Det fremgår av proposisjonen at avsetningsfradraget i skatteloven § 8-5 første ledd (skatteloven 1911 § 51 tredje ledd annet punktum) var av avgjørende betydning for at unntaksbestemmelsen i § 50 annet ledd bokstav b tredje punktum ble innført. Det fastslås således at bestemmelsen i daværende skattelov § 50 annet ledd bokstav b annet punktum «... fratar livsforsikringsselskapene muligheten til å nytte oppskrivningsbeløpet til fradragsberettigede avsetninger. Departementet vil derfor foreslå at loven endres slik at oppskrivning av fast eiendom som er overført til forsikringsfond regnes som skattepliktig inntekt for selskapet.»
Departementet legger på bakgrunn av ovennevnte til grunn at livsforsikringsselskapene heller ikke etter det som er å anse som gjeldende rett, kan unnlate å inntektsføre oppskrivninger skattemessig, uten at også avsetningene til forsikringsfond korrigeres tilsvarende. Departementet antar imidlertid at dagens uklarheter i praksis har oppstått som følge av at livsforsikringsselskapene ikke har ansett det som opplagt at selskapenes avsetninger til forsikringsfond også skulle vært korrigert skattemessig for eventuelle regnskapsmessige opp- eller nedskrivninger av selskapenes faste eiendommer. Forholdet mellom skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum og skatteloven § 8-5 første ledd ble heller ikke berørt i ovennevnte sak for Lignings- og Overligningsnemnda, og forsikringsteknisk sett anses avsetninger til forsikringsfond ikke å kunne tilbakeføres, idet de betraktes som endelige i forhold til forsikringskundene. I den grad det er foretatt en regnskapsmessig oppskrivning og denne inngår i beregningsgrunnlaget for avsetninger, synes det således på bakgrunn av de forsikrings- og regnskapstekniske regler for forsikringsselskap, vanskelig å skulle skille ut deler av avsetningen av hensyn til en korrekt fastsettelse av skattepliktig inntekt.
Departementet har for øvrig i sin vurdering av en eventuell endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum lagt vekt på de øvrige forhold som fremkommer av nevnte lovproposisjon. Det vises til departementets uttalelser i proposisjonen, hvorfra gjengis:
«Finansdepartementet er enig med Forsikringsrådet i at det spesielle forhold en her har pekt på, faller utenfor det som skatteloven § 50 annet ledd bokstav b (nå skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum - vår tilføyelse) tar sikte på å regulere. Motiveringen bak bestemmelsen er å forhindre vilkårlige skattemessige manipulasjoner. Når det imidlertid gjelder livsforsikringsselskapene og deres faste eiendommer i forsikringsfondet, foreligger et klart påbud om opp- eller nedskrivninger fra et legalt kontrollorgan. Påbudet er begrunnet i et legitimt behov hos selskapene for å kunne utnytte verdistigningen på et tidligere tidspunkt enn ved realisasjon. Livsforsikringskontrakter er som oftest langsiktige, med et sterkt behov for sparing.»
Departementet sier seg deretter i proposisjonen enig i at de forsikredes midler så vidt mulig bør gjøres verdifaste til fordel for den samme generasjon som har innbetalt midlene i form av premier. Det konkluderes således med at:
«Departementet vil derfor foreslå at loven endres slik at oppskrivning av fast eiendom som er overført til forsikringsfondet regnes som skattepliktig inntekt for selskapet. En legger vekt på at endringen vil ivareta forsikringstakernes interesser mer enn selskapenes.»
I proposisjonen vises det for øvrig til at en regel som fratar livsforsikringsselskapene muligheten til å gi regnskapsmessige opp- og nedskrivninger av selskapenes faste eiendommer skattemessig virkning, fører til uoverensstemmelse mellom selskapenes regnskapsmessige og skattemessige inntekt. Fordi oppskrivningsbeløpet ikke medtas ved inntektsligningen, vil hele verdistigningen slå ut i en skattemessig, men ikke regnskapsmessig, gevinst når eiendommen selges. Det vises deretter til at gevinstbeløpet ikke kan avsettes fordi avsetningene etter skatteloven § 51 tredje ledd begrenses av det regnskapsmessige overskudd.
Departementet mener at de forhold som er beskrevet ovenfor og de hensyn som ble vektlagt i forarbeidene til bestemmelsen i skatteloven 1911 § 50 annet ledd bokstav b tredje punktum (nå skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum), jf. Ot.prp. nr. 54 (1975-76), fortsatt gjør seg gjeldende. Det vises til at en eventuell opphevelse av bestemmelsen, på grunn av de særlige forhold som gjelder innen livsforsikring, ville gjøre det nødvendig også å vurdere innføringen av et særskilt fritak for gevinstbeskatning ved selskapenes realisasjon av eiendommene. Et slikt fritak vil imidlertid ikke ivareta et fortsatt behov for å la verdistigning komme den betalende generasjon av forsikringstakere til gode. Departementet er således av den oppfatning at en videreføring av bestemmelsen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum, men med en tilpasning av ordlyden til dagens forhold, er den beste løsningen.
En videreføring av bestemmelsen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum vil innebære at eventuelle oppskrivninger på livsforsikringsselskapenes faste eiendommer skal inngå i selskapets skattepliktige overskudd. På grunn av fradraget for avsetninger til forsikringsfond vil imidlertid oppskrivningsbeløpet, i all hovedsak, ikke bli inntektsbeskattet. Avhengig av selskapets disponering av et eventuelt overskudd, vil den del som ikke tilbakeføres forsikringskundene av overskuddet, men som går til utbetaling av utbytte eller til å styrke selskapets egenkapital, likevel måtte komme til beskatning. Dette vil imidlertid ikke kunne utgjøre mer enn maksimalt 35 prosent av oppskrivningsbeløpet, jf. Kredittilsynets Rundskriv 71/90 omtalt i punkt 7.3.3. Ved en nedskrivning vil derimot hele nedskrivningsbeløpet komme direkte til fradrag med sitt fulle beløp i selskapets resultat, med skattemessig virkning. En nedskrivningssituasjon vil med andre ord gi en gunstigere skattemessig posisjon også for selskapet i forhold til de alminnelige skatteregler.
FNH uttaler i sin høringsuttalelse av 23. august 2002 til departementet blant annet:
«Av høringsnotatet fremgår [...] at den foreslåtte endringen av skatteloven vil medføre at selskapet blir skattlagt for sin andel av opp- og nedskrivning, uten at det er foreslått å skille på kundenes og selskapets andel ved beskatning. I gjeldende regelverk for tradisjonelle livselskaper med overskuddsdeling vil det ikke være enkelt å opprette et slikt skille. Dersom man skulle søke å få til et skille mellom eiers regnskap og kundenes regnskap, når det gjelder opp- og nedskrivning på fast eiendom, vil følgelig problemstillingen måtte utredes nærmere. Forslaget til endring av skatteloven gir symmetri mellom regnskap og skatt for kundemidler, men ikke for selskapets midler. FNH mener at det bør ses nærmere på dette forholdet sett på bakgrunn av fremtidige endringer i regnskapsreglene som det arbeides med for forsikring, som innebærer at det vil bli et klarere skille mellom selskapets og kundenes midler. Frem til det eventuelt vil kunne fremlegges et utredningsarbeid på dette området, bør gjeldende praksis som innebærer at livselskapene legger til grunn et realisasjonsprinsipp for den skattemessige vurderingen av regnskapsmessig opp- og nedskrivning av fast eiendom videreføres.»
Det samme forhold tas opp av NPF i deres høringsuttalelse av 22. august 2002. NPF gir i utgangspunktet uttrykk for forståelse for at departementet ønsker å endre skatteloven § 6-10 fjerde ledd, men uttaler samtidig:
«Departementets forslag vil imidlertid føre til at livsforsikringsselskaper og pensjonskasser - i motsetning til andre eiendomsinvestorer - skattlegges løpende for den del av verdioppskrivningen (tilsvarende skattefradrag for verdinedskrivning) som tilføres selskapets egenkapital innenfor 35 % -regelen. Selskapene vil følgelig ha en skattemessig ulempe ved verdiøkning og en fordel ved nedskrivning av fast eiendom jamført med andre investorer. Slik asymmetri vil evt. kunne medføre rent skattemessig motiverte tilpasninger. Vi vil derfor foreslå en modell hvoretter livsforsikringsselskaper skattemessig inntektsfører en andel av verdioppskrivning (kostnadsfører nedskrivning) av fast eiendom tilsvarende den andel av disponibelt overskudd som tildeles forsikringsfondene. En slik regel vil skattemessig sidestille livsforsikringsselskap og pensjonskasser med andre eiendomsinvestorer.»
Departementet vil ikke anbefale at det etableres en skatteregel som skiller mellom selskapets og kundenes regnskap slik at det kun er et beløp tilsvarende den andel av verdiendringen som går til kundefondet, som skal kunne inntekts- eller utgiftsføres skattemessig. En slik regel vil skape (nye) midlertidige forskjeller og komplisere regelverket for livsforsikringsselskap ytterligere. Overskuddsdelingen mellom selskapet og deres kunder vil for øvrig kunne variere mellom de ulike selskaper og det enkelte år, hvilket gjør det vanskelig å utforme en generell regel som er håndterbar for så vel selskapene som ligningsmyndighetene. Departementet utelukker likevel ikke at det vil kunne bli naturlig med et slikt skille også skattemessig som følge av eventuelt nye regnskapsregler innen livsforsikringsvirksomhet.
Kredittilsynet har i sin høringsuttalelse av 28. juni 2002 brukt et eksempel hvor skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum endres slik at man skattemessig legger til grunn en verdiendring som tilsvarer den del av verdiendringen som skal gå til kundene. Tilsynet konkluderer med at det kun er fordelingen mellom utsatt og betalbar skatt som påvirkes av hvordan skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum er utformet. Fra brevet hitsettes:
«Så langt vi kan forstå er spørsmålet om endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum således et spørsmål om hvilken skattekreditt man ønsker å gi selskapene. Størrelsen på forsikringsfond, herunder overskuddsdeling mellom kunder og eiere, påvirkes ikke av hvordan skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum er utformet. Heller ikke andre poster i regnskapet, det være seg i resultatregnskapet eller balansen, påvirkes.»
Departementet fastholder etter dette forslaget om å ha en generell skatteregel som slår fast at regnskapsmessig opp- og nedskrivning av livsforsikringsselskapers og pensjonskassers faste eiendommer også skal ha virkning for skatten, uten å skille mellom kundenes og selskapets (og dereved dets eieres) andel av et eventuelt overskudd. Videre finner departementet ikke å kunne anbefale at livsforsikringsselskapene viderefører et realisasjonsprinsipp med hensyn til den skattemessige behandling av verdiendringer på selskapenes faste eiendommer. Så lenge urealiserte verdiendringer på eiendommene inngår i grunnlaget for avsetninger som gir rett til skattemessig fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd, må det også, for å unngå skattemessig asymmetri, foretas en tilsvarende inntekts- eller utgiftsføring av verdiendringene. Ulempen ved en tidligere beskatning av selskapet i en oppskrivningssituasjon, må anses oppveiet av fordelen i en nedskrivningssituasjon ved at nedskrivningsbeløpet vil komme til fradrag i sin helhet i selskapets skattepliktige overskudd.
Ved en regel som foreslått oppnås det full symmetri med hensyn til den skattemessige inntekts- og utgiftsføring av resultatførte verdiendringer, samtidig som symmetrien også ivaretas i nødvendig grad i forholdet mellom eventuell inntektsføring av oppskrivninger og skattefradraget for fondsavsetninger. En videreføring av bestemmelsen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum vil for øvrig fjerne midlertidige forskjeller mellom resultatregnskapet og skatteregnskapet med hensyn til verdiendringer på selskapenes faste eiendommer og utslaget av verdiendringene på selskapets avsetninger til forsikringsfond i forhold til skattefradraget i skatteloven.
Departementet fastholder på denne bakgrunn forslaget om å opprettholde særregelen for livsforsikringsselskap og pensjonskasser i skatteloven § 6-10 fjerde ledd, men foreslår at den del av bestemmelsen som fastsetter «for så vidt angår opp- eller nedskrivninger av egne fast eiendommer overført til vedkommende selskaps eller kasses forsikringsfond» sløyfes.
Det foreslås for øvrig at bestemmelsen endres slik at den eksplisitt uttrykker hva som skal gjelde for livsforsikringsselskapene og de omhandlede pensjonskassene.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum.
7.6 Departementets vurderinger og forslag til endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum
Skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum lyder:
«Ved avskrivning etter første ledd tas det ikke hensyn til ekstraordinære opp- eller nedskrivninger av verdien av faste eiendommer.»
Bestemmelsen er en videreføring av skatteloven 1911 § 50 annet ledd bokstav b annet punktum, som på samme måte fastslo at det ikke kunne tas hensyn til ekstraordinære opp- eller nedskrivninger av verdien av faste eiendommer. Skattyter har med andre ord, ved beregningen av skattepliktig inntekt, ikke anledning til å bygge på resultatregnskapet med hensyn til avskrivningsfradragene for fast eiendom, men er henvist til skattelovens regler om avskrivningsfradrag «for verdiforringelse i form av slit og eller elde på betydelige driftsmidler», jf. skatteloven § 6-10 første ledd og skattelovens regler i kapittel 14 om tidfesting av inntekt og fradrag i inntekt. Av forarbeidene til bestemmelsen fremgår at den blant annet ble gitt for å forhindre vilkårlige skattemessige manipulasjoner, jf. Ot.prp. nr. 54 (1975-76) side 3 og 4.
Ordlyden bygger på den tidligere regnskapsloven, som tillot både opp- og nedskrivning av fast eiendom. Bestemmelsen fastslår at det skattemessige avskrivningsgrunnlaget ikke endres som følge av «ekstraordinære opp- eller nedskrivninger». Begrepet «ekstraordinære»henspeiler med andre ord til regnskapsmessige poster, samt «opp- og nedskrivninger» som regnskapsmessige verdireguleringer i motsetning til skattemessige avskrivninger. Lov om regnskap 17. juli 1998 nr. 56 tar imidlertid utgangspunkt i historisk kost-prinsippet og tillater som hovedregel ikke oppskrivning av anleggsmidler, herunder fast eiendom. I henhold til lovens § 5-3 tredje ledd er det kun nedskrivning til virkelig verdi «ved verdifall som ikke forventes å være forbigående» som er et alternativ ved siden av alminnelige avskrivninger, jf. samme bestemmelse annet ledd.
Departementet foreslår at begrepene «ekstraordinær opp- eller nedskrivning av verdien av fast eiendom» i skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum byttes ut med «regnskapsmessige verdiendringer som gjelder fast eiendom». Departementet antar at henvisningen til «regnskapsmessige» verdiendringer generelt er mer klargjørende enn «ekstraordinære» opp- eller nedskrivninger. Videre vil begrepet «verdiendringer»omfatte så vel nedskrivninger som reversering av tidligere nedskrivninger.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum.
7.7 Økonomiske og administrative konsekvenser
Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil få administrative eller provenymessige konsekvenser av betydning.
I den grad selskapene fra 1996/97 skattemessig har fradragsført fondsavsetninger, hvor regnskapsmessig oppskrivning på fast eiendom har inngått uten tilsvarende inntektsføring, vil den foreslåtte endringen kunne innebære tidligere beskatning av selskapets eiere. Dette blant annet som en konsekvens av at ordningen med tinglyst overføring av eiendommene til selskapenes forsikringsfond er opphørt, slik at regnskapsmessige verdiendringer nå inngår i selskapets årsresultat. Departementet legger til grunn at eventuell ulempe for selskapene ved en slik ordning oppveies av tilsvarende utsatt beskatning ved nedskrivning av eiendommene. Det vises for øvrig til at særregelen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum fortsatt har til hensikt å tilgodese forsikringstakerne og ikke forsikringsselskapets eiere, jf. Ot.prp. nr. 54 (1975-76) og omtale under punkt 7.2 ovenfor.