1. Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 prosent felles bakenforliggende eierskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

20. desember 2023 ble det vedtatt endringer i skatteloven som lovfestet skattefrihet ved tre typer transaksjoner som de senere årene har gått igjen i søknader om skattefritak etter skatteloven § 11-21 og § 11-22. Endringene gjaldt grenseoverskridende fusjon av verdipapirfond som er UCITS-fond, sammenslåing og deling av sparebanker der det opprettes en eller flere sparebankstiftelser i forbindelse med omorganiseringen, og konvertering av fusjons- og fisjonsfordringer. I disse tilfellene har det normalt blitt innvilget samtykke til skattefritak på visse vilkår. Forarbeidene til lovendringene er særlig Prop. 1 LS (2023-2024) punkt 5.7. Endringene omfattet skatteloven § 11-2 tredje ledd, § 11-4 tredje ledd, § 11-7 andre og fjerde ledd samt § 11-11 nytt åttende ledd. De nye reglene trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2023.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker etter skatteloven § 11-22 som ble avgjort av departementet i 2024. Det ble ikke avgjort saker etter skatteloven § 11-21 i 2024. Totalt ble seks søknader avgjort i 2024, mot elleve året før. Fem av de seks søknadene ble innvilget.

2. Overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern - praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd

Det ble verken mottatt eller avgjort søknader om skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd i 2024.

3. Praksis etter skatteloven § 11-22

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

I 2024 har Finansdepartementet fattet seks vedtak i saker etter skatteloven § 11-22 som gjelder transaksjoner mellom norske parter. I alle de fem sakene ble det stilt vilkår om skattemessig kontinuitet. I fire av de fem sakene ble det stilt vilkår om latent skatteplikt på vederlagsaksjer. I disse sakene ble det gitt rett til oppskriving av skattemessig inngangsverdi på overførte eiendeler ved eventuell realisasjon som utløser latent skatt, jf. skattelovforskriften § 11-21-10 andre ledd siste punktum.

To saker gjaldt salg eller annen overføring av eiendom fra stiftelse til aksjeselskap. En av sakene gjaldt overføring av eiendom til et eiendomsselskap som ledd i et eiendomsutviklingsprosjekt. Overføringen skulle skje som et tingsinnskudd slik at stiftelsen ble deleier i eiendomsselskapet. Det ble opplyst at eiendomsutviklingen var kommersielt nødvendig og ønsket av kommunen. Søknaden ble innvilget. Ved avgjørelsen la departementet vekt på at den planlagte omorganiseringen ville gi en bedre utnyttelse av eiendommen.

I den andre saken om overføring av eiendom fra en stiftelse, hadde transaksjonen funnet sted i 2022, mens søknaden om skattefritak ble sendt i 2023. I vedtaket bemerket departementet at vilkåret om at fritaket eller nedsettelsen klart vil lette omorganiseringen eller omleggingen, er blitt tolket som et vilkår om at transaksjonen ikke må vedtas eller iverksettes før det er søkt om skattefritak. Departementet kunne ikke se at det var grunnlag for å gi skattefritak. Det bemerket også at gevinsten som det ble søkt om fritak for, gjaldt skattefastsettingen for 2022, at det er skattekontoret som foretar skattefastsettingen i første instans, og at denne eventuelt kan påklages etter reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Søknaden ble dermed avslått.

To søknader gjaldt overføring av virksomhet fra samvirkeforetak til aksjeselskap. I begge sakene var samvirkeforetakene kraftlag som drev med ulike former for kraftrelatert virksomhet. I den ene saken planla kraftlaget å omorganisere for å tilpasse seg et krav i energiloven om at nettvirksomhet må være organisert i en egen juridisk enhet. Dette kravet trådte i kraft i 2021, men kraftlaget hadde fått utsatt fristen til utgangen av 2024. Det planla av den grunn å overføre nettvirksomhet og andre virksomheter til hvert sitt datterselskap. Søknaden ble innvilget. Etter anmodning fra søker, bekreftet departementet at skattefritaket kan påberopes (eller unnlates påberopt) for hvert enkelt virksomhetsområde. Søker ba om at det ikke ble stilt vilkår om latent skatt på vederlagsaksjene. Anmodningen ble ikke etterkommet. Departementet viste til at skattefritak etter skatteloven § 11-22 ikke er et endelig skattefritak, og at det ikke kan benyttes ved salg av virksomhet.

I den andre saken som gjaldt overføring av virksomhet fra kraftlag, vurderte kraftlaget å overføre ulike virksomheter som tingsinnskudd til hvert sitt datterselskap. Noen av datterselskapene skulle eies gjennom holdingselskaper. Planen var deretter å avvikle samvirkeforetaket og overføre aksjene til et nytt holdingselskap som skulle eies av en stiftelse. Søker la til grunn at det ville bli stilt vilkår om latent skatt på vederlagsaksjer og ba i den forbindelse om at et skattefritak også skulle omfatte overføring av aksjene i noen av de nevnte datterselskapene, til mellomliggende holdingselskaper. Departementet samtykket til skattefritak. Ved vurderingen ble det tatt utgangspunkt i at kraftlaget aldri hadde utdelt utbytte eller noe tilsvarende til sine medlemmer.

I 2024 ble det også avgjort en søknad om skattefritak i forbindelse med en planlagt fusjon av to sparebanker. Den overdragende sparebanken var organisert som sparebank med egenkapitalbevis, og den overtakende sparebanken var organisert som allmennaksjeselskap. Det ble lagt til grunn at reglene om skattefri fusjon ikke kunne brukes, ettersom selskapene ikke anses som likeartede. Som følge av dette ble det søkt om skattefritak for overdragende sparebank og for egenkapitalbeviseiere som ikke var omfattet av fritaksmetoden. Søknaden ble innvilget. Det ble blant annet stilt vilkår om at skattemessig inngangsverdi på aksjer som ytes til stiftelser som vederlag for omdannelse av grunnfondskapitalen i overdragende bank, settes lik virkelig verdi av en forholdsmessig andel av den overførte virksomheten. I denne saken ble det ikke stilt vilkår om latent skatt på vederlagsaksjer.

I den siste saken som ble avgjort i 2024, var det søkt om skattefritak for gevinst ved en planlagt overføring av en virksomhet fra et indre selskap til dets heleide datterselskap. Departementet la til grunn at den planlagte omorganiseringen ville innebære en tilstrekkelig rasjonaliserings- og effektiviseringsgevinst. Det ble vurdert om det ville være mulig å gjennomføre en tilsvarende omorganisering ved å benytte en kombinasjon av transaksjoner (fisjon, omdanning og fusjon) som kan gjennomføres skattefritt etter reglene om skattefri omorganisering i skatteloven kapittel elleve. Det ble imidlertid ansett å være flere vesentlige ulemper ved en slik fremgangsmåte. Søknaden ble derfor innvilget.

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Det ble verken mottatt eller avgjort søknader om skattefritak for gevinst ved transaksjoner over landegrensene i 2024.