NOU 2005: 02

Uttaksutvalget— Skattlegging av personlig næringsdrivende ved utdeling

Til innholdsfortegnelse

Del 3
Enkeltpersonforetak

12 Foretaksmodellen

12.1 Innledning

I dette kapittelet og kapittel 14 drøfter utvalget skattemodellen for selvstendig næringsdrivende. I avsnitt 12.2 drøfter utvalget om ekstrabeskatningen av selvstendig næringsdrivende skal knyttes til utdeling, etter et liknende prinsipp som i utvalgets forslag til deltakermodell. Utvalget er kommet til at det ikke bør gjennomføres beskatning ved utdeling for selvstendig næringsdrivende, men at ekstrabeskatningen av selvstendig næringsdrivende bør skje løpende. Den modellen som foreslås bygger på de samme hovedprinsippene som departementets forslag til skjermingsmodell for enkeltpersonforetak i skattemeldingen.

I avsnitt 12.3 drøfter utvalget om det bør gjennomføres en ordning med fondsavsetninger ved ekstrabeskatningen, etter en liknende metode som gjelder i Danmark for foretak som ikke benytter utdelingsbeskatning. Utvalget konkluderer med at en slik ordning ikke bør gjennomføres i norsk rett.

Selv om utvalgets forslag til skattemodell for enkeltpersonforetak bygger på samme hovedprinsipper som skjermingsmodellen, er det praktisk viktige forskjeller mellom utvalgets forslag og skjermingsmodellen, jf. nærmere omtale i kapittel 14.

Som betegnelse på forslaget til skattemodell for enkeltpersonforetak, har utvalget valgt ”foretaksmodellen”. Utvalget har lagt vekt på å finne en kort og presis betegnelse som kan fungere som koblingsord for modellen, ved siden av betegnelsene ”aksjonærmodellen” og ”deltakermodellen”. Utvalget viser til at ”foretak” er ment som kortversjon av ”enkeltpersonforetak”, og at verken aksjeselskaper eller ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv. har ”foretak” som en del av den offisielle betegnelsen på organisasjonsformen. Utvalget har derfor ikke lagt stor vekt på at uttrykket ”foretak” i dagligtalen ikke er skarpt avgrenset til enkeltpersonforetak.

12.2 Bør tilleggsbeskatningen av selv-stendig næringsdrivende knyttes til utdeling?

12.2.1 Utgangspunkt

Et hovedspørsmål ved skattlegging av selvstendig næringsdrivende, er om ekstrabeskatningen av den næringsdrivende skal skje løpende, eller ved utdeling.

Utvalget viser til at beskatning ved utdeling i enkeltpersonforetak reiser en del andre problemstillinger enn i deltakerlignede selskaper. Forskjellene skyldes i hovedsak at det kan være problematisk å definere utdeling på samme subjekts hånd, dvs. mellom virksomhetsdelen og privatøkonomien til virksomhetsutøveren. I denne forbindelse vises det til mandatet punkt 2, hvor det er særskilt påpekt at utdelingsbeskatning kan reise forskjellige spørsmål i enkeltpersonforetak og deltakerlignede selskaper.

Nedenfor drøftes hvilke hensyn som taler for utdelingsbeskatning i enkeltpersonforetak, samt hvilke forhold som vanskeliggjør slik beskatning.

12.2.2 Lik skattemessig behandling av ulike organisasjonsformer

Utvalget mener at måten forretningsvirksomhet blir organisert på som utgangspunkt ikke bør ha konsekvenser for beskatningen, men at det bør tilstrebes lik beskatning av ulike organisasjonsformer. Etter utvalgets vurdering er slik likhet særlig viktig hvor eierne kan velge en av flere mulige organisasjonsformer. Eksempelvis vil det ofte kunne være aktuelt å velge mellom organisering som aksjeselskap eller som deltakerlignet selskap. Men prinsippet om skattemessig likebehandling bør gå lenger enn til de situasjonene der eierne har en slik valgmulighet. Etter utvalgets vurdering bør likhetsprinsippet ha gyldighet i forhold til all næringsvirksomhet, uansett om virksomheten er organisert i selskap eller som selvstendig næringsvirksomhet. Ved å ta utgangspunkt i likebehandling av forskjellige organisasjonsformer, vil det være mulig å oppnå investeringsnøytralitet.

For deltakerlignede selskaper foreslår utvalget deltakermodellen, som er basert på ekstrabeskatning av deltakerne ved utdeling fra virksomheten. Isolert sett tilsier dette utgangspunktet, sammen med prinsippet om likebehandling av forskjellige organisasjonsformer, at også beskatningen av enkeltpersonforetak baseres på utdeling fra virksomheten.

Prinsippet om likebehandling må imidlertid avveies mot andre hensyn. I praksis vil ulike egenskaper ved virksomhetstypene umuliggjøre full likebehandling, eller gjøre full likebehandling uhensiktsmessig. I en situasjon hvor det faktisk sett ikke er mulig med identiske løsninger for alle virksomhetsformer, bør forskjellene kompenseres med tiltak for å oppnå at den effektive beskatningen likevel blir (forholdsvis) lik.

12.2.3 Utdeling skjer innenfor samme persons økonomi

Ved utdelingsbeskatning vil den skatteutløsende begivenheten være en overføring av en kontantsum eller en gjenstand fra virksomheten til privat bruk. Det vises til nærmere omtale av utdelingsbegrepet i avsnitt 8.4. I et selskap vil utdeling innebære en overføring fra selskapet til en deltaker. At overføringen skjer mellom forskjellige enheter, gjør det lett å kontrollere og skape notoritet omkring utdelingen. I et enkeltpersonforetak vil imidlertid utdelingen skje innenfor samme persons økonomi. Utdeling innebærer en overføring fra virksomhetsdelen til en annen del av skattyterens økonomi. At utdelingen skjer innenfor samme persons økonomi virker kompliserende.

Også i deltakerlignede selskaper er det stor grad av nærhet mellom virksomheten og de enkelte deltakerne. Deltakerne er direkte ansvarlige for selskapets forpliktelser uten ansvarsbegrensning, og det er stor grad av nærhet mellom selskapets og de enkelte deltakernes økonomi. Det er imidlertid flere faktorer som bidrar til å skape et skille mellom selskapet og de enkelte deltakerne, og som dermed legger forholdene til rette for utdelingsbeskatning. Slike faktorer er blant annet:

  • Et deltakerlignet selskap er et eget rettssubjekt. Selskapet kan være subjekt for prosessrettslige og forvaltningsrettslige posisjoner, jf. selskapsloven § 1-2. Selskapet kan dessuten være selvstendig subjekt for formuesrettslige rettigheter og forpliktelser.

  • Selskapet behandles som en egen regnskapsenhet.

  • Det er pr. definisjon to eller flere deltakere i selskapet. En deltakers utdeling fra virksomheten vil svekke de andre deltakernes formuesstilling, noe som legger til rette for kontroll med og registrering av utdeling.

Også skattemessig er det etter gjeldende rett bestemmelser som trekker et skille mellom selskapet og de enkelte deltakerne:

  • Det finner sted en skattemessig inntekts- og formuesberegning som om selskapet selv var skattyter (skatteloven §§ 4-40, 10-41 og 10-42).

  • Skattemessige disposisjoner mellom selskap og deltaker skal anses som disposisjoner mellom selvstendige skattesubjekter (skatteloven § 10-45).

Noe tilsvarende skille mellom virksomhet og deltaker finnes ikke i enkeltpersonforetak. Her vil utdeling kun være en omklassifisering av bruken av en eiendel, uten at den kan knyttes til noen konkret overføring mellom subjekter. Beskatning ved utdeling for selvstendig næringsdrivende vil innebære at utdeling fra virksomheten får langt større skattemessig betydning enn i dag. Utvalget antar at en slik løsning vil skape betydelige problemer med kontroll og oppfølging i forhold til skjult utdeling.

12.2.4 Inntektsgrunnlag og satsstruktur

Beskatning ved utdeling innebærer at skattyter selv kan kontrollere tidfestingen av inntekten. For å unngå skatteplanlegging, bør derfor utdelingsbeskatning skje i et inntektsgrunnlag med flat satsstruktur. I utvalgets forslag til beskatningsmodell for deltakerlignede selskaper, er det lagt opp til at utdeling medfører ekstrabeskatning i alminnelig inntekt, dvs. med en flat sats på 28 pst. (effektiv sats etter korreksjon 20,16 pst.).

Personinntekt er beregningsgrunnlag for trygdeavgift og toppskatt. Toppskatten er progressiv med flere trinn over bunnfradraget/0-satsintervallet. På grunn av den sterke progresjonen i toppskatten, vil utvalget fraråde å kombinere utdelingsbeskatning med personinntekt som inntektsgrunnlag. Det reiser spørsmål om det er mulig og/eller hensiktsmessig å gjennomføre ekstrabeskatningen i alminnelig inntekt også i enkeltpersonforetak.

Etter utvalgets vurdering bør ekstrabeskatning av selvstendig næringsdrivende skje i personinntekt. De viktigste argumentene for det er:

  • I enkeltpersonforetak er det ikke mulig med lønnsuttak som i aksjeselskaper eller uttak av særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats som i deltakerlignede selskaper. Det er heller ikke noen annen mulighet for å få arbeidsgodtgjørelse utbetalt på en måte som gir tilsvarende beskatning som lønn. Det innebærer at alt overskudd i virksomheten som ikke er skjermet, vil bli skattlagt med en flat, effektiv sats på 48,16 pst., og at den næringsdrivende ikke vil dra nytte av bunnfradrag mv. i toppskatten.

  • Manglende mulighet for lønnsuttak eller uttak av godtgjørelse for arbeidsinnsats, innebærer at det ikke vil være noe grunnlag for å fastsette pensjonsgivende inntekt for næringsdrivende.

Disse to problemene kunne eventuelt løses ved at den næringsdrivende fikk anledning til å velge løpende ekstrabeskatning i personinntekt for deler av overskuddet, og at resten skulle skattlegges ved utdeling med ekstrabeskatning i alminnelig inntekt. Utvalget mener imidlertid at en slik modell kan bli komplisert i praksis.

Etter utvalgets vurdering bør derfor ekstrabeskatningen av selvstendig næringsdrivende skje i inntektsgrunnlaget personinntekt. Det taler mot at ekstrabeskatningen skjer ved utdeling.

Boks 12.1 Momenter som indikerer næringsvirksomhet (ikke uttømmende)

  • skattyter har flere oppdragsgivere

  • oppdragsgiver dekker ikke skattyterens kostnader i tillegg til godtgjørelsen for selve arbeidet

  • skattyter har egne ansatte, egne driftsmidler og holder materialer og liknende

  • oppdraget omfatter bare et bestemt arbeidssted

  • oppdraget er ikke bare tidsavgrenset

  • skattyter har ikke krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver

  • skattyter har ikke krav på vederlag etter at oppdraget er avsluttet

  • avregning skjer i fast beløp og ikke pr. tidsenhet

  • skattyter har rett til å stille med andre enn seg selv personlig

  • oppdragsgiver kan reklamere på arbeidsresultatet

  • for bierverv; at skattyter for øvrig er næringsdrivende

  • skattyter har eget kontor/produksjonslokaler mv.

  • oppdragsgiver har ikke faglig instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

  • oppdragsgiver har ikke administrativ instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres.

12.2.5 Kompleks avgrensning mellom næringsdrivende og lønnstakere

Grensen mellom skattmessig klassifisering som næringsvirksomhet eller lønnsarbeid beror på en helhetsvurdering. Det vises til boks 12.1, hvor typisk relevante momenter ved grensedragningen er listet opp.

Den komplekse vurderingen ved grensedragningen mellom næringsvirksomhet og lønnsarbeid, gjør at det i en del tilfeller kan være uklart om det foreligger nærings- eller lønnsinntekt. Denne uklarheten gjør at det ikke bør være betydelige forskjeller i beskatningen av lønnstakere og selvstendig næringsdrivende. Utvalget finner at også dette hensynet taler mot at selvstendig næringsdrivende skattlegges etter liknende prinsipper som selskaper, herunder at ekstrabeskatning ikke bør knyttes til utdeling i enkeltpersonforetak.

12.2.6 Økt behov for ligningskontroll

Utvalget legger til grunn at beskatning ved utdeling i enkeltpersonforetak vil medføre økt behov for ligningsmessig kontroll i forhold til skjult utdeling fra virksomheten. En effektiv oppfølging av dette kan kreve betydelige ligningsmessige ressurser.

12.2.7 Utvidet regnskaps- og revisjonsplikt

Det vil være et større behov for regnskaps- og revisjonsmessig oppfølging av enkeltpersonforetak ved en utdelingsløsning enn det vil være for deltakerlignede selskaper. Det skyldes at ekstrabeskatningen knyttes til utdeling innenfor samme skattyters økonomi, og at det ikke er noen interessemotsetning i forhold til andre deltakere med hensyn til uregistrert utdeling.

Etter gjeldende rett har kun større enkeltpersonforetak full regnskapsplikt. Mindre foretak har kun bokføringsplikt. Vilkårene for full regnskapsplikt følger av regnskapsloven § 1-2 nr. 11, som pålegger slik plikt for virksomhet med

  • eiendeler med verdi over 20 millioner kroner, eller

  • flere enn 20 ansatte.

Revisjonsplikten for enkeltpersonforetak følger av revisorloven § 2-1. Etter denne bestemmelsens første ledd er grensen for revisjonsplikt i hovedsak sammenfallende med grensen for full regnskapsplikt.

Fordi utdeling i enkeltpersonforetak knyttes til transaksjoner på samme persons hånd, vil en slik løsning innebære større omgåelsesmuligheter enn i deltakerlignede selskaper. Etter utvalgets vurdering tilsier muligheten for skjult utdeling regnskaps- og revisjonsmessig oppfølging. Mye taler for at regnskaps- og revisjonsplikten vil bli obligatorisk ved utdelingsbeskatning. Utvalget viser i denne forbindelse til de danske reglene om utdelingsbeskatning i enkeltpersonforetak. De danske reglene forutsetter full regnskapsmessig atskillelse av virksomhetsøkonomien og privatøkonomien, jf. omtalen i kapittel 3. En utdelingsløsning med full regnskaps- og revisjonsplikt for enkeltpersonforetak antas å bli en lite egnet organisasjonsform for næringsdrivende. Innføres full regnskaps- og revisjonsplikt, blir det lite å vinne på å drive som enkeltpersonforetak sammenlignet med å drive i aksjeselskaps form.

Etter utvalgets vurdering gjør behovet for utvidet regnskaps- og revisjonsplikt i seg selv at utdelingsbeskatning ikke bør være obligatorisk i enkeltpersonforetak. En isolert vurdering av dette hensynet tilsier at en eventuell utdelingsløsning kun bør være aktuell for foretak som har full regnskaps- og revisjonsplikt, eller selv velger dette.

12.2.8 Særlig om valgfri utdelingsbeskatning

Foran har utvalget påpekt at en utdelingsløsning bør forutsette full regnskaps- og revisjonsplikt. Å gjøre regnskaps- og revisjonsplikten generell for enkeltpersonforetak vil innebære betydelige merkostnader for mange mindre næringsdrivende. Utvalget anser en slik generell regnskaps- og revisjonsplikt som uaktuell.

På denne bakgrunn oppstår spørsmålet om det bør gjennomføres en valgfri utdelingsmodell for selvstendig næringsdrivende. Ved en valgfri ordning vil den næringsdrivende selv kunne velge full regnskaps- og revisjonsplikt for å oppnå muligheten for utdelingsbeskatning.

En tilsvarende løsning er gjennomført i Danmark, hvor en næringsdrivende kan velge skattlegging etter virksomhetsskatteloven som innebærer full regnskapsmessig utskillelse av virksomhetens økonomi fra privatøkonomien, og mulighet for beskatning ved utdeling. Alternativt kan danske næringsdrivende velge forenklet skattlegging etter kapitalavkastningsordningen , noe som stenger muligheten for ordinær utdelingsbeskatning. Ved skattlegging etter kapitalavkastingsordningen er regnskapsplikten begrenset, ved at det blant annet ikke er krav om full regnskapsmessig utskillelse av virksomhetens økonomi fra privatøkonomien. Det vises til nærmere omtale av den danske ordningen i kapittel 3.

Utvalget viser til at en valgfri ordning vil løse de problemene en utdelingsbeskatning reiser i forhold til regnskaps- og revisjonsplikt. Men de øvrige innvendingene mot utdelingsbeskatning som er omtalt foran, vil fortsatt være til stede. Det gjelder først og fremst problemene knyttet til å avdekke skjult utdeling innenfor samme persons økonomi, og behovet for økt ligningskontroll mv. i den forbindelse. En utvidelse av regnskaps- og revisjonsplikten vil ikke løse dette problemet fullt ut.

Utvalget viser også til omtalen foran av uheldige sider ved å kombinere inntektsgrunnlag med en progressiv satsstruktur med en utdelingsløsning.

En valgfri utdelingsbeskatning av selvstendig næringsdrivende vil etter utvalgets vurdering bli komplisert. Utvalget viser i denne forbindelse til de danske reglene om valgfri utdelingsbeskatning. I den danske modellen kan den næringsdrivende velge mellom to svært ulike løsninger. Skattelegging etter virksomhetsskatteloven og kapitalavkastningsordningen er basert på forskjellige hovedprinsipper og metoder for inntektsberegning. Den danske løsningen fremstår som komplisert.

Flere av løsningene i den danske modellen er et resultat av særskilte inntektsbegreper og annen satsstruktur i det danske systemet, og den danske modellen kan ikke uten videre illustrere hvordan en norsk modell med valgfri utdelingsbeskatning kunne utformes. Den danske løsningen illustrerer imidlertid at en utdelingsbasert beskatning for selvstendig næringsdrivende forutsetter andre løsninger enn en modell med løpende beskatning.

I flere sammenhenger har det vært et erklært mål å få et enkelt og oversiktlig skattesystem. Et enkelt regelverk var en av målsettingene i skattereformen 1992. I skattemeldingen er det også fremholdt at enkelhet og effektivitet er viktig i skattesystemet. Etter utvalgets vurdering gir aksjonærmodellen, deltakermodellen og foretaksmodellen en rimelig samordnet og oversiktlig struktur i næringsbeskatningen. En valgfri utdelingsløsning for næringsdrivende vil innebære at den samlede strukturen i dette regelverket blir vesentlig mer komplisert. En valgfri ordning betyr at skattlegging av næringsdrivende skjer etter to forskjellige modeller og vil også kunne medføre behov for særregler om overgang mellom ordningene.

Hensynet til enkelhet i skattesystemet taler mot en valgfri utdelingsbeskatning av selvstendig næringsdrivende.

12.2.9 Konklusjon

Etter en samlet vurdering er utvalget kommet til at skattemodellen for enkeltpersonforetak ikke bør være basert på utdelingsbeskatning.

Utvalget viser til at problemstillingen med utdelingsbeskatning av selvstendig næringsdrivende har vært utredet en rekke ganger tidligere uten at man har lykkes i å komme frem til en konkret løsning, jf. oversikten over tidligere utredninger om uttaksbeskatning i enkeltpersonforetak i kapittel 2. Den sentrale problemstillingen har hele tiden vært muligheten for deling av den næringsdrivendes økonomi i to deler; en virksomhetsdel og en privat del. Utvalget har ikke funnet nye momenter i forhold til tidligere utredninger som tilsier at dette problemet kan løses på en hensiktsmessig måte. Utvalgets konklusjon på dette punktet er således i samsvar med de tidligere utredningers konklusjoner.

Utvalget viser for øvrig til at næringsdrivende som ønsker ekstrabeskatning ved utdeling, kan velge å organisere virksomheten i aksjeselskapsform, eventuelt i deltakerlignet selskap dersom det er aktuelt å samarbeide med andre næringsdrivende. Etter utvalgets vurdering er det lite hensiktsmessig å foreslå en ny komplisert beskatningsmodell for å oppnå samme resultat som for de fleste næringsdrivende vil kunne oppnås ved omdanning til aksjeselskap. I den sammenheng vises til at en utdelingsmodell for enkeltpersonforetak forut­setter utvidet regnskaps- og revisjonsplikt.

Utvalget foreslår etter dette at ekstrabeskatningen av selvstendig næringsdrivende ikke skal knyttes til utdeling, men skje løpende (foretaksmodellen). Etter foretaksmodellen beregnes personinntekt for den næringsdrivende etter en liknende metode som i gjeldende delingsmodell og departementets forslag til skjermingsmodell i skatte­meldingen. Etter utvalgets vurdering er det imidlertid behov for å gjøre enkelte endringer i personinntektsberegningen i forhold til forslaget i skattemeldingen. Disse endringene drøftes i kapittel 14.

Som et alternativ til beskatning ved utdeling, har utvalget vurdert en ordning med utsatt skatt gjennom fondsavsetning. En slik ordning kan kombineres med utvalgets foreslåtte modell. Det vises til nærmere drøftelse av en slik løsning i avsnitt 12.3.

12.3 Utsatt skatt ved fondsavsetning

Som et alternativ til en uttaksløsning, har utvalget vurdert en ordning med utsatt skatt gjennom fondsavsetninger, etter mønster av danske regler.

I Danmark har næringsdrivende som bruker kapitalavkastningsordningen, og dermed ikke er om­fattet av uttaksbeskatning, anledning til å benytte en egen konjunkturutligningsordning.

Denne ordningen er ment å gi den næringsdrivende en mulighet til å utjevne den skattemessige virkningen av svingende inntekter, uten at det krever en regnskapsmessig atskillelse av virksomhetens økonomi fra den næringsdrivendes privatøkonomi. Avsetningen kan maksimalt utgjøre 25 pst. av årets overskudd, men minimum 5000 DKR. Netto avsetning skal føres på en bunden bankkonto, og det avsatte beløpet skal senest inntektsføres i det tiende året etter at avsetningen ble gjort. Ved avsetningen betales en foreløpig konjunkturutligningsskatt på 30 pst. Når avsetningen senere blir inntektsført, beregnes vanlig personinntektsskatt på beløpet, fratrukket den foreløpige skatten på 30 pst.

Det vises til nærmere omtale av den danske ordningen i kapittel 3.

Utvalget har vurdert om en liknende ordning bør gjennomføres i norsk rett. En tilsvarende ordning kan gjennomføres ved at avsatt beløp inngår i grunnlaget for alminnelig overskuddsbeskatning som alminnelig inntekt med 28 pst. I likhet med den danske ordningen, skal avsetningen skje til en bunden konto. Konsekvensen av avsetningen vil være at det avsatte beløpet ikke skal skattlegges som personinntekt hos den næringsdrivende i avsetningsåret, men først ved senere uttak av beløpet fra kontoen. Det skal være adgang til å reinvestere beløpet i virksomheten, uten at reinvesteringen utløser beskatning. Det bør presiseres hvilke former for reinvestering i virksomheten som ikke skal utløse beskatning. Utvalget viser til at en slik fondsavsetningsordning innebærer mindre misbruksfare enn uttaksbeskatning gjør, fordi det er enklere å kontrollere uttak fra kontoen. Kontroll kan enkelt gjennomføres ved å følge innestående beløp på kontoen, og undersøke hvordan uttak fra kontoen er benyttet. Etter utvalgets vurdering forutsetter ikke en slik avsetningsordning generell regnskaps- og revisjonsplikt.

Fordi det aktuelle innskuddet skal være bundet til en konkret konto, vil den avsatte kapitalen ikke virke i virksomheten i avsetningsperioden. I stedet vil avsetningen fungere som en ikke skattlagt kapitalreserve, som kan føres tilbake i virksomheten dersom virksomheten får økt kapitalbehov.

Utvalget viser til at en slik ordning har likhetstrekk med de tidligere norske reglene om avsetning til konsolideringsfond. Ordningen med avsetning til konsolideringsfond ble innført i 1982. Ordningen gjaldt for selskaper og selvstendig næringsdrivende. Etter ordningen kunne inntil 23 pst. av nettoinntekten ved kommuneskatteligningen avsettes til fondet. Avsetningen reduserte skattepliktig inntekt i avsetningsåret. Formelt sett var det tale om en skattekreditt, fordi avsetningsbeløpet skulle beskattes i sin helhet ved oppløsning av reserven. Oppløsningstiden for reserven, og derved kredittiden, hadde skattyteren normalt adgang til å velge fritt. Personlig næringsdrivende hadde imidlertid ikke adgang til å ha mer enn tre års avsetninger stående samtidig.

Avsetningen kunne benyttes til investeringer mv. i virksomheten, uten at slik bruk utløste beskatning.

Ordningen med konsolideringsfond ble opphevet med virkning fra og med inntektsåret 1992, som et ledd i gjennomføring av skattereformen av 1992.

Bakgrunnen for at ordningen med konsolideringsfond ble opphevet, var at ordningen reelt sett innebar en senkning av skattesatsene for virksomheter som hadde økonomi til å foreta avsetninger, på grunn av skattkreditten. Det ble ansett som hensiktsmessig å utvide skattegrunnlaget gjennom en sanering av ordningen, for å muliggjøre en generell senkning av skattesatsene, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) kapittel 12.

Etter utvalgets vurdering, er det liten grunn til å gjeninnføre skattekreditter av denne type. Slik skattekreditt bryter med de prinsippene og målsettingene som ble lagt til grunn for skattereformen av 1992, og som etter utvalgets vurdering er viktige forutsetninger for at skattesystemet skal virke effektivt og bidra til økonomisk vekst.

Utvalget foreslår derfor at selvstendig næringsdrivende ikke skal ha adgang til å utsette tidspunktet for ekstrabeskatning gjennom en slik fondsavsetningsordning.

13 Justeringer i skjermingsgrunnlaget mv. for selvstendig næringsdrivende

13.1 Skjermingsmodellen

Som beskrevet i kapittel 13, mener utvalget at en utdelingsmodell vil være vanskelig å gjennomføre i praksis for selvstendig næringsdrivende. For disse foretakene bør derfor ekstrabeskatningen skje løpende. Hensynet til nøytralitet mellom enkeltpersonforetak og deltakerlignede selskaper taler for at en normalavkastning av kapitalen i virksomheten skjermes fra ekstrabeskatning også for selvstendig næringsdrivende.

Finansdepartementets forslag til skjermingsmodell for enkeltpersonforetak i skattemeldingen bygger på prinsippene om skjerming og løpende ekstrabeskatning, og utvalget mener derfor at en skattemodell for selvstendig næringsdrivende bør ta utgangspunkt i en slik skjermingsmodell. Utvalget vil imidlertid påpeke enkelte elementer i skjermingsgrunnlaget mv. som bør endres dersom en slik modell skal gjelde ved siden av utvalgets forslag til deltakermodell. Utvalget viser blant annet til at de senere års utvikling i skatte- og avgiftssystemet har vært annerledes enn man har forespeilet seg. For enkeltpersonforetak har denne utviklingen, antakelig uten at det er tiltenkt, medført en faktisk skatteskjerpelse. I tillegg kommer effekten av merverdiavgiftsreformen, som berører mange enkeltpersonforetak ved at det ble innført merverdiavgift på salg av tjenester.

I skjermingsmodellen i stortingsmeldingen fremkommer skjermingsgrunnlaget og skjermingsfradraget på følgende måte:

Totalkapital

- Finansposter (bankinnskudd mv.)

- (eiendeler av privat karakter)

= Skjermingsgrunnlag

Skjermingsgrunnlag x skjermingsrente

- Gjeldsrenter

+ Finansinntekter

= Skjermingsfradrag

Det følger av skattemeldingen at den praktiske utformingen av skjermingsgrunnlaget skal baseres på de samme hovedregler som ligger til grunn for delingsmodellen, blant annet ved at eiendeler som utgangspunkt skal verdsettes til skattemessige verdier. På samme måte som i delingsmodellen foreslås det at finansposter i virksomheten skjermes med den faktiske avkastningen og ikke en normalavkastning.

13.2 Skjermingsrenten

I utvalgets forslag til deltakermodell er grunnlaget for ekstrabeskatningen et beløp som er redusert med skatt på alminnelig inntekt. Det er ikke tilfelle i foretaksmodellen, hvor ekstrabeskatningen skal skje løpende. I foretaksmodellen må man derfor benytte skjermingsrente før skatt.

For at ekstraskatten ikke skal øke avkastningskravet til investeringer i næringsvirksomhet over avkastningskravet til risikofrie alternativer, skjermes kapitalens alternative risikofrie avkastning for ekstrabeskatning. En ekstraskatt som er symmetrisk utformet i den forstand at skattyter med sikkerhet får utnyttet ubenyttet skjermingsfradrag, innebærer ingen økt risiko for investoren, og dermed isolert sett ingen grunn til å kompensere ytterligere for risiko i utformingen av en slik skatt.

Utvalget foreslår at skjermingsrenten i foretaksmodellen skal være noe høyere enn risikofri rente, omtrent på nivå med kapitalavkastningsraten i dagens delingsmodell, hvor risikotillegget har vært angitt til 4-6 prosentpoeng. Dette skyldes for det første at skjermingsrente i foretaksmodellen må benyttes også på fremmedkapitalen (gjelden) ved beregning av personinntekt, og ikke faktisk gjeldsrente. Årsaken til at faktisk gjeldsrente ikke benyttes, er at det ville gi forskjellsbehandling av gjeld i og utenfor virksomheten, noe som anses uheldig. Bruk av risikofri rente vil innebære at det for virksomheter med høy gjeldsgrad og høye lånekostnader kan bli beregnet høyere personinntekt enn alminnelig inntekt. Det vil si at reglene som skal skjerme deler av overskuddet mot ekstra beskatning, får motsatt effekt (”skjermingstillegg”). For å unngå et slikt resultat, er det nødvendig å benytte en rentesats som ligger over risikofri rente, jf. nærmere omtale i avsnitt 13.3. I gjeldende delingsmodell er problemstillingen tilsvarende, og risikotillegget i kapitalavkastningsraten avhjelper dette problemet.

Oppstartvirksomhet med gjeldsbelastning kan ha en særlig høy rente fordi risikoen for kreditor vil være stor. Både av prinsipielle og av praktiske grunner må man unngå skatteregler som kan føre til at oppstartvirksomhet med underskudd kan bli beskattet for et beregnet, men ikke reelt, overskudd.

Ut fra et nøytralitetshensyn ville det være riktig å ha en utdelingsmodell for enkeltpersonforetak på samme måte som for deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper. Utvalget mener imidlertid at en utdelingsmodell ikke er hensiktsmessig fordi den vil medføre kompliserte regler og store administrasjons- og etterlevelseskostnader. Utvalget viser til at tillegget i skjermingsrenten også bør ses i sammenheng med at foretaksmodellen gir mindre valgfrihet med hensyn til tidspunktet for beskatning. Utvalget vil også vise til at det på andre områder ligger an til innstramninger for enkeltpersonforetak som kan gjøre denne organisasjonsformen mindre foretrukket. Utvalget vil for øvrig minne om at oppstartvirksomhet ofte vil ha enkeltpersonforetak som foretaksform.

En generell innvending mot risikotillegg i skjermingsrenten er at et slikt tillegg kan åpne for skattemessig gunstige sparemuligheter i virksomheten. Ved å skyte inn kapital for å øke selskapets risikofrie investeringer, kan en utnytte differansen mellom risikofri avkastning og skjermingsrenten til å øke tilgjengelig skjermingsfradrag. Utvalget legger imidlertid til grunn at det på samme måte som i gjeldende delingsmodell, skal være et vilkår i foretaksmodellen at kapitalen har virket i virksomheten for å inngå i skjermingsgrunnlaget. Et slikt vilkår vil kunne motvirke dette problemet

13.3 Skjermingstillegg

Når skjermingsgrunnlaget tar utgangspunkt i foretakets totalkapital, i motsetning til egenkapital, kan skjermingsbeløpet i enkelte situasjoner bli negativt, se eksempelet nedenfor. Dette er en konsekvens av at gjelden inngår i skjermingsgrunnlaget (totalkapitalen) og ”skjermes” med skjermingsrenten og ikke med faktiske gjeldsrenter. For å unngå at gjeldsrenter kommer til fradrag i skattepliktig inntekt to ganger, skal derfor skjermingsfradraget reduseres med faktisk betalte renter. Avhengig av virksomhetens gjeldsgrad og differansen mellom skjermingsrente og faktisk belastet rente, vil skjermingsfradraget derfor kunne bli negativt. Dette innebærer at grunnlaget for ekstrabeskatningen blir høyere enn alminnelig inntekt fra virksomheten, og at skjermingsfradraget i realiteten blir et ”skjermingstillegg” jf. eksemplet i boks 13.1. Det kan eksempelvis medføre at grunnlaget for ekstrabeskatningen blir positivt selv om virksomhets­inntekten er negativ.

Boks 13.1

Eksempel
Gjeld 4000
+ EK 1000
= TK 5000 (= skjermingsgrunnlag dersom ingen finansposter)
Driftsres 500
- renter 280 (7 %)
Alm.innt. 220
Skjermingsfradrag:
150 (5000 x 3 % skjermingsrente)
-280
= -130 (”skjermingstillegg” på 130)
Grunnlag for ekstra beskatning: 220 - (-130) = 350

Effekten oppstår altså når virksomhetens fremmedkapital skjermes med en annen rente enn den som faktisk belastes. Utslaget vil derfor variere avhengig av hvordan virksomheten finansieres. For virksomheter med høy gjeldsgrad og som finansieres ved lån med høy rente, vil resultatet kunne bli et skjermingstillegg.

Også metoden for fastsettelse av kapitalavkastningsfradraget i gjeldende delingsmodell bygger på prinsippet om skjerming av fremmedkapitalen med en standard kapitalavkastningsrate og ikke faktisk betalt rente. I praksis kommer imidlertid ikke problemet på spissen i samme grad, da kapitalavkastningsraten gjennomgående har vært høy (7 pst. for inntektsåret 2004).

Problemet med skjermingstillegg kan avhjelpes på flere måter.

i) Problemet blir mindre fremtredende jo høyere skjermingsrenten er. Som beskrevet ovenfor, anbefaler utvalget at skjermingsrenten får et tillegg ut over risikofri rente. Antall tilfeller hvor ­faktiske gjeldsrenter er høyere enn beregnet skjerming av gjelden vil da reduseres.

ii) En annen metode er å redusere den beregnede personinntekten med differansen mellom skjermingsbeløpet knyttet til gjelden og faktiske rentekostnader, m.a.o. å skjerme gjelden med faktiske renter. I eksemplet i boks 13.1 skulle man da øke skjermingsfradraget med differansen mellom 280 (faktiske renter) og 120 (4000 x 3 pst.), altså 160. På denne måten kan aldri skjermingsfradraget bli negativt.

En konsekvens av denne metoden er at renter ikke lenger holdes utenfor ved beregningen av personinntekt, og at renter i og utenfor virksomhet får forskjellig skatteeffekt. For den næringsdrivende kan det da være mer lønnsomt å bruke gjeld til å finansiere virksomheten og egenkapital til investeringer utenfor denne.

iii) Det er også mulig å vedta at skjermingsfradraget aldri skal kunne bli lavere enn en bestemt grense. En mulighet er en regel om at skjermingsfradraget aldri kan bli negativt, slik at grunnlaget for ekstrabeskatningen ikke kan bli høyere enn alminnelig inntekt fra virksomheten. En annen mulighet er en regel om at negativ næringsinntekt ikke skal medføre ekstrabeskatning på grunn av skjermingstillegget. Også i dette tilfellet vil renter i og utenfor virksomhet behandles ulikt. I tillegg vil en regel av denne typen gi vilkårlige resultater. Hvordan virksomheten finansieres vil i stor grad påvirke beskatningen, ikke minst på grunn av at også finansposter etter forslaget skal trekkes ut av skjermingsgrunnlaget, mens de tilhørende finansinntektene skal legges til i skjermingsfradraget. Skattytere med finansinntekter som i stor grad avviker fra alternativavkastningen, må da ha et tilsvarende stort avvik mht. de faktiske gjeldsrentene i forhold til skjermingsrenten, før en slik grense nås.

Som beskrevet i avsnitt 13.2 om skjermingsrenten, foreslår utvalget at skjermingsrenten settes noe høyere i foretaksmodellen enn i aksjonærmodellen og deltakermodellen. Dette vil gjøre at problemet med skjermingstillegg som regel vil unngås. Utvalget foreslår at det innføres en regel om at skjermingsfradraget ikke kan bli negativt; dersom det beregnede skjermingsfradraget blir negativt, settes det til null. På den måten blir grunnlaget for ekstrabeskatningen aldri høyere enn alminnelig inntekt fra virksomheten. Dette får betydning i de tilfeller hvor en høyere skjermingsrente likevel ikke avhjelper problemet med skjermingstillegg fullt ut.

13.4 Leverandørkreditter og forskudd fra kunder

I skattemeldingen foreslås det at all leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder skal trekkes fra i skjermingsgrunnlaget. Begrunnelsen er at det bør være symmetrisk behandling av virksomhetens leverandørkreditter/forskuddsbetaling fra kunder og kundefordringer. I gjeldende delingsmodell inngår kundefordringer alltid i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder skal trekkes fra i grunnlaget dersom de er rentefrie eller rentesatsen er ”vesentlig under markedsrenten” (for tiden 8 pst.), og kredittiden er lenger enn 30 dager.

Utvalget slutter seg til forslaget i skattemeldingen på dette punktet. En slik løsning vil gi et riktigere resultat i forhold til leverandørkreditter og forskuddsbetalinger fra kunder. Varen er på det tidspunkt ikke finansiert av den som sitter med den, og dersom vedkommende ikke justerte ned sitt skjermingsfradrag tilsvarende, ville varen gi grunnlag for skjerming både hos besitteren og kunden/leverandøren.

Om slike poster holdes utenfor skjermingsgrunnlaget, tilsier sammenhengen i reglene at rentene på slike poster bør inngå i personinntekten.

Administrative hensyn taler for at leverandørkreditter og forskuddsbetalinger fra kunder behandles konsekvent. Utvalget foreslår at all leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget, uavhengig av betalingsbetingelsene. Dette innebærer også en administrativ forenkling i forhold til gjeldende delingsmodell.

13.5 Overdragelse av forretningsverdi

I forbindelse med omdanning av foretaksform, oppstår en praktisk viktig problemstilling knyttet til overføring og omklassifisering av forretningsverdi fra egenopparbeidet til ervervet . Problemstillingen er aktuell i gjeldende delingsmodell, og vil være det også etter skattereformen. Problemstillingen skyldes at ervervet forretningsverdi tillates aktivert med skattemessig virkning, mens dette ikke er tilfelle for egenopparbeidet forretningsverdi. En annen side av problemet er at verdsettelsen av slik forretningsverdi er skjønnsmessig, og at det ofte er vanskelig for ligningsmyn­dighetene å overprøve verdsettelsen. Det understrekes at problemet med omklassifisering av forretningsverdi ikke bare er aktuelt for omdanning fra enkeltpersonforetak. Utvalget har likevel valgt å drøfte problemstillingen under foretaksmodellen.

Omdanning av foretaksform skal i utgangspunktet anses som en skattemessig realisasjon. Skatteloven kapittel 11 med tilhørende forskrifter har regler om visse omdanninger som på særlige vilkår kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning. I mange tilfeller foretrekkes likevel å gjennomføre omdanningen etter de alminnelige realisasjonsreglene, blant annet på grunn av den skattemessige forskjellsbehandlingen av egenopparbeidet og ervervet forretningsverdi. Ved en omdanning gjennomført med fullt realisasjonsoppgjør omklassifiseres egenopparbeidet forretningsverdi til ervervet.

Skattefordelen som kan oppnås med gjeldende delingsmodell, kan illustreres med følgende eksempel:

Et enkeltpersonforetak har identifiserbare eiendeler med en skattemessig verdi på 500 000 kroner, som også er lik eiendelenes virkelige verdi. Virksomhetens samlede verdi antas imidlertid å være 1 000 000 kroner (på grunn av egenopparbeidet forretningsverdi). Ved omdanning til aksjeselskap, har skattyteren valget mellom å gjennomføre dette etter de alminnelige reglene, det vil si med full realisasjonsbeskatning, eller å benytte reglene om kontinuitet. Dersom sistnevnte metode velges, vil aksjeselskapet overta de skattemessige verdier som forelå rett før omdannelsen. Gjennomføres derimot omorganiseringen som en realisasjon, skal det fastsettes nye inngangsverdier, i dette tilfellet lik virkelig verdi, for eiendelene i aksjeselskapet. Forretningsverdien må også omklassifiseres til ervervet forretningsverdi.

For selskapet innebærer dette at gevinsten på forretningsverdien skal inntektsføres over gevinst- og tapskonto med minst 20 pst. pr. år. På den annen side kan forretningsverdien nå avskrives med opptil 20 pst. pr. år. Velges disse satsene, vil inntektsføringen og avskrivingene gå mot hverandre slik at effekten ”nulles ut”. For beregnet personinntekt fra selskapet skal derimot ervervet forretningsverdi etter skatteloven § 12-13 annet ledd a nr. 4 inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget med gjennomsnittet av inngående og utgående verdi for året. Dette innebærer at beregnet personinntekt til fordeling fra selskapet vil reduseres med opptil 450 000 kroner (gjennomsnitt av skattemessig bokført forretningsverdi før og etter årets avskrivinger). I tillegg kommer effekten av økte avskrivinger, som i denne sammenheng ikke nulles ut, fordi inntektsføring fra gevinst- og tapskonto skal trekkes ut ved beregning av personinntekt fra selskapet, jf. skatteloven § 12-12 tredje ledd bokstav c (sistnevnte effekt vil imidlertid ikke gjøre seg gjeldende under deltakermodellen og aksjonærmodellen, da skjermingen skal baseres på kostpris og ikke på skattemessige verdier).

Skaugeutvalget foreslo to tiltak for å unngå at reglene om overdragelse av forretningsverdi benyttes som ledd i skatteplanlegging. Det ene er å skattlegge gevinst ved salg av forretningsverdi som personinntekt. Det andre er at forretningsverdi som er overført fra et foretak med hovedsakelig samme eierkrets som det overtakende fore­taket, unntas fra kapitalavkastningsgrunnlaget.

Utvalget foreslår at gevinst ved salg av forretningsverdi skattlegges som personinntekt. Utvalgets forslag på dette punkt må ses i sammenheng med at egenopparbeidet forretningsverdi ofte vil være et resultat av personlig arbeidsinnsats i virksomheten.

13.6 Lønnsfradraget

I skattemeldingen og Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) er det forutsatt at lønnsfradraget skal fjernes. I utvalget er det delte oppfatninger om hensiktsmessigheten av en slik løsning. Utvalget forstår mandatet og forhistorien slik at man ikke inviteres til nærmere diskusjon av spørsmålet, og tar dermed denne konklusjonen til etterretning.

13.7 Minstefradrag

Minstefradraget er i prinsippet ment som et sjablonfradrag til dekning av de vanligste kostnadene i forbindelse med yrkesutøvelsen. Tidligere fungerte det i praksis også slik. I de senere år har imidlertid minstefradraget økt mer enn de underliggende kostnader skulle tilsi, og slik sett endret karakter fra et rent sjablonfradrag til å bli en lempende del av satsstrukturen. I forhold til selvstendig næringsdrivende, som kun får fradrag for reelle kostnader, kan det etter utvalgets oppfatning være grunnlag for å gjøre noe med denne forskjell i behandlingen av lønnsmottakere og selvstendig næringsdrivende. Utvalget mener denne utviklingen virker i disfavør av selvstendig næringsdrivende, og slik sett er uheldig.

13.8 Realisasjon og opphør av virksomhet

Et enkeltpersonforetak er ikke et eget rettssubjekt. Realisasjon vil derfor behandles som realisasjon av hver enkelt eiendel. Dette tilsier at det ikke er behov for egne gevinstbeskatningsregler for virksomheten som sådan.

I delingsmodellen kan negativ beregnet personinntekt som hovedregel bare fremføres mot positiv beregnet personinntekt fra samme selskap eller samme virksomhet. Utvalget legger til grunn at en tilsvarende begrensning bør gjelde i foretaksmodellen. Det innebærer at fremføringsadgangen faller bort når virksomheten opphører.

Til dokumentets forside