NOU 2005: 02

Uttaksutvalget— Skattlegging av personlig næringsdrivende ved utdeling

Til innholdsfortegnelse

Del 1
Sammendrag og tilrådninger

1 Mandat og sammendrag

1.1 Mandat og sammensetning

Finansdepartementet nedsatte 8. september 2004 et utvalg med følgende mandat:

”1 Bakgrunn

I finanskomiteens innstilling til stortingsmeldingen om skattereform (Innst.S. nr. 232 (2003-2004)) uttaler komiteflertallet følgende om oppfølging av skjermingsmodellen for personlig næringsdrivende (punkt 7.2):

”Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, ber Regjeringen utrede videre muligheten for å innføre en modell for uttaksbeskatning også for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonforetak. Dersom det ikke er mulig å utforme en hensiktsmessig utdelingsmodell for begge eller en av selskapsformene bes Regjeringen om å vurdere nærmere konsekvensene av å innføre skjermingsmodellen, særlig for nyskaping og gründervirksomhet, samt fremme evt. forslag til justering av skjermingsmodellen dersom det anses nødvendig etter en slik vurdering. Utredningen, både av muligheten for uttaksbeskatning og vurdering av evt. behov for justering av skjermingsmodellen bør foreligge i løpet av våren 2005, slik at eventuelt ny modell kan iverksettes samtidig med aksjonærmodellen 1. januar 2006.”

Uttaksbeskatning av personlig næringsdrivende (selvstendig næringsdrivende og personlige deltakere i deltakerlignede selskaper) reiser mange spørsmål, hvor vurderingene forutsetter både skattefaglig og regnskapsfaglig kompetanse. På denne bakgrunn oppnevnes et ekspertutvalg som skal foreta en gjennomgang av de ulike spørsmålene uttaksbeskatning for personlig næringsdrivende reiser.

2 Nærmere om mandatet

Utvalget skal utrede muligheten for å skattlegge personlig næringsdrivende (eneeiere og andelseiere) ved uttak av overskudd fra foretaket, i tillegg til den ordinære skattleggingen av eiernes overskudd (alminnelig inntekt) på opptjeningsstadiet.

I sitt arbeid skal utvalget legge Regjeringens forslag til skjermingsmodell i St.meld. nr. 29 (2003-2004) til grunn, men vurdere om, og i tilfelle hvordan, modellen lar seg bygge ut med en uttaksløsning for tidfestingen (periodiseringen) av beskatningen utover skatt på alminnelig inntekt for de personlig næringsdrivende. Utvalget må vurdere om en utdelingsmodell er praktikabel og hensiktsmessig, herunder om hensynet til likebehandling av organisasjonsformer og rammebetingelsene for nyskaping og gründervirksomhet ivaretas.

Utvalget skal ikke drøfte skjermingsmodellens grunnleggende oppbygging. Skjermingsmodellen er basert på at den skattemessige verdi av foretakets realkapital m.v. danner et skjermingsgrunnlag, og at ekstrabeskatningen skjer ved at uskjermet overskudd defineres som personinntekt. Foretakets avkastning av finanskapital er generelt skjermet, mens annen avkastning bare er skjermet for den del som tilsvarer en rente av realkapitalen. Utredningen i utvalget bør holde seg til de samme forutsetninger, men der beskatning utover skatt på alminnelig inntekt skjer i takt med uttakene. Det bør imidlertid pekes på eventuelle behov for justeringer i skjermingsmodellen for at den skal kunne fungere godt med en uttaksløsning. For øvrig vil departementet selv vurdere det eventuelle skattepolitiske justeringsbehov som kan oppstå ved å legge en uttaksløsning inn i skjermingsmodellen.

Både en obligatorisk uttaksløsning og en valgadgang mellom kildeløsning og uttaksløsning (med et regime for overgang fra den ene løsning til den andre) bør utredes. Kravene til regnskapsførsel og ligningsoppgaver må utredes grundig med sikte på å sikre korrekt registrering og klassifisering av faktiske uttak.

En viktig del av utvalgets arbeid vil være å vurdere omgåelsesmuligheter i form av skjulte uttak. Utvalget må vurdere hvilket kontrollbehov en uttaksløsning innebærer for ligningsmyndighetene. Det må også vurderes om en uttaksbasert beskatning gjør det nødvendig med en utvidelse av revisjonsplikten for personlig næringsdrivende.

Gjennomføring av uttaksbeskatning kan innebære ulike problemstillinger i henholdsvis enkeltpersonforetak og deltakerlignede selskaper. Utvalget bør vurdere om det er forskjeller som tilsier ulike løsninger for uttaksbeskatning i disse to foretaksformene.

Utredningen bør vurdere uttaksløsningene som er valgt i Sverige og Danmark, spesielt de økonomiske og administrative erfaringene med disse reglene.

3 Tidsfrist

Utvalget skal levere sin innstilling innen 15. desember i år.”

Utvalget har vært ledet av advokat Marianne Iversen. Øvrige medlemmer har vært statsautorisert revisor Anlaug Christophersen Haarbye, professor Ole Gjems-Onstad, rådgiver Lisbeth Sekkelsten, lovrådgiver Tom Venstad og konsulent Karl Ove Aarbu, Sekretariatet har bestått av rådgiver Michael Riis Jacobsen og rådgiver Christian Svensen.

Utvalget har hatt elleve møter. Utvalget har fått utsatt fristen fra 15. desember 2004 til 12. januar 2005.

1.2 Avgrensninger av mandatet og begrepsavklaringer

Utvalgets mandat har vært å utrede hvorvidt det er mulig og hensiktsmessig å innføre beskatning ved utdeling av inntekt opptjent i personlig næringsvirksomhet. Med personlig næringsvirksomhet menes næringsvirksomhet som drives i enkeltpersonforetak og deltakerlignede selskaper. Beskatning ved utdeling skal komme i tillegg til den ordinære beskatningen av overskudd som alminnelig inntekt, som fortsatt skal skje løpende. Som benevnelse på den overføring fra selskap til deltaker som utløser ekstrabeskatning av deltakeren, har utvalget valgt ”utdeling”, jf. også boks 1.1. Etter utvalgets vurdering er ”uttak” isolert sett en bedre betegnelse. Bruk av ”uttak” innebærer imidlertid en risiko for sammenblanding med uttaksbeskatning av selskapet etter skatteloven § 5-2. For å unngå slik sammenblanding, foreslår utvalget derfor en annen betegnelse på transaksjonen fra selskap til deltaker. Tidvis brukes også uttykk som ”uttaksmodell”, som samsvarer med vanlig terminologi.

Boks 1.1 Begreper og forklaringer:

Aksjonærmodellen: Den vedtatte modellen for skattlegging av (personlige) aksjonærer i aksjeselskap

Deltakermodellen: Utvalgets forslag til beskatningsmodell for (personlige) deltakere i deltakerlignet selskap.

Foretaksmodellen: Utvalgets forslag til beskatningsmodell for næringsdrivende i enkeltpersonforetak.

Selvstendig næringsdrivende: Næringsdrivende i enkeltpersonforetak

Personlig næringsdrivende: Samlebetegnelse på selvstendig næringsdrivende og deltakere i deltakerlignede selskaper.

Kildemodell: Modell som baserer beskatningen på inntektens kilde, for eksempel arbeid og kapital. Et eksempel på en kildemodell er gjeldende delingsmodell, som skjermer kapitalavkastning i virksomheten mot annen beskatning enn skatt på alminnelig inntekt.

Løpende beskatning: Beskatning som er uavhengig av utdeling fra virksomheten.

Utdeling: Overføring fra deltakerlignet selskap til deltaker som utløser ekstrabeskatning. Som utdeling regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker, jf. utvalgets lovutkast § 10-42 annet ledd.

Ekstrabeskatning: Skatt på utdeling til personlig deltaker etter deltakermodellen, eller på utbytte til personlig aksjonær etter aksjonærmodellen.

Uttak: Overføring fra virksomhet til egen bruk og gaveoverføring som utløser beskatning av virksomheten etter skatteloven § 5-2.

Alminnelig overskuddsbeskatning: Skatt på overskudd i et selskap. Eventuell tilleggsbeskatning av deltakeren omfattes ikke av dette.

Fordi problemstillingene er omfattende og vanskelige, og tiden utvalget har hatt til rådighet har vært kort, har utvalget funnet det nødvendig å avgrense oppgaven til å finne en utdelingsmodell for deltakere i deltakerlignede selskaper. For selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak er det betydelig mer krevende med en utdelingsmodell. Utvalget mener ut fra tidligere utredninger og erfaringer fra for eksempel Danmark, at en uttaksmodell for enkeltpersonforetak kan bli svært komplisert. Utvalget har ikke utformet en slik modell for enkeltpersonforetak. For denne virksomhetsformen foreslår utvalget en løsning basert på løpende beskatning, etter prinsippene i skjermingsmodellen. Utvalget har lagt vekt på at forslagene skal være praktikable og fullstendige, slik at de skal kunne implementeres uten at det kreves ytterligere utredning.

1.3 Sammendrag

1.3.1 Innledning

Beskatningen av personlig næringsdrivende er et område innenfor skattesystemet som har vært gjenstand for flere tidligere utredninger, jf. kapittel 2. Det er en utfordrende oppgave å finne skattemodeller for disse virksomhetsformene som er fundert på økonomiske prinsipper om nøytralitet og som tilfredsstiller visse krav til enkelhet og praktikabilitet. Systemet som ble innført ved skattereformen i 1992, med en lav og flat beskatning av kapitalinntekter og en progressiv og til dels høy beskatning av arbeidsinntekter, representerer en særlig utfordring i forhold til skattleggingen av personlig næringsdrivende. Dette fordi skillet mellom arbeidsinntekt og kapitalinntekt for disse foretaksformene kan være vanskelig både å definere og å kontrollere.

I skissen til skattereform som ble presentert av Regjeringen i St.meld. nr. 29 (2003-2004) Om skattereform (heretter benevnt skattemeldingen), legges det et nytt prinsipp til grunn for å håndtere denne problematikken. Det tidligere prinsippet om å dele inntekten fra egen virksomhet i en arbeidsavkastningsdel og en kapitalavkastningsdel, erstattes med et prinsipp hvor en avkastning tilsvarende risikofri avkastning av kapitalen som er investert i virksomheten, skal skjermes mot ekstrabeskatning. Inntekt som overstiger denne skjermingen skal ekstrabeskattes, uavhengig av om meravkastningen skyldes arbeid eller kapital. Dette prinsippet ligger til grunn for aksjonærmodellen og skjermingsmodellen. Utvalget er bedt om å finne en skattemodell for personlig næringsdrivende basert på dette prinsippet, hvor ekstrabeskatningen skjer ved utdeling og ikke på grunnlag av det løpende overskuddet.

1.3.2 Utvalgets forslag til skattemodell for deltakerlignede selskaper – deltakermodellen

Om ekstrabeskatningen av næringsinntekt skjer løpende ved opptjening, eller ved utdeling, har under gitte teoretiske forutsetninger ingen avgjørende betydning for nøytralitetsegenskapene, jf. vedlegg 1, Skjerming og nøytralitet i ulike modeller. I praksis vil aktørene ofte vurdere dette annerledes.

I den grad forutsetningen om perfekte kapitalmarkeder ikke er oppfylt, innebærer en modell med løpende beskatning en forskjellsbehandling av personlig næringsdrivende og aksjonærer. Det er imidlertid slik at det fra skattyters side vil oppfattes som en fordel dersom han/hun kan velge tidspunkt for beskatning. Dersom skattyter eksempelvis driver virksomhet i lite omfang, eller innenfor nyskaping, kan skattyter oppleve problemer med finansiering. En skattemodell som opprettholder krav om nøytralitet, samtidig som den legger mindre press på likviditet, vil således være å foretrekke.

I del II presenteres deltakermodellen, som er utvalgets forslag til utdelingsmodell for deltakere i deltakerlignede selskaper.

Utvalget har vurdert om en utdelingsmodell bør medføre at deltakerlignede selskaper skal bli egne skattesubjekter. Utvalget er imidlertid kommet til at gjeldende ligningsform, deltakerligning etter en nettometode, bør opprettholdes for å sikre fortsatt adgang til inntektssamordning mellom deltaker og selskap. Det betyr at det fortsatt skal finne sted en beregning av skattemessig overskudd eller underskudd på selskapets hånd, som fordeles på deltakerne.

Utvalget foreslår at det i tillegg skal skje en ekstrabeskatning ved utdeling av midler fra selskapet til deltaker. Ekstrabeskatningen gjennomføres i alminnelig inntekt.

I dag finnes det ingen definisjon av utdeling fra deltakerlignede selskaper slik som det gjør for uttak fra aksjeselskaper. Utvalget foreslår at det skal gis samme definisjon av utdeling fra deltakerlignet selskap som skattelovens definisjon av utbytte fra aksjeselskaper, det vil si at enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker omfattes. Overføringer til nærstående skal likestilles med overføringer til deltakeren selv.

En utdeling fra deltakerlignet selskap skal, som nevnt, være skattepliktig som alminnelig inntekt for deltaker. Utvalget foreslår at det ved beregningen av den skattepliktige utdelingen skal justeres for skjermingsfradrag og alminnelig overskuddsskatt på deltakerens andel av overskuddet.

Skjermingsgrunnlaget i deltakermodellen skal være deltakers innskudd i selskapet med tillegg for eventuelt ubenyttet skjermingsbeløp. For eierandeler som er kjøpt i annenhåndsmarkedet skal netto kostpris danne grunnlaget for skjermingen. For eierandeler som eksisterer pr. 1. januar 2006 foreslår utvalget at skjermingsgrunnlaget settes til deltakerens andel av selskapets netto skattemessige verdier, korrigert for eventuell over- eller underpris ved ervervet. Det vil sikre at skjermingen knyttes til opparbeidede skattlagte verdier ved overgangen til deltakermodellen.

Utvalgets flertall mener at det i deltakermodellen skal gis skjerming i grunnlaget for ekstrabeskatning med en skjermingsrente som tilsvarer risikofri markedsrente med et sjablonmessig tillegg. Tillegget i renten er ment å kompensere for at ubenyttet skjermingsfradrag ikke kan videreføres etter realisasjon av eierandeler. Et sjablontillegg til skjermingsrenten i deltakermodellen vil ut fra nøytralitetshensyn forutsette en vurdering av et tilsvarende tillegg til skjermingsrenten i aksjonærmodellen.

Med utvalgets forslag må utdeling fra selskapet avgrenses mot tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Mens utdeling vil gi grunnlag for ekstrabeskatning av deltakeren og ikke endre skjermingsgrunnlaget, vil tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital ikke være skattepliktig for deltakeren, men redusere skjermingsgrunnlaget. Det er behov for en nærmere avgrensning av hva som skal anses som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. For selskaper uten bestemt selskapskapital, gis deltakerne valgfrihet med hensyn til om utdeling skal anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital. For selskaper med bestemt selskapskapital, må skattefri tilbakebetaling være forankret i et selskapsvedtak.

På samme måte som i aksjonærmodellen, legges det opp til en integrert beskatning av utdeling og gevinst.

Ved realisasjon av eierandeler foreslår utvalget en gevinstberegningsmetode som i hovedsak tilsvarer den som gjelder for aksjegevinster, men med de modifikasjoner som følger av at det for deltakerlignede selskaper er deltaker som er skattesubjekt. Gevinsten beregnes med utgangspunkt i forskjellen mellom salgsvederlag og netto kostpris med tillegg av ubenyttet skjerming, og er skattepliktig som alminnelig inntekt.

Ved at skattegrunnlaget i deltakermodellen inngår i alminnelig inntekt, vil marginalskatten på utdeling og gevinster for deltakere i deltakerlignede selskaper være den samme som for utbytte og gevinster i aksjonærmodellen.

Utvalget mener deltakermodellen skal være obligatorisk.

Utvalget legger til grunn at deltakermodellen ikke innebærer behov for utvidet regnskapsmessig registrering, eller registrering av utdeling på nye egne kontoer for tilbakeholdt overskudd i selskapet. Deltakermodellen forutsetter at alle overføringer fra selskapet til deltakerne registreres i selskapet, men alle lovlige overføringer til deltakerne er identifiserbare etter gjeldende regler.

Utvalget har vurdert om det bør etableres et sentralt elektronisk register for å holde oversikt over enkeltelementene i skjermingsgrunnlaget i deltakermodellen. Registreringen kan i utgangspunktet enten løses ved å utvide aksjonærregisteret til å omfatte slike opplysninger, eller ved at opplysningene leveres som del av ligningsoppgavene innen selvangivelsesfristen 31. mai i ligningsåret og registreres i det elektroniske ligningsbehandlingssystemet. Utvalget gir ingen anbefaling, men viser til at Finansdepartementet og Skattedirektoratet må vurdere valget av registreringsmåte nærmere.

I kapittel 4 gis det en summarisk oversikt over de enkelte elementene i deltakermodellen.

1.3.3 Utvalgets forslag til skattemodell for selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak - foretaksmodellen

Etter en samlet vurdering er utvalget kommet til at skattemodellen for enkeltpersonforetak ikke bør være basert på beskatning ved utdeling. Det er flere grunner til dette:

  • I et selskap vil utdelingen innebære en overføring fra selskapet til en deltaker. At overføringen skjer mellom forskjellige enheter, gjør det lettere å kontrollere og skape notoritet omkring utdelingen. Det ligger også en kontrollmekanisme i at et selskap består av flere eiere, slik at en utdeling påvirker andre eieres formuesstilling. I et enkeltpersonforetak vil imidlertid utdelingen kun innebære en overføring fra virksomhetsdelen til en annen del av skattyterens økonomi, noe som gjør det vanskelig å kontrollere utdelingen.

  • Det vil være et større behov for tett regnskaps- og revisjonsmessig oppfølging av enkeltpersonforetak ved en utdelingsmodell enn det vil være for deltakerlignede selskaper. Det skyldes at ekstrabeskatningen knyttes til transaksjoner innenfor samme skattyters økonomi. Etter gjeldende rett har dessuten kun større enkeltpersonforetak regnskapsplikt.

  • Utvalget legger til grunn at beskatning ved utdeling i enkeltpersonforetak ville medføre økt behov for ligningsmessig kontroll i forhold til skjulte utdelinger fra virksomheten. En effektiv oppfølging av dette kan kreve betydelige ligningsmessige ressurser.

  • Utvalget mener at en eventuell utdelingsmodell i alle tilfeller må være valgfri for enkeltpersonforetak. Dette vil etter utvalgets vurdering gjøre regelverket komplisert, både strukturelt og lovteknisk.

  • Grensen mellom skattemessig klassifisering som næringsvirksomhet eller lønnsarbeid beror på en helhetsvurdering. Den komplekse vurderingen ved grensedragningen mellom næringsvirksomhet og lønnsarbeid, gjør at det kan være vanskelig å avgjøre om det foreligger nærings- eller lønnsinntekt. Denne uklarheten gjør at det ikke bør være betydelige forskjeller i beskatningen av lønnstakere og selvstendig næringsdrivende.

Utvalget viser til at problemstillingen med uttaksbeskatning av selvstendig næringsdrivende har vært utredet en rekke ganger tidligere uten at man har lykkes i å komme frem til en hensiktsmessig løsning, jf. oversikten over tidligere utredninger om uttaksbeskatning i enkeltpersonforetak i kapittel 2. Den sentrale problemstillingen har hele tiden vært muligheten for deling av den næringsdrivendes økonomi i to deler; en virksomhetsdel og en privat del. Utvalget har ikke funnet nye momenter i forhold til tidligere utredninger som tilsier at dette problemet kan løses på en hensiktsmessig måte.

Utvalget viser for øvrig til at næringsdrivende som ønsker ekstrabeskatning ved utdeling, kan velge å organisere virksomheten i aksjeselskapsform (eventuelt i deltakerlignet selskap, dersom det er aktuelt å samarbeide med andre næringsdrivende). Etter utvalgets vurdering er det lite hensiktsmessig å foreslå en ny komplisert beskatningsmodell for å oppnå samme resultat som for de fleste næringsdrivende vil kunne oppnås ved omdanning til aksjeselskap. I denne sammenheng vises det til at en utdelingsmodell for enkeltpersonforetak vil forutsette utvidet regnskaps- og revisjonsplikt.

Utvalget foreslår etter dette at ekstrabeskatningen av selvstendig næringsdrivende ikke skal knyttes til utdeling, men skje løpende (foretaksmodellen). Etter foretaksmodellen beregnes personinntekt for den næringsdrivende basert på liknende prinsipp som departementets forslag til skjermingsmodell i skattemeldingen.

Utvalget foreslår at skjermingsrenten i foretaksmodellen settes noe høyere enn risikofri rente, omtrent på nivå med kapitalavkastningsraten i dagens delingsmodell, hvor risikotillegget har vært angitt til 4-6 prosentpoeng. Dette tillegget bør betegnes som et risikotillegg og har til dels en annen begrunnelse enn sjablontillegget i skjermingsrenten i deltakermodellen, jf. nærmere omtale i avsnitt 12.2.

2 Tidligere utredninger om uttaksmodeller

2.1 Innledning

Uttaksbeskatningsmodeller har vært vurdert ved flere tidligere anledninger. Både offentlig oppnevnte utvalg og enkeltpersoner har stått for utredningene:

  • Sandbergkomiteen (innstilling avgitt 30. desember 1967),

  • Øvregaardutvalget (NOU 1977: 55),

  • Delingsgruppen (NOU 1983: 26),

  • Skattekommisjonen (NOU 1984: 22),

  • Løchenutredningen (behandlet i St.meld. nr. 35 (1986-1987)),

  • Aarbakkegruppen (NOU 1989: 14),

Utredningene har ikke ført til at konkrete lovforslag om uttaksmodeller har blitt fremmet overfor Stortinget. Nedenfor gis en oversikt over de ulike utredningenes nærmere innhold og den videre behandling av utredningene.

2.2 Sandbergkomiteen

2.2.1 Bakgrunn og hovedtrekkene i utredningen

Sandbergkomiteen ble oppnevnt ved kgl.res. av 4. mars 1966 for å foreta en analyse og vurdering av det samlede system av skatter, avgifter, premier, subsidier og stønader. Spørsmålet om det ville være praktisk mulig å dele opp personlig eide bedrifters inntekt, med sikte på at den del som blir stående i bedriften skulle skattlegges etter samme regler og satser som for aksjeselskaper, ble utredet av et eget underutvalg. Underutvalgets innstilling fulgte som vedlegg til Sandbergkomiteens innstilling, som ble avgitt til Finansdepartementet 30. desember 1967.

Underutvalget foreslo innført en ordning hvor den skattepliktige i selvangivelsen skulle fremsette påstand om hvilken del av inntekten skattyteren ønsket og mente seg berettiget til å få beskattet tilsvarende inntekt i aksjeselskap. En forutsetning for slik deling var at den skattepliktige, på et pliktig vedlegg til selvangivelsen, påviste en økning i nettoinvesteringen i næringen som minst tilsvarte den inntekt som skulle beskattes tilsvarende inntekt i aksjeselskap. Innenfor denne rammen skulle skattyteren selv kunne bestemme hvor stor andel av inntekten som skulle være til gjenstand for aksjeselskapsbeskatning.

I bedriftens regnskap skulle et beløp tilsvarende den selskapsbeskattede inntekt føres på en særskilt konto for aksjeselskapsbeskattet inntekt , mens resten av egenkapitalen skulle føres på en ordinær kapitalkonto. Ved disposisjoner som medførte uttak av midler fra konto for aksjeselskapsbeskattet inntekt, skulle det beløp som ble belastet kontoen beskattes ytterligere. Beløpet skulle føres i egen rubrikk i selvangivelsen og fremgå av særskilte skjemaer som skulle være pliktige vedlegg til selvangivelsen.

Sandbergkomiteen anså det som ønskelig at bedriftsform ikke blir valgt ensidig ut fra skattemessige hensyn, og at det var viktig å gjennomføre en tilnærming mellom beskatningen av personlig eide virksomheter og beskatningen av selskaper. Den antok at en delingsordning etter underutvalgets forslag kunne gjennomføres, men at ordningen antakelig ville bli komplisert.

Komiteen mente at det sentrale problemet ved beskatningen av aksjeselskap i forhold til personlig eide bedrifter, var den betydelig høyere marginalsatsen for inntektsbeskatningen av personer sammenlignet med skattesatsene for inntektsbeskatning av aksjeselskaper. Ettersom komiteen fremmet forslag som den mente ville innebære en betydelig tilnærming mellom skattesatsene, fant den ikke grunn til samtidig å fremme forslag om en delingsordning. Komiteens standpunkt var videre begrunnet med at delingsforslaget ville påføre ligningsmyndighetene merarbeid.

2.3 Øvregaardutvalget

2.3.1 Bakgrunn og hovedtrekkene i utredningen

Øvregaardutvalget ble oppnevnt ved kgl.res. av 24. januar 1975 for å finne en ordning som sikret større reell likhet mellom lønnstakere og næringsdrivende, og som kunne skille bedriftsbeskatning og personbeskatning, slik at bedriftsbeskatningen kunne benyttes som næringspolitisk virkemiddel uten at personbeskatningen ble berørt.

Utvalget avga en delutredning 20. oktober 1977 (NOU 1977: 55 Skattemessig deling av personlig næringsdrivendes formue og inntekt), som drøftet om det var mulig å foreta en oppdeling av personlig næringsdrivendes skattbare inntekt i en næringsdel og en persondel, hvilke metoder som var aktuelle ved delingen, og hvem delingen i tilfelle burde omfatte.

Etter utvalgets mening skulle persondelen av årets næringsinntekt tilsvare den delen av næringsinntekten som ble tatt ut av bedriften. Delingsordningen ville nødvendiggjøre tre konti å postere uttak mot: konto for innskutt kapital , konto for oppspart bedriftskapital og konto for privat uttak av årets tap og vinning . Skattyteren skulle fritt kunne velge hvordan de konkrete uttakene skulle posteres. Uttak fra konto for innskutt kapital skulle være skattefrie. Uttak fra konto for oppspart bedriftskapital skulle differansebeskattes, det vil si skattlegges etter en sats tilsvarende forskjellen mellom personskatt og bedriftsskatt. Uttak over privatkonto mot årets overskudd skulle skattemessig anses som lønnsuttak og undergis full personbeskatning. Uttak uten dekning i bedriftens regnskapsmessige overskudd skulle personbeskattes i uttaksåret mot at underskuddsdelen av uttaket ble fremført til fradrag i senere års bedriftsdel.

Ordningen skulle begrenses til å gjelde virksomheter over en viss størrelse, nærmere angitt til virksomheter med revisjonsplikt og liberale yrker med årsinntekt over 8 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). For jordbruk og skogbruk skulle ordningen gjelde i den grad virksomheten var regnskapspliktig. Ved fiske skulle ordningens anvendelsesområde avhenge av størrelsen på det fartøy fisket ble drevet fra, men lotteiere og enefiskere skulle falle utenfor ordningen. Deltakelse i ordningen skulle være frivillig, mot at den næringsdrivende påtok seg de regnskapsforpliktelser som ville medfølge. Når vilkårene for å omfattes av ordningen ikke lenger var oppfylt, skulle den næringsdrivende likevel være bundet til ordningen de fire etterfølgende årene.

2.3.2 Den videre behandlingen

I St.meld. nr. 92 (1977-1978) gikk departementet inn for fortsatt utredning av spørsmålene. Stortingets finanskomité behandlet delingsforslaget i Innst.S. nr. 318 (1978-1979). Det ble påpekt at Øvregaardutvalgets innstilling og uttalelsene fra høringsrunden viste at saken var komplisert. Komiteen var for øvrig enig med departementet i at det gjensto en del arbeid før det kunne tas stilling til hvilke løsninger som burde velges, og ba om at dette arbeidet ble påskyndet.

2.4 Delingsgruppen

2.4.1 Bakgrunn og hovedtrekkene i utredningen

Finansdepartementet oppnevnte ved brev av 12. juni 1981 en arbeidsgruppe under ledelse av professor Magnus Aarbakke som skulle utrede delingsproblematikken videre. Gruppen skulle utrede hovedlinjene for den tekniske fremgangsmåten ved deling, og vurdere de prinsipielle spørsmålene som kunne reises i den forbindelse. Delingsgruppen la frem sin utredning i NOU 1983: 26 Utredning fra Delingsgruppen om en foretaksskatt.

Arbeidsgruppens forslag til delingsordning bygde i stor utstrekning på de prinsippene for deling som allerede gjaldt for enmannsaksjeselskap og eneaksjonær som er ansatt i selskapet. Den næringsdrivendes ansvarsforhold skulle likevel ikke endres.

Forslaget forutsatte to skatteberegningsenheter, som ble kalt henholdsvis ”foretak etter skatteloven” og ”persondelen”. Ved beskatningen av persondelen skulle de gjeldende reglene om skattesubjektene legges til grunn. Et ”foretak etter skatteloven” skulle utelukkende være en skatteteknisk beregningsenhet knyttet til personen. Foretaket som sådant skulle således ikke kunne overføres til andre, og måtte avvikles når næringsvirksomheten opphørte.

Det skulle være frivillig for skattyteren om han ville delta i en delingsordning med et ”foretak etter skatteloven”. Gikk den næringsdrivende inn i delingsordningen, måtte foretaksdelen imidlertid omfatte skattyterens samlede næringsinntekter og næringsformue. Når skattyter drev sin næring sammen med andre i et kompaniskap (ansvarlig selskap mv.), ville ikke kompaniskapet utgjøre et ”foretak etter skatteloven”, men hver deltakers andel ville være et eget ”foretak etter skatteloven” sammen med eventuell annen næringsvirksomhet som skattyteren drev. Hvis to ektefeller drev næringsvirksomhet, sammen eller hver for seg, måtte det eventuelt opprettes et eget ”foretak etter skatteloven” for hver ektefelle, med visse muligheter for samordning av resultatet.

Delingsordningen ville medføre at det ble foretatt egne nettoansettelser for formue, gjeld og alle inntekts- og fradragsposter som falt inn under foretaksdelen. Ved inntektsligningen skulle en egen foretaksskatt etter en proporsjonal sats utlignes på den samlede foretaksinntekten.

Som uttak ble ansett enhver overføring av verdier fra foretaket til eieren eller til noen andre som eieren ville tilgodese, unntatt overføring av tidligere innskutt kapital. Uttak måtte enten belastes årets inntektsoppgjør i foretaket eller konto for innskutt kapital . Ble uttaket belastet årets inntektsoppgjør, fremstod det som en fradragspost i foretaksdelen. Dermed kom uttaket ikke til beskatning i foretaksdelen, men ble medtatt ved inntektsansettelsen på persondelen med et tilsvarende beløp. Viste inntektsansettelsen på foretakssiden underskudd, ville uttak som ble belastet årets inntektsoppgjør øke fremførbart underskudd på foretaksdelen. Ble derimot uttaket belastet konto for innskutt kapital, skulle ikke uttaket utløse noen fradragsrett i foretaksdelen eller skatteplikt for persondelen.

Det ble ikke foreslått innført noen prioritetsrekkefølge for hvilken konto det enkelte uttak skulle belastes. Prinsipielt mente utredningsgruppen at skattyter burde være bundet av den posteringen som ble foretatt på uttakstidspunktet. For enmannsaksjeselskaper ble imidlertid ikke det enkelte uttaks endelige karakter fastsatt før i forbindelse med årsregnskapet. Arbeidsgruppen fant ikke grunn til å gjøre reglene strengere i en delingsordning med foretaksskatt.

Utvalget anså at et avgjørende moment var å finne gode løsninger med hensyn til hvilke aktiva som skulle kunne tilordnes foretaksdelen med virkning for beskatningen. Etter forslaget skulle visse aktiva alltid være tilordnet foretaket. Dette gjaldt alle driftsmidler i skattyters næring. På den annen side var det andre aktiva som ikke skulle kunne tilordnes foretaket, for eksempel prosentlignede eiendommer og varige forbruksgjenstander som ikke ble ansett inntektsgivende. Ut over dette skulle skattyteren selv kunne bestemme hvilke aktiva som ble tilordnet foretaket.

Etableringen av et ”foretak etter skatteloven” skulle etter forslaget ikke utløse skatteplikt ved personbeskatningen. Det kunne derfor ikke være adgang til å foreta noen oppskrivning av ligningsmessige verdier i forbindelse med registrering i foretaket. Ettersom innskutt egenkapital i visse sammenhenger kunne bli undergitt en annen skattemessig behandling enn tidligere foretaksbeskattet egenkapital , ville skattyter måtte føre de to typene egenkapital på hver sin konto i foretakets balanse.

Med hensyn til den konkrete fordelingen av inntektsposter mellom foretaksdelen og persondelen, foreslo gruppen at inntekter som hadde sammenheng med skattyters næringsvirksomhet og kapitalinntekter fra objekter tilordnet foretaket, skulle undergis foretaksbeskatning når midlene ikke ble tatt ut fra foretaket. De inntektene som etter dette ikke ble tilordnet foretaksdelen, skulle tilordnes persondelen og skattlegges etter de regler og satser som gjaldt der. Fradragspostene skulle som hovedregel følge den inntekt eller det inntektserverv de var knyttet til.

Gruppen foreslo en adskilt rett til underskuddsfremføring i henholdsvis foretaksdelen og persondelen. Underskudd i persondelen skulle således ikke kunne føres til fradrag i foretaksinntekten, men skattyteren kunne utligne dette ved å øke uttaket fra foretaksdelen. Underskudd i foretaksdelen skulle heller ikke kunne fradras inntekten i persondelen. Hvis det etter avvikling av foretaket fremdeles forelå et underskudd på foretaksdelen som ikke var kommet til effektivt fradrag, skulle det etter utvalgets forslag likevel gis en begrenset rett til inntektsfradrag på persondelen.

Ved avvikling av et ”foretak etter skatteloven”, ble det forutsatt at det skulle gjennomføres en form for utlodning. I avviklingsåret skulle det ikke gis fradrag i foretaksinntekten for utlodningen eller annet uttak. Hele årets overskudd skulle således undergis foretaksskatt i avviklingsåret. Etter fradrag for foretaksskatten ble overskuddet overført til konto for foretaksbeskattet kapital. Uttaksbeskatningen på personsiden skulle gjennomføres i avviklingsåret etter et godskrivingssystem, slik at personskatten for uttaket med tillegg for tilhørende foretaksskatt ble beregnet etter vanlige satser på persondelen, og redusert med den tillagte foretaksskatt.

Et ”foretak etter skatteloven” skulle bare kunne opprettes av fysiske personer. I tillegg måtte den næringsdrivende føre et regnskap som muliggjorde utskilling av den del av formue og inntekt som skulle omfattes av foretaksdelen. For øvrig stilte ikke utvalget opp noen vilkår for å kunne omfattes av ordningen. For de skattyterne som tilfredsstilte vilkårene, skulle det etter utvalgets forslag være frivillig å være omfattet av delingsordningen. Det ble imidlertid forutsatt at fradrag for avskrivninger bare skulle kunne kreves innenfor ordningen med foretaksbeskatning.

2.5 Skattekommisjonen

2.5.1 Bakgrunn og hovedtrekkene i vurderingen

Skattekommisjonen ble oppnevnt ved kgl. res. av 10. april 1981 for å fremme forslag om endringer i det samlede systemet av personskatter, avgifter, stønader og subsidier. Skattekommisjonen skulle forutsetningsvis arbeide videre på resultatet av Delingsgruppens arbeid. Skattekommisjonen avga sin innstilling til Finansdepartementet i NOU 1984: 22 Personbeskatning.

Skattekommisjonen viste til at det fremgikk av Delingsgruppens utredning at det var mulig å utvikle materielle skattelovsendringer som gjorde deling praktisk gjennomførbart. Kommisjonen anså det som ønskelig at flest mulig personlig næringsdrivende kunne inngå i en delingsordning slik at deres næringsinntekt ble behandlet i en egen foretaksdel. En utelukket likevel ikke at det kunne være hensiktsmessig å holde visse former for næringsvirksomhet utenfor ordningen, for eksempel ubetydelig deltidsvirksomhet på grensen mot hobby o.l. Kommisjonen antok at slike næringsdrivende kunne gis adgang til å velge mellom foretaksbeskatning eller et enklere system med bare personlig skatt.

Kommisjonen var videre av den oppfatning at deling forutsatte et ordentlig ført regnskap. Den antok at de mulige praktiske problemene deling ville medføre, ville avhenge av om en fikk utviklet hensiktsmessige regnskaps- og oppgjørsskjemaer.

Kommisjonen antok at en ordning hvor underskudd i foretaksdelen ikke skulle kunne komme til fradrag i annen inntekt, kunne føre til en vanskelig likviditetsmessig situasjon for noen skattytere, især i oppstartingsfasen av en virksomhet. På den annen side var kommisjonen klar over at forsiktige vurderinger og andre ordninger som ga adgang til å legge opp skattekreditter innen næringsbeskatningen, ofte kunne lede til et ligningsmessig underskudd, uten at dette trengte å innebære et faktisk underskudd for skattyteren.

2.5.2 Den videre behandlingen

Skattekommisjonens utredning ble sendt på høring. De fleste høringsinstansene som uttalte seg om delingsforslaget var avvisende til dette. Hovedinnvendingen var at den personlig næringsdrivende ville miste sin rett til å fradragsføre tap i næringsvirksomhet mot lønnsinntekt og annen ”personinntekt”. Innen skatteetaten var kritikken særlig stor; Skattedirektoratet anbefalte at Delingsgruppens forslag ikke ble gjennomført.

2.6 Løchenutredningen, vedlegg 3 til St.meld. nr. 35 (1986-1987)

2.6.1 Bakgrunn og hovedtrekkene i utredningen

Finansdepartementet engasjerte sommeren 1986 advokatfirmaet Krefting, Løchen, Ødegård og Sandven for å utrede en praktisk gjennomførbar delingsordning med utkast til lovbestemmelser, blant annet på bakgrunn av den avvisende holdning til deling som fremkom i høringsrunden om Delingsgruppens utredning og Skattekommisjonens innstilling. Utredningen ble presentert og vurdert i St.meld. nr. 35 (1986-1987).

Løchenutredningen tok utgangspunkt i at den næringsdrivendes inntekt kunne deles i en bedriftsinntekt og en personinntekt, og at de to inntektstypene skulle skattlegges etter hver sin skattesats. Etter forslaget skulle den næringsdrivende selv kunne velge om han ønsket delt beskatning eller ikke. Resultatet av at delt beskatning ikke ble krevd, ville være at også næringsinntekten ble skattlagt som personinntekt. Næringsdrivende som ønsket noen del av inntekten beskattet som bedriftsinntekt, måtte følgelig uttrykkelig kreve dette.

Ved delt beskatning ville bedriftsdelen ikke bli ansett som et eget skattesubjekt, men kun som en egen skattekilde for den næringsdrivende. Det ville ikke være mulig å velge delt beskatning for bare en enkelt av flere næringsvirksomheter for samme skattyter. Ved delt beskatning skulle alle inntekter vunnet ved næringsvirksomheten i utgangspunktet fastsettes og skattlegges som bedriftsinntekt i henhold til skattelovens alminnelige regler.

Netto innskutt egenkapital i bedriftsdelen skulle registreres på en egen konto for beskattet kapital for kapital som var skattlagt som personlig inntekt. Bedriftens overskudd skulle overføres til en særskilt konto for bedriftsbeskattet kapital , som ville danne grunnlag for skattlegging av næringsinntekt. Den næringsdrivendes privatuttak skulle føres mot konto for beskattet kapital inntil denne ble negativ. Deretter skulle uttak overføres fra konto for bedriftsbeskattet kapital, så lenge denne viste positiv balanse.

Alle overføringer fra konto for bedriftsbeskattet kapital til konto for beskattet kapital eller til privatuttak skulle regnes som personinntekt fra bedriftsdelen. Personinntekten skulle gis et tillegg for den korresponderende bedriftsskatt, beregnet i henhold til bedriftsskattesatsen for det inntektsår uttaket ble foretatt, uavhengig av hvor stor bedriftsskatt som faktisk var betalt. Det overførte beløpet med tillegg for bedriftsskatt skulle undergis personbeskatning på den næringsdrivendes hånd. Utlignet personskatt skulle deretter reduseres med det skattebeløp som beløpet tidligere hadde utløst på bedriftens hånd (differansebeskatning).

Det fulgte av delingsforslaget at den næringsdrivende kunne velge å overføre midler til privat bruk fra konto for beskattet kapital så lenge denne var positiv, i stedet for å overføre fra konto for bedriftsbeskattet kapital. På denne måten kunne den næringsdrivende unngå at en faktisk inntekt som var opptjent i bedriften ble skattlagt som personinntekt, selv om eieren tok ut midler til eget bruk. Uttaket representerte i så fall personbeskattet egenkapital.

2.6.2 Departementets vurdering av Løchenutredningen

Departementet vurderte Løchenutredningens differansemodell opp mot Skattekommisjonens uttaksmodell, og bemerket at det av utredningene fremgikk at det var teknisk mulig å dele næringsdrivendes inntekt i en persondel og en bedriftsdel.

Departementet antok at både de administrative og økonomiske vurderingene av modellene ville avhenge av hvilke næringsdrivende som ble omfattet av ordningen. Skattekommisjonens uttaksmodell skulle være frivillig, men man la til grunn at det store flertall av næringsdrivende ville bli med i ordningen, og at skattytere som falt utenfor ville miste retten til avskrivningsfradrag. Løchenutredningens differansemodell forutsatte også at ordningen skulle være helt frivillig, og at skattyter kunne kreve å gå ut og inn av ordningen etter eget ønske. Dette medførte at antallet næringsdrivende som ble omfattet av ordningen ville avhenge av skattesatser og andre regler som betydde noe for lønnsomheten etter skatt. Etter departementets vurdering var det betydelige svakheter ved begge avgrensningsmetodene. Departementet antok imidlertid at både administrative og økonomiske hensyn tilsa at delingsordningen ikke burde omfatte skattytere med hoveddelen av inntekten fra andre kilder (f.eks. lønnsinntekt), eller småbedrifter, hvor en vanskelig kunne stille de krav til regnskapet som delingen forutsatte.

Viktige hensyn ved utformingen av delingsordningen var å skape større likhet mellom skattleggingen av aksjeselskaper og personlige firmaer og dessuten å åpne muligheter for næringsdrivende til å spare i egen bedrift til lavere skattesatser enn ellers. Langt på vei antok departementet at disse hensyn ble ivaretatt av begge modellene. Det ble gitt uttrykk for at uttaksmodellen skapte størst likhet i forhold til beskatningen av aksjeselskap og eier når eieren var lønnsmottaker i egen bedrift, men det praktiske resultat av differansemetoden ble ikke vesentlig forskjellig. Departementet signaliserte at en ville vurdere begge metodene i det videre arbeidet.

Departementet påpekte at ingen av utredningene om deling i særlig grad hadde vurdert hvordan modellene fungerte innenfor et skattesystem med begrensning i fradragsretten for gjeldsrenter. Etter begge modellene skulle skattyteren selv, med visse forbehold, kunne bestemme om et låneopptak skulle belastes bedriftsdelen eller persondelen. Dermed ble bedriften sikret full fradragsrett for næringsrenter, men samtidig ble ikke den næringsdrivende hindret i at renter av forbrukslån ble belastet bedriftsdelen eller reduserte de uttak som skulle personbeskattes. Departementet signaliserte derfor at man under det videre arbeid med delingsmetoden ville vurdere om delingen burde suppleres med regler om fordeling av gjeld mellom bedriftsdel og persondel.

Etter differansemodellen kunne den næringsdrivende velge om underskudd skulle avregnes mot personinntekt eller fremføres til fradrag i senere års bedriftsinntekt. Av hensyn til nullskattyterproblematikken forutsatte Løchen-utredningen vesentlige innstramminger i definisjonen av næringsinntekt for at differansemodellen kunne anbefales. Skattekommisjonens uttaksmodell kunne imidlertid løse enkelte sider av nullskattyterproblemet uavhengig av innstramminger av fradragene ved fastsettingen av netto næringsinntekt, idet underskudd fra bedriftsdelen ikke skulle kunne fradras i annen personinntekt. Departementet pekte på at det imidlertid kunne reises innvendinger mot manglende fradragsrett når underskuddet er reelt.

Departementet bemerket at deling av næringsinntekt ville stille store krav til bedriftens regnskaper og at slik deling ville påføre ligningsmyndighetene nye kontrolloppgaver. En understreket imidlertid at bedre regnskaper og mer inngående kontroll også har positive sidevirkninger.

Etter en samlet vurdering stilte departementet seg positivt til prinsippet om at næringsinntekten burde deles i en persondel og en bedriftsdel. Departementet ga uttrykk for at man i det videre arbeid ville bygge på uttaksmodellen, men også vurdere elementer fra andre modeller.

2.6.3 Finanskomiteens vurdering

Finanskomiteens vurderinger fremgår av Innst.S. nr. 258 (1986-1987). Komiteens flertall, alle unntatt Fremskrittspartiet, var enig i at flere forhold talte for en deling av næringsinntekt i en persondel og en bedriftsdel. Flertallet påpekte imidlertid at ingen av de utredede forslag løste vesentlige og prinsipielt viktige spørsmål knyttet til låneopptak og behandling av reelt underskudd. Videre ble det påpekt at deling kunne påføre ligningsmyndighetene merarbeid, men at man på den annen side også fikk bedre muligheter for regnskapskontroll og en mer effektiv og næringsstimulerende bedriftsbeskatning.

2.7 Aarbakkegruppen

2.7.1 Bakgrunn

Gruppen for utredning av bedrifts- og kapitalbeskatningen, under ledelse av professor Magnus Aarbakke, fremla 10. oktober 1989 NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform, forslag til hovedtrekkene i en reform av bedrifts- og kapitalbeskatningen i Norge.

Aarbakkegruppen foreslo at alle typer inntekt skulle skattlegges innenfor rammen av en proporsjonal skatt på alminnelig inntekt. Gruppen forutsatte at personinntekt i tillegg skulle skattlegges med en personskatt, som blant annet skulle erstatte trygdeavgift for både lønnstakere og personlig næringsdrivende. Gruppen mente at personinntektskomponentene måtte fremkomme ved at den næringsdrivende delte næringsinntekten i to deler. To alternative fremgangsmåter for deling av næringsinntekt ble oppstilt, ”uttaksmodellen” og ”kildemodellen”.

Utredningsgruppen la vekt på at delingsordningen i størst mulig grad burde sikre like skattemessige forhold for næringsvirksomhet uavhengig av organisasjonsform, og at den næringsdrivende som person burde skattlegges på samme måte som en lønnstaker for inntekt opptjent gjennom arbeidsinnsats i virksomheten. Siktemålet var å isolere næringsdelen av inntekten, slik at denne kunne skattlegges etter andre regler enn resten av inntekten.

2.7.2 Nærmere om uttaksmodellen

Deling etter uttaksmodellen innebærer at næringsinntekten deles mellom en del som beholdes i næringen, og en del som tas ut til andre formål. En slik deling gjør det mulig å beskatte inntekt som går til private formål forskjellig fra den inntekt som anvendes i bedriften. Metoden er imidlertid ikke egnet til å skille ut den del av inntekten som skriver seg fra den næringsdrivendes arbeidsinnsats.

Uttak foreligger når skattyter anvender bedriftskapital utenfor bedriften. Den skattemessige behandling avhenger av om uttaket i bedriftsdelen belastes årets inntektsoppgjør, en konto for bedriftsbeskattet kapital eller en konto for innskutt egenkapital. Uttak som belastes konto for innskutt egenkapital får ingen skattemessig virkning. Uttak som belastes årets inntektsoppgjør fradras i bedriftsdelen og medtas ved inntektsfastsettelsen i persondelen. Uttak som belastes konto for bedriftsbeskattet kapital medtas ved inntektsfastsettelsen i persondelen, under forutsetning av at fradrag gis for bedriftsskatt beregnet av det uttatte beløp (differansebeskatning).

Innenfor et system med uttaksmodell ville man kunne beskatte kapitalinntekter ulikt i næringsdelen og persondelen. Videre kunne man gi ulikt fradrag for gjeldsrenter, avhengig av næringstilknytning.

2.7.3 Gruppens vurdering

Gruppen så det som sentralt med likebehandling av selskaper og deres eiere på den ene side og personlig næringsdrivende på den annen side. Et system med skattlegging av selskapets inntekt etter en flat sats, uavhengig av om overskuddet deles ut eller ikke, kan korrespondere med et system hvor kapitalinntekten for næringsdrivende blir skattlagt etter den samme flate skattesatsen, uavhengig av om inntekten blir tatt ut eller beholdt i næringen. Et problem med uttaksmodellen i denne forbindelse, er at den ikke gir rom for lik behandling av all kapitalinntekt uavhengig av anvendelse, når kapitalinntekt samtidig skal undergis en lavere skattesats enn personinntekt. Uttaksmodellen har først og fremst sin berettigelse innenfor et skattesystem med vesentlige forskjeller i beskatningen avhengig av om inntektene tilbakeholdes i bedriften eller tas ut.

Gruppen så det videre som viktig med likebehandling av persondelen for næringsdrivende på den ene side og lønnstakere på den annen side, blant annet i forhold til hvilke rentefradrag som kan oppnås. Det ble vist til at den næringsdrivende etter uttaksmodellen i stor grad selv kan bestemme om gjeld og renter skal plasseres i persondelen eller i næringsdelen, og at dette kunne åpne for utilsiktede skattemessige tilpasninger. Gruppen fremholdt at dersom fradragsretten for privat gjeld ved bruk av uttaksmodellen skulle kunne begrenses, måtte det utformes klare grenser for hvilke eiendeler som kan plasseres i bedriften, bestemte regler for verdsettelse av eiendelene og en bestemt rekkefølge for hvordan uttak skulle belastes bedriften. Likevel kan en vanskelig hindre at den næringsdrivende, ved å etablere bedrifter med lav egenkapital og ved å lånefinansiere senere investeringer, plasserer en betydelig del av sin samlede gjeld i bedriften. I så fall representerer dette spesielle fordeler for de næringsdrivende, som lønnstakere er avskåret fra. Etter kildemodellen, hvor alle kapitalinntekter skal skattlegges likt og uavhengig av hvor de er opptjent, blir imidlertid fradragsverdien den samme for privatrenter som for næringsrenter.

Utvalget antok at både uttaksmodellen og kildemodellen teknisk sett ville la seg gjennomføre, og at det ville la seg gjøre å kombinere dem. Utvalget antok videre at ingen av modellene isolert sett behøvde å øke den administrative belastningen for skattyterne eller skatteetaten, sett i forhold til den tidligere fastsettelsen av pensjonsgivende inntekt for næringsdrivende. En særlig fare for administrativ merbelastning ble imidlertid antatt å være til stede dersom modellene skulle kombineres.

Utvalget konkluderte med at kildemodellen burde velges, under henvisning til at denne modellen ville gi skattemessig nøytralitet i forhold til anvendelsen av inntekten, og at den var klart best egnet med sikte på å få til et skille mellom kapitalinntekt og personinntekt. Utvalget antok også at kildemodellen kunne utformes slik at den i mindre grad enn uttaksmodellen ville åpne for vanskelige avgrensningsspørsmål og grensetilfeller, og at den ville være lettere å praktisere enn uttaksmodellen.

2.7.4 Konsekvenser for aksjonærers personinntekt

Utvalget mente at det også var nødvendig med en delingsordning for aksjeselskaper med aktive aksjonærer. Uten en slik ordning oppnår en ikke den tilsiktede skattemessige nøytralitet i forhold til eierform, og en vil dessuten få en urimelig forskjellsbehandling av ordinære lønnstakere i forhold til aksjonærer som deltar aktivt i selskapets drift. Gruppen antok at i selskaper med flere aksjonærer vil nok den avtalte kvantitative fordeling langt på vei kunne legges til grunn skattemessig, men at det stilte seg annerledes med klassifiseringen av inntekten, da de aktive aksjonærene normalt har felles interesse i at en størst mulig del av inntekten anses som kapitalinntekt. Følgelig skulle det også beregnes personinntekt for aksjonærer som er aktive i eget aksjeselskap. Utvalget antok at deling av selskapsinntekt burde skje når aksjonærer med betydelige eierinteresser arbeidet for selskapet, og at en identifikasjonsregel burde lages for å ramme proforma-fordelinger av eierandeler.

2.7.5 Den videre behandlingen

I Innst.S. nr. 5 (1990-1991) gikk finanskomiteens flertall, alle unntatt Sosialistisk Venstreparti og Fremskrittspartiet, inn for at utgangspunktet for utvikling av en delingsordning skulle være kildemodellen, og ikke uttaksmodellen. I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) fremmet departementet på denne bakgrunn forslag om at delingsordningen skulle baseres på kildemodellen. Finanskomiteens flertall sluttet seg til dette, jf. Innst.O. nr. 80 (1990-1991). Forslaget ble vedtatt av Stortinget ved lov av 20. juli 1991.

3 Oversikt over nordisk rett

3.1 Danmark

Skattepliktige som driver selvstendig næringsvirksomhet kan i utgangspunktet velge om de vil beskattes etter reglene i personskatteloven (det vil si skattlegging etter de alminnelige regler for privatpersoner) eller etter reglene i virksomhetsskatteloven. Reglene gjelder tilsvarende for deltakere i deltakerlignede selskaper.

Skattlegging etter personskatteloven innebærer at inntekten skal inndeles i skattepliktig inntekt og aksjeinntekt. Den skattepliktige inntekten deles igjen i personlig inntekt og kapitalinntekt. Virksomhetsinntekter skattlegges etter disse reglene som personlig inntekt. Renteinntekter kommer ikke til fradrag i personinntekt, kun i kapitalinntekt.

Virksomhetsskatteloven inneholder i utgangspunktet to valgfrie skatteordninger – virksomhetsordningen og kapitalavkastningsordningen. Virksomhetsordningen er den mest omfattende, og forutsetter at det skjer en regnskapsmessig utskillelse av virksomhetens økonomi fra den skattepliktiges private økonomi.

3.1.1 Virksomhetsordningen

Etter virksomhetsordningen får den næringsdrivende trekke fra virksomhetens renteutgifter ved inntektsoppgjøret. Videre kan næringsdrivende med varierende inntekt jevne ut beskatningen ved å la overskuddet eller en del av dette bli stående i virksomheten mot betaling av en foreløpig virksomhetsskatt på 30 pst.

Hvis det overskudd som er spart opp under virksomhetsordningen overføres til privatøkonomien, medregnes beløpet inklusive den foreløpige virksomhetsskatten ved beregningen av den næringsdrivendes personlige inntekt. Den betalte foreløpige virksomhetsskatten trekkes til slutt fra i den skattepliktiges utlignede skatt.

For det tredje innebærer virksomhetsordningen at den del av virksomhetens overskudd som kan anses som avkastning av investert egenkapital kan behandles som kapitalinntekt hvis den ikke spares opp i virksomheten.

Kapitalavkastning som er oppspart i virksomheten blir personinntekt når den overføres til privatøkonomien

3.1.2 Nærmere om delingen

Etter at virksomhetsinntekten er gjort opp etter skattelovens alminnelige regler, skal overskuddet deles i en kapitalavkastningsdel og et resterende overskudd. Den delen av kapitalavkastningen som utdeles til den næringsdrivende, beskattes som kapitalinntekt, mens resten, som forblir i virksomheten, beskattes med virksomhetsskatt på 34 pst. Når den oppsparte kapitalavkastningen senere utdeles, beskattes den som personlig inntekt med fradrag for innbetalt selskapsskatt.

Ved beregning av kapitalavkastningsdelen fastsettes det først et kapitalavkastningsgrunnlag (innskuddskonto) som tilsvarer virksomhetens egenkapital. Avkastningsgrunnlaget fastsettes til verdien av eiendelene som er omfattet av ordningen fratrukket gjeld, verdsatt til skattemessige verdier. Aksjer, anpart i anpartsselskaper, andelsbevis samt visse typer obligasjoner, holdes utenfor. Dette begrunnes med at gevinster på disse objektene i stor grad er skattefrie.

Kapitalavkastningsgrunnlaget multipliseres med avkastningssatsen. Denne satsen fastsettes til gjennomsnittlig effektiv obligasjonsrente for årets første seks måneder, avrundet ned til nærmeste hele prosentpoeng. Den beregnede kapitalavkastningen kan ikke overstige årets skattepliktige overskudd, og kan heller ikke settes lavere enn null. Resten av overskuddet kan overføres til den skattepliktige, og beskattes da som personlig inntekt. Det som ikke overføres til den skattepliktige, men blir stående i næringen, beskattes med en sats på 34 pst.

Overføres tilbakeholdt overskudd til eieren på et senere tidspunkt, skal det gjennomføres en etterbeskatning som innebærer at skatten totalt sett blir som for personlig inntekt. For å skille mellom hva som tas ut av selskapet, er det innført en lovfestet rekkefølge for uttak. Oppspart kapitalavkastning og resterende overskudd fra foregående inntektsår som overføres til den skattepliktige innen utløpet av selvangivelsesfristen, anses tatt ut først. Deretter følger kapitalavkastningen og ­dernest resterende overskudd for gjeldende ­inntektsår. Etter dette følger oppspart overskudd som overføres til skattyterens private del, før ­innestående på innskuddskontoen (egenkapitalen) følger til slutt.

Dersom skattyteren velger å tre ut av ordningen, skal kontoen for oppspart overskudd gjøres opp, slik at beskatningen blir som for personlig inntekt. Det må derfor gjennomføres en etterbeskatning, da denne inntekten tidligere bare er beskattet med virksomhetsskatt på 34 pst. Det samme gjelder ved opphør eller salg av virksomheten.

3.1.3 Kapitalavkastningsordningen

Kapitalavkastningsordningen er et valgfritt, forenklet alternativ til virksomhetsordningen. De som ikke har bruk for hele virksomhetsordningen, kan oppnå noen av dens fordeler på en enklere måte. Kapitalavkastningsordningen forutsetter ikke at økonomien regnskapsmessig deles inn i en privatøkonomi og en virksomhetsøkonomi.

Næringsdrivende som anvender kapitalavkastningsordningen har, avhengig av de nærmere økonomiske forhold, mulighet til å oppnå full fradragsverdi for forretningsmessige rentekostnader. Dette gjøres ved at det beregnes en kapitalavkastning av virksomhetens aktiva. Som hovedregel skal ikke gjeld trekkes fra i beregningsgrunnlaget (med enkelte unntak, blant annet for leverandørgjeld). Kapitalavkastningen trekkes fra den personlige inntekten og legges til kapitalinntekten. Ordningen innebærer således at det gis et sjablonmessig fradrag i personlig inntekt for næringsvirksomhetens renteutgifter. I den grad kapitalavkastningen overstiger nettorenteutgiftene, innebærer ordningen at forrentningen av egenkapitalen i virksomheten beskattes som kapitalinntekt.

Avkastningssatsen beregnes på samme måte som under virksomhetsordningen. Kapitalavkastningsgrunnlaget skiller seg fra grunnlaget under virksomhetsordningen ved at gjeld som nevnt ikke skal komme til fradrag. Utgangspunktet er verdien av aktiva som utelukkende benyttes i virksomheten. Videre finnes det særlige regler om blandet benyttede aktiva (disse skal medregnes med den forholdsmessige verdi av eiendelen som svarer til den ervervsmessige bruken) og pågående arbeid for fremmed regning (som kun skal inngå med nettoverdien). Kontanter inngår ikke i grunnlaget.

Skattytere som anvender kapitalavkastningsordningen har også mulighet til å benytte en særlig konjunkturutligningsordning, som på samme måte som under virksomhetsordningen gir en mulighet til å utjevne den skattemessige virkningen av svingende inntekter, men som ikke krever en regnskapsmessig utskillelse av virksomhetens økonomi.

Etter ordningen kan det avsettes beløp til konjunkturutligning, som kan trekkes fra i skattepliktig inntekt i avsettingsåret, mot betaling av en foreløpig konjunkturutligningsskatt på 30 pst. Beløp avsatt på denne måten medregnes ved beregningen av personlig inntekt når det inntektsføres. Den betalte konjunkturutligningsskatt som hører til et inntektsført beløp, fratrekkes i sluttskatten for det inntektsår hvor avsetningen inntektsføres. Konjunkturutligningsskatt som eventuelt overstiger årets sluttskatt, utbetales kontant.

I forhold til virksomhetsordningens oppsparingsordning er det noen begrensninger i konjunkturutligningsordningen. De viktigste er at avsetningen maksimalt kan utgjøre 25 pst. av årets overskudd, dog minimum 5000 DKR, og at 70 pst. av det avsatte beløp (tilsvarer nettoen etter konjunkturutligningsskatten på 30 pst.) skal føres på en bunden bankkonto, samt at avsatte beløp senest skal inntektsføres i det tiende året etter avsetningen.

3.2 Sverige

Inntekter som selvstendig næringsdrivende oppebærer, skal enten beskattes som næringsinntekt eller som kapitalinntekt. Renter på bankinnskudd skal kun beskattes som næringsinntekt dersom innskuddet kan henføres til næringsvirksomheten. Renter på kundefordringer og renter, og gevinst på omløpsmidler, skal alltid anses som inntekt av næringsvirksomhet. Renter og gevinst på verdipapir som ikke er omløpsmidler, skal beskattes som kapitalinntekt, uansett om verdipapiret er knyttet til virksomheten eller ikke. Utbytte og gevinst på aksjer, der aksjeeiet er betinget av næringsvirksomheten, skal beskattes som næringsinntekt dersom aksjene klassifiseres som omløpsmiddel, og som kapitalinntekt dersom aksjene er anleggsmiddel i virksomheten.

Den delen av virksomheten som anses som næringsinntekt, skal deles i en nærings- og kapitalinntektsdel (for å oppnå likebehandling i forhold til andre organisasjonsformer). Det oppnås ved dette en skattlegging av normalavkastningen som kapitalinntekt. Delingen skjer ved en såkalt rentefordeling på grunnlag av et beregnet fordelingsgrunnlag.

Fordelingsgrunnlaget utgjør som hovedregel forskjellen mellom eiendeler og gjeld i næringsvirksomheten ved utgangen av året før inntektsåret, beregnet med utgangspunkt i skattemessige verdier. Som eiendeler regnes ikke aksjer, andel i svensk ”ekonomisk förening”, fordringer, utenlandsk valuta, eller løsøre, med mindre gevinst ved realisasjon av disse er å anse som næringsinntekt.

Positiv rentefordeling innebærer at det gis fradrag for sjablonmessig beregnet avkastning av fordelingsgrunnlaget. Avkastningen settes til statslånsrenten tillagt 5 pst. Det beløp som fradras i næringsinntekten beskattes som kapitalinntekt. Positiv rentefordeling kan ikke lede til at det blir underskudd i virksomheten. Det foretas ingen beregning av avkastning dersom det positive fordelingsgrunnlaget er 50 000 SEK eller lavere.

Negativ rentefordeling anvendes der fordelingsgrunnlaget er negativt. Den beregnede avkastningen skal da fradras i kapitalinntekten. Avkastningen beregnes til statslånsrenten tillagt ett prosentpoeng. Ordningen med negativ rentefordeling skal hindre misbruk ved at lån ment til privat forbruk opptas i næringsvirksomheten. Negativ rentefordeling er obligatorisk om fordelingsgrunnlaget er på mer enn 50 000 SEK (negativt).

Om man ikke kan eller vil benytte det maksimale positive rentefordelingsbeløpet, kan hele eller deler av beløpet spares til senere år. Sparte fordelingsbeløp skal også legges til fordelingsgrunnlaget og vil på den måten forhøye kommende års grunnlag for rentefordeling.

For å sikre økt likebehandling av tilbakeholdt overskudd hos personlig næringsdrivende og i aksjeselskaper, er det innført en ordning med ”expansionsmedel”. Ordningen innebærer at det gis fradrag i næringsinntekten for avsetninger til ekspansjonsmidler, mens reduksjon i ekspansjonsmidler skal inntektsføres. Avsetningen foretas i selvangivelsen, ikke ved bokføringen.

Ved avsetningen til ekspansjonsmidler betales det en ”exspansionsmedelskatt” på 28 pst. (tilsvarende den skatt aksjeselskaper ville ha betalt på overskudd som senere brukes til investeringer). Ved reduksjon av ekspansjonsmidlene godskrives skattyteren et beløp som tilsvarer 28 pst. av reduksjonen. Tilbakeføringen skattlegges som næringsinntekt. Det er ingen tidsbegrensning for når et avsatt beløp senest skal tilbakeføres.

For at ikke midler skal kunne nyttes utenfor virksomheten eller til privat konsum, er det innført et tak for avsetninger til ekspansjonsmidler. Taket tilsvarer i prinsippet fordelingsgrunnlaget etter rentefordelingen.

Ved opphør av næringsvirksomhet, må ekspansjonsmidlene reduseres til null og tas til inntekt og beskattes som beskrevet ovenfor.

For deltakerlignede selskaper (”handels­bolag”) skal i prinsippet all inntekt beskattes som næringsinntekt. I motsetning til det som gjelder for selvstendig næringsdrivende, henføres således gevinster på aksjer og andre verdipapirer til næringsvirksomheten. Det samme gjelder for renter og utdelinger.

Reglene om rentefordeling og ekspansjonsmidler gjelder også for deleiere i handelsbolag som er fysiske personer. For deltakere i handelsbolag beskattes dermed en beregnet kapitalinntektsdel av næringsinntekten som kapitalinntekt, og midler som holdes tilbake i selskapet beskattes med bare 28 pst. Ved avhendelse av andel i handelsbolag skal ekspansjonsmidlene reduseres til null. Det samme gjelder ved oppløsning av selskapet. Ved avhendelse av andel økes inngangsverdien med tilskudd til selskapet, og reduseres med uttak, tilsvarende det gjeldende norske systemet. Inngangsverdien skal videre økes med skattepliktig inntekt og reduseres med fradragsberettiget underskudd.

3.3 Finland

Selvstendig næringsdrivendes virksomhetsinntekt beskattes som næringsinntekt med en maksimal marginalskattesats på om lag 60 pst. Den skattepliktiges kapitalinntekt skal beskattes med en sats på 29 pst. Satsforskjellen gjør det avgjørende hvor grensen trekkes.

For å oppnå større nøytralitet i forhold til aksjeselskaper, skal næringsinntekten deles i en kapitalinntektsdel og en næringsinntektsdel. Fremgangsmåten er at det beregnes en kapitalavkastning som kan trekkes fra den samlede næringsinntekten. Denne kapitalavkastningen skal skattlegges som kapitalinntekt med 29 pst.

Den beregnede kapitalavkastningen skal settes til 18 pst. av virksomhetens nettoformue (13,5 pst. for så vidt gjelder investering i ikke-børsnoterte selskaper med begrenset ansvar). Ved verdsettelsen benyttes verdiene ved formuesligningen, hvilket i hovedregelen tilsvarer skattemessig nedskrevne verdier.

Deltakerlignede selskaper er heller ikke i Finland egne skattesubjekter. Beskatningen av deltakerne i slike selskaper skjer som hovedregel på samme måte som for selvstendig næringsdrivende.

Til dokumentets forside