NOU 2018: 9

Regnskapsførerloven— Forslag til ny lov om regnskapsførere

Til innholdsfortegnelse

6 Regnskapsoppdrag

6.1 Aksept og fortsettelse av oppdraget

6.1.1 Gjeldende rett

Et regnskapsforetak velger selv om det vil påta seg et regnskapsoppdrag. Det er avtalefrihet når det gjelder dette, på samme måte som for honorar og andre avtalevilkår.

Forespørsel til tidligere regnskapsfører

Etter regnskapsførerforskriften § 3-1 annet ledd plikter regnskapsfører å gi opplysninger til ny regnskapsfører om forhold som tilsier at ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget dersom ny regnskapsfører spør om dette.

Etter Standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS) punkt 2.2 skal tidligere regnskapsfører i sin uttalelse minimum opplyse om forhold knyttet til oppdragsutførelsen som innebærer mislighold av oppdragsavtalen eller brudd på krav gitt i eller i medhold av lov. Tidligere regnskapsfører skal etter standarden avgi sin uttalelse uten ugrunnet opphold, normalt innen 14 dager etter mottak av forespørselen fra ny regnskapsfører. Uttalelsen kan gis av tidligere regnskapsfører uten hinder av taushetsplikten, jf. regnskapsførerloven § 10 tredje ledd. Innholdet i uttalelsen fra tidligere regnskapsfører kan videreformidles til oppdragsgiveren.

Det gjelder ikke noen plikt for en ny regnskapsfører etter regnskapsførerloven til å spørre. Etter GRFS «plikter» imidlertid ny regnskapsfører ved overtagelse av oppdrag fra en annen regnskapsfører, å be om en uttalelse om oppdragsforholdet fra tidligere regnskapsfører. Oppdragsgiver skal orienteres om at en slik uttalelse innhentes. Slik uttalelse skal innhentes før ny regnskapsfører inngår oppdragsavtale med oppdragsgiver. Forespørsel til tidligere regnskapsfører skal likevel ikke skje før oppdragsgiveren har akseptert ny regnskapsførers tilbud om utførelse av regnskapsførertjenester.

Anmodning om uttalelse fra tidligere regnskapsfører kan i henhold til GRFS unnlates dersom ny regnskapsfører har god kunnskap om oppdragsgiver og dennes regnskapsførsel. Det samme gjelder for kortvarige oppdrag, samt for oppdrag med begrenset omfang, der en uttalelse fra tidligere regnskapsfører ikke forventes å ha betydning for oppdragsutførelsen.

Etter standarden skal begge regnskapsførere dokumentere slik korrespondanse i oppdragsdokumentasjonen, enten i form av skriftlig uttalelse eller som notater fra samtale. De vurderinger som i tilfelle medfører at uttalelse fra tidligere regnskapsfører ikke innhentes, skal også dokumenteres i oppdragsdokumentasjonen.

Plikt til å frasi seg oppdraget

Etter regnskapsførerforskriften § 3-1 tredje ledd plikter regnskapsfører å frasi seg oppdraget hvis oppdragsgiver vesentlig misligholder sine plikter etter oppdragsavtalen slik at regnskapsfører ikke har mulighet til å produsere eller gi grunnlag for avtalt lovbestemt rapportering.

Melding til Enhetsregisteret

Regnskapsfører skal etter regnskapsførerforskriften § 3-1 første ledd se til at det blir sendt melding til Enhetsregisteret når regnskapsfører påtar seg oppdrag og ved opphør av oppdraget.

Oppdragsnivå og foretaksnivå

Her omtales forutsetninger på oppdragsnivå. Krav til organisering av virksomheten på foretaksnivå er omtalt i kapittel 7.

6.1.2 Utvalgets vurderinger

En hovedbegrunnelse for autorisasjonsordningen i regnskapsførerloven har vært å sikre brukerne av regnskapsførertjenester et betryggende faglig kvalitetsnivå hos regnskapsførere. I tillegg har det vært et mål å høyne det yrkesetiske nivået blant regnskapsførerne. Det vises til nærmere omtale i punkt 2.1. De gjeldende bestemmelsene om plikt til å gi opplysninger til ny regnskapsfører om forhold som tilsier at ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget og plikt til å frasi seg oppdraget, skal støtte opp under yrkesetikken og den offentlige interessen i at regnskapsførere bidrar til regnskapsføring som er i samsvar med lovens krav. Bestemmelsene gir også en beskyttelse for regnskapsfører mot press fra oppdragsgivere om å utarbeide uriktig skatte- og regnskapsrapportering mv.

Regnskapsfører må ivareta oppdragiverens interesser innenfor kravene i lovgivningen. Utvalget mener at dette fortsatt bør støttes gjennom visse lovbestemte forutsetninger for å påta seg og fortsette et oppdrag om regnskapsføring. I den nærmere vurderingen har Utvalget tatt hensyn til at regnskapsførers rolle er å utføre oppdragsgivers plikter etter lovgivningen. Regnskapsfører utøver ikke en kontrollfunksjon.

Utvalget foreslår å videreføre at et regnskapsforetak, før det påtar seg et regnskapsoppdrag, skal be oppdragsgiverens forrige regnskapsfører opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget. Det kan imidlertid være tilfeller hvor det ikke er hensiktsmessig eller nødvendig å be om en slik uttalelse. Utvalget mener at det fortsatt bør kunne gis unntak i bransjestandarden, og foreslår at spørreplikten skal kunne fravikes når dette kan anses som god regnskapsføringsskikk. Den forrige regnskapsføreren skal i tilfelle, uten hinder av taushetsplikten, gi opplysninger som nevnt. Utvalget foreslår at opplysningene skal gis skriftlig hvis regnskapsforetaket ber om det. Det vises til lovforslaget § 5-1 tredje ledd.

Utvalget foreslår at regnskapsfører skal ha plikt til å frasi seg oppdraget hvis forhold hos oppdragsgiver gjør at regnskapsfører ikke gis mulighet til å utføre oppdraget i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk. I motsetning til den gjeldende bestemmelsen i regnskapsførerforskriften § 3-1 tredje ledd, knyttes ikke plikten til at oppdragsgiver bryter oppdragsavtalen. Det medfører imidlertid ikke noen endring av betydning i de forholdene som kan medføre plikt til å trekke seg. Det vises til lovforslaget § 5-3.

Utvalget anser at det ikke er nødvendig å videreføre en særskilt plikt for regnskapsfører om å se til at opplysning om regnskapsfører blir meldt til Enhetsregisteret. Dette ivaretas av at regnskapsfører har en egeninteresse i å bli registrert for å få nødvendige tilganger i Altinn og avregistrert for ikke lenger å fremstå som oppdragsgivers regnskapsfører etter at oppdraget er avsluttet.

6.2 Oppdragsansvarlig regnskapsfører

6.2.1 Gjeldende rett

Regnskapsførerloven § 6 annet ledd krever at et regnskapsførerselskap i oppdragsavtale som nevnt i § 3 skal utpeke en bestemt autorisert regnskapsfører som ansvarlig regnskapsfører for oppdraget. I enkeltpersonforetak, hvor regnskapsvirksomheten drives på grunnlag av innehavers personlige godkjenning, er innehaver selv ansvarlig for alle regnskapsoppdragene som utføres.

En autorisert regnskapsfører skal etter regnskapsførerloven § 2 annet ledd utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Innholdet i oppdragsansvaret må forstås i samsvar med dette. Innenfor oppdraget skal den oppdragsansvarlige følge opp at oppdragsgivers plikter utføres i samsvar med regnskaps- og bokføringslovgivningen og at skattemeldinger mv. utarbeides i henhold til lov eller forskrift, jf. regnskapsførerloven § 2 første ledd. Standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS) stiller i tråd med dette enkelte krav til oppdragsansvarlig regnskapsførers oppgaver. Dette gjelder særlig gjennomføring av kontroll med kvaliteten i oppdragsutførelsen, inkludert kontroll av medarbeideres arbeid, jf. GRFS kapittel 7.

Den som er utpekt som oppdragsansvarlig regnskapsfører, har det løpende ansvaret for oppdragsutførelsen og står ansvarlig for det med sin autorisasjon. Finanstilsynet fører tilsyn med at oppdragsansvarlige regnskapsførere oppfyller sine plikter, og tilsynet kan kalle tilbake autorisasjonen hvis regnskapsfører grovt eller gjentatte ganger har overtrådt regnskapsførers plikter etter lov eller forskrifter, jf. regnskapsførerloven § 7 tredje ledd.

Kontraktsrettslig står regnskapsførerselskapet ansvarlig overfor oppdragsgiveren for utførelsen av oppdraget, inkludert kontraktsrettslig erstatningsansvar for brudd på oppdragsavtalen. Utpeking av en oppdragsansvarlig regnskapsfører gjør ingen endring i det.

Et eventuelt erstatningsansvar for en oppdragsansvarlig regnskapsfører som har opptrådt uaktsomt, må bygge på profesjonsansvaret. Dette reguleres ikke av bestemmelsen om utpeking av oppdragsansvarlig regnskapsfører i § 3 eller andre bestemmelser i regnskapsførerloven. Tilsvarende vil et eventuelt straffansvar for en oppdragsansvarlig regnskapsfører bero på anvendelsen av den enkelte straffebestemmelsen, og ikke følge direkte av oppdragsansvaret etter regnskapsførerloven § 3.

Styret og daglig leder i regnskapsførerselskapet har i henhold til selskapsrettslige regler et overordnet ansvar for at virksomheten drives i samsvar med reglene i regnskapsførerloven. Daglig leder har i alminnelighet rett til å instruere medarbeidere, inkludert oppdragsansvarlige regnskapsførere, om hvordan arbeidet skal utføres. Daglig leders instruksjonsrett begrenser imidlertid ikke den oppdragsansvarliges ansvar for oppdragsutførelsen, og den oppdragsansvarlige vil være forpliktet til å unnlate å etterkomme instrukser som gjør at oppdragene ikke kan utføres i samsvar med lov og god regnskapsføringsskikk. Rammer for forsvarlig oppdragsutførelse bør derfor bygge på en felles forståelse mellom ledelsen i selskapet og de oppdragsansvarlige når disse funksjonene er delt.

6.2.2 Utvalgets vurderinger

Utpeking av en oppdragsansvarlig regnskapsfører skal bidra til å sikre at oppdrag om regnskapsføring utføres i samsvar med lovens krav. Den som utpekes må ha nødvendig godkjenning som sikrer minstekrav til kvalifikasjoner og skikkethet. I tillegg ligger det i utpekingsansvaret at regnskapsforetaket må sørge for at den som utpekes har nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre det aktuelle oppdraget. Krav om at den oppdragsansvarlige må være statsautorisert regnskapsfører, gir grunnlag for tilsynsmessig oppfølging og vedkommende risikerer å få godkjenningen tilbakekalt hvis oppdragene ikke utføres i samsvar med gjeldende lovkrav. Utpeking av en oppdragsansvarlig regnskapsfører reduserer også risikoen for uklarhet om hvem som har ansvaret i et regnskapsforetak med flere statsautoriserte regnskapsførere.

Utvalget mener at det bør fremgå klart av loven at regnskapsforetaket må sørge for at den som utpekes, i tillegg til å være godkjent, har nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre det aktuelle oppdraget. Utvalget anser at det ikke er behov for å beholde et krav om at det må fastsettes i oppdragsavtalen hvem som er utpekt som oppdragsansvarlig. Det er unødvendig og lite hensiktsmessig å måtte endre avtalen ved bytte av oppdragsansvarlig.

Utvalget går inn for at en statsautorisert regnskapsfører skal utpekes som oppdragsansvarlig.

I tråd med Utvalgets forslag om i større grad å regulere regnskapsføring på foretaksnivå, foreslås det at også den som driver regnskapsføring i enkeltpersonforetak skal kunne utpeke en annen som oppdragsansvarlig. Utpeking av en oppdragsansvarlig, begrenser ikke innehaverens eget ansvar etter loven. Hvis ingen andre er utpekt, vil innehaveren være ansvarlig for oppdraget alene.

Forholdet mellom det kontraktsrettslige ansvaret for oppdraget og at den oppdragsansvarlige står ansvarlig for oppdragsutførelsen med sin godkjenning, skal fortsatt være slik det er beskrevet i punkt 6.2.1 ovenfor. Oppdragsansvaret etter lovforslaget er et offentligrettslig ansvar som kan medfører tilsynsmessige reaksjoner. Det kontraktsrettslige ansvaret ligger hos det regnskapsforetaket som er kontraktspart. Erstatnings- og strafferettslig ansvar er uberørt av lovutkastet, og beror i sin helhet på alminnelige erstatningsregler og anvendelse av hver enkelt straffebestemmelse.

Etter Utvalgets oppfatning bør loven inneholde en overordnet bestemmelse om oppdragsansvarlig regnskapsførers ansvar for at oppdraget utføres i samsvar med kravene i bokføringsloven, regnskapsloven og skattelovgivningen og i samsvar med god regnskapsføringsskikk og de øvrige bestemmelsene som gjelder ved utførelsen av regnskapsoppdrag.

Utvalget foreslår ut fra dette at et regnskapsforetak skal utpeke en statsautorisert regnskapsfører som ansvarlig for hvert regnskapsoppdrag. Den som utpekes må ha nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre oppdraget. Den oppdragsansvarlige skal sørge for at bestemmelsene i lovens kapittel om regnskapsoppdrag blir overholdt.

Det vises til lovforslaget § 5-1 annet ledd.

6.3 Oppdragsavtale

6.3.1 Gjeldende rett

Skriftlig oppdragsavtale som angir regnskapsførers oppgaver

Etter regnskapsførerloven § 3 første ledd skal autorisert regnskapsfører opprette skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren. I avtalen angis de regnskapsfunksjoner og andre oppdrag som skal utføres av regnskapsføreren, og for hvilken tid oppdraget skal gjelde. Oppdragsavtalen undertegnes av oppdragsgiver og regnskapsfører. Etter annet ledd kan Finanstilsynet kreve at regnskapsfører legger fram oppdragsavtaler for samtlige regnskapsføreroppdrag. Etter tredje ledd kan Finanstilsynet i forskrift fastsette bestemmelser om krav til navn, adresse og andre opplysninger om oppdragsgiver og regnskapsfører i oppdragsavtale, regnskapsmateriale og andre dokumenter eller oppgaver som regnskapsføreren utarbeider.

Avtalevilkår

Oppdragsutførelsen styres av lovkravene i bokføringsloven, regnskapsloven og skatte- og avgiftslovgivningen som gjelder for de oppgavene regnskapsfører utfører for oppdragsgiveren, og dessuten av regnskapsførerlovens krav til god regnskapsføringsskikk. Det vises til omtalen i punkt 6.4 nedenfor.

Partene i oppdragsavtalen – regnskapsføreren eller regnskapsførerselskapet på den ene siden og oppdragsgiveren på den andre siden – står for øvrig fritt til å avtale de nærmere vilkårene for oppdraget, blant annet om honorar, oppsigelse og begrensning av erstatningsansvar.

Mislighold og erstatningsansvar

Alminnelige kontraktsrettslige prinsipper gjelder for partenes rettigheter hvis motparten misligholder avtalen, inkludert rett til heving, prisavslag og erstatning. Her gis det en overordnet omtale av regnskapsførers kontraktsrettslige erstatningsansvar overfor oppdragsgiveren. Det kan ikke utelukkes at regnskapsfører også kan pådra seg et erstatningsansvar overfor tredjeparter som har lidt tap på grunnlag av uaktsomme feil i regnskapsføringen, men det vurderes som mindre praktisk og omtales ikke nærmere her.

En autorisert regnskapsfører eller et regnskapsførerselskap som ikke utfører oppdraget i henhold til gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk, vil kunne bli erstatningsansvarlig overfor oppdragiveren for brudd på oppdragsavtalen. De alminnelige vilkårene for erstatningsansvar i kontraktsforhold vil gjelde. Som angitt bygger erstatningsansvaret på at det foreligger et kontraktsbrudd. De øvrige grunnvilkårene for erstatningsansvar er ansvarsgrunnlag, at det er lidt et tap og at det foreligger adekvat årsakssammenheng mellom ansvarsgrunnlaget og tapet.

Aktuelt ansvarsgrunnlag for oppdrag om regnskapsføring vil være uaktsomhet etter profesjonsansvaret, det vil si at regnskapsfører kan bebreides for misligholdet. Profesjonsansvaret innebærer en streng aktsomhetsnorm.

Avtaleforholdet består mellom den autoriserte regnskapsføreren eller regnskapsførerselskapet som har påtatt seg oppdraget (regnskapsforetaket) og oppdragsgiveren. Den som er utpekt som oppdragsansvarlig regnskapsfører har ikke noe eget avtaleforhold til oppdragsgiveren. Regnskapsforetaket er ansvarlig for at oppdraget utføres i henhold til avtalen, og kan bli erstatningsansvarlig overfor oppdragsgiveren hvis oppdraget ikke blir utført i henhold til avtalen. Det er ikke nødvendig å gå veien om arbeidsgiveransvar eller ansvar foretaket måtte ha for feil begått av oppdragsansvarlig partner.

6.3.2 Utvalgets vurderinger

Skriftlig oppdragsavtale som angir regnskapsførers oppgaver

Oppdragsavtalen avgjør om regnskapsføreren har påtatt seg oppgaver for oppdragsgiveren som omfattes av regnskapsførerloven og hvilke av oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven mv. som regnskapsføreren i tilfelle har påtatt seg å utføre. Det vises til definisjonen av regnskapsføring i lovforslaget § 1-2 første ledd og omtalen i punkt 3.1. Etter Utvalgets oppfatning er det viktig at dette er tydelig for regnskapsføreren og oppdragsgiveren, og at det kan etterprøves ved tilsyn hvilke lovregulerte oppgaver som regnskapsføreren har påtatt seg å utføre for oppdragsgiveren.

Utvalget foreslår å videreføre at et regnskapsforetak skal opprette skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren for hvert regnskapsoppdrag. Oppdragsavtalen skal spesifisere hvilke oppgaver som nevnt i lovforslaget § 1-2 første ledd som skal utføres og for hvilken tid oppdraget skal gjelde. Det vises til lovforslaget § 5-1 første ledd. Forslag fra et mindretall i Utvalget er omtalt i punkt 6.3.3.

Det foreslås å forenkle begrepsbruken ved at oppdrag som gjelder regnskapsføring kalles «regnskapsoppdrag» i loven, jf. definisjonen i lovforslaget § 1-2 annet ledd.

Avtalevilkår, mislighold og erstatningsansvar

Det vises til omtalen i punkt 6.3.1 om avtalevilkår, mislighold og erstatningsansvar. Etter Utvalgets vurdering bør avtalevilkår som ikke fraviker regnskapsførers plikter etter regnskapsførerloven, fortsatt kunne avtales fritt mellom partene. Mislighold, inkludert kontraktsrettslig erstatningsansvar, bør fortsatt reguleres av alminnelige kontraktsrettslige prinsipper. Etter Utvalgets oppfatning faller dette utenfor rammen for regnskapsførerloven, som rammes inn av ordningen for godkjenning av regnskapsførere. Etter Utvalgets syn er det ikke påkrevd med lovgivning om det kontraktsrettslige for å beskytte partene. Et regnskapsoppdrag er et avtaleforhold mellom profesjonelle parter. Etter Utvalgets vurdering regulerer gjeldende ulovfestet kontraktsrett avtaleforholdet mellom regnskapsfører og oppdragsgiver på en god måte.

6.3.3 Forslag fra medlemmene Elvestad, Irgens og Sivertsen

Medlemmene Elvestad, Irgens og Sivertsen mener at det må være en bestemmelse som sikrer klarhet i fullmaktsforholdet. Selv om oppdragsgiver selv driver virksomhet, og derfor ikke er forbruker, er det en rekke oppdragsgivere som ikke har forutsetninger for å følge opp fullmaktsforholdet. En slik bestemmelse som pålegger regnskapsforetaket plikter som innebærer at oppdragsgivers interesser blir ivaretatt, vil bidra til å beskytte oppdragsgiver og til å unngå tvister knyttet til bruk av fullmakt som er uheldig for tilliten til bransjen.

Disse medlemmene foreslår derfor en bestemmelse om at når regnskapsforetaket skal opptre overfor tredjemann på oppdragsgivers vegne, skal det foreligge skriftlig fullmakt fra oppdragsgiver. For hvert oppdrag skal det foreligge en oversikt over hvilke fullmakter regskapsforetaket har og hvilke fysiske personer som er gitt rett til å benytte fullmakten. Regnskapsforetaket skal påse at retten til å benytte fullmakten tilbakekalles når personen ikke lenger skal ha en slik rett.

Disse medlemmene mener at oppdragsavtalen er så sentral at det bør stå i en egen bestemmelse.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til ny § 5-1a.

6.4 Oppdragsutførelsen og god regnskapsføringsskikk

6.4.1 Gjeldende rett

Regnskapsførerloven § 2 annet ledd bestemmer at autorisert regnskapsfører skal utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Ut over dette stiller verken regnskapsførerloven eller -forskriften krav til selve oppdragsutførelsen. Krav til hvordan regnskapsføreroppdrag skal utføres følger i stor grad av annen lovgivning, herunder særlig bokførings-, regnskaps-, skatte- og avgiftsregler.

God regnskapsføringsskikk omtales slik i Ot.prp. nr. 44 (2005–2006) punkt 2.3.2:

«Det presiseres at referansen i loven vil gjelde god regnskapsføringsskikk, slik dette oppfattes av dyktige og samvittighetsfulle utøvere av yrket. Det bemerkes imidlertid at den rettslige standarden om god regnskapsføringsskikk i prinsippet kan avvike fra de til enhver tid gjeldende bransjestandarder.

[…]

Standarder utarbeidet av bransjeorganisasjoner som dekker en vesentlig del av regnskapsførere og som krever at medlemmene følger standardene, vil etter departementets forutsetning raskt måtte anses som uttrykk for god regnskapsføringsskikk. […] En klar forutsetning for dette er likevel at standarden angir krav som er i samsvar med lov og forskrift. En regnskapsførers plikter etter øvrige lov- og forskriftsbestemmelser kan ikke innskrenkes eller settes til side med grunnlag i ulovfestet regnskapsføringsskikk eller utfyllende bransjestandarder.»

God regnskapsføringsskikk som rettslig standard gjelder for autoriserte regnskapsførere som i næring fører regnskap for andre. Standarden gjelder dermed ikke for andre som fører regnskap, for eksempel autoriserte regnskapsførere som er ansatt i interne regnskapsfunksjoner.

Lovkravet om god regnskapsføringsskikk er en rettslig standard som innebærer at innholdet av handlingsnormen fastsettes ut fra en målestokk som ligger utenfor loven (ekstern), og at standarden skifter innhold etter hvert som målestokken endrer seg (dynamisk). Lovkravet refererer til en faktisk eksisterende praksis i profesjonen – ‘skikk’ – som er anerkjent som god. Innholdet i profesjonsstandarder om god skikk defineres vanligvis som den praksis den dyktige og ansvarsbevisste utøver av yrket legger til grunn.

De tre bransjeforeningene Regnskap Norge, Revisorforeningen og Økonomiforbundet har sammen utviklet en standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS). Den gjeldende standarden har bestemmelser om forutsetninger for å kunne påta seg regnskapsføreroppdrag, oppdragsavtale og fullmakter, oppdragsgivers regnskapsmateriale, oppdragsutførelse, oppdragsdokumentasjon og intern kvalitetskontroll. Bestemmelsene om oppdragsutførelsen er sentrale for å gi innhold til lovkravet om god regnskapsføringsskikk. Bestemmelsene må anses å gi uttrykk for hva som normalt vil anerkjennes som god praksis ved oppdragsutførelsen. Det er gitt egne bestemmelser på områdene fakturering, lønn, betaling, bokføring og årsoppgjør.

6.4.2 Utvalgets vurderinger

Utgangspunktet i gjeldende rett er at regnskapsfører skal utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov. Utvalget mener at dette hovedprinsippet bør videreføres på en tydelig måte. Etter forslaget til § 1-1, jf. § 1-2 første ledd, skal loven regulere adgangen til i næring å påta seg utføring av oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven og utarbeiding av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 3.

Det overordnete kravet til oppdragsutførelsen er at den skal skje i samsvar med gjeldende lovkrav. Gjennom dette styres oppdragsutførelsen av omfattende og til dels detaljert lovgivning i bokføringsloven, regnskapsloven og skatte- og avgiftslovgivningen. Kravet om at regnskapsfører skal utføre oppdrag om regnskapsføring i samsvar med gjeldende lovkrav, bør likevel suppleres av visse krav til hva regnskapsfører må gjøre for at dette skal oppnås.

Utvalget mener at det fortsatt er behov for et krav i loven om å utføre oppdraget i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Utvalget har ikke fått indikasjoner på at denne løsningen ikke har fungert godt. Utvalget mener at regnskapsførerloven fortsatt i stor grad bør overlate detaljregulering av oppdragsutførelsen til god regnskapsføringsskikk. En fordel med denne løsningen er at regelverket blir dynamisk og enkelt å vedlikeholde i takt med utviklingen i næringslivet, regnskapsbransjen, teknologi og annen lovgivning. Utvalget har vurdert om regnskapsførerloven bør stille ytterligere krav til oppdragsutførelsen, ut over at den skal skje i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk.

Regnskapsfører må i stor grad bygge sin oppdragsutførelse på informasjon og dokumentasjon som kommer fra oppdragsgiver, for eksempel faktureringsgrunnlag, lønnsgrunnlag (timelister mv.), kjøpskvitteringer og mottatte inngående fakturaer. For at regnskapsfører skal være i stand til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte, må regnskapsfører ta stilling til om den informasjonen og dokumentasjonen som danner grunnlaget for regnskapsføringen er av tilfredsstillende kvalitet. Utvalget anser at overordnede krav som skal ivareta dette bør fremgå av loven. Utvalget foreslår lovkrav om at regnskapsfører skal vurdere sentrale interne rutiner. Hvis regnskapsfører avdekker brudd på bokføringsloven, regnskapsloven eller skatte- og avgiftslovgivningen, skal bruddene tas opp med oppdragsgiver. Lovkravene kan i tilfelle utdypes i standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS), jf. gjeldende GRFS punkt 5.2 om vurdering av oppdragsgivers interne rutiner og punkt 5.3 om oppfølging av brudd på oppdragsavtalen eller krav gitt i eller i medhold av lov. Det vises også til at lovforslaget § 5-3 om plikt til å frasi seg oppdraget forutsetter kommunikasjon med oppdragsgiveren i forkant, og at regnskapsfører tar stilling til de av oppdragsgivers forhold som er av betydning for regnskapsoppdraget.

Utvalget foreslår at det fastsettes i loven at regnskapsfører skal utføre de oppgavene som omfattes av et oppdrag om regnskapsføring i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk. Det foreslås videre at regnskapsfører skal vurdere de interne rutinene hos oppdragsgiver som er sentrale for utføring av regnskapsoppdraget. Hvis regnskapsfører i utføringen av regnskapsoppdrag avdekker brudd på lovkrav som nevnt i § 1-2 første ledd, skal bruddene tas opp med oppdragsgiver. Vesentlige brudd skal tas opp skriftlig. Det vises til lovforslaget § 5-2 første og annet ledd.

6.5 Oppdragsdokumentasjon

6.5.1 Gjeldende rett

Regnskapsførerloven har i dag ingen regler om dokumentasjon av oppdragsutførelsen. Det følger imidlertid av regnskapsførerforskriften § 3-2 første ledd at regnskapsfører skal kunne dokumentere hva som er utført for hver enkelt oppdragsgiver. Kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler skal kunne fremlegges.

Oppdragsdokumentasjonen skal etter annet ledd som hovedregel oppbevares i fem år etter utløpet av regnskapsåret (redusert fra ti til fem år fra og med regnskapsåret 2017 ved forskrift 6. april 2017 nr. 454). Kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler skal imidlertid oppbevares i 10 år. Regnskapsførervirksomhetens eksemplarer av periodiske regnskaper og avstemmingsdokumentasjon trenger ikke oppbevares lenger enn i to år.

Bestemmelsens tredje ledd krever at dokumentasjonen skal oppbevares i samsvar med bokføringsforskriften § 7-1 om oppbevaringsmedium og § 7-2 om sikkerhetskopi.

Regnskapsførerforskriftens krav om oppbevaring av oppdragsdokumentasjon utdypes i standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS) kapittel 6, som inneholder nærmere føringer både for formål, innhold, tilgang og oppbevaring.

6.5.2 Utvalgets vurderinger

Hensiktsmessig dokumentasjon av oppdrag om regnskapsføring bidrar til å sikre at oppdragene utføres forsvarlig. Oppdragsdokumentasjonen skal skape notoritet og gi grunnlag for å etterprøve oppdragsutførelsen ved intern og ekstern kvalitetskontroll og tilsyn. Utvalget foreslår at regnskapsfører skal dokumentere oppdrag om regnskapsføring på en måte som er tilstrekkelig til å vise at oppdraget er utført i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk og de øvrige bestemmelsene i lovens kapittel om regnskapsoppdrag.

Oppbevaringstiden for oppdragsdokumentasjon ble redusert fra ti til fem år fra og med regnskapsåret 2017. Endringen var en tilpasning til at oppbevaringstiden for oppdragsgivernes regnskapsmateriale etter bokføringsloven § 13 annet ledd ble redusert fra ti til fem år i 2014. Regnskapsfører må imidlertid fortsatt oppbevare kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler i minst ti år. Begrunnelsen var at det at regnskapsfører har tatt opp et forhold overfor den regnskapspliktige eller skattepliktige og hva som er påpekt, i seg selv kan være av betydning i skattesaker eller i andre saker knyttet til bekjempelse av økonomisk kriminalitet. 1 Etter Utvalgets syn er avveiningen av hensynene til å begrense kostnadene med oppbevaring og bekjempelse av skatteunndragelser og økonomisk kriminalitet gjort i forbindelse med at oppbevaringskravet i bokføringsloven ble redusert. Regnskapsførers oppbevaringsplikt bør tilsvare oppdragsgivernes plikt til å oppbevare sitt regnskapsmateriale. Ti års oppbevaring av deler av oppdragsdokumentasjonene har i tillegg den konsekvens at regnskapsførerne må ha et system som sikrer at slik korrespondanse med oppdragsgiverne holdes adskilt fra den øvrige oppdragsdokumentasjonen for at den skal kunne slettes eller makuleres etter fem år. Det bør ikke settes krav til å oppbevare deler av regnskapsførers oppdragsdokumentasjon lenger enn fem år. Forslag fra et mindretall i Utvalget om fortsatt ti års oppbevaring av deler av oppdragsdokumentasjonen, er omtalt i punkt 6.5.3.

Kravet til oppbevaring av oppdragsdokumentasjon innebærer at regnskapsfører må sørge for at dokumentasjonen blir oppbevart forsvarlig slik at den er tilgjengelig for regnskapsfører og ekstern kontroll i hele oppbevaringstiden. Utvalget mener at dette ikke er nødvendig å presisere særskilt i regnskapsførerloven.

Utvalget foreslår at regnskapsførers oppdragsdokumentasjon skal oppbevares i fem år etter regnskapsårets slutt. Det vises til lovforslaget § 5-2 tredje ledd.

6.5.3 Forslag fra medlemmene Bamle, Elvestad, Sivertsen og Aarvold

Utvalget foreslår at hvis regnskapsfører i utføringen av regnskapsoppdrag avdekker brudd på lovkrav som nevnt i § 1-2 første ledd – bokføringsloven, regnskapsloven eller regnskapsrapportering etter skatte- og avgiftslovgivningen – skal bruddene tas opp med oppdragsgiver. Vesentlige brudd skal tas opp skriftlig.

Medlemmene Bamle, Elvestad, Sivertsen og Aarvold mener at oppbevaringstiden for slik skriftlig kommunikasjon mellom regnskapsfører og oppdragsgiver skal være ti år. Dette er i samsvar med gjeldende rett. Disse medlemmene viser til at denne dokumentasjonen kan være viktig i erstatningssaker, straffesaker og skattesaker. Det er også viktig for bostyrere at ikke fristen for oppbevaring av denne kommunikasjonen mellom regnskapsforetaket og oppdragsgiver reduseres fra ti til fem år. Det vil normalt ikke være et omfattende skriftlig materiale som skal oppbevares, og oppbevaringen skjer normalt elektronisk. Å skille denne lovpliktige kommunikasjonen fra annen regnskapsdokumentasjon, vil heller ikke skape særlige problemer. Regnskapsforetaket som oppbevarer regnskapsmateriale for oppdragsgiver vil uansett måtte vurdere om noe av materialet må oppbevares i ti år fordi det følger av bokføringsloven.

Disse medlemmene mener at kravet til dokumentasjon skal tas inn i en egen bestemmelse i loven.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til ny § 5-2a.

Fotnoter

1.

Høring – Forslag om reduksjon av oppbevaringstiden for regnskapsførers oppdragsdokumentasjon (høringsbrev fra Finanstilsynet 28. oktober 2016).

Til dokumentets forside