15 Rederibeskatningen
15.1 Innledning og sammendrag
Regjeringen la fram St.meld. nr. 31 (2003-2004) Vilje til vekst - for norsk skipsfart og de maritime næringer (skipsfartsmeldingen) 2. april 2004. I kapittel 7 i meldingen uttaler Regjeringen følgende om mulige endringer i det særskilte rederiskattesystemet:
«Regjeringen går inn for at tonnasjeavgiften harmoniseres i forhold til europeisk nivå. Det er også behov for en større grad av harmonisering av det norske rederiskattesystemet med EU-nivå, jf. ordningene i blant annet Danmark, Nederland og Storbritannia. Dette omfatter også en vurdering av de endringene som ble gjort i rederibeskatningen i 2000, herunder reglene for behandling av valutagevinster og finansaktiva. Regjeringen vil komme tilbake til konkrete forslag til endringer og tilpasninger i rederiskatteordningen i statsbudsjettet for 2005.»
Stortingets næringskomité avga 10. juni 2004 sin innstilling til Stortinget om skipsfartsmeldingen, jf. Innst. S. nr. 267 (2003-2004). Komiteens flertall uttaler her følgende om det særskilte rederiskattesystemet:
«Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Senterpartiet, viser også til at Regjeringen går inn for at tonnasjeavgiften harmoniseres i forhold til europeisk nivå. Det er også behov for en større grad av harmonisering av det norske rederiskattesystemet med EU-nivå, jf. ordningene blant annet i Danmark, Nederland og Storbritannia. Flertallet viser til at Regjeringen vil komme tilbake til konkrete forslag til endringer og tilpasninger i rederiskatteordningen i statsbudsjettet for 2005.»
På denne bakgrunn foreslår Regjeringen lettelser i det særskilte rederiskattesystemet. Lettelsene anslås å gi et samlet provenytap på om lag 110 mill. kroner i 2005, se nærmere under punkt 15.6. Regjeringens forslag til endringer i rederiskattesystemet omfatter disse punktene:
Satsene for tonnasjeskatten settes til gjennomsnittet av tonnasjeskattenivået i Storbritannia, Danmark og Nederland. Nivået på satsene vil da tilsvare satsene ved innføringen av rederiskattesystemet i 1996.
Selskaper innenfor ordningen gis anledning til å ha en egenkapitalandel opp til 70 prosent av totalkapitalen uten at selskapene blir skattlagt etter reglene i skatteloven § 8-15 syvende ledd.
En andel av valutagevinster og valutatap på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta tilsvarende forholdet mellom realkapital og totalkapital i den regnskapsmessige balanse, fritas fra løpende beskatning.
Metoden for fastsettelse av normrente benyttet ved beregning av inntektstillegg ved for høy egenkapital fastsettes i forskrift til skatteloven.
Reglene om fristberegning ved oppretting av vilkårsbrudd mykes opp.
Rederinæringen vil også bli påvirket av de endringene som foreslås i forbindelse med skattereformen, herunder forslaget om skattefritak for aksjeinntekter i selskapssektoren og redusert formuesskatt. Se nærmere om implementering av fritaksmetoden innenfor rederiskatteordningen i avsnitt 6.5.8.1. Fritaksreglene vil bl.a. medføre at finansielle aksjeinntekter som i dag skattlegges løpende innenfor ordningen, vil bli fritatt for beskatning. Fritaksreglene vil gjelde alle aksjeinntekter som norske selskapsaksjonærer har fra andre EØS-land. Flere europeiske land har dessuten i de senere år innført tonnasjeskatteregimer, og EU-kommisjonen og ESA har revidert sine retningslinjer om statsstøtte til skipsfartsnæringen. Departementet vil i lys av dette sette ned et utvalg som skal vurdere de særskilte rederiskattereglene i Norge.
15.2 Reduksjon av tonnasjeskatten
Etter skatteloven § 8-16 skal selskap innenfor det særskilte rederiskattesystemet svare en årlig tonnasjeskatt til staten beregnet på grunnlag av nettotonnasjen av de skip og flyttbare innretninger selskapet eier. Satsene for tonnasjeskatten fastsettes for hvert inntektsår i statsskattevedtaket, jf. Stortingets skattevedtak 26. november 2003 nr. 1437 kapittel 5. Satsene for tonnasjeskatten er for inntektsåret 2004 fastsatt til:
kroner 0 for de første 1 000 nettotonn, deretter
kroner 50 pr. dag pr. 1 000 nettotonn opp til 10 000 nettotonn, deretter
kroner 33 pr. dag pr. 1 000 nettotonn opp til 25 000 nettotonn, deretter
kroner 16 pr. dag pr. 1 000 nettotonn.
Regjeringen har i skipsfartsmeldingen uttalt at man i budsjettet for 2005 skal gå inn for å harmonisere den norske tonnasjeskatten i forhold til europeisk nivå, jf. St.meld. nr. 31 (2003-2004) avsnitt 6.3.2 og kapittel 7.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at satsene for tonnasjeskatten settes til gjennomsnittet av tonnasjeskattenivået i Storbritannia, Danmark og Nederland. Nivået på satsene vil da tilsvare satsene ved innføringen av rederiskattesystemet i 1996. Satsene for tonnasjeskatt for inntektsåret 2005 foreslås derfor fastsatt til:
kroner 0 for de første 1 000 nettotonn, deretter
kroner 18 pr. dag pr. 1 000 nettotonn opp til 10 000 nettotonn, deretter
kroner 12 pr. dag pr. 1 000 nettotonn opp til 25 000 nettotonn, deretter
kroner 6 pr. dag pr. 1 000 nettotonn.
Departementet går inn for å videreføre reglene om reduksjon i satsene for skip og flyttbare innretninger som tilfredsstiller miljøkrav fastsatt av Sjøfartsdirektoratet, jf. skatteloven § 8-16 første ledd annet punktum og forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-16-10 flg.
Det vises til forslag til skattevedtak for 2005 kapittel 5 i St.prp. nr. 1 (2004-2005).
15.3 Beskatning ved høy egenkapital og fastsettelse av normrente
Selskaper som er undergitt særskilt rederibeskatning er i utgangspunktet fritatt fra overskuddsbeskatning av inntekt fra utleie og drift av skip. Netto finansinntekter skal beskattes ordinært med en skattesats på 28 prosent. Selskapene innrømmes kun fradrag for en andel av gjeldsrentene tilsvarende forholdet mellom finanskapital og totalkapital i den regnskapsmessige balansen. Dette vil kunne stimulere til full egenkapitalfinansiering i det skipseiende selskapet, mens nødvendig opplåning skjer på aksjonærenes hender hvor renteutgiftene fullt ut vil komme til fradrag (også i andre inntekter).
For å unngå at skattesubjekter med alminnelig skatteplikt tilordnes gjeldsrentefradrag som reelt sett burde vært tilordnet selskaper undergitt særskilt rederibeskatning, er det i skatteloven § 8-15 syvende ledd gitt regler om skatteplikt ved høy egenkapital i selskap innenfor ordningen. Det følger av denne bestemmelsen at dersom selskapet har en egenkapitalandel som utgjør mer enn 50 prosent av summen av gjeld og egenkapital i henhold til balansen ved det regnskapsmessige årsoppgjør, skal den delen av egenkapitalen som overstiger 50 prosent, multiplisert med en normrente, anses som skattepliktig finansinntekt etter skatteloven § 8-15 annet ledd første punktum.
Fram til 1999 kunne selskaper innenfor ordningen ha en egenkapitalandel opp til 70 prosent av totalkapitalen uten at selskapene ble skattlagt etter reglene i skatteloven § 8-15 syvende ledd. Fra og med inntektsåret 2000 ble reglene strammet inn ved at egenkapitalandelen ble redusert til 50 prosent av totalkapitalen, jf. Innst. O. nr. 12 (1999-2000) avsnitt 31.3. og Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) avsnitt 3.3.
Departementet foreslår at selskapene på ny gis anledning til å ha en egenkapitalandel opp til 70 prosent av totalkapitalen uten at selskapene blir skattlagt etter reglene i skatteloven § 8-15 syvende ledd. Dersom egenkapitalandelen overstiger 70 prosent av totalkapitalen i henhold til balansen ved det regnskapsmessige årsoppgjør, skal den delen av egenkapitalen som overstiger 70 prosent, multiplisert med en normrente, anses som skattepliktig finansinntekt etter skatteloven § 8-15 annet ledd første punktum. Endringen ivaretar i større grad enn etter gjeldende regler at egenkapitalgraden kan variere mellom de enkelte rederiene.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-15 syvende ledd første punktum.
Lovendringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2005.
Som nevnt skal inntektstillegget ved for høy egenkapital beregnes ved hjelp av en normrente. Normrenten skal gjenspeile den lånerente selskapene står overfor i markedet, jf. Ot.prp. nr. 11 (1996-1997) avsnitt 6.5.4.3. Departementet fastsetter normrenten årlig i forskrift til skatteloven. Det fremgår ikke av forskriften hvordan normrenten skal beregnes. Departementet sender hvert år forslag til fastsatt normrente på høring til Norges Rederiforbund.
Etter departementets oppfatning bør metodenfor beregning av normrenten fastsettes i forskriften til skatteloven. Dette vil øke forutsigbarheten for selskapene og innebære en administrativ forenkling innenfor det særskilte rederiskattesystemet. For inntektsåret 2003 er normrenten fastsatt som årsgjennomsnittet av renten på norske statsobligasjoner med tre års løpetid i 2003 tillagt et risikotillegg på 0,5 prosentpoeng. Dette ga en normrente på 4,7 prosent for inntektsåret 2003.
Rederiforbundet har under tidligere høringsrunder påpekt at de fleste rederier har størstedelen av sine inntekter og lån i USD. Rederiforbundet mener derfor at en beregning av normrenten basert på norske rentestørrelser ikke vil representere det reelle rentenivået som rederiselskapene står overfor. Etter Rederiforbundets oppfatning bør normrenten beregnes ut fra rentenivået på amerikanske statsobligasjoner.
Departementet er ikke enig i Rederiforbundets vurdering. En normrente basert på norske renter tar hensyn til gjeldskostnader, inklusive valutarisiko. Selskaper innenfor den særskilte rederiskatteordningen er skattepliktig i norske kroner. For øvrig er det ingen andre norske skatteregler, heller ikke i petroleumsbeskatningen, hvor utenlandske økonomiske indikatorer er benyttet. Departementet mener derfor at man fortsatt bør legge til grunn renten på norske statsobligasjoner ved fastsetting av normrenten.
Departementet foreslår at metoden for beregning av normrenten fastsettes som årsgjennomsnittet av renten på norske statsobligasjoner med tre års løpetid i det aktuelle inntektsår tillagt et risikotillegg på 0,5 prosentpoeng. Dette tilsvarer metoden som er benyttet for 2004. Departementet foreslår at denne metoden fastsettes i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-15-1.
15.4 Endring av reglene om beskatning av valutasvingninger
Etter de alminnelige skatteregler følger valutagevinster og valutatap i utgangspunktet sammenslåingsprinsippet. Sammenslåingsprinsippet innebærer at valutadelen av en transaksjon ikke vurderes separat ved beskatningen, men som en del av den underliggende transaksjon. Eksempelvis skal valutagevinst ved realisasjon av aksje skattemessig behandles som en del av selve aksjegevinsten. Et unntak fra sammenslåingsprinsippet gjelder for gevinster og tap på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta. Slike valutaposter skattlegges etter særskilte regler, løsrevet fra skattleggingen av fordringen eller gjeldsposten.
Sammenslåingsprinsippet får betydning for hvilke valutagevinster og -tap som er løpende skattepliktige innenfor rederiskatteordningen, og hvilke som først skal skattlegges ved utdeling av utbytte eller uttreden av ordningen. Valutagevinst og -tap ved realisasjon av skip skattlegges/fradragsføres først ved utdeling eller uttreden. Valutagevinst og -tap ved realisasjon av skattepliktige finansaktiva, eksempelvis aksjer i børsnoterte selskaper, er derimot løpende skattepliktige. For valutagevinster og -tap som ikke følger sammenslåingsprinsippet, er det i skatteloven § 8-15 annet ledd første og annet punktum gitt en regel om at slike gevinster og tap skal inngå i skattegrunnlaget netto skattepliktige finansinntekter.
Skatteloven § 8-15 annet ledd første og annet punktum innebærer blant annet at valutagevinster og -tap knyttet til gjeld i utenlandsk valuta inngår i skattegrunnlaget netto skattepliktige finansinntekter. Det betyr at også valutagevinster og valutatap på gjeld knyttet til erverv og drift av skip skattlegges løpende. Dette til tross for at bare en andel av gjeldsrentene tilsvarende forholdet mellom finansaktiva og totalaktiva i den regnskapsmessige balanse, henføres til finansinntektene, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd fjerde punktum. For å sikre en bedre fordeling av valutasvingninger på gjeld mellom finansinntektene og driftsinntektene, foreslår departementet at det innføres en tilsvarende fordelingsnøkkel som i dag gjelder for gjeldsrenter. Også valutasvingninger på fordringer bør etter departementets syn fordeles på tilsvarende måte. Departementets forslag innebærer således at valutasvingninger på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta skal fordeles mellom finansinntektene og driftsinntektene tilsvarende forholdet mellom finansaktiva og realaktiva i den regnskapsmessige balanse. Ved beregningen skal eiendelenes verdi fastsettes til gjennomsnittet av verdien ved inntektsårets begynnelse og verdien ved inntektsårets avslutning. Det vises til forslag til § 8-15 annet ledd nytt fjerde, femte og sjette punktum.
For øvrige valutagevinster og valutatap som ikke følger sammenslåingsprinsippet vil § 8-15 annet ledd første og annet punktum fortsatt gjelde. Slike valutagevinster og valutatap er ikke direkte knyttet til erverv og drift av skip, og bør derfor inngå i skattegrunnlaget netto skattepliktige finansinntekter. Det betyr blant annet at gevinster og tap ved realisasjon av kontantbeholdninger i utenlandsk valuta fortsatt vil inngå i skattegrunnlaget netto skattepliktige finansinntekter.
Lovendringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2005.
Departementet vil i forskrift til skatteloven gi overgangsregler til den foreslåtte lovendringen. Overgangsreglene bør sikre at valutasvingninger på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta er skattepliktige/fradragsberettigede fram til 1. januar 2005. Valutasvingninger på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta etter 1. januar 2005 bør fordeles mellom finansinntektene og driftsinntektene tilsvarende forholdet mellom finansaktiva og realaktiva i den regnskapsmessige balanse, se omtalen av lovforslaget ovenfor.
15.5 Endring av reglene om fristberegning ved oppretting av vilkårsbrudd
Etter skatteloven § 8-17 tredje ledd første punktum skal et selskap anses trådt ut av rederiskatteordningen dersom brudd på vilkårene etter § 8-11, § 8-12 og § 8-13 første og annet ledd ikke rettes innen to måneder etter at bruddet oppsto. Dette gjelder likevel ikke ved gjentatt brudd på vilkår i § 8-12 og § 8-13 første og annet ledd innen tre år regnet fra det tidspunktet forrige brudd ble rettet, jf. skatteloven § 8-17 tredje ledd annet punktum. Rettingsadgangen forlenger heller ikke fristene etter § 8-11 fjerde og femte ledd, jf. § 8-17 tredje ledd tredje punktum. Ved uttreden skal det foretas et inntektsoppgjør etter reglene i § 8-17 annet ledd. Formålet med det skattemessige oppgjøret ved uttreden er å ta til beskatning de inntekter som er opptjent, men ikke beskattet, i den perioden selskapet har vært innenfor ordningen med særskilt rederibeskatning.
Etter departementets syn er det i utgangspunktet viktig med en relativt kort rettefrist ved brudd på vilkårene for særskilt rederibeskatning. Skattefriheten innenfor ordningen skal kun gjelde for skipsfartsvirksomheten og det som naturlig hører til denne. Skattefriheten gir imidlertid skattyter incentiver til å legge også annen virksomhet inn under ordningen. For å unngå slike tilpasninger bør reglene være strenge, og konsekvensene ved brudd på vilkårene for ordningen bør håndheves strengt. Dette må antas å ha en preventiv effekt mot uønskede tilpasninger til ordningen. Etter departementets oppfatning ivaretas disse hensynene av gjeldende regler i § 8-17 tredje ledd.
På grunn av at bruddet må rettes innen to måneder etter at det oppsto, kan det oppstå tilfeller hvor skattyter ikke oppdager brudd på vilkårene før fristen for retting er utløpt. Dette kan gi urimelige utslag dersom vilkårsbruddet er av bagatellmessig art eller vilkårsbruddet ligger utenfor selskapets kontroll. I slike tilfeller må selskapet tre ut av ordningen, og det vil skje et skattemessig inntektsoppgjør etter reglene i § 8-17 annet ledd. Departementet finner at det i slike tilfeller kan være grunn til å myke opp fristberegningsreglene noe. Departementet foreslår at ved uvesentlige vilkårsbrudd og vilkårsbrudd utenfor selskapets kontroll, skal rettefristen først begynne å løpe fra det tidspunktet selskapet burde ha oppdaget bruddet. Et uvesentlig vilkårsbrudd kan for eksempel være at et selskap innenfor ordningen betaler en reiseregning som egentlig skulle være dekket av et nærstående selskap utenfor ordningen. I slike tilfeller vil det foreligge et lån i strid med reglene i § 8-12. Et eksempel på et vilkårsbrudd utenfor selskapets kontroll kan være at selskapet sitter med en minoritetsandel i et underliggende selskap innenfor ordningen, og hvor det underliggende selskapet treffer en avgjørelse som gjør at eierandelen ikke lenger oppfyller kravene i § 8-11. Departementet vil understreke at forslaget er ment som en sikkerhetsventil for å fange opp særlig urimelige utslag av gjeldende fristberegningsregler i § 8-17 tredje ledd første punktum. Det vises til forslag til § 8-17 tredje ledd nytt annet punktum.
Departementet foreslår videre at gjeldende § 8-17 tredje ledd annet punktum om at opprettingsadgangen bare gjelder én gang i løpet av en treårsperiode ved brudd på vilkår i § 8-12 og § 8-13 første og annet ledd, også skal gjelde ved uvesentlige vilkårsbrudd og vilkårsbrudd utenfor selskapets kontroll. Det vises til forslag til § 8-17 tredje ledd nytt fjerde punktum.
I enkelte tilfeller kan det være vanskelig for selskapene å få solgt en ulovlig eiendel før fristen for retting utløper. Departementet foreslår derfor at ligningskontoret kan gi en fristforlengelse dersom skattyter godtgjør at det vil medføre særlige ulemper å rette feilen innen fristen. Det vises til forslag til § 8-17 tredje ledd nytt tredje punktum.
Nåværende § 8-17 tredje ledd annet og tredje punktum blir nytt fjerde og femte punktum.
Lovendringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2005.
15.6 Administrative og økonomiske konsekvenser
Forslaget under punkt 15.5 medfører at Sentralskattekontoret for storbedrifter må vurdere om det foreligger uvesentlig vilkårsbrudd eller vilkårsbrudd utenfor selskapets kontroll. Kontoret må videre vurdere fra hvilket tidspunkt selskapet burde ha oppdaget vilkårsbruddet. Departementet antar at lovforslaget i noen grad vil øke arbeidsmengden for kontoret. De øvrige forslagene antas ikke å ha administrative konsekvenser av betydning.
De foreslåtte endringene i rederiskattesystemet anslås på usikkert grunnlag å gi et påløpt provenytap på om lag 110 mill. kroner i 2005. Den bokførte effekten vil i sin helhet komme i 2006.
Reduserte tonnasjesatser anslås isolert sett å redusere provenyet med 50 mill. kroner.
Lempningen i egenkapitalkravet anslås på svært usikkert grunnlag å medføre et provenytap innenfor rederiskatteordningen på om lag 10 mill. kroner i 2005. Rederiskatteordningen gir incentiver til å ta opp lån på aksjonærens hånd utenfor ordningen hvor renteutgifter fullt ut kommer til fradrag, og skyte lånebeløpet inn som egenkapital i rederiselskapet. En endring i egenkapitalkravet vil derfor også innebære et provenytap innenfor det ordinære skattesystemet, som følge av at aksjonærer får fradrag for gjeldsrenter utenfor rederiskatteordningen. Dette provenytapet anslås på svært usikkert grunnlag til 50 mill. kroner.
Endringen i reglene om beskatning av valutasvingninger antas å være provenynøytral gitt tilfredsstillende overgangsregler.
Oppmykingen i reglene om fristberegning ved oppretting av vilkårsbrudd samt forskriftsfesting av metode for beregning av normrenten antas også å være provenynøytrale endringer.