6 Om revisorers og revisjonsselskapers yrkesutøvelse
6.1 Gjeldende rett
Revisorers yrkesutøvelse er i dag hovedsaklig regulert gjennom revisorloven kapittel 4 om uavhengighet og objektivitet og forskrifter fastsatt i medhold av loven, herunder den rettslige standarden god revisjonsskikk. Det finnes imidlertid også relevante bestemmelser andre steder i revisorlovgivningen, herunder for eksempel bestemmelser om utdanning og etterutdanning, samt om rådgivning.
Utgangspunktet for kravene til uavhengighet og objektivitet er at dersom revisor eller revisors nærstående har en slik tilknytning til revisjonsklienten at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, kan revisoren ikke påta seg revisjonsoppdraget. Etter revisorloven § 4-1 annet ledd angis nærmere bestemte personer som alltid skal anses for å ha slik tilknytning. Revisorloven § 4-1 fjerde ledd angir nærmere bestemte personer som alltid skal anses for å være revisors nærstående. Revisorloven § 4-2 gir regler for når ansvarlige revisorer som utpekes av et revisjonsselskap skal anses inhabile, og § 4-3 gir habilitetsreglene i § 4-1 tilsvarende anvendelse for revisjonsmedarbeidere.
6.2 EØS-rett
Etter direktivet artikkel 21 kreves at revisorer og revisjonsselskaper skal være underlagt etiske prinsipper som markerer prinsippet om at de har en funksjon som tillitspersoner i allmennhetens interesse, herunder regler om integritet og objektivitet, samt krav til kompetanse og aktsomhet under revisjonsutførelsen.
Artikkel 22 oppstiller krav om at medlemsstatene må sikre at revisorer og revisjonsselskaper har tilstrekkelig uavhengighet i forhold til sine revisjonsklienter, og at de ikke er involvert i beslutningsprosessen i det reviderte foretaket. Av artikkel 22 følger videre at medlemsstatene skal sikre at revisoren eller revisjonsselskapet ikke utfører revisjonsoppdraget dersom det er direkte eller indirekte økonomisk, forretningsmessig, ansettelsesmessig eller annen tilknyting mellom revisor og klient. Direktivet åpner imidlertid for at noen av truslene mot uavhengigheten, ved forholdsregler, kan reduseres tilstrekkelig til at revisoren likevel kan gjennomføre revisjonen. Enkelte av disse truslene kan imidlertid ikke avhjelpes ved tiltak når det utføres revisjon av foretak av allmenn interesse.
Artikkel 22 lyder slik:
«Article 22
Independence and objectivity
Member States shall ensure that when carrying out a statutory audit, the statutory auditor and/or the audit firm is independent of the audited entity and is not involved in the decision-taking of the audited entity.
Member States shall ensure that a statutory auditor or an audit firm shall not carry out a statutory audit if there is any direct or indirect financial, business, employment or other relationship - including the provision of additional non-audit services - between the statutory auditor, audit firm or network and the audited entity from which an objective, reasonable and informed third party would conclude that the statutory auditor's or audit firm's independence is compromised. If the statutory auditor's or audit firm's independence is affected by threats, such as self-review, self-interest, advocacy, familiarity or trust or intimidation, the statutory auditor or audit firm must apply safeguards in order to mitigate those threats. If the significance of the threats compared to the safeguards applied is such that his, her or its independence is compromised, the statutory auditor or audit firm shall not carry out the statutory audit.
Member States shall in addition ensure that, where statutory audits of public-interest entities are concerned and where appropriate to safeguard the statutory auditor's or audit firm's independence, a statutory auditor or an audit firm shall not carry out a statutory audit in cases of self-review or self-interest.
Member States shall ensure that a statutory auditor or audit firm documents in the audit working papers all significant threats to his, her or its independence as well as the safeguards applied to mitigate those threats.
In order to ensure confidence in the audit function and to ensure uniform application of paragraphs 1 and 2 of this Article, the Commission may, in accordance with the procedure referred to in Article 48(2), adopt principle-based implementing measures concerning:
the threats and safeguards referred to in paragraph 2;
the situations in which the significance of the threats, as referred to in paragraph 2, is such that the independence of the statutory auditor or audit firm is compromised;
the cases of self-review and self-interest referred to in the second subparagraph of paragraph 2, in which statutory audits may or may not be carried out.»
Ved vurderingen av hvorvidt revisor kan anses uavhengig, angis i direktivets fortale pkt. 11, jf. pkt. 4, at det blant annet kan ses hen til EU-kommisjonens rekommandasjon 16. mai 2002. Vilkårene etter revisjonsdirektivet, jf. nevnte rekommandasjon, i forhold til direktivets krav til revisorers uavhengighet, kan kort oppsummeres slik:
Godkjent revisor og revisjonsselskap skal være reelt uavhengig av enheten som revideres, og skal ikke være involvert i beslutningstaking i den revisjonspliktige enheten.
Godkjent revisor og revisjonsselskap skal ikke utføre lovfestet revisjon dersom det foreligger direkte eller indirekte forbindelser mellom revisor og den revisjonspliktige som kan svekke tilliten til revisors uavhengighet og objektivitet.
I tilfeller av inhabilitet eller ved innflytelsesforhold som kan utgjøre en trussel mot revisors uavhengighet skal det tas nødvendige forholdsregler for i tilstrekkelig grad å redusere disse truslene. Dersom det gjennom forholdsregler ikke er mulig å redusere truslene i tilstrekkelig grad skal revisor frasi seg revisjonsoppdraget.
Alle trusler og forholdsregler skal dokumenteres i revisors arbeidsnotater.
Etter artikkel 25 oppstilles krav om at det skal finnes tilstrekkelige regler for å sikre at revisjonshonorarer ikke skal være avhengig av øvrige tjenester som et revisjonsselskap måtte yte. Etter bestemmelsen kan honoraret heller ikke på annet vis være knyttet opp mot noen form for betingelser.
Videre oppstilles etter artikkel 24, for revisjonsselskaper, krav om at medlemsstatene skal sikre at eierne ikke har mulighet til å påvirke utførelsen av et revisjonsoppdrag på noen måte som gjør at det kan reises spørsmål om uavhengigheten og objektiviteten til den oppdragsansvarlige revisoren.
I artikkel 23 gis særlige regler om konfidensialitet og taushetsplikt. Etter bestemmelsen plikter medlemsstatene å sikre at all informasjon og alle dokumenter som revisor eller et revisjonsselskap får tilgang til under utførelsen av revisjonen er underlagt tilstrekkelige krav til konfidensialitet og taushetsplikt.
6.3 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har lagt til grunn at de fleste av direktivets krav til revisorers og revisjonsselskapers virksomhetsutøvelse allerede er oppfylt i norsk lovgivning. Kredittilsynet har imidlertid funnet at det må foretas enkelte endringer, for fullt ut å bringe norsk lovgivning i overensstemmelse med direktivets krav.
Kredittilsynet har på denne bakgrunn foreslått en ny bestemmelse i revisorloven § 1-2 om revisors integritet, objektivitet og aktsomhet, samt revisors rolle som allmennhetens tillitsperson ved revisjons av årsregnskap for revisjonspliktige.
Kredittilsynet har videre foreslått at det inntas forskriftshjemmel i revisorloven § 4-1 sjette ledd for det tilfellet at det skulle oppstå behov for å sikre at også revisorer som ikke er medlem av DnR er omfattet av et særskilt etisk regelverk. Forskriftshjemmelen er også tenkt brukt dersom EU-kommisjonen skulle fastsette nærmere krav til uavhengighet som ikke er dekket gjennom dagens lovgivning.
Kredittilsynet foreslo også at det inntas en bestemmelse i revisorloven § 4-2 femte ledd for å oppfylle direktivets krav til bestemmelser om at eierne og ledelsen i et revisjonsselskap ikke skal kunne påvirke utførelsen av et revisjonsoppdrag.
Det er foreslått en bestemmelse i revisorloven § 4-6 for å oppfylle kravet om regler som hindrer betingede honorarer.
Ved siden av endringene som er foreslått for å oppfylle direktivets krav, har Kredittilsynet også foreslått enkelte mindre justeringer i reglene om uavhengighet og objektivitet, for å bringe loven i samsvar med fast og entydig dispensasjonspraksis, selv om slike endringer ikke er nødvendige som følge av direktivet.
6.4 Høringsinstansenes merknader
Det er innkommet flere høringsuttalelser vedrørende det gjeldende norske regelverket for uavhengighet og objektivitet. DnR, Deloitte, Ernst & Young og PwC anfører alle at det norske regelverket i større grad enn det legges opp til etter Kredittilsynets forslag, burde harmoniseres med tilsvarende regler som bygger på EUs rekommandasjon om uavhengighet i andre europeiske stater, og at det i samsvar med direktivet og nevnte rekommandasjon burde legges opp til en mer prinsippbasert tilnæring til reguleringen av revisors uavhengighet og habilitet. I DnRs høringsuttalelse, som de nevnte revisjonsselskapene gir sin tilslutning til, uttales blant annet følgende i denne forbindelse:
«Vi mener kretsen av nærstående som listes opp i revisorloven § 4-1 fjerde ledd, er videre enn det som er nødvendig for å sikre revisors uavhengighet og objektivitet, og at reglene i mange tilfeller fremstår som urimelige. Slik loven er utformet kan det i lys av utviklingen i samfunnet og familiestrukturer, skape til dels store vanskeligheter for revisor og revisjonsselskap å holde oversikten over hvilke relasjoner alle nærstående har til revisjonsklientene. For revisjonsselskapene i Norge fører dette for eksempel til problemer med hensyn til hvilke roller enhver nærstående til en revisor kan ha. I revisorloven § 4-1 fjerde ledd listes revisors nærstående opp. Revisors nærstående kan ikke ha roller som definert i § 4-1 andre ledd nr. 4 og 5. Det er i forhold til punkt 5 revisjonsselskapene spesielt har erfart urimelige konsekvenser for 'andre revisorers' nærstående i forhold til hvilke jobber de kan ha. Teksten i punkt 5 'deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring..' kan med dagens bruk av teknologi omfatte veldig mange stillinger i et selskap.
Kredittilsynet har i høringsnotatet ikke foreslått å tilpasse de norske bestemmelsene på dette området til EUs rekommandasjon om revisors uavhengighet. Dette medfører at Norge skiller seg ut og går lenger på dette området enn alle land som det er naturlig å sammenligne seg med. I henhold til EU-rekommandasjonen omfatter revisors nærstående foreldre, søsken, ektefelle eller samboer og barn og andre som forsørges. Begrepet kan også omfatte andre familiemedlemmer som har mindre nære, men ikke mindre betydningsfulle, forbindelser med revisor. Dette kan omfatte tidligere ektefeller eller samboere og ektefeller og barn til andre familiemedlemmer.
Vi mener det er viktig å ha hensiktsmessige regler i revisorloven som gjør det enkelt for revisor, revisjonspliktige og øvrige brukere av revisjonstjenester å holde oversikt over eventuelle habilitetsberøvende relasjoner. Etter EU-rekommandasjonen kan det som nevnt også være relevant å trekke inn andre personer på bakgrunn av den generelle regelen om nærståendeforhold, men dette må i så fall vurderes ut fra situasjonen i det konkrete tilfellet og innebærer ingen automatisk diskvalifikasjon av revisor slik revisorloven gjør. Slik revisorloven § 4-1 fjerde ledd nr 4 og 5 og § 4-2 er utformet, går de norske reglene lenger enn EU-rekommandasjonen og lenger enn det som er nødvendig for å sikre revisors uavhengighet og objektivitet. Vi foreslår derfor å oppheve § 4-1 fjerde ledd nr 4 og 5.»
DnR har videre foreslått at annet punktum i den foreslåtte § 1-2 flyttes til § 4-1 nytt første ledd, med henblikk på å samle de etiske prinsippene i én bestemmelse. Etter DnRs syn burde dessuten alle kriteriene i artikkel 21 inntas i lovteksten for å sikre fullstendighet og internasjonal harmonisering.
DnR gir dessuten uttrykk for at forskrifthjemmelen som er foreslått i § 4-1 sjette ledd er unødvendig, ettersom forslaget til ny § 1-2 første ledd annet punktum medfører at direktivets krav til etiske prinsipper er oppfylt. På generelt grunnlag har DnR dessuten anført at forskriftshjemler bør begrenses til de internasjonale forpliktelser som følger av EØS-avtalen.
6.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg i hovedsak til Kredittilsynets vurderinger og forslag. Departementet er således enig i at det vil være naturlig å samle de overordnede prinsippene for revisorers virksomhet i en bestemt del av loven. Departementet anser det ikke som hensiktsmessig å innta slike overordnede prinsipper i kapittelet som i dag omhandler objektivitet og uavhengighet, og foreslår derfor at de overordnede prinsippene, i samsvar med Kredittilsynets forslag, inntas i lovens innledningsdel, jf. forslaget til ny § 1-2.
Etter departementets vurdering er Kredittilsynets forslag om et forbud mot at eiere, ledende ansatte og tillitsvalgte i revisjonsselskaper søker å påvirke utførelsen av et revisjonsoppdrag på en måte som kan svekke revisors uavhengighet og objektivitet i de fleste praktiske tilfeller antagelig dekket av de alminnelige kravene til uavhengighet og objektivitet etter gjeldende regelverk, jf. særlig § 4-1 første ledd og § 4-2. Departementet ser det imidlertid som ønskelig at det tydeliggjøres at slik påvirkning vil være i strid med hensynet til revisors faglige integritet, og støtter derfor Kredittilsynets forslag om at det inntas et eksplisitt forbud i et nytt femte ledd i § 4-2. Etter direktivet artikkel 24 er det et krav at også eiere, styremedlemmer og ledende ansatte i tilknyttede selskaper skal forbys fra å øve påvirkning som nevnt. Departementet foreslår at dette presiseres.
I forhold til Kredittilsynets forslag ser departementet imidlertid ikke grunn til at regelen bare skal gjelde påvirkning på utførelsen av arbeidet til ansvarlig revisor. Departementet viser til at revisjon i mange tilfeller på en avgjørende måte bygger på revisjonsmedarbeideres arbeid, og at det derfor også må stilles krav som sikrer revisjonsmedarbeidernes faglige integritet. Det vises i den forbindelse til at reglene om uavhengighet og objektivitet i dag derfor også gjelder slike medarbeidere. Departementet ser ingen grunn til at eiere, ledende ansatte eller tillitsvalgte i så måte bør kunne påvirke revisjonsmedarbeidernes uavhengighet og objektivitet i større utstrekning enn ansvarlige revisorer. Departementet foreslår på den bakgrunn at § 4-2 nytt femte ledd formuleres slik at revisjonsmedarbeidere eksplisitt omfattes.
Etter direktivet er det et krav at revisorer ikke skal kunne inngå avtale om honorarer som er betingede, eller som er bestemt eller påvirket av at det leveres andre tjenester enn revisjon. Departementet foreslår at det inntas en bestemmelse i samsvar med Kredittilsynets forslag, jf. forslaget til § 4-6 nytt annet ledd i revisorloven.
Når det gjelder bruken av forskriftshjemler, er departementet ikke uten videre enig i at det nødvendigvis er hensiktsmessig eller ønskelig med en begrensning av den typen som DnR har tatt til orde for i sin høringsuttalelse. Etter departementets syn er forskriftshjemler best egnet i tilfeller hvor det er behov for fleksible og raske tilpasningsmuligheter, og hvor en formell lovprosess derfor fremstår som uhensiktsmessig. Forskriftshjemler vil etter departementets oppfatning også være å foretrekke dersom det er behov for å oppstille regler av mer detaljpreget eller teknisk art. I slike tilfeller bør det normalt være tilstrekkelig at de overordnede prinsippene fastsettes gjennom lov.
Når det gjelder forslaget til forskriftshjemmel i § 4-1 sjette ledd, er departementet enig i at det er hensiktsmessig at mer detaljerte krav til etikk mv. som EU-kommisjonen måtte vedta, fastsettes i forskrift når de nærmere kravene eventuelt måtte foreligge. Departementet er enig med Kredittilsynet i at det er fornuftig å ha en forskriftshjemmel dersom det skulle bli nødvendig å pålegge revisorer som har valgt å stå utenfor DnR et mer detaljert etisk regelverk. Slike regler er det etter departementets vurdering ikke naturlig å innta i loven. Departementet foreslår at det fastsettes forskriftshjemmel i samsvar med Kredittilsynets forslag, jf. forslaget til § 4-1 nytt sjette ledd.
Departementet ser det som hensiktsmessig at reglene om uavhengighet og habilitet bringes i samsvar med gjeldende dispensasjonspraksis. Departementet foreslår på denne bakgrunn at reglene om uavhengighet og habilitet, i samsvar med Kredittilsynets forslag, ikke skal være til hinder for at det benyttes medarbeidere som har fordringer eller gjeld til den revisjonspliktige på markedsmessige vilkår og som er tilbudt til en ubestemt krets av personer, jf. forslaget til § 4-3 nytt annet punktum.
Når det gjelder det mer generelle spørsmålet om en mer prinsippbasert tilnærming til reguleringen av revisors objektivitet og habilitet, viser departementet til at det er vurdert som særlig viktig at regelverket ikke tillater forbindelser som gjør at revisors uavhengighet og objektivitet kan trekkes i tvil. I den forbindelse vises det til Ot.prp. nr. 75 (1997-98) om lov om revisjon og revisorer (revisorloven), s. 74, hvor det blant annet heter:
«Departementet anser det avgjørende for at revisor skal kunne fylle sin rolle, at det ikke på noen måte kan stilles spørsmål ved revisors uavhengighet i forhold til den vedkommende utfører revisjon for.»
Flere store finansskandaler har demonstrert med tydelighet at behovet for et regelverk som sikrer tilliten til revisors uavhengighet og objektivet, er minst like sterkt i dag som da den nåværende loven ble fastsatt. Etter departementets oppfatning tilsier denne typen saker at det vil være svært betenkelig å gjennomføre lovendringer som kan medføre en reell svekkelse av revisorers uavhengighet og objektivitet. Prinsipielt sett mener departementet dessuten at hensynet til å sikre reell uavhengighet og objektivitet må veie vesentlig tyngre enn hensynet til å fastsette regler som gjør det enkelt for revisor, revisjonspliktige og øvrige brukere av revisjonstjenester å holde oversikt over eventuelle habilitetsberøvende relasjoner.
Departementet vil påpeke at en bred gjennomgang av uavhengighets- og habilitetsreglene ikke var en del av Kredittilsynets mandat for utarbeidelse av et lovforslag til gjennomføring av revisjonsdirektivet. Konsekvensene av å innføre en mer prinsippbasert lovmessig tilnærming til revisors uavhengighet og habilitet er således ikke utredet i forbindelse med forslaget til gjennomføringen av revisjonsdirektivet.
Departementet viser videre til at dagens regelverk oppfyller direktivets krav. Det vises i den forbindelse særlig til at dagens § 4-1 første ledd i revisorloven svarer til bokstav a i omtalen av direktivets forutsetninger i kapittel 6.2, og at revisorlovens absolutte uavhengighetsmangler, jf. revisorloven § 4-2 annet ledd mv. forutsettes å være forhold som kan svekke tilliten til revisors uavhengighet og objektivitet, og hvor trusler ikke kan reduseres tilstrekkelig ved forholdsregler, jf. omtalen i kapittel 6.2. Etter departementets vurdering er det ikke fremkommet opplysninger som tilsier en annen vurdering av disse reglene nå enn den som ble lagt til grunn da loven ble vedtatt. Departementet finner derfor ikke grunnlag for å følge opp høringsinstansenes ønske om ytterligere endringer i reglene om uavhengighet og habilitet.