9 Særlig om revisjon av konsernregnskaper
9.1 Gjeldende rett
Med unntak av § 5-6 åttende ledd om konsernberetning og § 6-2 om opplysningsplikt for revisor i datterselskaper overfor konsernrevisor, inneholder gjeldende revisorlov ikke særlige bestemmelser vedrørende revisjon av konsernregnskaper.
Det følger av revisorloven § 5-6 åttende ledd første punktum at revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en felles revisjonsberetning for morselskapet og konsernet. Første til syvende ledd i § 5-6 gjelder tilsvarende for denne felles revisjonsberetningen.
Av kravet til revisjonens innhold, jf. revisorloven § 5-1, sett i sammenheng med definisjonen av årsregnskapet, jf. regnskapsloven § 3-2, følger at en revisor som reviderer morselskap også har ansvar for å revidere konsernregnskapet. Etter revisorloven § 6-2 tredje ledd oppstilles en plikt for revisor i datterselskap til å gi konsernrevisor nødvendige opplysninger (av betydning for konsernrevisjonen) når denne krever det.
9.2 EØS-rett
Etter revisjonsdirektivet artikkel 27 bokstav a har konsernrevisor ansvaret for revisjonsberetningen for konsernet.
Etter bestemmelsens bokstav b pålegges konsernrevisor å foreta en gjennomgang av det revisjonsarbeid som er utført for datterselskaper i EU-/EØS-området og i tredjeland, med henblikk på konsernrevisjonen. Denne gjennomgangen skal dokumenteres tilstrekkelig til at tilsynsmyndighetene kan etterprøve konsernrevisors arbeid.
Etter bestemmelsens bokstav c oppstilles en selvstendig dokumentasjonsplikt for konsernrevisor i tilfeller hvor en del av konsernet revideres av revisorer eller revisjonsselskaper i tredjeland som ikke har noen tilsynssamarbeidsavtale etter artikkel 47. I slike tilfeller skal konsernrevisor sikre at tilsynsmyndighetene etter anmodning har tilgang til tilstrekkelig dokumentasjon på revisjonsarbeid av betydning for konsernrevisjonen, herunder arbeidspapirer, som er utført av revisorer eller revisjonsselskaper i tredjelandet. For å sikre dette skal konsernrevisor
oppbevare kopi av dokumentasjonen, eller
inngå avtale med revisor eller revisjonsselskap i tredjeland om, etter anmodning, ubegrenset tilgang til dokumentasjonen, eller
treffe andre tilstrekkelige og hensiktsmessige foranstaltninger.
Dersom det er juridiske eller andre hindringer som gjør det umulig for at konsernrevisor å oppfylle sin dokumentasjonsplikt etter artikkel 27 c, skal konsernrevisor dokumentere at vedkommende har iverksatt tilstrekkelige tiltak for å få adgang til tredjelandsdokumentasjonen. Der det er andre enn juridiske hindringer som følge av nasjonal lovgivning, skal revisor dokumentere disse.
9.3 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har foreslått at det tas inn en egen bestemmelse om konsernrevisors ansvar for konsernrevisjonsberetningen, kravet til gjennomgang av revisjonsarbeidet i datterselskaper og dokumentasjon av gjennomgangen.
9.4 Høringsinstansenes merknader
DnR mener at det ikke fremkommer klart i høringsforslaget hva som menes med begrepet «gjennomgå» i ny § 5-7 annet ledd. DnR legger til grunn at ISA 600 vil definere og avgrense innholdet i dette kravet. DnR påpeker dessuten at formuleringen «med sikte på konsernrevisjonen» i forslaget til § 5-7 annet ledd ikke er entydig, men kan oppfattes å vise til konsernrevisors gjennomgåelse eller til revisjonsarbeidet utført av revisor i datterselskapet.
FNH har blant annet følgende merknad til Kredittilsynets forslag til regler om konsernrevisjon:
«Etter bestemmelsen skal konsernrevisor foreta en gjennomgang av det revisjonsarbeid som er utført for datterselskaper, herunder revisjon innen EØS- området og i tredjeland. FNH mener det er viktig at plikten for morselskapets revisor til å gjenomgå datterselskapsrevisjonen ikke blir mer omfattende enn det som følger av revisjonsstandardene. Formuleringen i § 5-7, 2. ledd, første setning bør derfor etter vårt syn være: «Konsernrevisor skal i samsvar med god revisjonsskikk gjennomgå revisjonsarbeidet utført av revisor i datterselskaper med sikte på konsernrevisjon, ...»»
FNH mener videre at det særlige kravet om felles revisor i finanskonsern, jf. finansieringsvirksomhetsloven § 2a-11, bør oppheves. FNH uttaler i den forbindelse blant annet:
«Slik FNH ser det vil en utvidet plikt for konsernrevisor til å gjennomgå revisjonen i datterselskaper i vesentlig grad oppfylle de hensyn som ligger til grunn for kravet om en felles revisor i finanskonsern. Tilsvarende hva gjelder kravet om felles revisor i finanskonsern, vil en utvidet konsernrevisjon sikre en mer helhetlig revisjon av finanskonsernet. Etter det FNH kjenner til er dette et aktuelt spørsmål i visse finanskonsern ettersom det har vist seg vanskelig å velge revisor som har den nødvendige revisjonskompetanse innen alle virksomhetsområdene til konsernet. Særlig har dette vært en aktuell problemstilling for finanskonsern med datterforetak innen forsikring.
Som følge av den foreslåtte særbestemmelsen om konsernrevisjon i revisorloven, er det FNHs oppfatning at det gjeldende særkravet i finansieringsvirksomhetsloven § 2a-11, 3. ledd bør oppheves. Behovet for en slik bestemmelse er ikke lenger tilstede med den nye foreslåtte bestemmelsen i revisorlovens § 5-7.
Alternativt ber vi departementet vurdere nærmere om det bør innføres en dispensasjonsadgang fra kravet til felles revisor i finanskonsern. Vi viser i denne sammenheng til at finansieringsvirksomhetsloven § 2a-11 3. ledd allerede åpner for unntak gjennom forskrift, og at en slik dispensasjonsadgang ble foreslått av Banklovkommisjonen i utkastet til ny lov om finansforetak § 7-10 2. ledd i NOU 1998: 14.»
9.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg i hovedsak til Kredittilsynets forslag om at direktivets krav til revisjon av konsernregnskaper tas inn i en ny bestemmelse i revisorloven.
Departementet foreslår imidlertid at unntaket fra oppbevaringsplikten etter Kredittilsynets forslag til § 5-7 tredje ledd, gis en noe annerledes utforming. Departementet viser til at bestemmelsen, slik den er foreslått av Kredittilsynet, kan forstås slik at det er tilstrekkelig at avtaledokumentet inneholder et vilkår om «ubegrenset tilgang». Det er uklart om det ligger i den foreslåtte utformingen at avtalevilkårene i det enkelte tilfellet også i tilstrekkelig grad må sikre at vilkåret om ubegrenset tilgang faktisk kan oppfylles når det ses hen til de praktiske fullbyrdelsesmulighetene i den aktuelle jurisdiksjon. Med den utforming Kredittilsynet har foreslått er det således etter departementets vurdering ikke tilstrekkelig klart at det er konsernrevisor som skal stå ansvarlig for at offentlige myndigheter faktisk får tilgang til etterspurt dokumentasjon. Det vises i den forbindelse til at slikt ansvar er et krav etter direktivet artikkel 27 bokstav c, hvor det blant annet heter:
«[...] the group auditor is responsible for ensuring proper delivery, when requested, to the public oversight authorities of the documentation of the audit work performed by the third-country auditor(s) or audit entity(ies), including the working papers relevant to the group audit.»
Departementet foreslår på denne bakgrunn at bestemmelsen formuleres slik at oppbevaringsplikten ikke gjelder dersom «betryggende» tilgang til dokumentasjonen er sikret gjennom avtale revisor har inngått med datterselskapets revisor. Departementet foreslår videre at bestemmelsens siste punktum utformes slik at Kredittilsynet gis hjemmel til å pålegge revisorer som benytter seg av unntaket å treffe andre hensiktsmessige foranstaltninger.
Departementet foreslår at det i tråd med forutsetningen etter artikkel 27 bokstav c siste setning, inntas en bestemmelse i § 5-7 fjerde ledd nytt annet punktum som fritar revisor for ansvar for at dokumentasjon som nevnt i bestemmelsens tredje ledd ikke kan fremlegges dersom dette skyldes forhold utenfor revisors kontroll, og revisor hadde truffet betryggende foranstaltninger etter kravet i tredje ledd. Det ligger i dette at forhold som nevnt i direktivet ( «legal or other impediments») vil frita revisor for ansvar i henhold til denne bestemmelsen dersom de ikke kunne forutses på tidspunktet hvor revisor var i posisjon til å treffe foranstaltninger (dersom de var mulige å forutse var foranstaltningene forutsetningsvis ikke «betryggende»). Departementet legger til grunn at eventuelle forhold som virker ansvarsbefriende etter denne bestemmelsen må kunne sannsynliggjøres av revisor. Revisor må med andre ord kunne godgjøre at de foranstaltninger som ble truffet var «betryggende», og dette innebærer i tråd med direktivets forutsetninger, at revisor må ha sikret dokumentasjon som viser hvilke tiltak som er gjennomført for å få tilgang til dokumentasjonen, og grunnen til at det likevel ikke var mulig å få tilgang.
Når det gjelder FNHs merknader, er departementet enig i at revisor ikke bør ha en plikt til å gå gjennom revisjonen av datterselskap utover det som følger av revisjonsstandardene. Departementet ser det imidlertid ikke som hensiktsmessig at konsernrevisors plikter knyttes eksplisitt til god revisjonsskikk, i tråd med FNHs forslag. Departementet viser til det pågående arbeidet med å fastsette internasjonale revisjonsstandarder som skal gjelde innen EØS-området, og at disse etter departementets forslag, jf. drøftelsen i kapittel 8.5, er forutsatt fastsatt i forskrift. Dette vil som nevnt medføre at virkeområdet for den rettslige standarden god revisjonsskikk innsnevres tilsvarende. Uansett er det departementets vurdering at den formuleringen som ligger i Kredittilsynets forslag må forstås slik at datterselskapsrevisjonen skal vurderes på grunnlag av god revisjonsskikk og gjeldende revisjonsstandarder på området, og at en ytterligere presisering derfor vil være unødvendig.
Når det gjelder FNHs vurdering av formålet med bestemmelsen i finansieringsvirksomhetsloven om plikten til å ha samme revisor i finanskonsern, er dette i prinsippet noe annet enn spørsmålet om konsernrevisors forhold til revisjonen i datterselskapene og tilgangen til revisjonsdokumentasjonen i datterselskapene. Departementet viser til at Banklovkommisjonen nå arbeider med en samlet finanslov og at spørsmålet om videreføring av bestemmelsen om samme revisor i konsernselskapene naturlig hører hjemme i den sammenhengen. Departementet ser det imidlertid som hensiktsmessig at det inntil Banklovkommisjonens vurdering foreligger, i tråd med FNHs ønske og forslaget i NOU 1998: 14, innføres en adgang for Kredittilsynet til å dispensere fra kravet om samme revisor i finanskonsern.