8 Krav til utførelse av revisjonen - revisjonsstandarder og revisjonsberetning
8.1 Gjeldende rett
Krav til utførelse av revisjonen fremgår av revisorloven kapittel 5. I § 5-2 oppstilles den rettslige standarden «god revisjonsskikk». At det er en rettslig standard, vil si at innholdet i kravet til yrkesutførelsen utvikles kontinuerlig i samsvar med det som til enhver tid anses som god yrkesutøvelse blant dyktige og samvittighetsfulle revisorer. De standardene som fastsettes av DnR, og som er basert på de internasjonale revisjonsstandardene, er derfor av stor betydning for innholdet i denne rettslige standarden.
DnR vedtar omfattende og detaljerte standarder for kvalitetskontroll, revisjon, attestasjon og beslektede tjenester. Før vedtakelsen gjennomføres en høringsrunde, der blant annet Kredittilsynet og Finansdepartementet er høringsinstanser. Det forberedende arbeidet skjer gjennom Revisjonskomitéen som er nedsatt av styret i DnR, men det er styret som vedtar standardene.
I utgangspunktet er de norske standardene en direkte oversettelse av de internasjonale revisjonsstandardene (ISA) som fastsettes av International Assurance and Auditing Standards Board (IAASB), som er et underorgan av The International Federation of Accountants (IFAC). I de norske standardene gjøres det imidlertid nødvendige endringer eller tillegg for å imøtekomme særlige norske regler eller behov. Denne typen avvik angis normalt ved at de kommer som et N-punkt eller som fotnoter.
Innholdet i revisjonsberetningen reguleres i dag av revisorloven § 5-6, utfylt gjennom god revisjonsskikk, særlig ved standarder for revisjon og beslektede tjenester (RS) 700. RS 700 inneholder også en standard revisjonsberetning som er så å si enerådende i dag. Kredittilsynet har lagt til grunn at denne revisjonsberetningen som hovedregel skal benyttes, og at strukturen skal følges i de tilfeller det avgis beretning med forbehold eller presiseringer. Det følger av § 5-6 første ledd siste punktum at revisjonsberetningen skal dateres og underskrives av «revisor».
8.2 EØS-rett
Direktivets utgangspunkt er at all lovfestet revisjon i EU skal utføres i henhold til internasjonale revisjonsstander som er vedtatt av EU-kommisjonen. Det er lagt opp til at EU-kommisjonen skal fastsette disse revisjonsstandardene i samsvar med prosedyren som er angitt i direktivets artikkel 48 nr. 2. Kommisjonen skal i henhold til artikkel 26 nr. 2 kun vedta internasjonale revisjonsstandarder dersom de
er utviklet på en tilstrekkelig forsvarlig måte under offentlig tilsyn og innsyn, og har oppnådd tilstrekkelig anerkjennelse internasjonalt,
gir årsregnskaper eller konsoliderte regnskaper en tilstrekkelig høy grad av troverdighet i overensstemmelse med prinsippene i artikkel 2 nr. 3 i direktiv 78/660/EØF (fjerde selskapsrettsdirektiv), og artikkel 16 nr. 3 i direktiv 83/349/EØF (syvende selskapsrettsdirektiv), og
fremmer allmenne europeiske interesser.
For å sikre at de internasjonale standardene oppfyller disse kriteriene er det igangsatt et prosjekt gjennom IAASB, med henblikk på å bearbeide og klargjøre standardene, slik at de blir mer egnet for vedtakelse som forskrift (« clarity-prosjektet»). Det er trolig at EU-kommisjonen ikke vil vedta revisjonsstandarder i henhold til artikkel 26 før de bearbeidede standardene i henhold til «clarity-prosjektet» er vedtatt av IFAC.
Det legges opp til en høy grad av harmonisering når det gjelder revisjonsstandardene innen EØS-området. For å oppnå dette forutsettes det oppstilt begrensninger på hvilke tillegg eller utelatelser medlemsstatene kan gjøre. Det er også oppstilt et tidsmessig skjæringspunkt. Etter 29. juni 2010 opphører medlemsstatenes adgang til å innføre egne krav.
Direktivet artikkel 28 nr. 1 oppstiller krav om at revisjonsberetningen minst skal signeres av den revisor som er ansvarlig for oppdraget der det er et revisjonsselskap som er valgt som revisor. Det åpnes for at medlemsstatene kan tillate at signaturen ikke blir offentliggjort dersom slik offentliggjøring kan medføre en nærliggende og betydelig trussel mot noen persons sikkerhet. Tilsynsmyndigheten skal i denne typen tilfeller være kjent med hvilken person det gjelder.
Etter artikkel 28 nr. 2 åpnes det for at EU-kommisjonen kan vedta felles regler som skal gjelde for revisjonsberetninger innen EØS-området. Disse må i så fall være utarbeidet i samsvar med internasjonale standarder, med sikte på å styrke allmennhetens tillit til revisjonens funksjon.
8.3 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har i høringsnotatet lagt til grunn at revisjonsstandarder fastsatt av EU, som følge av økt oppmerksomhet og et skjerpet krav til etterlevelse, vil medføre merarbeid for revisorene.
Kredittilsynet peker på at det er usikkert når EU-kommisjonen vil vedta revisjonsstandardene gjennom de ovennevnte prosedyrene. Det samme gjelder hvilke standarder og hvilke deler av standardene som vil bli vedtatt. Inntil prosessen er gjennomført har Kredittilsynet derfor forutsatt at revisorlovens bestemmelser om revisjonens utførelse, herunder den rettslige standarden god revisjonsskikk, videreføres uendret.
Kredittilsynet har imidlertid foreslått at det, i tråd med direktivet, tas inn en uttrykkelig bestemmelse om at det er den revisor som er utpekt som ansvarlig for oppdraget som skal underskrive på revisjonsberetningen. Kredittilsynet har også foreslått at det inntas en forskriftshjemmel som et nytt åttende ledd i revisorloven § 5-6 for det tilfellet at EU-kommisjonen vedtar en standard revisjonsberetning for EU i henhold til artikkel 28 nr. 2.
For øvrig har Kredittilsynet foreslått at gjennomføringen av EU-revisjonsstandarder, når prosessen i EU er fullført, skjer ved forskrift, og har for dette formål foreslått at det inntas en forskriftshjemmel i revisorloven § 5-2.
8.4 Høringsinstansenes merknader
DnR er uenig i at innføringen av ISAene som forskrift vil medføre vesentlig merarbeid for revisorene, slik det er anført i høringsnotatets kapittel 15. DnR uttaler i den forbindelse:
«Kravene til revisors handlinger endres ikke, men det at revisjonsstandardene får forskriftsstatus vil kunne få konsekvenser for håndhevingen og sanksjoneringen av brudd på kravene.»
DnR peker videre på at det i forbindelse med den pågående EU-prosessen, er uklart om veiledningsdelen til standardene vil bli forskriftsfestet. DnR gir i den forbindelse uttrykk for at veiledningsdelen bør forbli en del av god revisjonsskikk selv om den eventuelt ikke skulle bli forskriftsfestet. Tilsvarende gis det uttrykk for at også nasjonale standarder bør forbli en del av god revisjonsskikk.
8.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til Kredittilsynets forslag om at EU-standarder for revisjon bør kunne gjennomføres ved forskrift, og at det derfor bør oppstilles en forskriftshjemmel i § 5-2. Som Kredittilsynet, mener departementet at den foreslåtte forskriftshjemmel er en hensiktsmessig løsning når EU-kommisjonen ikke er kommet lengre i prosessen med innføringen av ISAene, og det derfor fortsatt er uklart hvilke standarder eller deler av standardene som faktisk vil bli vedtatt.
Som Kredittilsynet, legger departementet videre til grunn at en innføring av internasjonale standarder som forskrifter vil medføre en prinsipiell endring i det rettslige grunnlaget for hvordan revisjonen skal utføres. Dette gjelder særlig revisorer som ikke er medlem av DnR, og som således ikke har forpliktet seg til å etterleve standardene som er vedtatt av DnR gjennom sitt medlemskap. Som Kredittilsynet påpeker, vil imidlertid en bestemmelse gitt i forskrift også for medlemmer av foreningen medføre et annet rettslig grunnlag. Departementet er således enig med Kredittilsynet i at revisjonsstandardene som i dag er omfattet av virkeområdet for den rettslige standarden «god revisjonsskikk» vil bli innsnevret når tilsvarende standarder fastsettes som forskrift. Som DnR påpeker, er det imidlertid også korrekt at endringen i rettslig grunnlag i seg selv ikke medfører endringer i hvilke krav som vil bli stilt til revisjonsutførelsen, men at det derimot kan få konsekvenser for håndheving og sanksjoner ved brudd på kravene.
Når det gjelder DnRs anførsel om hvilke deler av standardene som vil forbli en del av «god revisjonsskikk», vil departementet bemerke at nasjonale standarder og veiledningsdelen (i den grad disse ikke vedtas av EU-kommisjonen), bare kan gjøres gjeldende i Norge i den utstrekning EU-kommisjonen ikke har fastsatt internasjonale standarder som dekker det samme området og/eller det følger av artikkel 26 nr. 3 og 4 at det er adgang til å oppstille tilleggskrav. Departementet ser det som lite formålstjenlig på det nåværende tidspunkt å ha noen formening om det innsnevrede området for den rettslige standarden god revisjonsskikk kan omfatte nasjonale standarder eller veiledningsdelen, i den grad dette ikke følger av de internasjonale revisjonsstandardene, slik disse eventuelt måtte bli vedtatt av EU-kommisjonen.
På generelt grunnlag vil departementet dessuten bemerke at det ikke er mulig å gi en uttømmende angivelse av innholdet i en rettslig standard på forhånd. Det ligger i begrepet «standard» at innholdet defineres ved etablert praksis for hvordan samvittighetsfulle og dyktige revisorer utfører revisjonen. I begrepet «skikk» ligger at denne praksisen må oppfylle visse krav til utbredelse, og også at skikken, og dermed standarden, kan utvikle seg over tid. Interesseorganisasjoner som DnR og tilsynsmyndigheter som Kredittilsynet vil naturlig nok inneha en avgjørende normskapende funksjon ved de fortolkninger og retningslinjer som oppstilles for hva som til enhver tid kan anses for å være innholdet i standarden. Det vises til at slike fortolkninger og retningslinjer både kan gi en presumsjon for hvordan samvittighetsfulle og dyktige revisorer faktisk utøver sitt yrke, og at de vil kunne øve innflytelse på hvordan samvittighetsfulle og dyktige revisorer vil innrette sin yrkesutøvelse etter at fortolkningen/retningslinjen blir avgitt.
Departementet presiserer imidlertid at DnRs revisjonsstandarder og Kredittilsynets tolkningsuttalelser/retningslinjer, i motsetning til forskrift og formell lov, utleder sin imperative kraft fra lovkrav (eventuelt lovhjemlet kompetanse til å oppstille krav), og da særlig kravet om at revisjonen skal utøves i henhold til standarden «god revisjonsskikk». Tvil om en gitt revisjonsstandard eller retningslinje i et konkret tilfelle faktisk gir uttrykk for innholdet i den rettslige standarden «god revisjonsskikk», er noe som ved en konkret tvist, i siste instans eventuelt vil måtte avgjøres av en domstol. På den annen side finner departementet på det nåværende tidspunkt ikke grunn til å betvile at veiledningsdelene og de nasjonale standardene også i fremtiden vil måtte tillegges betydelig vekt ved fortolkningen av innholdet av standarden god revisjonsskikk (i den grad det er behov for og adgang til utfylling av de internasjonale standardene som da forutsetningsvis vil være fastsatt ved forskrift).
Departementet slutter seg til Kredittilsynets forslag om at det i § 5-6 presiseres hvem som skal undertegne revisjonsberetningen. Etter departementets syn er det et viktig prinsipp at den som er ansvarlig revisor (eventuelt ved å være utpekt som ansvarlig av et valgt revisjonsselskap), går god for innholdet i revisjonsberetningen. Dette tilsier at vedkommende personlig bør signere revisjonsberetningen. Departementet viser til at dette vil bidra til å sikre notoritet, og kan motvirke at ansvar pulveriseres dersom det i ettertid stilles spørsmålstegn ved beretningens innhold. Departementet ser ikke at en regel som innebærer et unntak fra kravet til offentliggjøring av signaturen i tilfeller som kan medføre en nærliggende og betydelig trussel mot noen persons sikkerhet vil få noen praktiske betydning. I samsvar med Kredittilsynets forslag foreslås det derfor ikke at dette unntaket benyttes.
Departementet er enig med Kredittilsynet i at det er hensiktsmessig med en forskriftshjemmel for det tilfellet at kommisjonene senere fastsetter en standard revisjonsberetning som skal gjelde i EØS-området.