7 Særlig om kommunal revisjon

7.1 Innledning

Det eksisterer i dag tre hovedmodeller for organiseringen av kommunal revisjon. Den tradisjonelle modellen er at kommunal revisjon organiseres som en del av kommunens administrasjon. Dette innebærer at kommunen utfører revisjonen i egen regi, og at kommunen selv har arbeidsgiveransvaret for ansatte i revisjonsenheten.

Som alternativ til den tradisjonelle modellen, er det i dag mest vanlig at kommuner inngår et interkommunalt revisjonssamarbeid (innenfor et interkommunalt selskap etter lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper (IKS-loven) eller i henhold til § 27 i lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven)) om felles produksjon av revisjonstjenester. I slike tilfeller eier kommunen revisjonsressurser sammen med flere andre kommuner.

For det tredje ble det ved endring i kommuneloven som trådte i kraft 2004 åpnet for å konkurranseutsette kommunale revisjonstjenester. Denne modellen innebærer at kommunen kjøper spesifiserte revisjonstjenester av private tilbydere. Revisjonsenheten kan eventuelt ha kontakt med flere kommuner uten at disse nødvendigvis har formaliserte relasjoner.

Enkelte høringsinstanser har tatt opp spørsmålet om praksis i kommunale revisjonsenheter bør gi grunnlag for godkjenning i større grad enn Kredittilsynets forslag legger opp til. Det er herunder vist til at en adgang for kommunale revisjonsenheter til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper vil innebære at praksis innen kommunal revisjon i større utstrekning enn i dag vil kunne danne grunnlag for godkjenning.

7.2 Gjeldende rett

7.2.1 Adgangen til å godkjenne praksis fra kommunale revisjonsenheter

Gjeldende krav til praksis finnes i revisorloven § 3-3 og forskrifter fastsatt i medhold av bestemmelsen. Regelverket har sin bakgrunn i revisorlovutvalgets utredning. I NOU 1997:9 om revisjon og revisorer var Revisorlovutvalgets oppfatning at praksis burde være variert med hensyn til bransjer, foretaksstørrelser og organisering etter selskapslovgivningen. Det ble vist til at praksis innen offentlig revisjon mv. normalt ikke gir tilstrekkelig erfaring på områder som klientkontakt, uavhengighetsrelasjoner og ansvarsproblematikk. Utvalget påpekte dessuten at kravet til bransjevariasjon som oftest ikke vil kunne oppfylles ved praksis i offentlig revisjonsvirksomhet. Utvalget mente imidlertid at det ville være forsvarlig å godkjenne inntil ett års praksis fra offentlig revisjon mv.

I Ot.prp. nr. 75 (1997-98) sluttet departementet seg til revisorlovutvalgets vurdering. Det ble lagt til grunn at selv om praksiskravet etter tidligere åttende selskapsrettsdirektiv i utgangspunktet gjaldt ekstern finansiell revisjon, var det likevel en viss adgang til å godkjenne andre former for praksis, så lenge slike andre former for praksis ikke kunne sies å utgjøre noen vesentlig del av praksistiden. Det ble på det grunnlag fremmet forslag i samsvar med revisorlovutvalgets utkast. På dette grunnlag er det i revisorloven § 3-3 fastsatt at både registrerte og statsautoriserte revisorer skal ha minst tre års variert og relevant praksis. To av årene må være gjennomført etter den treårige revisorutdanningen, siviløkonomutdanningen eller den juridiske eller sosialøkonomiske profesjonsutdanningen mv. Det fremgår av revisorloven § 3-3 tredje ledd at minst to år av praksistiden skal finne sted under ledelse av en person som er registrert eller statsautorisert revisor. Av revisorloven § 3-3 fjerde ledd følger videre at Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra en kommunal revisjonsenhet.

Ved Stortingets komitébehandling, jf. Innst.O. nr. 25 (1998-99), ble det påpekt at selv om bokettersynsvirksomhet ikke fullt ut er egnet til å erstatte praksis fra alminnelig finansiell revisjon, burde det være anledning til å godkjenne inntil to år dersom praksisen ledes av godkjent revisor, og den er rettet mot det private næringslivet. På dette grunnlag vedtok Stortinget en forskriftshjemmel i revisorloven § 3-3 som åpner for at inntil to års praksis i slik virksomhet kan godkjennes. På grunnlag av forskriftshjemmelen i § 3-3 fjerde ledd annet punktum har departementet gitt nærmere regler om at ett ytterligere år fra kommunal- eller fylkeskommunal revisjon kan godkjennes, jf. revisorforskriften § 1-2, forutsatt at praksisens innhold klart anses relevant for revisjon av årsregnskap.

7.2.2 Godkjenning av kommunale revisjonsenheter

Etter revisorloven skal et revisjonsselskap være organisert som ansvarlig selskap, aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, selskapet skal ha et styre der flertallet av både medlemmene og varamedlemmene er godkjente revisorer, og mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i selskapet skal innehas av godkjente revisorer eller revisjonsselskap. Disse kravene innebærer at det i utgangspunktet ikke kan gis godkjenning til kommunale revisjonsenheter som er organisert i henhold til de tradisjonelle modellene (som del av kommunens administrasjon eller som interkommunalt samarbeid innenfor et IKS-selskap).

Siden kommunale aksjeselskaper er revisjonspliktige på linje med private aksjeselskaper, forutsetter en adgang for kommunale revisjonsenheter til å revidere slike selskaper at revisjonsenheten har blitt tildelt godkjenning etter revisorloven. Blant annet på grunn av eierskapskravet, jf. revisorloven § 3-5 første ledd nr. 2, er det per i dag ikke (etter revisorloven av 1999, jf. om bakgrunnen ovenfor) mulighet for å gi slik godkjenning til kommunale revisjonsenheter.

7.3 EØS-rett

7.3.1 Direktivets krav til praksis

Krav til praksis oppstilles i revisjonsdirektivet artikkel 10. Etter artikkel 10 nr. 1 oppstilles et krav om minst 3 års praksis for å oppnå godkjenning som revisor. Minst to tredjedeler av den pratiske treningen skal gjennomføres «with a statutory auditor or audit firm approved in any Member State.». Departementet er enig med Kredittilsynet i at direktivet på dette punktet må forstås slik at minst to tredjedeler av praksistiden må gjennomføres hos godkjent revisor eller revisjonsselskap. Etter forslaget til Kredittilsynet legges det opp til ikke å kreve praksis utover direktivets minstekrav. Kredittilsynets forslag innebærer således at det kreves tre års praksis og at minst to av disse må gjennomføres hos godkjent revisor eller revisjonsselskap.

Et særlig spørsmål er om ovennevnte praksiskrav innebærer at revisoren eller revisjonsselskapet også må drive i medhold av godkjenningen. Departementet viser til at et slikt krav ikke følger direkte av direktivbestemmelsens ordlyd. Derimot er det et krav etter direktivet at medlemsstatene sikrer at praksisen gjennomføres «with persons providing adequate guarantees regarding their ability to provide practical training.». Departementet legger til grunn at dette kravet må forstås som et kvalifikasjonskrav for den som skal stå for opplæringen, og som et krav om at den som tilbyr praksis har mulighet til å tilby praktiske oppgaver med et tilstrekkelig faglig og variert innhold. I kravet ligger dessuten også at den som skal stå for opplæringen formelt må kunne stå inne for at praksisen oppfyller direktivets krav.

7.3.2 Nærmere om direktivets adgang til å gi kommunale revisjonsenheter godkjenning

Etter gjeldende regler i revisorloven kan lovpålagt revisjon av revisjonspliktige foretak, inkludert kommunalt eide aksjeselskaper, bare utføres av revisor eller revisjonsselskap som har godkjenning fra Kredittilsynet. Det er et krav etter EØS-regler som svarer til EUs regnskapsdirektiver at aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og enkelte andre foretak skal være underlagt lovpliktig revisjon.

Revisjonsdirektivet setter ikke særskilte krav til foretaksform, og direktivet er i utgangspunktet ikke til hinder for å godkjenne et revisjonsselskap bare på grunnlag av at det er organisert som (inter-) kommunalt selskap. Det følger av artikkel 3 nr. 4 bokstav a at de ansvarlige revisorene i et revisjonsselskap må være godkjente revisorer. Dette kravet vil i praksis kunne oppfylles av en kommunal revisjonsenhet. Etter artikkel 3 nr. 4 bokstav c kreves at et flertall av medlemmene av foretakets administrasjons- eller ledelsesorgan (styret) skal være personer som oppfyller vilkårene om utdanning, praksis og vandel for å kunne godkjennes som revisorer. Medlemsstatene kan oppstille strengere krav til styresammensetning, men etter direktivet kan det ikke kreves at mer enn 75 pst. av medlemmene skal være revisorer eller revisjonsselskaper som nevnt. Kravet kan i prinsippet oppfylles innenfor rammene av lov om interkommunale selskaper (IKS-loven) ved at det oppnevnes et tilstrekkelig antall revisorer til styret i den kommunale revisjonsenheten.

Etter direktivet artikkel 3 nr. 4 bokstav b kreves at flertallet av stemmene i revisjonsselskapet må innehas av godkjente revisjonsselskaper eller av personer som kan godkjennes som revisorer. Etter IKS-loven § 1 er alle deltakerne kommuner, fylkeskommuner eller interkommunale selskaper. Av IKS-loven § 7 følger at deltakerne utøver sin myndighet gjennom et representantskap. Etter IKS-loven § 5 skal samtlige deltakere være representert i representantskapet med minst én representant. IKS-loven må forstås slik at kommunene har stemmene i et interkommunalt selskap og utøver stemmerett gjennom sin(e) representant(er) i representantskapet. Etter departementets vurdering innebærer dette at direktivkravet ikke kan oppfylles ved at kommunene oppnevner godkjente revisorer til representantskapet. Kravet om at revisorer må ha flertallet av stemmene kan derfor ikke oppfylles innenfor rammene av IKS-loven.

Etter direktivet oppstilles ikke et eierskapskrav tilsvarende gjeldende revisorlov § 3-5 første ledd nr. 2. Direktivet åpner således for at kommunene i prinsippet kan velge å organisere de kommunale revisjonsenhetene som aksjeselskaper, og for at slike revisjonsenheter i prinsippet kan gis godkjenning dersom kravene til stemmerett og styresammensetning er oppfylt.

7.4 Godkjenning av offentlige revisjonsenheter i andre nordiske land

7.4.1 Danmark

Det følger av den danske revisorloven (RL) at det bare er godkjente revisjonsselskaper som kan revidere kommunale aksjeselskaper. Etter RL § 13. stk. 2 er det et vilkår for godkjenning at majoriteten av stemmerettene innehas av revisorer eller revisjonsselskaper, som er godkjent i henhold til regler som gjennomfører revisjonsdirektivet (2006/43/EF). Andre personer kan, så fremt nevnte vilkår er oppfylt, enkeltvis inneha inntil maksimalt 10 pst. av stemmerettene i selskapet.

Det oppstilles unntak fra sistnevnte begrensning for

1. personer som er ansatt i revisjonsselskapet,

2. fagforeninger i et revisjonsallmennaksjeselskap, revisjonsaksjeselskap eller revisjonskommandittselskap (ansvarlig selskap), som er uavhengige av revisjonsselskapets ledelse, og som bare har deltakere som er ansatt i revisjonsselskapet, og

3. personer som har ervervet stemmerettene i revisjonsallmennaksjeselskapet, revisjonsaksjeselskapet eller revisjonskommandittselskapet gjennom en ansatteordning.

Det oppstilles videre krav om at flertallet av medlemmene i revisjonsselskapets øverste ledelsesorgan (styret) skal være revisorer eller revisjonsselskaper som er godkjent etter regler som gjennomfører Revisjonsdirektivet.

7.4.2 Sverige

Den eksterne revisjonen av aksjeselskaper kan i henhold til svensk selskapslovgivning (jf. særlig aktiebolagslagen 2005:551 9 kap 11-16 §§) bare utføres av autoriserte eller godkjente revisorer, og det er bare disse revisorene som har adgang til å undertegne revisjonsberetningen til et kommunalt aksjeselskap. På den annen side er det særlig i større svenske kommuner ofte også en enhet for intern revisjon. Den interne revisjonsenhetens arbeid kan eventuelt benyttes av den eksterne eller godkjente revisoren som ledd i den eksterne revisjon av kommunale aksjeselskap i den grad det åpnes for bruk av slikt arbeid etter ISA 610.

Kravet til eierskap reguleres i den svenske revisorslagen (2001:883) 8-16 §§. Godkjenning av revisjonsselskaper i Sverige forutsetter som hovedregel at selskapet, direkte eller indirekte, i sin helhet eies av aktive revisorer, jf. revisorslagen 11 § stk. 1 og 2. Det åpnes imidlertid etter revisorslagen 14 § stk. 2 for at et revisjonsselskap kan godkjennes også når dette kravet til eierskap ikke fullstendig er oppfylt. En forutsetning er i så fall at 75 pst. av aksjene og stemmene innehas av revisorer, og at øvrige aksjer innehas av andre ansatte i revisjonsselskapet, eller av ansatte i samme revisjonsnettverk. Minst 75 pst. av styrets medlemmer og varamedlemmer samt daglig leder må dessuten være revisorer.

Videre åpnes det etter revisorslagen 16 § for et ytterligere unntak slik at Revisornemnden dersom det foreligger særlige grunner, kan registrere et selskap som ikke oppfyller ovennevnte krav til eierskap og styresammensetning. I så fall kreves imidlertid fortsatt at minst en majoritet av styremedlemmene, respektive varamedlemmene, er revisorer, og at mer en halvparten av aksjene og stemmene innehas av revisorer eller av eierselskaper som revisorer eier fullt ut.

7.4.3 Finland

I Finland har man tre typer revisorer, og de forskjellige typene revisorer er underlagt egne godkjenningsregler, eget tilsyn og til dels forskjellige regler. CGR-revisorer (revisorer godkjente av Centralhandelskammarens revisjonsnämd) og GRM-revisorer (revisorer godkjente av Handelskammarens revisjonsutskott) kan i noen grad sammenlignes med statsautoriserte og registrerte revisorer etter norske regler. OFR-revisorer (revisorer godkjent av «OFR-nemnden» - Revisionsnämnden för den offentliga förvaltningen och eonomin) kan i noen grad sammenlignes med kommunale revisorer i Norge.

Utgangspunktet etter den finske revisorloven er at revisjon av aksjeselskaper skal utføres av CGR-revisorer eller GRM-revisorer. Den finske revisorloven åpner imidlertid i en unntaksbestemmelse for at revisjon av offentlig eide aksjeselskaper kan revideres av OFR-revisorer.

OFR-nemnden kan godkjenne OFR-revisjonsselskaper. Vilkårene for at et slikt selskap skal kunne gis godkjenning er i henhold til OFR-lagen at det er organisert som aksjeselskap, kommandittselskap eller ansvarlig selskap (öppent bolag), at det ikke er tatt under konkursbehandling og at følgende vilkår i tillegg er oppfylt:

1. Selskapets registrerte virksomhetsområde i handelsregisteret skal være revisjon og tilgrensende virksomhet.

2. Over to tredjedeler av et ansvarlig selskaps deltakere eller av et kommandittselskaps ansvarlige deltakere skal være revisorer eller revisjonsselskaper som arbeider i selskapet. I et aksjeselskap skal over to tredjedeler av aksjene og de tilknyttede stemmer innehas av revisorer som arbeider enten i selskapet, i andre godkjente revisjonsselskaper, i offentlig sektor eller i foreninger hvis medlemmer utelukkende er offentlige enheter.

3. Over to tredjedeler av medlemmene i aksjeselskapets styre skal være revisorer eller personer som har god kjennskap til revisjon av den offentlige forvaltningen og økonomien.

7.5 Kredittilsynets forslag

7.5.1 Godkjenning av praksis fra kommunal revisjon

I høringsnotatet foreslår Kredittilsynet en innstramning slik at bare ett år, mot någjeldende to år, innen kommunale revisjonsenheter kan godkjennes som praksis etter revisorloven. Kredittilsynet har ikke foreslått at det gis adgang for kommunale revisjonsenheter til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper, slik som KS tidligere har tatt til orde for.

7.5.2 Godkjenning av kommunale revisjonsenheter som revisjonsselskaper etter revisorloven

Kredittilsynet har foreslått at eierskapskravet i revisorloven § 3-5 første ledd nr. 2 oppheves. Dette forslaget innebærer at kommunene kan organisere revisjonsselskaper som aksjeselskaper, og eie mer enn halvparten av disse. Så lenge godkjente revisorer eller revisjonsselskaper har et flertall av stemmene i revisjonsselskapets generalforsamling, og eierne påser at det velges et flertall av styremedlemmer som er godkjente revisorer, vil et slikt foretak i prinsippet kunne oppnå godkjenning som revisjonsselskap etter revisorloven. Endringen vil medføre at slike kommunale revisjonsselskaper får adgang til å revidere revisjonspliktige (forutsatt at slik revisjon ikke er i strid med øvrige krav etter revisorloven, for eksempel hva gjelder kravene til uavhengighet og objektivitet, jf. omtalen ovenfor), og dermed at (inter-) kommunale revisjonsselskaper vil kunne ha en viss adgang til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper.

7.6 Høringsinstansenes merknader

KS og NKRF går i høringen inn for at hele praksiskravet skal kunne oppfylles med praksis fra offentlig revisjon. Disse legger vekt på at dette har betydning for å rekruttere og beholde gode revisjonsmedarbeidere. KS og NKRF har også tidligere tatt dette opp med departementet. De er mot Kredittilsynets forslag om at regelverket innstrammes, slik at bare ett år nå skal kunne godkjennes.

KS og NKRF gir i sine høringsuttalelser uttrykk for at kommunale revisjonsenheter bør ha adgang til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper. De anfører at det ville gi økte muligheter til godkjenning av praksis dersom dette forslaget hadde blitt fulgt opp. KS og NKRF har særlig vist til følgende forhold:

• De fleste kommunale revisjonsenheter er nå organisert i selvstendige enheter, og de har dermed blitt mer uavhengige av kommunene.

• Revisjon av aksjeselskaper vil gi kommunale revisjonsenheter og revisjonsmedarbeiderne der bred praksiserfaring.

• Kommunalt eide aksjeselskap er dannet for å ivareta oppgaver som innbyggerne er avhengig av, som f.eks. strømforsyning, vann og avfall. Kommunale revisjonsenheter bør ikke hindres i å revidere selskaper som har en kommunal oppgave kun fordi disse er organisert som aksjeselskaper. KS skriver blant annet: «Den kommunale revisjonen vil kjenne kommunene og se sammenhengene bedre ved å ha mulighet til å revidere alle virksomhetene som kommunen har.»

• Private revisjonsselskaper kan revidere både kommuner og kommunalt eide selskaper. KS skriver blant annet: «Dagens ordning er således også konkurransevridende i favør av privat revisjon.»

7.7 Departementets vurdering

Spørsmålet om reguleringen av kommunale revisjonsenheters virksomhet innenfor rammene av lovpliktig revisjon etter revisjonsdirektivet gjelder i hovedsak to spørsmål. For det første er det spørsmål om praksis i kommunale revisjonsselskaper skal kunne gi grunnlag for godkjenning i større grad enn Kredittilsynets forslag legger opp til. For det andre er det spørsmål om kommunale revisjonsselskaper skal gis en adgang til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper. Disse spørsmålene må imidlertid i noen grad ses i sammenheng, idet en adgang til å oppnå godkjenning også vil kunne innebære at praksis innen kommunal revisjon i større utstrekning enn i dag vil kunne godkjennes.

7.7.1 Adgangen til å godkjenne praksis fra kommunal revisjon

Kredittilsynets forutsetning er at kravet etter revisjonsdirektivet artikkel 10 må forstås slik at to år må gjennomføres hos en revisor eller et revisjonsselskap som reviderer årsregnskap for revisjonspliktige. Etter Kredittilsynets oppfatning innebærer dette forutsetningsvis at praksisen må opparbeides hos revisor eller revisjonsselskap som driver revisjonsvirksomhet i medhold av godkjenningen. Dette innebærer etter Kredittilsynets vurdering at direktivet bare tillater at ett års praksis fra Riksrevisjonen, kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes.

Departementet kan ikke se at det følger av ordlyden i artikkel 10 at revisoren som skal stå for den praktiske treningen, også må drive i medhold av godkjenningen. Gitt at praksisen må gjennomføres hos godkjent revisor, men at revisoren ikke må drive i medhold av godkjenning, antar departementet at det etter direktivet må kunne være adgang til å godkjenne praksis innen offentlig revisjon, så lenge praktikanten faktisk følges opp av en registrert eller statsautorisert revisor, og denne revisoren attesterer praksisen. Departementet legger således i motsetning til Kredittilsynet til grunn at direktivet ikke i seg selv er til hinder for at gjeldende regelverk om godkjenning av praksis videreføres.

Etter direktivet er det imidlertid en forutsetning at den praktiske treningen skal sikre at revisorer har evne til å anvende sine teoretiske kunnskaper i praksis. Etter direktivet kreves at praksisen må gi erfaring i revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør, men utover dette stilles ikke konkrete krav til praksisens innhold.

Godkjenningsordningens primære funksjon er å sikre at revisorer som påtar seg oppdrag som gjelder lovfestet revisjon av årsregnskap etter regnskapslovgivningen holder et tilstrekkelig høyt faglig nivå. Dette innebærer at det som minstekrav må forutsettes at alle yrkesutøvere som faller inn under godkjenningsordningen har enn viss erfaring med slik revisjon. Selv om praksis innen offentlig revisjon mv. kan gi erfaring av relevans også for lovfestet revisjon av årsregnskap, vil praktikanter innen offentlig revisjon ofte ikke ha tilstrekkelig befatning med årsregnskap etter lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. (regnskapsloven). I tråd med vurderingene som ble lagt til grunn av Revisorlovutvalget, jf. omtalen ovenfor, om at praksis som grunnlag for å bli godkjent som revisor bør være variert, og omfatte relevante forhold, blant annet klientkontakt, ansvarsforhold og bransjevariasjon, som praksis fra offentlig revisjon i utgangspunktet ikke vil gi, er det derfor departementets vurdering at slik praksis ikke fullt ut kan erstatte praksis fra alminnelig ekstern, finansiell revisjon.

Når det ses hen til at formålet med det nye revisjonsdirektivet særlig er å høyne kvaliteten på revisjon innen EØS-området, taler dette etter departementets syn i utgangspunktet for en innstramning i samsvar med Kredittilsynets høringsforslag. På den annen side er det tidligere lagt til grunn av Stortinget, jf. omtalen ovenfor, at det ikke bør utelukkes å godkjenne også ett ytterligere års praksis innen offentlig revisjon, dersom slik praksis kan dokumenteres å særlig være rettet mot det private næringslivet, og således forutsetningsvis har særlig høy relevans for ekstern finansiell revisjon av årsregnskaper. Når det ses hen til at muligheten til å få godkjent praksis innen offentlig revisjon også vil kunne ha vesentlig betydning for rekrutteringen til offentlige revisjonsenheter, og herunder betydningen av dette for å sikre tilstrekkelig kvalitet innen offentlig revisjon, antar departementet under noe tvil at det vil være forsvarlig å videreføre gjeldende regelverk for godkjenning av praksis (med unntak av rent lovtekniske endringer som ikke omtales nærmere her). Departementet vil etter dette ikke foreslå at Kredittilsynets forslag om å stramme inn regelverket for godkjenning av praksis følges opp.

7.7.2 Bør det åpnes for en adgang for kommunale revisjonsenheter til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper?

Departementet legger til grunn at KS og NKRF i sitt forslag, med kommunale revisjonsenheter, i utgangspunktet tok sikte på interkommunale selskaper som utfører regnskaps- og forvaltningsrevisjon av de deltakende kommunene. Det har blitt mer vanlig de senere år å organisere kommunerevisjonen på denne måten, men i enkelte kommuner utgjør kommunerevisjonen fortsatt en del av kommunens administrasjon. Problemstillingen her gjelder mer presist adgangen for utskilte kommunale revisjonsenheter til å utføre lovbestemt revisjon av kommunalt eide foretak som har revisjonsplikt etter revisorloven. Dette omfatter i første rekke kommunalt eide aksjeselskaper, og i det følgende omtales for enkelhets skyld bare disse selskapene. Departementet ser det ikke som aktuelt å vurdere å la kommunerevisjon som er en del av kommunens administrasjon, revidere kommunalt eide aksjeselskaper.

De forhold KS og NKRF har anført til støtte for forslaget om å åpne for en adgang for kommunale revisjonsenheter til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper, jf. omtale ovenfor i punkt 7.5, taler i utgangspunktet for at kommunale revisjonsenheter bør gis en slik adgang.

Det følger av EØS-krav til hvilke typer selskaper som må underlegges lovpliktig revisjon, at det er en ufravikelig forutsetning for at kommunal revisjon skal kunne gis adgang til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper, at den kommunale revisjonsenheten får godkjenning fra Kredittilsynet. Kommunale revisjonsenheter organisert som interkommunale selskaper etter IKS-loven eller kommunale foretak etter kommuneloven vil etter dagens lovgivning ikke kunne gis slik godkjenning, jf. omtalen ovenfor. Det ligger utenfor rammene av foreliggende proposisjon å foreslå endringer i disse lovene, og departementet foreslår derfor ikke at slike selskaper gis adgang til å få godkjenning som revisjonsselskaper etter revisorloven.

Departementet har imidlertid vurdert om et kommunalt revisjonsselskap skal kunne gis godkjenning dersom det organiseres som aksjeselskap. En løsning med kommunale revisjonsenheter organisert som aksjeselskaper innebærer en annen eier- og styringsstruktur enn det en i dag finner i de kommunale revisjonsenhetene. Mot å åpne for en slik adgang taler hensynet til uavhengighet mellom revisor og det selskapet som revideres (revisjonsklienten). Kravet til uavhengighet skal sikre at utførelsen av revisjonen ikke er påvirket av bindinger til revisjonsklienten og, ikke minst, at omverdenen kan ha tillit til at slike bindinger ikke har påvirket revisjonen, jf. omtalen nedenfor.

Dersom revisjonsselskapet er eiet av kommuner, vil kommunene som deltar ha myndighet til å oppnevne medlemmene av enhetens styrende organer. Det gir en klar formell binding mellom kommunen og revisjonsenheten. Dersom det oppstår tilfeller hvor det kommer fram at revisjonen ikke har avdekket misligheter eller alvorlige feil i regnskapene til kommunalt eide selskaper, er det etter departementets vurdering en reell fare for at tilliten til at dette ikke har sammenheng med bindingene mellom kommunen og den kommunale revisjonsenheten, svekkes. Departementet bemerker for øvrig at dette helt sentrale hensynet kan tale for større grad av uavhengighet enn i dag mellom kommunene og de kommunale revisjonsenhetene mer generelt, og ikke bare når det gjelder revisjon av kommunalt eide aksjeselskaper. Det vises i den forbindelse til at det i Danmark er oppstilt krav til kommunene må velge ekstern revisor, og at det også er forutsatt at danske kommuner og kommunale virksomheter fra 1. januar 2012 skal omfattes av en rekke av de særlige krav som stilles for revisjon av «foretak av allmenn interesse», jf. for eksempel § 21 nr. 3 i den danske revisorloven og drøftelsen i forarbeidene 1 til de aktuelle bestemmelser i den danske lovgivningen. Departementet vil etter dette ikke foreslå at heleide kommunale revisjonsaksjeselskaper generelt skal kunne gis godkjenning som revisjonsselskaper etter revisorloven.

På den annen side antar departementet at betenkelighetene knyttet til formelle bindinger mellom kommunene og kommunale revisjonsselskaper svekkes dersom det reelt sett er revisorer som, i samsvar med direktivets krav, utgjør flertallet i selskapets styre og generalforsamling. Departementet finner på det grunnlag å kunne åpne for at revisjonsaksjeselskaper som eies i fellesskap av kommuner og revisorer kan gis godkjenning ved at eierskapskravet i revisorloven § 3-5 første ledd nr. 2, i samsvar med Kredittilsynets forslag, oppheves. Departementet presiserer at det er en forutsetning at det ikke foreligger noen mulighet for eierkommunene til å kunne instruere de revisorene som utgjør generalforsamlingens flertall i stemmegivningen.

7.7.3 Kommunale revisjonsenheters uavhengighet i forhold til revisjonspliktige kommunale enheter

Dersom et delvis kommunalt eid revisjonsaksjeselskap oppnår godkjenning i henhold til departementets forslag, vil et særlig spørsmål være i hvilken grad det faktisk kan påta seg revisjonsoppdrag for revisjonspliktige etter revisorloven i tilfeller hvor eierkommunene har en eierandel i revisjonsklienten. Dette vil blant annet være avhengig av om revisorlovens uavhengighetsregler er oppfylt.

Hovedregelen etter § 4-1 er som nevnt i kapittel 5.2 at revisor ikke kan revidere den revisjonspliktiges årsregnskap dersom revisor eller revisors nærstående har en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet. Etter § 4-2 annet ledd første punktum gjelder bestemmelsen tilsvarende når aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 pst. av aksje- eller innskuddskapitalen i revisjonsenheten har et forhold som nevnt til den revisjonspliktige mv. Regelen er ubetinget, slik at det ikke vil være adgang for revisjonsselskapet til å påta seg revisjonsoppdrag dersom eierkommunen har et forhold til den revisjonspliktige som kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, og eierkommune samtidig eier mer enn 10 pst. av aksjekapitalen i revisjonsselskapet.

I tillegg til hovedregelen etter § 4-1 første ledd, jf. § 4-2 annet ledd første punktum, er det særskilt nevnt visse forhold som alltid vil være til hinder for at revisjonsselskapet påtar seg et gitt revisjonsoppdrag, jf. revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 2 og 3 og § 4-2 annet ledd annet punktum. Dersom kommunen eier mer enn 10 pst. av aksjekapitalen i revisjonsselskapet, og har eierandel i eller mellomværende med det revisjonspliktige selskapet, jf. § 4-1 annet ledd nr. 2 og 3, som er vesentlig, kan revisjonsselskapet ikke påta seg revisjonsoppdraget, jf. § 4-2 annet ledd annet punktum.

Oppsummeringsvis vil følgende forhold etter gjeldende rett ubetinget være til hinder for at et delvis kommunalt eid revisjonsselskap (gitt at det får godkjenning i henhold til departementets forslag) påtar seg et revisjonsoppdrag:

1. Eierkommunen eier mer enn 10 pst. av aksjekapitalen i revisjonsselskapet, og har et slikt forhold til revisjonspliktig at det vil kunne svekke revisjonsselskapets uavhengighet og objektivitet.

2. Eierkommunen eier mer enn 10 pst. av aksjekapitalen i revisjonsselskapet og har i tillegg en vesentlig eierandel i det revisjonspliktige selskapet.

3. Eierkommunen eier mer enn 10 pst. av aksjekapitalen i revisjonsselskapet og har i tillegg vesentlige forretningsmessige mellomværender med det revisjonspliktige selskapet.

Om det foreligger tilknytning som kan svekke revisjonsselskapets uavhengighet og objektivitet, jf. nr. 1 ovenfor, må avgjøres konkret. For vurderingen vises det til drøftelsen i NOU 1997: 8 om revisjon og revisorer, hvor det tas utgangspunkt i at det i prinsippet kan skilles mellom «uavhengighet in appearance» og «uavhengighet in fact». «Uavhengighet in appearance» vil si at revisjonsselskapet fremstår som uavhengig og objektivt, mens «uavhengighet in fact» vil si at revisjonsselskapet faktisk er uavhengig og objektivt.

Uavhengighetskravet etter revisorloven omfatter i utgangspunktet begge disse former for uavhengighet. Spørsmålet om en delvis kommunalt eid revisjonsenhet kan gis en adgang til å revidere kommunalt eide aksjeselskaper vil dermed måtte avgjøres på grunnlag av om tilknytningen er av en art som kan skape et inntrykk av at eierkommunen har en interesse i å påvirke revisors faglige vurderinger, og/eller om eierkommunen har noen faktisk mulighet til å utøve innflytelse på utførelsen av revisjonen.

Etter departementets vurdering kan forvaltningslovens og kommunelovgivningens saksbehandlingsregler (herunder habilitetsbestemmelsene) isolert sett tilsi at det er mer sannsynlig at en delvis kommunalt eid revisjonsenhet som omfattes av disse reglene, kan sies å være «uavhengig in fact» enn en revisjonsenhet som ikke er underlagt slike lovbestemte krav. Nevnte saksbehandlingsregler medfører i utgangspunktet også at det er mer sannsynlig at delvis kommunalt eide revisjonsenheter fremstår som uavhengige.

På den annen side er det også lovkrav som kan antas å svekke uavhengigheten til delvis kommunalt eide revisjonsenheter. Det vises da særlig til kommunestyrets overordnede tilsynsansvar etter kommuneloven § 76, samt de særlige reglene om etablering av kontrollutvalg som skal ha ansvar for å forestå det løpende kontroll- og tilsynsarbeidet på kommunestyrets vegne, jf. også drøftelsen nedenfor. Avgjørende for uavhengighetsvurderingen vil være i hvilken grad kommunen har reell innflytelse i selskapet og i hvilken grad revisjonsselskapet fremstår som uavhengig.

Ved vurderingen av i hvilken grad det foreligger reell kommunal innflytelse, vil det særlig måtte legges vekt på den bindingen som forutsetningsvis ligger i kommunestyrets/fylkestingets overordnede ansvar, jf. kommuneloven § 76, og kontrollutvalgets faktiske innflytelse etter kommuneloven § 77. I den grad et delvis kommunalt eid revisjonsselskap med godkjenning kan være gjenstand for påvirkning fra organer i eierkommunen i faglige spørsmål, vil det etter departementets vurdering neppe kunne anses for å foreligge «uavhengighet in fact». Tilsvarende vil det kunne foreligge reell innflytelse som er til hinder for at en kommunal revisjonsenhet som er godkjent etter revisorloven, påtar seg et oppdrag, dersom det samme revisjonsselskapet for eksempel også har i oppdrag å utføre kommunens forvaltningsrevisjon eller å levere andre tjenester til kommunen, og det dermed på avtale- eller lovmessig grunnlag er etablert formelle bindinger mellom kommunen og revisjonsselskapet.

I tillegg kan kommunal innflytelse i revisjonsenheten, selv om det ikke direkte øves innflytelse på de revisjonsfaglige vurderingene i selskapet, få konsekvenser for vurderingen av om det foreligger «uavhengighet in appearance». Slike forhold vil i seg selv kunne være til hinder for at revisjonsenheten påtar seg et konkret oppdrag. Det vises i den forbindelse blant annet til en rapport 19. januar 2009, utarbeidet av Sintef og PwC for Forskningsrådet, hvor adgangen til å konkurranseutsette kommunale revisjonstjenester evalueres. I rapporten fremkommer det blant annet at det ble gjennomført en intervjuundersøkelse vedrørende det interkommunale samarbeidet om revisjonstjenester i Vestfold, og at en respondent i den forbindelse blant annet pekte på at:

«[...] det kan være et tankekors at posten som leder for kontrollutvalget tildeles en tidligere tung politiker som var med å vedta saker som det nå skal bestemmes om skal revideres.»

I oppsummeringen av evalueringen på s. 41 i rapporten gis blant annet følgende vurdering av konsekvensene for revisors uavhengighet:

«Et flertall av respondentene opplever at reformen har gitt mer uavhengige revisjonstjenester, og at uavhengigheten har økt med kontrollutvalgene. Denne tendensen er uavhengig av hvilken revisjonsløsning kommunene har valgt, men tendensen er sterkest i de kommunene som har valgt å kjøpe tjenester fra privat revisjonsfirma og svakest i de kommunene som har valgt revisjon i egen regi.»

Det presiseres at selv om det, jf. drøftelsen ovenfor, gjelder en 10 pst.-grense for når en eierandel vil være til hinder for at revisjonsselskapet påtar seg et oppdrag, vil det måtte vurderes konkret om også en mindre eierandel rammes av det generelle uavhengighetskravet. Etter departementets vurdering vil det imidlertid være et normalt utgangspunkt at en gitt tilknytning ikke rammes av revisorlovens skjønnsmessige uavhengighetsbegrensninger dersom kommunens formelle innflytelse i revisjonsselskapet er innenfor de eksplisitt tillatte rammer for stemmerett og styrerepresentasjon og vice versa, jf. omtalen i kapittel 5. Også dette vil imidlertid måtte vurderes konkret. For eksempel må det etter departementets vurdering normalt forutsettes at revisor ikke kan anses tilstrekkelig uavhengig dersom enkelte ledende ansatte, oppdragsansvarlige revisorer eller revisjonsmedarbeidere samtidig har et ansettelsesforhold både i revisjonsselskapet og i kommunen (for så vidt uavhengig av om vedkommende er utpekt som oppdragsansvarlig revisor for et bestemt oppdrag som vurderingen gjelder). Tilsvarende ville et revisjonsselskap neppe kunne anses for å være uavhengig i relasjon til kommunalt eide klienter dersom kommunalt folkevalgte er ansatt i revisjonsselskapet.

Begrensningene som nevnt i nr. 2 og 3 ovenfor er alltid til hinder for at revisjonsselskapet påtar seg et revisjonsoppdrag. Det vil således i utgangspunktet ikke være av betydning om forholdet faktisk kan sies å svekke (tilliten til) revisors uavhengighet og objektivitet. Vilkåret om at eierandelen eller det forretningsmessige mellomværende skal være «vesentlig» betyr imidlertid at det indirekte likevel vil kunne ha en viss betydning om forholdet kan sies å svekke revisors uavhengighet eller objektivitet. Selv om presumsjonen normalt vil være at slike forhold er til hinder for at revisor påtar seg et oppdrag, må det således vurderes konkret om det gitte forhold kan sies å være «vesentlig» i bestemmelsens forstand. I vurderingen kan det ikke utelukkende ses på eierandelens størrelse, i den forstand at det kan oppstilles en absolutt grense, hvor eierandeler over grensen alltid skal anses for å være vesentlige, og eierandeler under grensen aldri. Det presiseres at vurderingen også her vil kunne slå annerledes ut enn vurderingen av et tilsvarende forhold i det private næringsliv. Viktige momenter i en helhetsvurdering vil blant annet være:

• Kommunens faktiske eierandel

• Kommunens reelle innflytelse i det revisjonspliktige selskapet

• Det revisjonspliktige selskapets økonomiske betydning for kommunen

• Det revisjonspliktige selskapets ikke-økonomiske (for eksempel i forhold til kommunal tjenesteyting) betydning for kommunen