Prop. 117 L (2010–2011)

Endringer i merverdiavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet)

Til innholdsfortegnelse

4 Merverdiavgiftsregelverket i EU

4.1 Hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet i EU

Alle medlemsstater i EU må ha et merverdiavgiftssystem. Hoveddirektivet for merverdiavgift i EU er Rådsdirektiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet). Merverdiavgiftsdirektivet setter krav til og rammer for medlemslandenes regelverk på området, men det er opp til de nasjonale myndigheter hvordan innholdet i direktivet skal gjennomføres i nasjonal rett. Direktivet gir også valgmuligheter på enkelte områder.

Merverdiavgiftsdirektivet gir anvisning på et merverdiavgiftssystem som på mange måter samsvarer med det norske merverdiavgiftssystemet. På tilsvarende måte som i Norge skal det som hovedregel betales merverdiavgift ved all omsetning av varer og tjenester (generell avgiftsplikt). Direktivet oppstiller imidlertid noen unntak eller fritak for avgiftsplikt eller gir medlemslandene anledning til å benytte en redusert merverdiavgiftssats for enkelte varer eller tjenester. Videre er det som hovedregel selger av varer og tjenester som beregner og betaler merverdiavgiften. Men i noen tilfeller er det kjøper som skal beregne merverdiavgiften (omvendt avgiftsplikt).

Siden nasjonale skatte- og avgiftsbestemmelser er utenfor EØS-avtalens direkte virkeområde, gjelder ikke merverdiavgiftsdirektivet for Norge.

4.2 Regler om leveringssted for tjenester

4.2.1 Generelt

Ved grenseoverskridende handel oppstår blant annet spørsmålet om hvor merverdiavgift skal betales. I EU reguleres dette spørsmålet gjennom regler om leveringssted. Leveringsstedet vil være det stedet hvor en vare eller tjeneste kan beskattes. På samme måte som de norske reglene om innførsel og utførsel, spiller reglene om beskatningssted en viktig rolle for å unngå dobbeltbeskatning eller utilsiktet nullbeskatning av eksempelvis en og samme tjeneste. Reglene om leveringssted i EU får også betydning for fordeling av proveny mellom landene.

4.2.2 Hovedregel – leveranser til næringsdrivende

Tjenester som på tvers av landegrensene leveres til mottaker som anses som en avgiftspliktig person (B2B), skal etter hovedregelen beskattes der mottakeren er hjemmehørende, jf. artikkel 44 i merverdiavgiftsdirektivet.

Hovedregelen bygger på destinasjonsprinsippet, og som begrunnelse for en slik regel pekte EU-kommisjonen i COM (2003) 822 blant annet på at dette vil begrense behovet for registrering for merverdiavgift i andre land enn der tjenestetilbydere er etablert, og at man i stedet kan benytte mekanismen med omvendt avgiftsplikt for å kreve opp merverdiavgiften.

4.2.3 Hovedregel – leveranser til privatpersoner

Tjenester som på tvers av landegrensene leveres til mottaker som ikke anses som en avgiftspliktig person (B2C), skal etter hovedregelen beskattes der tilbyderen er hjemmehørende, jf. artikkel 45 i Merverdiavgiftsdirektivet.

I COM (2005) 334 uttrykte EU-kommisjonen at beskatning etter destinasjonsprinsippet i slike tilfeller ville vært i tråd med målet om å beskatte tjenester der forbruket skjer. EU-kommisjonen pekte likevel på at en rekke tjenestetyper forbrukes lokalt og at en hovedregel med avgiftsplikt der tilbyder er etablert vil være enklere å administrere.

Hovedreglene i artiklene 44 og 45 er altså knyttet til mottakerens status og hvorvidt denne er avgiftspliktig person (typisk en næringsdrivende) eller ikke-avgiftspliktig person (typisk en privatperson). Retningslinjer for å bestemme om mottaker er næringsdrivende eller privatperson, og hvor disse er hjemmehørende/bosatt, er gitt i forordning (EF) nr. 282/2011 av 15. mars 2011 artiklene 17 flg.

I denne sammenheng kan artikkel 43 i merverdiavgiftsdirektivet nevnes. Dersom en næringsdrivende anskaffer tjenester for andre formål enn sin næringsvirksomhet (private formål), skal personen likevel bli ansett som næringsdrivende i relasjon til reglene om leveringssted. Det følger også av artikkelen at dersom en forbruker er identifisert for merverdiavgiftsformål (for eksempel i relasjon til fellesskapsinterne transaksjoner), skal personen anses som næringsdrivende ved fastsettelse av leveringssted.

4.2.4 Unntak

Det er gjort flere unntak for hovedreglene beskrevet over. Unntakene framgår av artikkel 46 følgende og gjelder blant annet formidlingstjenester (artikkel 46), tjenester som gjelder fast eiendom (artikkel 47), persontransport (artikkel 48), varetransport (artiklene 49 til 52), tjenester i forbindelse med transport og vurdering av løsøre og arbeid på løsøre (artikkel 54), tjenester i forbindelse med aktiviteter innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende (artikkel 53, artikkel 54), adgang til aktiviteter innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende (artikkel 53), restaurant og cateringtjenester (artikkel 55), restaurant og cateringtjenester fysisk utført på skip, luftfartøy eller tog under persontransport (artikkel 57), kortidsutleie av transportmiddel (artikkel 56 nr.1), langtidsutleie av andre transportmidler enn fritidsbåter fra 1. januar 2013 (endret artikkel 56 nr. 2), elektroniske tjenester (artikkel 58) og enkelte andre immaterielle tjenester (artikkel 59).

4.3 Levering av elektroniske tjenester til privatpersoner

4.3.1 Generelt

Merverdiavgiftsdirektivet innholder særskilte regler om leveringssted og forenklet registrering og rapportering for elektroniske tjenester. Direktivet sier imidlertid ikke hva som skal anses som elektroniske tjenester, bortsett fra at det i artikkel 58 presiseres at levering av en tjeneste via e-post ikke i seg selv gjør at tjenesten skal anses som en elektronisk tjeneste. Direktivet viser videre til bilag II som inneholder en ikke-uttømmende liste med eksempler på hva som skal anses som elektroniske tjenester. I denne listen finner man blant annet levering og drift av nettsted, levering og oppdatering av programvare, levering av bilder, tekster og informasjon samt levering av musikk, film og spill.

Det er særlig Rådets forordning (EF) nr. 282/2011 artikkel 7, sammen med bilag I til forordningen som bidrar til å avgjøre hva som er elektroniske tjenester.

Forordningens artikkel 7 nr. 1 gir en mer generell definisjon av elektroniske tjenester:

”‘Elektronisk leverede ydelser’ som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.”

Den generelle beskrivelsen suppleres deretter av punkt nr. 2 som angir tjenester som skal anses som elektroniske tjenester dersom de leveres via internett eller et elektronisk nett. I Bilag I til forordningen gis ytterligere eksempler på hvilke tjenester som omfattes av kategoriene som er listet opp i Bilag II til Merverdiavgiftsdirektivet (nevnt over).

Den generelle definisjonen i artikkel 7 nr. 1 samt nevnte lister som positivt angir hva som er elektroniske tjenester, suppleres også av artikkel 7 nr. 2 som gir eksempler på tjenester som ikke skal anses som elektroniske tjenester.

4.3.2 Nærmere om leveringssted for elektroniske tjenester

Regler om leveringssted for elektroniske tjenester framkommer av artiklene 44, 45, 58 og 59.

Ved levering av elektroniske tjenester til næringsdrivende (B2B) gjelder ingen spesielle regler. Direktivets hovedregel for B2B-transaksjoner, artikkel 44, bestemmer derfor at leveringssted skal være der hvor mottaker har etablert sin virksomhet. Dette gjelder både leveranser inn til EU (for eksempel fra Norge) og leveranser ut av EU (for eksempel til Norge).

Ved leveranser til privatpersoner (B2C) er reglene forskjellig alt ettersom leverandøren er etablert i EU eller ikke. Dersom tilbyder etablert i EU leverer elektroniske tjenester til privatpersoner bosatt i EU, er leveringsstedet det stedet hvor tilbyder har etablert sin virksomhet. Dette følger av artikkel 45 som gir hovedregelen om leveringssted ved B2C-transaksjoner.

Artikkel 58 gir regler om leveringssted ved levering av elektroniske tjenester fra tilbydere etablert utenfor EU til privatpersoner bosatt i EU. For disse transaksjonene er leveringsstedet der hvor privatpersonen er bosatt. Det er disse leverandørene som kan benytte seg av den forenklede registreringsordningen, se avsnitt 4.4.2.

Når en selger som er etablert i EU leverer elektroniske tjenester til privatpersoner etablert utenfor EU, bestemmer artikkel 59 videre at leveringsstedet skal være der kjøper er bosatt.

Hovedregelen i artikkel 45 vil være bestemmende for levering av elektroniske tjenester fra næringsdrivende etablert i EU til privatpersoner i EU fram til 1. januar 2015. Fra dette tidspunkt får artikkel 58 ny ordlyd og bestemmer at elektroniske tjenester som leveres til privatpersoner bosatt i EU skal beskattes der privatpersonene er bosatt uavhengig av om leverandøren er etablert innenfor eller utenfor EU.

Reglene om leveringssted for elektroniske tjenester som beskrevet over er obligatoriske for medlemslandene fram til 1. januar 2015. For andre tjenester vil medlemslandene kunne ha avvikende regler om beskatningssted for å unngå dobbelt- eller ingen beskatning etter artikkel 59a.

4.3.3 Leveringssted for teletjenester og kringkastingstjenester

Regler om leveringssted for teletjenester og kringkastingstjenester er gitt i artiklene 44, 45 og 59. I tillegg vil artiklene 59a og 59b få betydning.

Levering av teletjenester og kringkastingstjenester til næringsdrivende (B2B) følger hovedregelen i artikkel 44. Leveringssted er der hvor mottaker har etablert sin virksomhet. Dette utgangspunktet gjelder både for transaksjoner medlemslandene i mellom og for transaksjoner til tredjeland som Norge.

Hovedregelen ved levering av tjenester til privatpersoner (B2C) er som nevnt over at tjenesten skal beskattes der hvor selger er etablert. Denne hovedregelen gjelder i utgangspunktet ved levering av teletjenester og kringkastingstjenester til privatpersoner som er bosatt i EU, både fra leverandører etablert i EU og utenfor EU. Hovedregelen vil få anvendelse fram til 1. januar 2015. Fra dette tidspunkt trer endringene i artikkel 58 i kraft og bestemmer at teletjenester og krinkastingstjenester som leveres til privatpersoner bosatt i EU, skal beskattes der privatpersonene er bosatt uavhengig av om leverandøren er etablert innenfor eller utenfor EU.

Artiklene 59a og 59b supplerer utgangspunktene ved levering av teletjenester og kringkastingstjenester fra leverandør etablert utenfor EU til privatpersoner i EU og fra leverandør etablert i EU til privatpersoner utenfor EU. Artikkel 59a gir medlemsstatene anledning til å anse leveringssted for å være innenfor eller utenfor EU etter hvor tjenesten faktisk benyttes eller utnyttes. Artikkel 59a(b) innebærer at medlemslandene kan bestemme at de skal ha beskatningsrett for tjenester som omfattes av artiklene 44, 45, 56 og 59 dersom tjenestene faktisk benyttes eller utnyttes innenfor EU. Motsatt åpner artikkel 59a(a) for at medlemslandene kan bestemme at de ikke skal ha beskatningsrett for nevnte tjenester dersom tjenestene faktisk benyttes eller utnyttes utenfor EU.

Når det gjelder teletjenester og kringkastingstjenester, følger det av artikkel 59b at medlemslandene må benytte artikkel 59a(b). Dette innebærer at dersom en tilbyder etablert utenfor EU leverer teletjenester og radio- og tv-kringkastingstjenester til privatpersoner bosatt i EU, skal tjenesten beskattes i det landet privatpersonen er bosatt dersom tjenesten faktisk benyttes eller utnyttes innenfor medlemslandet.

Teletjenester fra leverandør etablert i EU til privatpersoner som er bosatt utenfor EU, skal etter artikkel 59 beskattes der kjøper er bosatt.

4.3.4 Levering av enkelte andre immaterielle tjenester til privatpersoner

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 59 bestemmer at enkelte immaterielle tjenester skal beskattes i mottakerens land når disse leveres til privatpersoner bosatt utenfor EU. Blant tjenestene som listes opp er immaterielle rettigheter, reklamevirksomhet, rådgivningstjenester, finansielle tjenester, elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester.

Merverdiavgiftsdirektivet har ingen bestemmelse som speilvender dette. Elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester er de eneste tjenestene som direktivet uttrykkelig bestemmer at skal beskattes i den medlemsstaten privatpersonen er bosatt når tjenestene leveres fra næringsdrivende etablert utenfor EU til privatpersoner bosatt i EU.

Det enkelte medlemsland vil imidlertid kunne ha andre regler gjennom bruk av artikkel 59a. For teletjenester og radio- og kringkastingstjenester, er som nevnt i avsnitt 4.3.3 anvendelsen av artikkel 59a(b) obligatorisk.

4.4 Betaling og identifikasjon

4.4.1 Generelt

Når det gjelder hvem som har ansvaret for betaling av merverdiavgift, reguleres dette av merverdiavgiftsdirektivets artikkel 193 flg. Artikkel 193 fastslår det grunnleggende prinsippet om at betalingsplikten påhviler den avgiftspliktige person som omsetter avgiftspliktige varer og tjenester. Fra denne regelen er det i direktivet gjort flere unntak ved at det er åpnet for bruk av omvendt avgiftsplikt. Et viktig unntak er artikkel 196 som bestemmer at ved levering av tjenester som omfattes av artikkel 44 (levering av tjenester til næringsdrivende), skal mottaker betale merverdiavgift dersom leverandøren ikke er etablert i mottakers medlemsland. Et annet unntak er å finne i artikkel 194 som gir medlemslandene mulighet til å benytte omvendt avgiftsplikt ved vareomsetning mellom næringsdrivende over landegrensene i EU.

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 214 lister opp en rekke avgiftspliktige personer som medlemsstatene skal treffe de nødvendige foranstaltningene for at kan identifiseres med et individuelt registreringsnummer. Nærmere krav til registreringsnummeret er gitt i artiklene 215 og 216.

Etter merverdiavgiftsdirektivet artikkel 204 skal medlemsstatene tilby avgiftspliktige personer som ikke er etablert i den aktuelle medlemsstaten som er leveringssted og merverdiavgiften skal betales, å benytte en representant som ansvarlig for betalingen.

Dersom den avgiftspliktige personen er etablert i et land medlemsstaten ikke har noe rettslig instrument vedrørende gjensidig bistand med rettsvirkninger som svarer til reglene i direktiv 76/308/EF og forordning (EF) nr. 1798/2003, kan medlemslandet kreve at det utpekes en representant. Muligheten til å kreve representant gjelder imidlertid ikke dersom den ikke-etablerte avgiftspliktige personen har valgt den forenklete registrerings- og rapporteringsordningen for elektroniske tjenester.

4.4.2 Forenklet registreringsordning for tilbydere av elektroniske tjenester

4.4.2.1 Bakgrunn

Direktiv 2002/38/EF introduserte en forenklet registreringsordning for selgere som ikke var etablert i EU og som omsatte elektroniske tjenester til privatpersoner i EU.

Reglene innebærer at nevnte leverandører kan velge å registrere seg for merverdiavgift i ett medlemsland og forholde seg kun til dette landets lovgivning. Leverandørene skal beregne merverdiavgift etter satsen i det medlemslandet mottakeren er bosatt, men merverdiavgiften skal rapporteres og betales kun til en medlemsstat. I tillegg åpner ordningen for forenklet registreringsprosedyre og etterlevelse av plikter.

Reglene om forenklet registreringsordning for elektroniske tjenester er gitt i kapittel 6 i Merverdiavgiftsdirektivet. Disse reglene er midlertidige. EU-kommisjonen fremmet forslag om permanente endringer i COM (2004) 728 og COM (2005) 334. Under påvente av behandling i Rådet ble anvendelsesperioden for ordningen utvidet til og med 31. desember 2006 ved direktiv 2006/58/EF den 27. juni 2006. Ved direktiv 2006/138/EF ble anvendelsesperioden for reglene ytterligere forlenget til og med 31. desember 2008. Direktiv 2008/8/EF forlenger ordningen til og med 31. desember 2014. Deretter vil permanente regler avløse den nåværende ordning fra 1. januar 2015.

En forutsetning i Direktiv 2002/38/EF var at EU-kommisjonen skulle gjennomgå ordningen innen 30. juni 2006. Rapporten ble publisert i COM (2006) 210 og fokuserer på de praktiske sidene knyttet til direktivet og erfaringer siden ikrafttredelsen. EU-kommisjonen slo fast at endringene innført ved direktiv 2002/38/EF sørget for å gjenopprette balansen mellom leverandører etablert i EU og leverandører etablert utenfor EU. EU-kommisjonen pekte også på at selv om det ikke var det primære målet med endringene, har ordningen bidratt til medlemsstatenes skatteinntekter. Dette gjelder både inntekter gjennom den forenklede registreringsordningen og proveny som følge av at flere leverandører har valgt å etablere seg i EU. EU-kommisjonen opplyste at det er vanskelig å kvantifisere provenyet, men framhever også den positive effekten som ligger i at reglene fjerner incitamenter for å flytte virksomhet ut av EU.

I sin gjennomgang og oppdatering av merverdiavgiftsstrategi og prioriteringer i 2003 konkluderte EU-kommisjonen med at å introdusere en forenklet registreringsordning for leverandører etablert i EU ville kunne redusere de administrative byrdene som merverdiavgiftssystemet i EU medfører, se nærmere COM (2003) 614. Med mål om å forenkle avgiftsadministrasjonen for de næringsdrivende fremmet EU-kommisjonen i COM (2004) 728 forslag om forenklet registreringsordning også for EU-etablerte leverandører. I forslaget ble det uttalt at EU-kommisjonen er overbevist om at registrering hos avgiftsmyndighetene i ett medlemsland – one-stop-modellen – vil kunne forenkle pliktene for et langt større antall tilbydere.

Forslaget ble vedtatt i direktiv 2008/8/EF og fra 1. januar 2015 vil det være to forenklede ordninger å finne i Merverdiavgiftsdirektivets kapittel 6. Dagens forenklede registreringsordning for selgere som ikke er etablert i EU videreføres, og utvides samtidig til også å omfatte teletjenester og kringkastingstjenester. I tillegg etableres en forenklet registreringsordning for tilbydere som er etablert i EU, men ikke i den medlemsstaten privatpersonen er bosatt. Den forenklede registreringsordningen for EU-etablerte tilbydere vil bli å finne i ny del 3 i kapittel 6 i Merverdiavgiftsdirektivet. Artiklene 369a til 369k vil i stor grad tilsvare bestemmelsene som vedrører den forenklede registreringsordningen for tilbydere etablert i tredjeland.

4.4.2.2 Nærmere om ordningen

Rettigheter og plikter for leverandører som ikke er etablert i EU og som omsetter elektroniske tjenester til forbrukere bosatt i EU, er gitt i artiklene 357 til 369.

Etter artikkel 359 skal medlemsstatene tillate leverandører av elektroniske tjenester som ikke er etablert i EU å benytte den forenklede registreringsordningen. Dagens regler gjør altså at tilbydere av elektroniske tjenester etablert utenfor EU står overfor valget om å etablere seg i en medlemsstat og bli behandlet som enhver EU-leverandør, eller å registrere seg etter den forenklede registreringsordningen.

Artikkel 360 bestemmer at nevnte leverandører fra tredjeland skal henvende seg til en identifikasjonsmedlemsstat når leveransene av elektroniske tjenester til forbrukere i EU starter opp. Med identifikasjonsmedlemsstat menes den medlemsstat som leverandøren velger, se artikkel 358 nr. 3.

Leverandøren skal gi opplysninger om navn, postadresse, elektroniske adresser og nettsider, eventuelt skattenummer i hjemlandet og en erklæring på at det ikke er etablert virksomhet i EU, se artikkel 361. Deretter vil identifikasjonsmedlemsstaten elektronisk tildele leverandøren et registreringsnummer.

Merverdiavgift skal beregnes etter gjeldende sats i beskatningslandet, det vil si det medlemslandet som privatpersonen er bosatt. Beskatningslandet er definert som forbruksmedlemsstaten i artikkel 358 nr. 4.

Det kan nevnes at medlemsstatene må benytte standardsatsen på elektroniske tjenester. Medlemslandene i EU skal anvende én standardsats for merverdiavgiften. Denne satsen må fra 1. januar 2011 til 31. desember 2015 ikke være lavere enn 15 pst. Medlemsstatene kan i tillegg anvende én eller to reduserte satser, og disse må ikke settes lavere enn 5 pst. De reduserte satsene kan benyttes kun ved omsetning av særskilte varer og tjenester. Direktivet åpner imidlertid for spesielle overgangsordninger i påvente av permanente ordninger hvor medlemsland som benyttet nullsats før 1. januar 1991 kan opprettholde disse. Artikkel 98 er imidlertid klar på at reduserte satser ikke kan benyttes på elektroniske tjenester.

Leverandører som benytter den forenklede registreringsordningen vil ikke kunne trekke inngående merverdiavgift fra utgående merverdiavgift i sitt avgiftsoppgjør. I stedet henviser artikkel 368 leverandørene til å søke inngående merverdiavgift refundert etter direktiv 86/560/EF (trettende direktiv). Medlemsstatene kan imidlertid ikke gjøre refusjon i forbindelse med elektroniske tjenester betinget av at hjemlandet til leverandøren tilbyr refusjon (resiprositetsprinsippet). Medlemsstatene kan heller ikke kreve at leverandøren har en avgiftsrepresentant.

Leverandørene vil sende inn kvartalsvise elektroniske omsetningsoppgaver til identifikasjonsmedlemsstaten, jf. artikkel 364. Omsetningsoppgaven innhold er nærmere angitt i artikkel 365. Oppgaven skal vise registreringsnummer og for hver enkelt forbruksmedlemsstat total omsetning, merverdiavgiftssatser og merverdiavgiftsbeløp.

Betaling av merverdiavgift skal etter artikkel 367 skje senest samtidig som omsetningsoppgaven leveres. Betaling skal som hovedregel skje i euro, men dersom det er aktuelt kan medlemsstater kreve nasjonal valuta. Beløpene skal være eksakte og ikke rundes opp eller ned, se Rådets forordning (EF) nr. 282/2011 artikkel 61. Dersom det er innbetalt for mye merverdiavgift, skal det overskytende utbetales direkte til leverandøren. Om identifikasjonsmedlemsstaten allerede har distribuert innbetalingen til forbruksmedlemsstatene, skal sistnevnte utbetale det overskytende og informere identifikasjonsmedlemsstaten om endringene. Alle endringer av omsetningsoppgave må refereres spesifikt til denne og kan ikke medtas på senere oppgaver, se Rådets forordning Rådets forordning (EF) nr. 282/2011 artikkel 62 og 63.

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 363 gir regler om når en leverandør skal slettes fra ordningen. Dersom leverandører misligholder forpliktelsene etter den forenklede registreringsordningen skal identifikasjonsmedlemsstaten slette leverandøren fra identifikasjonsregisteret. Tilsvarende skal skje dersom leverandøren informerer om at det ikke lenger leveres elektroniske tjenester, om det av andre grunner kan antas at den avgiftspliktige virksomheten har opphørt, eller om leverandøren ikke lenger oppfyller vilkårene for å benytte den forenklede registreringsordningen. Merverdiavgiftsforordningen artikkel 58 slår fast at dersom ett av disse tilfellene oppstår, skal identifikasjonsmedlemsstaten slette leverandøren. Det skal da innleveres en samlet oppgave for omsetning foretatt før, men i samme kvartal som slettingen skjer.

4.5 Kontroll- og sanksjonsregler

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 369 pålegger leverandører å føre regnskap over transaksjoner som er omfattet av den forenklede registreringsordningen, se avsnitt 4.4.2. Leverandørene skal føre et regnskap som er tilstrekkelig detaljert til at forbruksmedlemsstatens skattemyndigheter kan fastslå at omsetningsoppgaven er korrekt. Regnskapet skal på anmodning gjøres elektronisk tilgjengelig for både identifikasjonsmedlemsstaten og forbruksmedlemsstaten.

Utover denne bestemmelsen gir ikke merverdiavgiftsdirektivet regler om kontroll i tilknytning til den forenklede registreringsordningen. Direktivets øvrige regler om kontroll vil likevel gjelde, i den grad de er forenlige med ordningen.

Merverdiavgiftsdirektivets utgangspunkt er at det er medlemsstatenes ansvar å gi regler som forhindrer avgiftsunndragelser og bidrar til korrekte avgiftsoppgjør. Artikkel 273 må sees i lys av et slikt utgangspunkt. Artikkelen er en generell bestemmelse om at medlemsstatene kan fastsette andre forpliktelser enn de som er gitt i direktivet, med det formål å sikre korrekte avgiftsoppgjør og forhindre avgiftsunndragelser. Forutsetningen er at forpliktelsene ikke medfører forskjellsbehandling mellom innenlandske og grenseoverskridende transaksjoner. Det er selvsagt også en forutsetning at forpliktelsene ikke innebærer et brudd med reglene i særordningen eller merverdiavgiftsdirektivets øvrige bestemmelser.

Hjemmel til å fravike direktivets øvrige bestemmelser er gitt i artikkel 395. Denne bestemmelsen sier at Rådet etter forslag fra EU-kommisjonen kan gi en medlemsstat tillatelse til å innføre forpliktelser som fraviker bestemmelser i merverdiavgiftsdirektivet dersom forpliktelsene forenkler avgiftsoppkrevingen og forhinder avgiftsunndragelse. Medlemsstaten må be om tillatelsen gjennom en anmodning til EU-kommisjonen.

Som omtalt i avsnitt 4.4.2 skal leverandører som benytter seg av den forenklede registreringsordningen slettes fra ordningen dersom forpliktelsene misligholdes. Merverdiavgiftsdirektivet gir ikke i tilknytning til ordningen anvisning på ytterligere sanksjoner. Merverdiavgiftsdirektivet gir for øvrig ikke anvisning på sanksjoner ved mislighold av pliktene i direktivet. Den omtalte bestemmelsen i artikkel 273 gir imidlertid medlemsstatene myndighet til selv å fastsette sanksjoner. Merverdiavgiftsdirektivet gir heller ikke anvisning på at det skal ilegges avgiftssubjektene renteplikt ved forsinket betaling.

4.6 Hvordan den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen er gjennomført i svensk rett

4.6.1 Generelt

I Sverige ble det innført merverdiavgift 1. januar 1969. Fra 1. juli 1994 trådte gjeldende merverdiavgiftslov i kraft, mervärdesskattelagen (1994:200) (ML). Med Sveriges medlemskap i EU fra 1. januar 1995 ble det også gjort omfattende endringer i ML. Sverige har som Norge en generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Det skal i tillegg beregnes merverdiavgift ved fellesskapsinterne erverv og ved import, se 1 kap. 1 § ML. Den alminnelige merverdiavgiftssatsen er 25 pst., mens det på enkelte områder gjelder reduserte satser på hhv. 12 og 6 pst., se 7 kap. 1 § ML.

4.6.2 Regler om leveringssted for tjenester til privatpersoner

5 kap. ML gir regler om beskatningsland (”omsättingsland”). Reglene ble endret fra og med 1. januar 2010 i tråd med endringene i merverdiavgiftsdirektivet (prop. 2009/10:15).

Tjenester som anses omsatt i Sverige, skal beskattes i Sverige. Dette følger av 1 kap. 1 § første ledd 1 ML. Når en tjeneste skal anses omsatt i Sverige framgår av 5 kap. ML.

Hovedregelen ved levering av tjenester til næringsdrivende etablert i Sverige er gitt i 5 kap. 5 § ML. Omsetningsland skal være Sverige dersom den næringsdrivende er etablert i Sverige, men etter 1 kap. 2 § første ledd 2 ML er det kjøperen som skal beregne merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt (”omvänd skatteskyldighet”). Regelen gjennomfører merverdiavgiftsdirektivet artikkel 44 i svensk rett og innebærer at det som utgangspunkt er kjøpers etableringssted som avgjør hvor beskatning skal skje.

Levering av tjenester til privatpersoner (andre enn næringsdrivende) skal anses omsatt i Sverige dersom tilbyderen er etablert i Sverige. Dette følger av 5 kap. 6 § ML som gjennomfører merverdiavgiftsdirektivet artikkel 45.

Unntakene fra de to hovedreglene er gitt i 5 kap. 7-18 § ML. Her finner en de samme unntakene som etter merverdiavgiftsdirektivet artiklene 46-59, for eksempel formidlingstjenester, tjenester knyttet til fast eiendom og transporttjenester.

Elektroniske tjenester, telekommunikasjonstjenester, kringkastningstjenester og de andre immaterielle tjenestene som er listet opp i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 59 er å finne i 5 kap 18 § ML.

Når det gjelder levering av telekommunikasjonstjenester, kringkastningstjenester og de andre immaterielle tjenestene fra leverandør etablert utenfor EU til privatpersoner bosatt i Sverige, anses disse omsatt i Sverige dersom tjenesten faktisk anvendes i Sverige. Dette følger av 5 kap. 16-17 §§ ML. Tilsvarende, dersom tjenestene leveres fra Sverige til privatpersoner bosatt utenfor EU og faktisk anvendes utenfor EU, skal tjenestene anses omsatt utenfor Sverige, jf. 5 kap. 17 § første ledd ML.

For telekommunikasjonstjenester og kringkastningstjenester vil Sverige anses som omsetningsland også for transaksjoner fra tilbyder utenfor EU til privatpersoner i andre medlemsstater, dersom tjenestene utføres gjennom et elektronisk kommunikasjonsnett med fast tilslutning i Sverige, jf. 5. kap. 16 § 2 ML. Dersom privatperson bosatt utenfor EU kjøper slike tjenester fra tilbyder i Sverige anses det ikke som omsetning i Sverige dersom tjenestene faktisk anvendes i et land utenfor EU.

Omsetningsland ved levering av elektroniske tjenester til privatpersoner reguleres av 5. kap. 16 § 1 ML. Her følger at slike tjenester levert til privatpersoner bosatt i Sverige skal anses omsatt i Sverige uavhengig av hvor tjenestene anskaffes eller anvendes. Motsatt anses tjenestene omsatt i utlandet om de leveres til privatpersoner bosatt utenfor Sverige, jf. 5 kap. 17 § annet ledd ML.

4.6.3 Nærmere om den forenklet registrerings- og rapporteringsordning

En næringsdrivende fra et land utenfor EU kan benytte seg av den forenklede registrering og rapporteringsording (”särskild forenklad ordning för redovisning och betalning av mervärdeskatt”)

Regler om forenklet registrering og rapportering er gitt i 10 a kap. skattebetalningslagen (1997:483) ”Särskilda bestämmelser om mervärdesskatt för elektroniska tjänster”. Regler om refusjon av inngående avgift for leverandører som beregner merverdiavgift etter den forenklede registreringsordningen er gitt i 10 kap. 4 a §.

EUs merverdiavgiftsdirektiv legger som nevnt opp til at den enkelte medlemsstat gir regler som forhindrer avgiftsunndragelse og bidrar til korrekt innkreving av merverdiavgiften. Den enkelte medlemsstat har ansvar for merverdiavgiften som utløses av omsetning av elektroniske tjenester til denne staten. Dette gjelder selv om en annen medlemsstat er identifikasjonsstat.

Hvilke forvaltningsregler som gjelder for salg av elektroniske tjenester til privatpersoner er regulert i skattebetalningslagen 10 a kap. Kapittelet gir forvaltningsregler både om utenlandske leverandørers registrering i den forenklede ordningen når Sverige er identifikasjonsstat, om avgiftsfastsettelsen og om betalingen av avgiften. Kapitlet gir enkelte særregler. For øvrig gjelder de generelle bestemmelsene i skattebetalningslagen det uttrykkelig er henvist til. Bestemmelsene det ikke er henvist til, vil ikke gjelde.

I 10 a kap 15-17 §§ er det gitt regler om omprövning, som tilsvarer klage- og endringsregler i norsk rett. I 10 a kap. 17 § er det vist til de aller fleste generelle omprövningsregler i skattebetalningslagen. I 10 a kap. 18-19 §§ er det gitt regler om överklagande, som tilsvarer søksmålsadgang i norsk rett. I 10 a kap. 19 § framgår det at de aller fleste generelle regler i skattebetalningslagen gjelder for merverdiavgift på elektroniske tjenester.

I 10 a kap. 21 § er det vist til hvilke øvrige regler i skattebetalningslagen som kommer til anvendelse på merverdiavgift på elektroniske tjenester, blant annet enkelte bestemmelser om inndrivning, utsatt betaling i påvente av avgjørelse av klageinstans eller domstol og fritak fra merverdiavgift.

Det er ikke vist til 15 kap. om särskilda avgifter. I dette kapitlet er det gitt bestemmelser om blant annet skattetillegg (ved uriktige opplysninger, tilsvarer norsk tilleggsavgift) og förseningsavgift (ved forsinket innlevering av omsetningsoppgave). Det er heller ikke vist til 19 kap. om renter. En utenlandsk leverandør av elektroniske tjenester til privatpersoner vil altså ikke bli ilagt slike sanksjoner. Dette er en betydelig lempning i forhold til det sanksjonsregime som ellers gjelder overfor skatte- og avgiftsskyldige. Denne lempningen forklares i forarbeidene med at det ikke er gitt regler om sanksjoner i tilknytning til den forenklede ordningen i merverdiavgiftsdirektivet. Den forenklede ordningen innebærer at leverandøren skal innberette omsetning til én medlemsstat, men slik at denne omsetningsoppgaven vil inneholde merverdiavgift til hver enkelt medlemsstat hvor leverandøren har hatt omsetning. Det ville være vanskelig å ilegge sanksjoner etter hver enkelt medlemsstats rettssystem.

Imidlertid vil skattebrottslagen (1971:69) komme til anvendelse når Sverige er beskatningsland.

Til dokumentets forside