Prop. 117 L (2010–2011)

Endringer i merverdiavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet)

Til innholdsfortegnelse

5 Departementets vurderinger

5.1 Generelt

Lovprosessen

Ved endringslov 10. desember 2010 nr. 71 har Stortinget vedtatt at det med virkning fra 1. juli 2011 skal beregnes merverdiavgift med den alminnelige satsen på 25 pst. når privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet. Den vedtatte lovendringen nødvendiggjør flere andre endringer i merverdiavgiftsregelverket.

Forslagene i denne proposisjonen er annen hoveddel i arbeidet med å innføre merverdiavgiftsplikt når privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet.

Flere av høringsinstansene har kommentert prosessen fram mot forslagene.

Advokatforeningen og Telenor ASA mener forslaget om avgiftsplikt, som Stortinget vedtok 10. desember 2010, burde vært sendt på høring.

Departementet vil bemerke at elektroniske tjenester har vært avgiftspliktige i Norge siden 2001. Oppdateringen og moderniseringen av merverdiavgiftsregelverket som ble vedtatt av Stortinget 10. desember 2010 sørger for at norske aktører får samme konkurransevilkår som utenlandske aktører. Om den nærmere bakgrunnen for forslaget vises det til Prop. 1 LS (2010-2011) Skatter og avgifter 2011 kapitel 17.

Telio Telecom AS mener at de nye reglene hasteinnføres på feilaktige premisser og at ikrafttredelsen må utsettes til man har etablert tilstrekkelige kontrollmekanismer for å sikre at reglene blir overholdt. IKT-Norge uttaler at man bør vente med implementeringen av et slikt regelverk i påvente av et bedre erfaringsgrunnlag fra EU og våre naboland.

Departementet viser til at regler om innførsel og utførsel i merverdiavgiftsloven er viktig verktøy for å hindre internasjonal dobbeltbeskatning og utilsiktet ikke-beskatning. Slike uheldige virkninger unngås på beste måte gjennom å harmonisere vår lovgivning med våre viktigste handelspartnere. I denne sammenheng står arbeid i OECD og EU sentralt. OECD-landene har ingen felles lovgivning, men gjennom konferanser i regi av OECD blir det i stedet nedfelt prinsipper, retningslinjer og anbefalinger om beskatning av tjenester.

Forslaget i denne proposisjonen er basert på de regler som i dag gjelder i EU. EU ble i 2003 (med direktiv 2002/38/EF) første betydelige skatteområde til å beskatte privatpersoner internasjonale handel av elektroniske tjenester

Retningslinjene fra OECD-samarbeidet står i stor grad bak det regelverket som er utviklet i EU, og det er bred internasjonal enighet om at beskatningsretten for generelle konsumskatter tilfaller den jurisdiksjon hvor forbruket av tjenesten skjer. Prinsippet om at tjenester skal beskattes i forbrukslandet ble også fremhevet i Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 med forslag som ledet fram til at næringsdrivendes og offentlig virksomhets innførsel av fjernleverbare tjenester ble avgiftpliktig 1. juli 2001.

Før vedtakelsen av direktiv 2002/38/EF ble det vurdert hvordan skattesystemene skulle forholde seg til digitaliseringen. I 1997 publiserte EU-kommisjonen en rapport om skatteproblemstillinger knyttet til e-handel. Det var blant annet et tema om det skulle utvikles en egen skatt for e-handel eller om de eksisterende skattesystemer skulle oppdateres. Rapporten konkluderte med at gjennom tilpasninger og internasjonalt samarbeid var eksisterende skattesystemer tilstrekkelig for å følge opp utviklingen.

EU-kommisjonen utarbeidet videre et sett med retningslinjer som med Rådets tilslutning ble EUs bidrag til konferansen ” A Boarderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce” som ble holdt i regi av OECD i Ottawa i oktober 1998. EU-kommisjonen anbefalte for det første at det ikke skulle vedtas nye skatter for e-handel, men at eksisterende skattesystemer skulle tilpasses. Videre anbefalte EU-kommisjonen at en leveranse som resulterer i at et produkt stilles til disposisjon for en mottaker i digital form via et elektronisk nettverk skal anses som en tjeneste for merverdiavgiftsformål. Som en tredje retningslinje fremhevet EU-kommisjonen at merverdiavgiftssystemet måtte sørge for nøytralitet ved at alle tjenesteleveranser, e-handel eller annen, som forbrukes i EU skal beskattes i EU, samtidig som at leveranser til tredjeland ikke skulle belastes med verken utgående eller inngående merverdiavgift. Det ble videre fremhevet behov for få administrative plikter og muligheter for enkel og elektronisk etterlevelse av plikter som fakturering og rapportering, samt behov for kontroll. Retningslinjene nedfelt av OECD etter Ottawakonferansen har en bredere vinkling, men gjenspeiler de i grove trekk prinsippene utarbeidet av EU-kommisjonen. Med utgangspunkt i Rådets tilslutning til EU-kommisjonens retningslinjer og Ottawa Framework Conditions fremmet EU-kommisjonen forslag om endringer i direktiv 77/388/EF og forordning (EF) nr. 218/ 92. Endringene ble vedtatt som Direktiv 2002/38/EF og forordning (EF) Nr. 797/2002.

Både reglene vedtatt ved lov 10. desember 2010 og forslaget om en ny og enkel registreringsordning i denne proposisjonen bygger dermed på kjent arbeid i OECD og i EU. Problemstillinger knyttet til registrering av utenlandske tilbydere generelt, og særlig telekommunikasjonstjenester ble omtalt i Ot.prp. nr. 32 (1997-98) som foreslo hjemmel for departementet i forskrift å bestemme hvilke tjenester som skal omfattes av plikten til å betale avgift ved innførsel. Problemstillingen og redegjørelse for internasjonalt arbeid, herunder EU-kommisjonens forslag om forenklet registreringsordning (COM (2000) 349) ble deretter omtalt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) avsnitt 8.2. Deretter fulgte høringsnotat 21. april 2004 med forslag om avgiftsplikt når private og andre ikke-næringsdrivende kjøper tjenester som gjelder elektronisk kommunikasjon fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen, hvor den forenklede registreringsordningen omtales:

”I fremtiden vil det vurderes nærmere om tjenesteytere som leverer tjenester til Norge i stedet kan omfattes av en forenklet registreringsordning, altså uten bruk av avgiftsrepresentant. Da vil den utenlandske tilbyder selv bli registrert i Norge, men etter en forenklet versjon av den som gjelder for foretak med fast driftssted i Norge. En slik forenklet registreringsordning bør ses i sammenheng med senere arbeid om en generell avgiftsbelegging av elektroniske leverte tjenester. Ordningen bør trolig uansett gjøres alternativ til representantordningen. En grunn til at man skulle ønske å benytte representantordningen i stedet for forenklet registrering vil være adgangen til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift i Norge. Dette vil i hvertfall være tilfelle dersom en mulig forenklet ordning utformes på samme måte som EU har valgt for elektronisk leverte tjenester til private.”

Reglene som trådte i kraft i EU i 2003 er midlertidige, men Rådet har nå vedtatt direktiv 2008/8/EF som gir permanente regler om forenklet registreringsordning både for leverandører som er etablert tredjeland (som i dag) og for leverandører etablert i EU (nytt). Som nevnt i avsnitt 4.6 utvides også ordningen fra å kun omfatte tilbydere av elektroniske tjenester til også å omfatte tilbydere av teletjenester og kringkastingstjenester.

Tatt i betrakting at framveksten av teknologi og økende handel over landegrensene fører til at stadig flere tjenester fra utenlandske tilbydere er tilgjengelig over nett for norske forbrukere, må det norske merverdiavgiftsregleverket gi like betingelser for innenlands omsetning og innførsel. Departementet viser til at Advokatforeningen, IKT-Norge og Aspiro AB mener at det haster å få på plass slik likestilling.

Det er også flere av høringsinstansene som synes høringsfristen på fire uker var for kort. Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS og Telio Telecom AS hevder at høringen er gjennomført i strid med Utredningsinstruksen.

Departementet viser til at saken gjelder gjennomføringen av avgiftsplikten som ble vedtatt 10. desember 2010. Det var særlige omstendigheter som gjorde det nødvendig å fravike Utredningsinstruksens regel om seks ukers høringsfrist, se Utredningsinstruksen avsnitt 5.2. Det er viktig å få på plass nødvendige forvaltningsregler til avgiftsplikten trer i kraft 1. juli 2011. I Prop. 1 LS (2010-2011) Skatter og Avgifter 2011, fremmet for Stortinget 1. oktober 2010, ble både EUs regelverk om forenklet registreringsordning samt departementets arbeidsskisse omfattende presentert. Da det samtidig ble varslet at det ville bli gjennomført høring, besluttet finansministeren i utgangspunktet tre ukers høringsfrist, men denne ble utvidet til fire uker.

Valg av EU-regler som modell

Nasjonale skatte- og avgiftsbestemmelser er ikke omfattet av EØS-avtalens direkte anvendelsesområde. Det er derfor ikke noe krav om at skatte- og avgiftsregelverket skal være i overensstemmelse med EUs sekundærlovgivning (forordninger og direktiver) på området, og Norge kan ikke inngå i den forenklede registreringsordingen omtalt i avsnitt 4.4.2. I Prop. 1 LS (2010-2011) Skatter og avgifter 2011 ble det varslet at det arbeides med en ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning på linje med den som er etablert i EUs merverdiavgiftsregelverk.

Om dette ble det i proposisjonens avsnitt 17.4.3.2 blant annet uttalt:

”Som ledd i dette arbeidet er det naturlig å se hen til den forenklede registrerings- og rapporteringsordning som er gitt i EUs merverdiavgiftsdirektiv, se omtale i avsnitt 17.3.6.2, og som er implementert i medlemslandenes nasjonale lovgivning. Rådet har nå vedtatt direktiv 2008/8/EF som etablerer permanente regler om forenklet registreringsordning både for leverandører som er etablert i EU og som er etablert i tredjeland. Ikrafttredelse for den permanente ordningen skjer først 2015, men det er ikke lagt opp til særlig endringer i forhold til den midlertidige. Som beskrevet i avsnitt 17.3.6.2 har også EU-kommisjonens evaluering av ordningen vært positiv.
En sentral forenkling i EU er at tilbydere etablert i tredjeland i utgangspunktet kun må forholde seg til merverdiavgiftslovgivningen i èn medlemsstat. Dette er ikke en problemstilling i Norge. Departementet antar imidlertid at tilbydere med norske kunder også vil ha kunder i EU og dermed allerede forholder seg til merverdiavgiftsreglene i EU. På denne bakgrunn vil det uansett innebære en forenkling å legge norsk lovgivning opp mot merverdiavgiftsdirektivets bestemmelser. Departementet tar derfor sikte på å bygge på ordningen som er gitt i merverdiavgiftsdirektivets kapittel 6.”

NHO og Telenor ASA har uttalt generelt at det er en fordel at EU-reglene brukes som mønster. Også IKT-Norge, Advokatforeningen og Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA peker på fordelene ved samme hovedlinjer som EU, ved gi uttrykk for at begrepet elektroniske tjenester bør avgrenses tilsvarende som i EU. Telenor ASA har imidlertid etterlyst erfaringsdata fra EU.

Det er departementets oppfatning at vårt regelverk bør legges tett opp mot bestemmelsene i EUs merverdiavgiftsdirektiv. Samtidig vil Norge delta i internasjonale fora for diskusjon og videreutvikling av internasjonale prinsipper for beskatning av tjenester over landegrensene. Forslagene som presenteres i denne proposisjonen tar utgangspunkt i den tilsvarende ordningen i EU, en ordning som er i tråd med internasjonale prinsipper, som har vist seg å fungere og som er kjent for aktører utenfor Norge. Det vises for øvrig til omtale av den forenklede registreringsordningen i EU i avsnitt 4.4.2 ovenfor.

Lovsystematikk

Et sentralt lovteknisk spørsmål er hvorvidt de ulike bestemmelsene om en forenklet registrerings- og rapporteringsordning skal plasseres i kapitlene de hører saklig hjemme, eller i størst mulig grad skal samles i et eget kapittel i merverdiavgiftsloven. I høringsnotatet ble det pekt på at i forbindelse med utformingen av ny teknisk revidert merverdiavgiftslov ble loven delt inn i kapitler ut fra innholdet i de enkelte paragrafene, se avsnitt 5.5 i Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven). Forslaget i høringsnotatet er derfor lagt opp slik at bestemmelsene bør plasseres etter sin saklige sammenheng. Det har ikke kommet noen kommentarer på systematikken i høringen, slik at forslagene under har samme utgangspunkt.

Andre spørsmål

Flere av høringsinstansene ønsker redusert sats eller fritak for enkelte elektroniske tjenester. Spørsmålet om sats eller fritak for elektroniske tjenester er ikke tema for denne proposisjonen. Departementet viser til finansministerens brev 9. november 2010 til Stortingets finanskomite med innspill til representantforslag Dokument 8:7 S (2010-2011) fra representantene Solveig Horne, Ib Thomsen og Hanne C.S. Iversen om at Stortinget ber Regjeringen fremme forslag om å innlemme e-bøker i merverdiavgiftsfritaket som gjelder litteratur. Finansministeren viste til at fritaket for trykte bøker er anslått til å utgjøre om lag 1,35 mrd. kroner i 2011, se tabell 1.7 i Vedlegg 1 til Prop. 1 LS (2010-2011) Skatter og avgifter 2011. Spørsmål om ytterligere støtte enn gjennom dagens fritak for trykte bøker, hører hjemme i de ordinære budsjettbehandlingene.

Det ble videre vist til at salg av e-bøker i Norge har vært merverdiavgiftspliktig siden 2001, og at det i statsbudsjettet for 2011 ikke ble forslått noen endringer, men at det derimot ble foreslått merverdiavgiftsplikt for salg av elektroniske tjenester (herunder e-bøker) fra utlandet.

Når det gjelder hvordan eventuell støtte skal gis, ble det vist til at Kulturdepartementet oppnevnte et utvalg som skal foreta en helhetlig vurdering av bruk av tilskuddsordninger og andre økonomiske virkemidler, herunder merverdiavgiftsfritaket, på medieområdet. Mediestøtteutvalget innstilling, NOU 2010:14 har nå vært på høring. Siden problemstillingene har likhetstrekk, kan det være naturlig at støtteregimet for bøker og aviser sees i sammenheng, spesielt på merverdiavgiftsområdet.

Enkelte av høringsinstansene har reist spørsmål som ikke direkte er knyttet opp mot forslaget i proposisjonen. Advokatforeningen ønsker for eksempel avklart om prosesstjenester er fjernleverbare tjenester og Telenor ASA stiller spørsmål ved hvordan omkostningsregelen i merverdiavgiftsloven § 4-2 skal forstås. Departementet har ikke gått inn på disse spørsmålene.

5.2 Presisering av avgiftsplikt ved innførsel av elektroniske tjenester

5.2.1 Forslag i høringsnotatet

Etter endringslov 10. desember 2010 nr. 71 fastslår merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd første punktum merverdiavgiftsplikt ved innførsel av elektroniske tjenester. Dermed likestilles innførsel av slike tjenester med innenlands omsetning av samme tjenester. For å unngå tvil om at avgiftsplikten ved innførsel og innenlands omsetning er den samme, ble det i høringsnotatet foreslått et tillegg til merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd første punktum som går ut på at avgiftsplikten (ved innførsel) ikke inntrer hvis den aktuelle elektroniske tjenesten ville vært unntatt eller fritatt ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Som eksempel ble det vist til en utenlandsk tilbyder som vil kunne innrette fjernundervisning slik at leveringen skjer over nett og hovedsakelig er automatisert. Selv om tjenesten da vil kunne omfattes av definisjonen av elektroniske tjenester, vil den likevel ikke være avgiftspliktig ved levering dersom tilsvarende tjeneste omsatt i merverdiavgiftsområdet vil være unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-5.

5.2.2 Høringsinstansenes syn

Flere av høringsinstansene ønsker redusert sats eller fritak for enkelte elektroniske tjenester. Dersom det ses bort fra spørsmålet om satser, er flertallet av høringsinstansene som har kommet med merknader positive til lik behandling av elektroniske tjenester kjøpt i Norge og kjøpt fra utlandet.

Advokatforeningen viser til omtalen i høringsnotatet og påpeker ”[e]ksempelet viser at grensen mellom unntatt fjernundervisning og avgiftspliktig elektronisk informasjonstjeneste er vanskelig nok for norske næringsdrivende, men vil sannsynligvis være enda vanskeligere for utenlandske leverandører av denne tjenesten. Advokatforeningen støtter imidlertid prinsippet om at merverdiavgiften skal være nøytral uavhengig av om det er norsk eller utenlandsk leverandør som leverer tjenester til bruk i Norge.”

Advokatforeningen og Telenor ASA stiller spørsmål ved hvordan begrepet ”hjemmehørende” skal forstås.

Advokatforeningen peker på at ”i likhet med avgiftsplikten på disse privatpersoners bruk av mobiltelefoni i utlandet, er det her innført et globalmomsprinsipp, som vanskelig kan sies å være i samsvar med merverdiavgiftsloven § 1-2 som angir lovens geografiske virkeområde til å være innenfor Norges territorialgrense. Advokatforeningen foreslår derfor at det for elektroniske tjenester, inkludert mobiltelefoni, presiseres at avgiftsbelegging gjelder forbruk innenfor Norges territorialgrense”.

Telenor ASA viser til forslag til ny § 15-10-1 i merverdiavgiftsforskriften som bestemmer at tilbydere skal oppbevare en transaksjonsoversikt som viser kundenes bostedsadresse. Det vises videre til at kriteriet for avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd er hvor mottakeren er ”hjemmehørende” og kan ikke se at det er redegjort for at ”hjemmehørende” skal forstås som bostedsadresse. Det pekes på at å benytte bostedsadressen vil avvike fra reglene i EU.

Utenriksdepartementet viser til at i henhold til artikkel 36 i Wienkonvensjonen om diplomatisk samkvem (1961) er Norge som vertsland forpliktet til, i samsvar med lover og bestemmelser som til enhver tid måtte være i kraft, å tillate toll- og avgiftsfri innførsel av varer for utenlandske diplomater og ambassader i Oslo. Det vises til at det ikke går klart fram av høringsnotatet om og i hvilken grad innføring av merverdiavgift ved innførsel av elektroniske tjenenester vil kunne berøre ambassader og deres diplomatiske personell i Norge.

5.2.3 Departementets vurdering

Departementet foreslår at merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd første punktum skal presisere at avgiftsplikt ved innførsel er betinget av at tilsvarende tjeneste er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. En slik bestemmelse vil hindre at det oppstår konkurransevridning ved at innenlands omsetning er unntatt/fritatt, mens innførsel av den samme tjenesten er avgiftspliktig.

Departementet mener det er informativt med en slik presisering i merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd, selv om vilkåret i merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd etter bestemmelsens oppbygging også gjelder for fjerde ledd.

Departementet vil bemerke at avgiftsplikten er knyttet til hvor mottakeren er ”hjemmehørende”. Dette er i dag gjeldende rett for elektroniske kommunikasjonstjenester, og § 3-30 fjerde ledd er ved lov 10. desember 2010 nr. 71 utvidet til å gjelde elektroniske tjenester generelt. Merverdiavgiftsloven § 1-2 som angir merverdiavgiftsområdet får ikke betydning for avgiftsplikten utover at mottakeren må være hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Når det gjelder forholdet til utenlandske diplomater og ambassader vil ikke forslaget innebære noen utvidet avgiftsplikt i den forstand at refusjonsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 10-2 vil komme til anvendelse. Dette innebærer at i den grad kjøp av elektroniske tjenester i dag er refusjonsberettiget ved anskaffelse innenfor merverdiavgiftsområdet (innenlands omsetning) vil dette også være refusjonsberettiget ved anskaffelse utenfor merverdiavgiftsområdet (innførsel).

Det vises til forslag til endring i § 3-30 fjerde ledd i lov 10. desember 2010 nr. 71.

5.3 Begrepet elektroniske tjenester

5.3.1 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet er det stilt spørsmål ved om fullmaktsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd bokstav e) skal benyttes til å gi en nærmere definisjon av begrepet elektroniske tjenester i merverdiavgiftsforskriften. Under henvisning til den veileding som ligger i merverdiavgiftsdirektivet og merverdiavgiftsforordningen i EU, samt dynamikken i markedet er det ikke foreslått en slik definisjon.

5.3.2 Høringsinstansenes syn

Forbrukerrådet, IKT-Norge og Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA presiserer viktigheten av at begrepet elektroniske tjenester i merverdiavgiftsloven forstås på samme måte som tilsvarende definisjon i EU, jf. særlig Rådsforordning nr. 282/2011 av 15. mars 2011.

Telenor ASA viser til at det kan tenkes kringkasting av radiobølger som mottas i analoge radio- eller TV-apparat eller overføring av lyd til analoge telefoner. Selv om slike tjenester kan være automatiserte pekes det på at anskaffelsen dermed skjer uten informasjonsteknologi og således vil kunne falle utenfor definisjonen av elektroniske tjenester.

5.3.3 Departementets vurdering

”Elektroniske tjenester” er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j). Med elektroniske tjenester menes ”fjernleverbare tjenester som leveres over internett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi, hvor leveringen av tjenestene hovedsakelig er automatisert.” I Prop. 1 LS (2010-2011) avsnitt 17.4.2.2 er begrepet elektroniske tjenester omtalt nærmere, og det er blant annet gitt enkelte eksempler på hva som typisk (ikke) skal anses som elektroniske tjenester. Dessuten er det uttalt at begrepet elektroniske tjenester i merverdiavgiftsloven, slik også flere høringsinstanser har kommentert, bør ha samme innholdsmessige betydning som tilsvarende begrep i EUs merverdiavgiftsdirektiv. Bakgrunnen for dette er særlig at utenlandske tilbydere av slike tjenester, som gjerne vil være kjent med EUs regelverk på dette området, skal kunne forholde seg til samme begrep slik at en tjeneste som anses som en elektronisk tjeneste i henhold til EUs merverdiavgiftsregelverk også bør anses som en elektronisk tjeneste etter norsk merverdiavgiftsregelverk. Se omtalen av regelverket i EU i avsnitt 4.3 ovenfor.

Departementet vil ikke foreslå noen definisjon av begrepet elektroniske tjenester utover definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j). Det vil nærmest være umulig å lage en fullstendig liste over hvilke tjenester som (ikke) skal anses som elektroniske tjenester, særlig fordi markedet for slike tjenester er under stadig utvikling. En slik definisjon i merverdiavgiftsforskriften vil dessuten ikke tilføre mye utover det som følger av lovens definisjon og den veiledning som ligger i EUs merverdiavgiftsdirektiv (2006/112/EU) og EUs merverdiavgiftsforordning (Rådsforordning nr. 282/2011 av 15. mars 2011).

Departementet tar i stedet sikte på å gi en fortolkningsuttalelse før lovens ikrafttredelse, der man blant annet gir flere eksempler på hva som (ikke) skal anses som elektroniske tjenester.

Når det gjelder spørsmålet som Telenor ASA tar opp knyttet til analog overføring av kringkasting/lyd, er det vanskelig å tenke seg automatiserte tjenester som leveres over internett eller annet elektronisk nett uten at disse også vil være elektroniske tjenester i merverdiavgiftslovens forstand. I lovens definisjon av elektroniske tjenester står det at tjenesten ikke må kunne ”anskaffes uten informasjonsteknologi”, men dette innebærer for eksempel ikke at det skal være et avgiftsmessig skille mellom for eksempel analog og digital overføring av lyd etc. i elektroniske nett, eller ha noen betydning for avgiftsbehandlingen at digitale signaler omformes i en digital/analog omformer hos mottakeren. Det forhold at tjenesten ikke må kunne anskaffes uten informasjonsteknologi vil således ha liten selvstendig betydning dersom tjenesten først er levert over internett eller annet elektronisk nett og dessuten hovedsakelig er automatisert.

5.4 Begrepene avgiftssubjekt og tilbyder

5.4.1 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet la departementet til grunn at tilbydere i utlandet vil anses som avgiftssubjekt når de leverer elektroniske tjenester til privatpersoner hjemmehørende i Norge, forutsatt at samlede leveranser overstiger beløpsgrensen. Disse tilbyderne skal som utgangspunkt registreres i Merverdiavgiftsregisteret.

Departementet foreslo videre at tilbydere som i utgangspunktet er avgiftssubjekt, men velger forenklet registreringsordning, skal registreres i et eget register og dermed falle utenfor lovens definisjon av avgiftssubjekt. Dette ble ansett å være i overensstemmelse med hensikten om at tilbyderne i utgangspunktet skal få begrensede plikter å forholde seg til, samtidig som tilbyderne ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift.

5.4.2 Høringsinstansenes syn

Telenor ASA har reist spørsmål om hvordan begrepet ”tilbyder” skal forstås, særlig i forhold til begrepet ”selger” i andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven og ”leverandør” i bokføringsloven. Også IKT-Norge berører tilbyderbegrepet i relasjon til internasjonale markedsplasser på nett.

5.4.3 Departementets vurdering

Innledning

Begrepet ”avgiftssubjekt” ble innført i merverdiavgiftsloven 2009. Begrepet omfatter ”den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret”, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d. Begrepet er gjennomgående koblet til rettigheter og plikter i merverdiavgiftsloven.

Etter forslaget til endringer i § 2-1 tredje ledd i merverdiavgiftsloven, vil tilbydere i utlandet anses som avgiftssubjekt når de leverer elektroniske tjenester til privatpersoner hjemmehørende i Norge, forutsatt at samlede leveranser overstiger beløpsgrensen. Som utgangspunkt skal disse tilbyderne registreres i Merverdiavgiftsregisteret.

Departementet følger opp forslaget om at det skal etableres et eget register for tilbydere av elektroniske tjenester i utlandet som leverer til privatpersoner i Norge. Etableringen av et eget register vil bety at tilbydere som velger å benytte seg av ordningen ikke skal inn i Merverdiavgiftsregisteret, se avsnitt 5.7 under.

Tilbydere som velger forenklet registreringsordning vil ikke være registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret og vil dermed falle utenfor lovens definisjon av avgiftssubjekt. Etter departementets oppfatning er dette en hensiktsmessig løsning, da disse i utgangspunktet får begrensede plikter å forholde seg til, samtidig som de ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Dette innebærer at for tilbydere i utlandet som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner hjemmehørende i Norge vil status som avgiftssubjekt avhenge om de benytter seg av den forenklede registreringsordningen eller ikke.

Når det gjelder begrepet ”tilbyder” har dette vært benyttet i forbindelse med kjøp av tjenester fra utlandet. Ved kjøp av tjenester i Norge er det mer vanlig å omtale partene som selger eller formidler. Departementet vil i denne omtalen reservere tilbyderbegrepet til å omfatte den førstnevnte situasjonen. Men i begge situasjoner vil det felles spørsmålet være hvem som skal beregne og betale merverdiavgift (registreres for merverdiavgift). Dette spørsmålet må besvares enten det gjelder registrering etter den nye forenklede registreringsordningen, registrering ved avgiftsrepresentant eller registrering på vanlig måte i Merverdiavgiftregisteret.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Problemstillingen knyttet til å bestemme hvilket subjekt som har omsetning – hvem som er selger - er i praksis knyttet til privatrettslige regler om hvem som er parter i avtalen, se blant annet Rt. 2008 s. 410. Det kan by på utfordringer å avklare hvem som skal beregne merverdiavgift, eksempelvis å avklare grensen mellom en selger – som skal beregne merverdiavgift - og formidler (agent/fullmektig).

Som høringsinstansene er inne på, er denne problemstillingen også aktuell i relasjon til elektroniske tjenester og tilbyderbegrepet. Elektroniske tjenester omsettes ofte på bakgrunn av trepartsavtaler, hvor omsetning skjer fra et stort antall innholdsprodusenter til sluttbrukere via internasjonale markedsplasser. Avtalene mellom innholdsprodusent, markedsplass og sluttbruker er ulike, og det kan være vanskelig å avklare om innholdsprodusenten eller markedsplassen skal anses som selger etter merverdiavgiftsloven bestemmelser, og følgelig hvem som har plikter i forbindelse med den nye ordningen for tilbydere av elektroniske tjenester

Formidler som er etablert utenfor merverdiavgiftsområdet (tilbyder)

Departementet antar at vanskelige avgrensningsproblemer kan unngås ved at det gjøres klart at tilbyderbegrepet også omfatter formidlere av elektroniske tjenester. Dette innebærer at markedsplasser som utad fremstår som nettbutikk og regelmessig håndterer betalingsstrømmen til og fra sluttbruker, men iht. underliggende avtaler kun er formidlere av innholdet i de elektroniske tjenestene, primært skal anses som tilbydere av elektroniske tjenester i stedet for den enkelte innholdsprodusent.

I forslag til endringer i § 2-1 tredje ledd følger det at tilbyder av elektroniske tjenester på visse vilkår skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Den naturlige forståelsen av begrepet tilbyder favner videre enn selgeren i kjøpsrettslig forstand. For å klargjøre dette foreslås det presisert at i de tilfeller tjenestene leveres ved bruk av formidler, så skal formidler anses som tilbyder. Bestemmelsen innebærer at både registreringsplikten og plikten til å beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 annet ledd, flyttes fra selger til formidleren. Det vil bero på en helhetsvurdering om ”levering skjer ved bruk av formidler” og det er ikke ubetinget avgjørende om forholdet er klassifisert som underleverandør, formidler, agent eller kommisjon mv. i underliggende avtaler mellom partene.

Definisjonen av elektroniske tjenester fokuserer hovedsakelig på leveransen av tjenestene. Hvem som er kjøpsrettslig ansvarlig for innholdet i tjenesten behøver ikke være avgjørende ved vurderingen av hvem som skal anses som skal registreres. Sentrale momenter i vurderingen av hvem som er tilbyder i merverdiavgiftslovens forstand vil derfor være hvem som forestår selve leveransen, dvs. hvem som besørger overføring av filene til sluttbruker eller gir sluttbruker tilgang til det digitale innhold, samt hvem som oppkrever vederlaget fra mottakeren.

Bestemmelsen innebærer at selgere av elektroniske tjenester ved bruk av formidler, ikke selv kan registreres etter § 2-1 tredje ledd. Departementet antar selger ikke vil ha innvendinger mot en slik løsning siden ordningen ikke gir tilbyderne rettigheter. Selgere som likevel ikke skal registreres fordi det benyttes formidler, vil uansett kunne søke inngående merverdiavgift refundert etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. 10. Tilbydere kan eventuelt unnlate å benytte slike markedsplasser, og i stedet selge tjenester direkte til norske forbrukere.

Formidler som er etablert i merverdiavgiftsområdet

Forslaget til endringer i § 2-1 tredje ledd medfører at formidlere av elektroniske tjenester uten hjemsted eller fast forretningssted i merverdiavgiftsområdet vil kunne anses som tilbyder og dermed skal registreres. Etter departementets oppfatning vil det være mest hensiktsmessig at det samme skal gjelde en formidler som har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. På den måten unngås at selgers avgiftshåndtering vil være avhengig av om formidleren har forretningssted i eller utenfor merverdiavgiftsområdet, og regelverket vil bli mest mulig nøytralt og forhindrer uheldige avgiftsmessige tilpasninger.

Selger med forretningssted i merverdiavgiftsområdet vil være registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd og ikke etter § 2-1 tredje ledd og vil dermed ikke omfattes at tilbyderbegrepet i loven. Det er derfor nødvendig med en endring i merverdiavgiftsloven § 3-1 tredje ledd, og departementet foreslår at prinsippene bak kommisjonsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-1 annet ledd gis anvendelse på elektroniske tjenester. Bestemmelsen innebærer at for avgiftsmessige formål skal selger anses for å levere de elektroniske tjenestene til tilbyderen, og tilbyderen anses å levere tjenestene til sluttbruker.

En slik bestemmelse om at både selgere og formidlere av elektroniske tjenester skal anses for å ha omsatt tjenesten, vil også avskjære vanskelige spørsmål som kan oppstå når norske selgere benytter utenlandske formidlere. Uten en slik bestemmelse ville norske selgere som via utenlandske formidlere omsetter elektroniske tjenester til mottakere i Norge, være ansvarlig for å beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd. Samtidig vil formidleren kunne bli ansett som tilbyder ansvarlig for å beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-3 annet ledd.

Etter forslaget til endringer i § 3-1 tredje ledd skal altså selgeren i Norge anses å levere de elektroniske tjenestene til tilbyderen (i utlandet), og tilbyderen anses å levere tjenestene til mottakere i merverdiavgiftsområdet. Det følger da av § 6-22 annet ledd at leverandørens omsetning av elektroniske tjenester til tilbyderen vil være fritatt (eksport), mens tilbyderens leveranser til privatpersoner hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet vil være avgiftspliktig etter § 3-30 fjerde ledd.

Departementet presiserer at regelen kun gjelder elektroniske tjenester. Leveranser av andre tjenester enn elektroniske tjenester skal behandles etter de alminnelige reglene. Som eksempel kan det nevnes at i den grad en utenlandsk formidler betinger seg et formidlingshonorar, vil selger måtte beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd og § 11-3 første ledd.

Det vises til forslag til endringer i § 2-1 tredje ledd og § 3-1 tredje ledd i merverdiavgiftsloven.

5.5 Ansvar for beregning og betaling

5.5.1 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslår departementet endringer i merverdiavgiftsloven kapittel 11, slik at det framgår av loven at ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift skal ligge hos tilbydere av elektroniske tjenester til privatpersoner.

5.5.2 Høringsinstansenes syn

Av høringsinstansene er det bare IKT-Norge som konkret har kommentert plasseringen av ansvaret for å beregne og betale merverdiavgift hos tilbyder. Denne høringsinstansen er enig i at ansvaret må ligge hos tilbyderen.

5.5.3 Departementets vurdering

Departementet foreslår at det er tilbyderen av de elektroniske tjenestene som skal være ansvarlig for beregning og betaling av merverdiavgift.

Det grunnleggende prinsippet i merverdiavgiftsloven er at det er avgiftssubjektet som er ansvarlig for at merverdiavgiften blir beregnet og betalt. En alternativ mekanisme, hvor det er mottakeren som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften (omvendt avgiftsplikt), benyttes hovedsakelig når tilbydere i utlandet leverer tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet i Norge. Omvendt avgiftsplikt innebærer en betydelig forenkling for utenlandske leverandører som tilbyr tjenester til mottakere hjemmehørende i Norge, se omtalen i avsnitt 3.5 ovenfor.

I Prop. 1 LS (2010-2011) la departementet til grunn at ansvaret for beregning og betaling av norsk merverdiavgift ved levering av elektroniske tjenester fra utlandet til privatpersoner hjemmehørende i norsk merverdiavgiftsområde skal ligge hos tilbyderne. Begrunnelsen for dette standpunktet er at det systemteknisk og kontrollmessig anses å være svært vanskelig å legge ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften til en privatperson gjennom oppkreving med omvendt avgiftsplikt.

Etter forslaget vil ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften ligge hos tilbyderen i utlandet ved levering av elektroniske tjenester til andre enn næringsdrivende og offentlig virksomhet. Tilbyder skal altså beregne merverdiavgift ved levering til privatpersoner eller når mottakeren f.eks. er en frivillig organisasjon som ikke driver i næring. Kort fortalt vil ansvaret ligge hos tilbyder ved leveranser til alle andre mottakere enn de som skal beregne og betale merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt for fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

Ved levering til næringsdrivende og offentlig virksomhet er det mottaker som skal beregne og betale merverdiavgift selv om tilbyderen, som er etablert utenfor merverdiavgiftsområdet, også omsetter til privatpersoner i merverdiavgiftsområdet, og således blir registreringspliktig for merverdiavgift i Norge. Det vises til avsnitt 17.4.2.3 i Prop. 1 LS (2010-2011) Skatter og avgifter 2011.

Det vises til forslag til endring i § 11-3 annet ledd i merverdiavgiftsloven.

5.6 Registreringsplikt

5.6.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at tilbydere i utlandet som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge som utgangspunkt skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, men at slike tilbydere på visse vilkår i stedet kan velge forenklet registreringsordning. Departementet uttrykte tvil, men foreslo at registreringsplikten først inntrer når leveranser til mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet overstiger 50 000 kroner.

5.6.2 Høringsinstansenes syn

Blant høringsinstansene med innspill støtter Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet, NHO, IKT-Norge og Telio Telecom AS forslaget om en beløpsgrense på 50 000 kroner.

Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet antar at begrunnelsen for en nedre grense er den samme for utenlandske tilbydere som for norske og mener det bør gjelde en felles beløpsgrense for krav om registrering i merverdiavgiftsregisteret. I stedet for å angi et konkret kronebeløp foreslås det å knytte beløpsgrensen til den til enhver tid gjeldende grense for innenlandske aktørers registreringsplikt.

Telio Telecom AS peker på at dersom man ikke pålegger utenlandske tilbydere meldingsplikt for tilnærmet enhver omsetting til norske kunder, vil det for norske myndigheter være tilnærmet umulig å kontrollere om et selskap er registreringspliktig. Telio Telecom AS mener likevel at selv om en beløpsgrense vil gjøre det enklere for de som ønsker å omgå reglene, vil en lavere grense kunne gi en urimelig arbeidsbyrde for selskaper som i svært liten grad har omsetting til Norge, slik at grensen bør settes til 50 000 kroner.

5.6.3 Departementets vurdering

Merverdiavgiftsloven § 2-1 inneholder regler om registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret. Fram til 1. desember 2004 var det i merverdiavgiftslovgivningen kun registreringsplikt for innenlands omsetning. Dette ble endret da privatpersoners kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester ble avgiftspliktig. I forskrift 31. mars 1977 nr. 4933 om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant mv. (forskrift nr. 71) ble det tatt inn en bestemmelse om at tilbydere i utlandet som leverte slike tjenester skulle registreres i avgiftsmanntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret) ved representant. Regelen er i dag inntatt i merverdiavgiftsloven § 2-1 tredje ledd.

På tilsvarende måte som for tilbydere av elektroniske kommunikasjonstjenester, må registreringsplikten for tilbydere av elektroniske tjenester fastslås særskilt.

Departementet foreslår, som i høringsnotatet, at tilbydere i utlandet som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge som utgangspunkt skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Etter dagens regler vil en slik registreringsplikt ha som konsekvens at tilbydere av elektroniske tjenester som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd.

I Prop. 1 LS (2010-2011) Skatter og avgifter 2011 ble det fra departementets side uttalt at det er behov for at tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge, gis mulighet til å etterleve sine plikter og rettigheter etter merverdiavgiftsloven på en enklere måte. I proposisjonen ble det derfor varslet at man legger opp til at denne gruppe tjenestetilbydere skal kunne velge å la seg registrere etter en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Etablering av en slik ordning var dermed også en viktig forutsetning ved Stortingets behandling.

På denne bakgrunn foreslår departementet at det inntas en bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 14-4 om at slike tilbydere på visse vilkår kan velge å benytte forenklet registreringsordning. Om den nærmere utformingen av en slik forenklet registreringsordning vises det til avsnittene 5.7 til 5.15 nedenfor.

Etter lovforslaget vil tilbydere av elektroniske tjenester som ikke etablerer forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet derfor kunne la seg registrere enten ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd, eller de vil kunne velge forenklet registreringsordning. Dersom tilbyderne faktisk etablerer forretningssted i merverdiavgiftsområdet, vil registreringsplikten følge av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Et sentralt spørsmål ved utforming av registreringsbestemmelsene for tilbydere i utlandet av elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge, er hvorvidt det skal være en registreringsgrense på 50 000 kroner. Omsetning over denne grensen er i dag et vilkår for registrering både for innenlands omsetning etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd og for levering av elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet etter tredje ledd. Departementet uttrykte i høringsnotatet tvil om det bør være en tilsvarende beløpsgrense for registrering etter forenklet registreringsordning. For å unngå at tilbydere i utlandet som i svært liten grad leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge skal være registreringspliktig, kan det være hensiktsmessig med en beløpsgrense på 50 000 kroner. På den andre siden kan det være en mer praktikabel regel både for tilbydere og for avgiftsmyndighetene at merverdiavgift skal beregnes fra første leveranse.

Når forenklet registreringsordning skal være frivillig og alternativ til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, vil det etter departementets oppfatning vanskelig la seg gjøre å kreve registrering fra første leveranse. Samtidig vil en lavere beløpsgrense være tyngende for tilbydere med meget lave salg til Norge. Departementet vil derfor ikke foreslå en registreringsplikt før samlede leveranser har oversteget 50 000 kroner.

Etter departementets oppfatning vil det imidlertid kunne være behov for at de aktuelle leverandørene ønsker å sørge for registrering med en gang de starter opp virksomhet med å levere elektroniske tjenester til norske privatpersoner. I og med at EU-landene ikke opererer med en beløpsgrense, vil departementet foreslå at tilbydere som oppfyller vilkårene for øvrig, kan registreres i forenklet registreringsordning før beløpsgrensen er oversteget.

Departementet er enig med Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet i at det må gjelde én beløpsgrense for den enkelte tilbyder. Dette vil gjøre registreringsgrensen enkel å praktisere. Som Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet foreslår, vil dette komme klare frem ved å vise til den generelle beløpsgrensen i første ledd. Dette innebærer at alle tilbyderens leveranser, til næringsdrivende, til offentlig virksomhet, til privatpersoner og andre mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet må regnes med. Det samme gjelder i prinsippet også innenlands omsetning at tjenester og varer, selv om tilbyderen i slike tilfeller ikke vil kunne velge forenklet registreringsordning, se avsnitt 5.7 nedenfor.

Det vises til forslag til endring i § 2-1 tredje ledd og ny § 14-4 i merverdiavgiftsloven.

5.7 Hvem kan velge forenklet registreringsordning

5.7.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at tilbydere som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, og som bare skal beregne og betale merverdiavgift på elektroniske tjenester til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet (B2C), kan velge forenklet registreringsordning.

Det ble foreslått at forenklet registreringsordning skal være åpen for tilbydere av elektroniske tjenester som er avgiftspliktige etter endringene som trer i kraft 1. juli 2011. Departementet la også opp til at utenlandske tilbydere som leverer elektroniske tjenester i form av elektroniske kommunikasjonstjenester vil kunne benytte forenklet registreringsordning.

Det ble presisert at forenklet registreringsordning ikke vil være tilgjengelig for tilbydere som bare leverer elektroniske tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområde (B2B). Slike tjenester vil være avgiftspliktige i Norge, men merverdiavgiften skal beregnes av mottaker. Tilbydere som leverer elektroniske tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet vil imidlertid kunne velge forenklet registreringsordning for sine leveranser til privatpersoner (B2C).

I høringsnotatet ble det videre foreslått at forenklet registreringsordning ikke vil gjelde for tilbydere av elektroniske tjenester som også er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret på annet grunnlag enn levering av elektroniske tjenester fra utlandet, og som derfor skal beregne og betale merverdiavgift av sin omsetning og av uttak, jf. § 11-1. Det ble påpekt at slike tilbydere vil allerede anses som avgiftssubjekt og omsetning av elektroniske tjenester vil være avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-1 og skal medtas på den ordinære omsetningsoppgaven. Det samme gjelder tilbydere som velger å etablere forretningssted i Merverdiavgiftsområdet.

Selv om vilkårene for å velge forenklet registreringsordning er oppfylt, foreslo departementet i høringsnotatet at tilbydere som tidligere er blitt slettet på grunn av mislighold kan nektes å benytte ordningen.

5.7.2 Høringsinstansens syn

Brønnøysundregistrene har merknader til identifiseringen av virksomhetene i det nye registret dersom forslaget er slik å forstå at en tilbyder kan være registrert både i det nye forenklede registeret og i Merverdiavgiftsregisteret.

Advokatforeningen og Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA foreslår at den forenklede registreringsordningen tilbys utenlandske næringsdrivende generelt og ikke bare tilbydere av elektroniske tjenester.

5.7.3 Departementets vurdering

Departementet foreslår en tilsvarende avgrensing av ordningen som i høringsnotatet.

Dette innebærer at tre kumulative vilkår må være oppfylt for å benytte forenklet registreringsordning. Et grunnleggende vilkår er at tilbyderen ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet.

Det er videre et vilkår at tilbyderen leverer elektroniske tjenester. Elektroniske tjenester i denne sammenheng vil være de elektroniske tjenestene som omfattes av endringene i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j) og § 3-30 fjerde ledd som trer i kraft 1. juli 2011. Blant disse elektroniske tjenestene er elektroniske kommunikasjonstjenester, som i dag allerede er avgiftspliktige. Denne gruppen tilbyderne er i dag registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Siden elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet ble avgiftspliktig har det vært en målsetting å kunne tilby en forenklet registreringsordning, se høringsnotat 21. april 2004 avsnitt 4. I og med at forenklet registreringsordning vil være alternativ til bruk av representant, kan allerede registrerte tilbydere også velge å forbli registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

To av høringsinstansene har foreslått at forenklet registreringsordning også bør tilbys leverandører av andre tjenester enn elektroniske tjenester. Hvorvidt den forenklede registreringsordningen etter hvert kan utvides, vil avhenge av erfaringene som gjøres etter 1. juli 2011. Etter departementets oppfatning vil det være positivt om ordningen med tiden kan være egnet til å forenkle etterlevelsen også for andre leverandører enn tilbydere av elektroniske tjenester.

Et tredje vilkår er at tilbyderen leverer elektroniske tjenester til privatpersoner og andre mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet enn næringsdrivende og offentlig virksomhet (B2C). Det vil i denne sammenheng ikke være av betydning at tilbyderen i tillegg til B2C også leverer andre fjernleverbare tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet (B2B). Forenklet registreringsordning vil imidlertid ikke være tilgjengelig for tilbydere som bare leverer tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområde (B2B). I sistnevnte tilfeller, er det mottakeren som skal beregne og betale merverdiavgift og det er ikke behov for å registrere tilbyderen.

Tilsvarende som i høringsnotatet foreslår departementet at adgangen til å benytte forenklet registreringsordning skal begrenses i to tilfeller:

For det første vil ordningen ikke gjelde for tilbydere av elektroniske tjenester som også er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret på annet grunnlag enn levering av elektroniske tjenester fra utlandet, og som derfor skal beregne og betale merverdiavgift av sin omsetning og av uttak, jf. § 11-1. Slike tilbydere vil allerede anses som avgiftssubjekt og omsetning av elektroniske tjenester vil være avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-1 og skal medtas på den ordinære omsetningsoppgaven. Det samme gjelder tilbydere som velger å etablere forretningssted i Merverdiavgiftsområdet. Problemene knyttet til identifikasjon av virksomhetene som Brønnøysundregistrene tar opp sin høringsuttalelse er derfor etter departementets vurdering ikke en aktuell problemstilling.

Videre foreslår departementet at tilbydere som i utgangspunktet oppfyller vilkårene for å velge forenklet registreringsordning, likevel kan nektes å benytte ordningen dersom de tidligere er blitt slettet på grunn av mislighold av plikter, se nærmere under avsnitt 5.13.

Det vises til forslag til endring i § 2-1 tredje ledd og ny § 14-4 i merverdiavgiftsloven.

5.8 Forenklede registreringsprosedyrer

5.8.1 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet at tilbydere som velger forenklet registreringsordning skal møte enklere registreringsprosedyrer enn ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Det ble påpekt at en viktig forenkling følger allerede av at det skal etableres et eget register som ikke er tilknyttet Brønnøysundregistrene, med den følge at tilbyderne ikke behøver å sørge for registrering i Enhetsregisteret.

Departementet la videre til grunn at registrering skal kunne skje elektronisk gjennom en egen webløsning med andre informasjonskrav enn ved alminnelig registrering. Departementet foreslo derfor en forskriftsfullmakt for å kunne gi anvisning på hva slags informasjon tilbyderne skal fremlegge i merverdiavgiftsforskriften. Forslaget til endring i merverdiavgiftsforskriften ble også tatt med i høringsnotatet og tilsvarer i stor grad reglene i merverdiavgiftsdirektivet i EU. Det ble foreslått at tilbyderne må fylle ut en melding som inneholder tilbyderens navn, postadresse, elektroniske adresser, herunder webadresser, skattenummer i tilbyders hjemland og en erklæring om at tilbyder ikke er avgiftssubjekt i Norge.

5.8.2 Høringsinstansenes syn

Telenor ASA uttaler at de ”deler oppfatningen at det ses hen til den forenklede registrerings- og rapporteringsordning som er gitt i EUs direktiv. Informasjonen om ordningen på aktuelle språk, tilgjengeligheten, og en intuitiv og enkel interaktiv prosess er av stor viktighet for måloppnåelsen”. Brønnøysundregistrene uttaler at “[f]or å sikre at næringsdrivende som trenger det finner fram skjema, bør skjema og informasjon om registrering etter den nye forenklede registreringsordningen, være tilgjengelig på Altinn”.

5.8.3 Departementets vurderinger

Departementet foreslår at det etableres et nytt register for utenlandske tilbydere som leverer elektroniske tjenester til norske privatpersoner. Etter enhetsregisterloven § 2 er Merverdiavgiftsregisteret et ”tilknyttet register”. Det følger av samme lov § 12 at registreringsenhet skal meldes og registreres i Enhetsregisteret senest samtidig med at enheten registreres i tilknyttet register. Det foreslås at de aktuelle tilbydere ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Som påpekt i høringsnotatet behøver tilbyderne derfor ikke sørge for registrering i Enhetsregisteret som følge av forslaget. Et eget register vil redusere antall kontaktpunkter for de utenlandske tilbyderne ved at de kun må forholde seg til ett skattekontor.

Videre legger departementet opp til at kommunikasjon mellom tilbyderne og avgiftsmyndighetene hovedsakelig skal skje elektronisk via Altinn. På en egen nettside vil tilbyderne enkelt kunne skaffe seg informasjon om de aktuelle reglene og lenker til Altinn.

Tilbydere av elektroniske tjenester som ikke har forretningssted i Norge må altså ta et valg når leveranser til norske privatpersoner overstiger 50 000 kroner. Tilbyderne kan velge å søke registrering i Merverdiavgiftsregisteret ved representant etter de alminnelige reglene eller de kan velge forenklet registreringsordning. Dersom en tilbyder ønsker å benytte forenklet registreringsordning, skal det gis elektronisk melding til det relevante skattekontoret så snart vilkårene for registrering er oppfylt.

Når det gjelder selve registreringsprosedyren må hensynet til effektivitet og enkelhet veies opp mot kontrollhensynet. Reduserte informasjonskrav vil gjøre registreringen enkel, men vil samtidig svekke kontrollen. Departementet ser det som en fordel å legge norske regler tett opptil reglene i EUs merverdiavgiftsdirektiv som flere tilbydere allerede er kjent med. Departementet vil derfor følge opp arbeidet med å presisere meldingens innhold i merverdiavgiftsforskriften.

Det vises til forslag til ny § 14-5 i merverdiavgiftsloven.

5.9 Omsetningsoppgave

5.9.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at tilbydere i forenklet registreringsordning skal levere en forenklet omsetningsoppgave. Både innholdet i omsetningsoppgaven, antallet terminer og frister for levering av oppgaven tilsvarer EUs merverdiavgiftsdirektiv. Det vil si en ordning med fire terminer per år som hver omfatter omsetningen for tre måneder. Oppgaven skal leveres 20 dager etter terminens utløp.

5.9.2 Høringsinstansenes syn

Som nevnt i avsnitt 2.3 slutter flere høringsinstanser, blant annet NHO og Telenor ASA, seg til at den norske forenklede registreringsordningen blir utformet med utgangspunkt i den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen som framgår av EUs merverdiavgiftsregelverk. Departementet forstår dette slik at de også støtter forslaget om at innholdet og antallet terminer og frister for levering, samsvarer med ordningen som følger av EUs merverdiavgiftsdirektiv.

5.9.3 Departementets vurdering

Et viktig formål med forenklet registreringsordning er å redusere tilbydernes plikter etter merverdiavgiftsloven, samt gjøre det enklere for tilbyderne å oppfylle pliktene. Tilbydere som har valgt forenklet registreringsordning skal levere en egen forenklet omsetningsoppgave. Når det gjelder de nærmere regler for rapportering og betaling ser departementet at det også her vil være hensiktsmessig å bygge på EUs regelverk.

Merverdiavgiftslovens regler om omsetningsoppgaven er gitt i kapittel 15 I. Som nevnt i avsnitt 5.1 mener departementet at reglene om forenklet registreringsordning bør plasseres der de systematisk hører hjemme. Det foreslås derfor å innta bestemmelsene om omsetningsoppgaven i forenklet registreringsordning i kapittel 15 I.

Merverdiavgiftsloven §§ 15-1 til 15-5 gjelder omsetningsoppgaven innenfor det ordinære merverdiavgiftssystemet. Disse vil derfor ikke gjelde omsetningsoppgaven i forenklet registreringsordning. Det foreslås i stedet at det sies hva denne omsetningsoppgaven skal inneholde et nytt tredje ledd i § 15-6. Paragraf 15-6 omhandler i dag den særskilte omsetningsoppgaven for kjøp av fjernleverbare tjenester og kjøp av klimakvoter. Departementet antar at det systemteknisk og pedagogisk er hensiktsmessig at også andre omsetningsoppgaver på siden av den ordinære omsetningsoppgaven blir plassert i samme paragraf.

Det vises til forslag til endringer i §§ 15-6 til 15-9 i merverdiavgiftsloven.

5.10 Betaling og renter

5.10.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at tilbyderne kun skal kunne betale avgiftskravet ved overføring til innkrevingsmyndighetenes konto. Videre foreslo departementet at skattebetalingslovens regler om renter skal gjelde fullt ut for tilbydere i forenklet registreringsordning.

5.10.2 Høringsinstansenes syn

Både Advokatforeningen og Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA uttrykker skepsis mot at det skal svares renter etter reglene i skattebetalingsloven kapittel 11. Advokatforeningen uttaler, med henvisning til at Sverige har gjort unntak for renteplikten, at de ”antar at rentekrav vil bli bestridt”.

Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA uttaler:

”Det kan i den forbindelse være uheldig at de norske reglene, i motsetning til eksempelvis de tilsvarende svenske reglene, inneholder sanksjonsregler i form av hjemmel for obligatoriske renter som automatisk vil påløpe overfor næringsdrivende som ikke er registrert på tidspunkt for aktuelle avgiftspliktige transaksjoner. Dersom en utenlandsk næringsdrivende risikerer å måtte betale et betydelig beløp i renter, som følge av at man har valgt å la seg registrere, vil det kunne skremme andre næringsdrivende fra registrering og dermed motvirke formålet med ordningen.”

5.10.3 Departementets vurdering

Regler om betaling finnes i skattebetalingsloven. De alminnelige reglene her skal gjelde, men det er nødvendig med visse endringer. Skattebetalingsloven § 9-1 gir anvisning på at avgiftssubjektet kan velge mellom tvungne betalingsmidler og overføring til innkrevingsmyndighetenes konto. Departementet foreslår imidlertid – i tråd med EUs merverdiavgiftsdirektiv – at avgiftskravet skal betales ved overføring til innkrevingsmyndighetenes konto. Det skal altså ikke være adgang til å betale med kontanter.

Når avgiftskravet forfaller til betaling, vil reguleres av skattebetalingsloven § 10-30 om innenlands merverdiavgift. Bestemmelsens overskrift er for så vidt ikke helt presis, men den er satt for å avgrense mot merverdiavgift på innførsel av varer. Ettersom tilbydere i forenklet registreringsordning i likhet med avgiftssubjekter i det ordinære merverdiavgiftssystemet skal levere oppgave for hver termin, er det denne bestemmelsen som må komme til anvendelse.

Regler om renter ved betalingsmislighold finnes i skattebetalingsloven § 11-1 og § 11-2, se nærmere avsnitt 3.7.5. Sverige har som nevnt i avsnitt 4.6.3 gjort unntak fra renteplikten. Siden Norge ikke er med i EUs ordning, vil tilbyderen betale merverdiavgiften til Norge ved all omsetning her i landet. Det vil derfor ikke på samme måte som i EU oppstå praktiske problemer med å ilegge renter ved forsinket betaling og endringsvedtak. Departementet kan ikke se at det er formelle begrensninger i adgangen til å pålegge renteplikt. Advokatforeningens uttalelse om at en slik renteplikt vil bli bestridt, uten annen begrunnelse enn med henvisning til unntaket i Sverige, mener departementet det ikke kan være grunnlag for.

Departementet er enig i at ordningen bør utformes på en slik måte at det er færrest mulig praktiske hinder for å registrere seg, slik at utenlandske næringsdrivende vil la seg registrere. Renteplikten er en misligholdssanksjon og ikke en praktisk hindring som vil vanskeliggjøre registrering. Departementet antar at de som vil la seg registrere har til hensikt å oppfylle sine forpliktelser. Disse virksomhetene skulle dermed ikke ha noen grunn til å frykte ”et betydelig beløp i renter” slik Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA uttaler. En ordning med renteplikt vil etter departementets vurdering være et viktig insitament til at registrerte tilbydere oppfyller sine forpliktelser fullt ut.

Departementet foreslår derfor at reglene om renteplikt i kapittel 11 også skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning.

Det vises til forslag til § 9-1 første ledd nytt annet punktum i skattebetalingsloven.

5.11 Dokumentasjons-, opplysnings- og bistandsplikt

5.11.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at tilbydere i forenklet registreringsordning ikke skal ha bokføringsplikt. Normalt følger en slik plikt av at de vil være pliktig til å levere omsetningsoppgave. Videre ble det foreslått at de ikke skal ha plikt til å utstede salgsdokument. I stedet ble det foreslått at tilbydere i forenklet registreringsordning – som i EUs merverdiavgiftsdirektiv – skal ha plikt til å utarbeide en oversikt over transaksjoner som er omfattet av merverdiavgiftsloven, og som skal utleveres på skattekontorets anmodning. Regler om det nærmere innholdet i transaksjonsoversikten ble foreslått fastsatt i forskrift. Departementet foreslo videre at de fleste av merverdiavgiftslovens generelle kontrollbestemmelser skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning, herunder bestemmelser om tilbyderens egen opplysningsplikt og tredjemenns opplysningsplikt.

I høringsnotatet ble det vist til at innføringen av ordningen reiser utfordringer knyttet til kontroll siden dette gjelder virksomheter i utlandet uten fast tilknytning til Norge. Det ble imidlertid fremhevet at utviklingen internasjonalt går i retning av mer forpliktende utveksling av informasjon mellom landene. Omsetning av elektroniske tjenester over landegrensene vil i framtiden få tiltakende økonomisk betydning, og det er i alle lands interesser å få etablert løsninger som sikrer etterlevelse av merverdiavgiftsplikten. Denne utviklingen vil også komme det norske merverdiavgiftssystemet til gode.

5.11.2 Høringsinstansenes syn

Flere høringsinstanser har merknader til de kontrollmessige utfordringer innføringen av ordningen vil innebære. Dette gjelder Bokhandlerforeningen, Forbrukerrådet, Telenor ASA, Telio Telecom AS og IKT-Norge som alle påpeker at det er knyttet stor usikkerhet til effektiviteten av de foreslåtte kontrollbestemmelser og kontrollmuligheter, og at dette vil kunne få stor betydning for graden av etterlevelse av ordningen.

Telio Telecom AS er for eksempel generelt kritisk til kontrollsiden av forslaget og uttaler at ”[v]i reagerer sterkt på at det foreslåtte regelverket har store mangler knyttet til kontroll av selskaper som ikke frivillig melder fra til norske myndigheter. Det er derfor stor risiko for omgåelse av regelverket”. De påpeker videre at dokumentasjonsplikten har vesentlig betydning for kontrollmulighetene og uttaler blant annet at ”[a]ll den tid det ikke er plikt til å utstede salgsdokument eller plikt til å dokumentere omsettning til Norge, er eventuelle sanksjonsmuligheter i praksis avhengig av at selskapet selv opplyser om dette”. Telio Telecom AS uttaler videre at de er tvilende til hvor effektiv avgiftskontrollen vil være dersom informasjon og bistand ved innkreving skal baseres på internasjonale konvensjoner eller skatteavtaler. De fremhever behovet for at kontroll må skje via opplysninger fra tredjemenn og viser til redegjørelsen i høringsnotatet om arbeidet med en ny opplysningspliktbestemmelse for tredjemenn i merverdiavgiftsloven. Avslutningsvis uttaler de at ”[a]ll den tid man kan slå fast at det i praksis ikke er sanksjonsmuligheter, bør implementeringen av de nye reglene utsettes til man har en adekvat kontroll og et sanksjonssystem på plass”.

IKT-Norge har også merknader til forslaget i høringsnotatet om hvilken dokumentasjonsplikt tilbydere skal pålegges. De viser til at transaksjonsoversikten vil inneholde ”personsensitive opplysninger” og påpeker at dette må tas hensyn til.

Forbrukerrådet uttaler at de ”ser vanskelig for seg hvordan myndighetene etter 1. juli 2011 skal sørge for at alle netthandler av digitale tjenester skjer med selskaper som er registrert og frivillig betaler inn merverdiavgift”. De advarer mot å iverksette ”innholdskontroll av all datatrafikk, noe som vil være en stor inngripen i forbrukernes privatliv”.

5.11.3 Departementets vurdering

Departementet ga i høringsnotatet uttrykk for at ordningen som foreslås medfører utfordringer med å føre kontroll med tilbyderne i forenklet registreringsordning, som vil befinne seg i utlandet og ikke ha noen tilknytning til Norge.

Merverdiavgiftsloven har imidlertid en rekke generelle kontrollbestemmelser, som omtalt i avsnitt 3.7.1 og 3.7.2. Departementet foreslår at disse bestemmelsene også skal gjelde tilbydere i forenklet registreringsordning og at de i noen grad vil gi mulighet for ulike typer kontrolltiltak også rettet mot tilbydere i forenklet registreringsordning. Det er imidlertid ikke fra starten av aktuelt å iverksette så omfattende og inngripende kontrolltiltak rettet mot privatpersoner som Forbrukerrådet advarer mot i sin høringsuttalelse.

Departementet vurderer for tiden en ny og generell kontrollhjemmel for tredjepartsopplysninger i merverdiavgiftsloven. En slik kontrollhjemmel vil kunne bedre avgiftsmyndighetenes kontrollmuligheter, både overfor registrerte tilbydere i forenklet registreringsordning og tilbydere som er underlagt registreringsplikt etter § 2-1 tredje og syvende ledd, men som ikke har registrert seg. Som nevnt uttaler Telio Telecom AS i sin høringsuttalelse at ikrafttredelse av ordningen bør utsettes til en slik kontrollbestemmelse er på plass. Departementet kan ikke se at det er grunnlag for dette. Selv om det skulle gå noe tid før en slik bestemmelse trer i kraft, vil den når dette skjer også kunne anvendes til å foreta kontroller for tidligere terminer. Dersom en slik kontroll avdekker manglende oppfyllelse av pliktene etter merverdiavgiftsloven vil avgiftsmyndighetene kunne benytte adgangen etter merverdiavgiftsloven § 18-1 til å foreta fastsetting ved skjønn. Dette kan etter merverdiavgiftsloven § 18-1 tredje ledd foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle termin. Etter departementets vurdering vil kontrollmulighetene det legges opp til være tilstrekkelig til at ordningen vil bli respektert. Konsekvensene for de virksomheter som skulle velge urettmessig å stå utenfor ordningen vil være betydelige dersom dette avdekkes.

Departementet foreslår at tilbydere i forenklet registreringsordning, ikke skal være bokføringspliktige etter norske regler. Bakgrunnen for dette er at en slik plikt vil kunne oppleves som uforholdsmessig byrdefull, og at mange vil ha tilsvarende plikter etter regelverket i det landet tilbyderen er hjemmehørende. Etter departementets vurdering må det foretas en avveining mellom hensynet til å gjøre det enkelt å oppfylle ordningen og hva man oppnår ved å pålegge en slik plikt. Videre bør ordningen som nevnt legges så nært opp mot ordningen i EU. Det foreslås derfor å gjøre unntak fra denne gruppen i bokføringsloven § 2 annet ledd.

Ut fra de samme hensyn foreslår departementet ikke å pålegge tilbyderne plikt til å utstede salgsdokument. I stedet pålegges tilbyderen en plikt til å føre en oversikt over transaksjoner som omfattes av ordningen. Telio Telecom AS legger i sin høringsuttalelse som nevnt til grunn at et krav om utstedelse av salgsdokumentasjon er en vesentlig forutsetning for å kunne føre kontroll med tilbyderne fordi man ellers vil være nødt til å forholde seg til selskapet. Slik departementet forstår uttalelsen forutsetter de da at kontrollen skal skje hos mottakeren av salgsdokumentet, som vil være en privatperson. Etter departementets vurderinger vil denne type kontroll være lite aktuell, blant annet fordi privatpersoner ikke har plikt til å oppbevare salgsdokumentet, og kontrollen med en privatperson normalt vil være begrenset til et mindre antall transaksjoner. For at kontrollen med en tilbyder skulle få noe omfang måtte mange privatpersoner kontaktes noe som vil kreve uforholdsmessige ressurser. En utstrakt bruk av en slik kontrollmetode reiser også personvernrettslige problemstillinger.

Departementet legger imidlertid til grunn at tilbydere i forenklet registreringsordning vil ha adgang til å utstede salgsdokument hvor det oppgis merverdiavgiftsbeløp og at vederlaget omfatter merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven § 15-14 første ledd som avgrenser adgangen til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentasjon og opplyse i prisangivelsen at vederlaget omfatter merverdiavgift, foreslås utvidet til også å omfatte tilbydere av elektroniske tjenester til privatpersoner.

I EUs merverdiavgiftsdirektiv er et viktig kontrollmiddel at tilbyderne skal føre en oversikt over transaksjoner som omfattes av merverdiavgiftsplikten. Departementet foreslår å innta en tilsvarende bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 15-10 nytt fjerde ledd. En slik transaksjonsoversikt vil som IKT-Norge påpeker kunne inneholde informasjon som etter norsk lovgivning er å anse som personopplysninger. Avgiftsmyndighetene vil behandle disse opplysningene innenfor de rammer og begrensninger som personopplysningsloven setter, og merverdiavgiftsloven har strenge bestemmelser om taushetsplikt. Etter departementets vurdering er det ikke aktuelt å oppstille noen krav i norsk lovgivning om hvordan tilbyderne i utlandet skal behandle personopplysninger. Dette spørsmålet må løses etter de internrettslige regler i det land tilbyder er hjemmehørende.

Departementet foreslår videre i det som etter forslaget blir nytt femte ledd i § 15-10, en bestemmelse som gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om hva transaksjonsoversikten skal inneholde. I høringen er det kommet enkelte innspill til innhold og presiseringer i disse reglene som vil bli vurdert.

Som nevnt retter mange av forvaltningsreglene i merverdiavgiftsloven seg mot ”avgiftssubjekter”. I disse bestemmelsene er det nødvendig å gjøre tekniske endringer, slik at det klargjøres at de også kommer til anvendelse på tilbydere i forenklet registreringsordning.

Det vises til forslag til endring i § 15-10 fjerde ledd, forslag til § 15-10 nytt femte ledd, forslag til § 15-11 første ledd nytt sjette punktum, forslag til endring i § 15-14 første ledd, forslag til § 16-2 tredje ledd nytt tredje punktum i merverdiavgiftsloven og forslag til § 2 annet ledd nytt annet punktum i bokføringsloven.

5.12 Refusjon av inngående merverdiavgift

5.12.1 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått at tilbydere i forenklet registreringsordning ikke skal kunne trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven, men i stedet må søke om refusjon av inngående merverdiavgift.

5.12.2 Høringsinstansenes syn

NHO har som eneste høringsinstans kommentert at tilbydere i forenklet registreringsordning skal kunne søke refusjon av inngående merverdiavgift, og har påpekt at ”[v]alg av en slik løsning bør føre til at dagens refusjonsordning forbedres, slik at refusjonssøknaden kan leveres elektronisk, på en enkel og effektiv måte for de næringsdrivende.”

5.12.3 Departementets vurdering

I Prop. 1 LS (2010-2011) avsnitt 17.4.3.2 er det lagt til grunn at tilbyderne som benytter seg av den forenklede registreringsordningen ikke skal kunne trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven, men i stedet må søke om refusjon av inngående merverdiavgift. Det samme gjelder for øvrig etter den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen i EU.

Bakgrunnen for at man ikke ønsker at tilbydere som benytter seg av den forenklede ordningen skal kunne fradragsføre inngående merverdiavgift direkte er særlig at lempinger i registreringsprosedyrer og reduserte innfordringsmuligheter vil kunne gjøre systemet mer sårbart for misbruk. Departementet antar dessuten at de aktuelle tilbyderne i liten grad vil pådra seg inngående merverdiavgift i Norge, slik at å henvise tilbyderne til å benytte refusjonsprosedyrene ikke vil være for byrdefullt. Tilbydere som i større grad gjør anskaffelser i Norge vil uansett kunne velge å registrere seg ved representant og dermed føre inngående avgift til fradrag på den ordinære omsetningsoppgaven.

At tilbydere i forenklet registreringsordning ikke vil defineres som avgiftssubjekt, gjør at de ikke vil oppfylle vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Departementet foreslår imidlertid at det også skal framgå uttrykkelig av merverdiavgiftsloven at tilbydere som benytter seg av forenklet registreringsordning ikke skal kunne trekke fra inngående merverdiavgift direkte, men at de kan søke om refusjon etter reglene som i dag gjelder for utenlandske næringsdrivende, jf. merverdiavgiftsloven § 10-1.

Det vises til forslag til ny § 14-6 og endring i § 10-1 annet ledd i merverdiavgiftsloven.

5.13 Sletting

5.13.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at en tilbyder skal slettes fra forenklet registreringsordning i tre ulike situasjoner. For det første dersom virksomheten er opphørt. For det andre dersom tilbyderen ikke lenger oppfyller vilkårene for å benytte forenklet registreringsordning. For det tredje dersom tilbyderen gjentatte ganger har misligholdt reglene i merverdiavgiftsloven. En tilbyder som er slettet for å ha misligholdt reglene i merverdiavgiftsloven skal likevel kunne registreres på nytt når han siden slettingsvedtaket har fulgt pliktene i merverdiavgiftsloven, det må antas at han ved ny registrering vil følge pliktene i merverdiavgiftsloven, og han har oppfylt tidligere betalingsforpliktelser.

Videre foreslo departementet at en tilbyder i forenklet registreringsordning skal forbli registrert i minst to hele kalenderår, dersom han kommer under beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 og ikke er blitt slettet i medhold av denne paragrafen.

5.13.2 Høringsinstansenes syn

Ingen høringsinstanser har hatt merknader til forslaget i høringsnotatet.

5.13.3 Departementets vurdering

Avgiftsmyndighetene har hjemmel til å slette avgiftssubjekter fra Merverdiavgiftsregisteret, dersom nærmere vilkår er oppfylt. På samme måte er det behov for en bestemmelse som gir avgiftsmyndighetene hjemmel til å slette tilbydere som er registrert i forenklet registreringsordning. Departementet foreslår at de ulike bestemmelsene om sletting fra forenklet registreringsordning inntas i ny § 14-7.

Som nevnt under avsnitt 5.7 skal tilbydere registrert i forenklet registreringsordning slettes dersom de i tillegg til å levere elektroniske tjenester driver annen virksomhet som medfører registreringsplikt i merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder tilsvarende dersom de andre vilkårene for å være registrert i forenklet registreringsordning faller bort, for eksempel at tilbyderen etablerer forretningssted i merverdiavgiftsområdet. Tilbyderen skal også slettes dersom virksomheten opphører. Det vises til forslag til § 14-7 første ledd og annet ledd bokstav a og b.

Som påpekt i Prop. 1 LS (2010-2011) Skatter og avgifter 2011 avsnitt 17.4.3.2 vil forenklede registreringsprosedyrer og reduserte innfordringsmuligheter i seg selv gjøre systemet mer sårbart for misbruk. Departementet foreslår derfor i § 14-7 annet ledd bokstav c at tilbydere som gjentatte ganger misligholder pliktene som følger av merverdiavgiftsloven, skal slettes fra registeret. Ordlyden skiller seg fra merverdiavgiftsdirektivet i EU, som i den danske versjonen sier at en tilbyder skal slettes ”hvis han til stadighed undlader at rette sig efter reglerne for særordningen”. Etter departementets oppfatning bør tilbyderen også kunne slettes ved mislighold av merverdiavgiftsloves generelle plikter, for eksempel unnlatelse av å betale tilleggsavgift. Dette kommer klarere fram i departementets forslag enn dersom mislighold skulle vært knyttet til pliktene som følger av forenklet registreringsordning. En tilbyder som slettes på dette grunnlaget, og som fortsatt driver avgiftspliktig virksomhet, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Departementet foreslår en bestemmelse i § 14-7 sjette ledd hvor departementet gis hjemmel til å gi forskrift som presiserer og utfyller hva som skal til for å bli slettet etter annet ledd bokstav c. Departementet antar at det er nødvendig å se hvordan ordningen praktiseres og fungerer før det gis mer presise regler, og foreslår derfor ingen forskrift nå.

Dersom en tilbyder blir slettet i medhold av annet ledd bokstav c, skal altså tilbyderen over i representantordningen. Å bli registrert ved representant er for tilbyderen mer komplisert. Det er selvsagt et mål at tilbydere skal være registrert – enten i representantordningen eller i forenklet registreringsordning – slik at merverdiavgift blir beregnet og betalt. Derfor er det også viktig at en tilbyder som er blitt slettet skal kunne bli registrert på ny, og at dette ikke skal være for vanskelig. Departementet foreslår på denne bakgrunn en bestemmelse i § 14-7 femte ledd med tre vilkår som må være oppfylt for at en tilbyder skal kunne bli registrert på ny. For det første må tilbyderen etter slettingsvedtaket ha fulgt de pliktene som følger av merverdiavgiftsloven. Særlig gjelder dette registrering i representantordningen, dersom tilbyderen fortsatt har avgiftspliktig virksomhet. For det andre må det kunne antas at tilbyderen ved ny registrering innretter seg etter pliktene som følger med registreringen. For det tredje må tilbyderen ha oppfylt eventuelle tidligere betalingsforpliktelser.

Departementet kan i medhold av forskriften i sjette ledd presisere og utfylle disse vilkårene, for å forskriftsfeste en hensiktsmessig praksis.

I § 14-3 tredje ledd er det en regel om at dersom merverdiavgiftspliktig omsetning for et avgiftssubjekt faller under den til enhver tid gjeldende beløpsgrensen for å bli registrert etter § 2-1, skal avgiftssubjektet forbli registrert i minst to hele kalenderår. Dette forutsetter at avgiftssubjektet ikke allerede er slettet fordi virksomheten har opphørt. En slik regel betyr at tilbyderen skal betale og beregne merverdiavgift samt sende inn omsetningsoppgave selv om omsetningen er under beløpsgrensen. Regelen er til for å hindre hyppig inn- og utmelding for avgiftssubjekter som over tid har omsetning rundt beløpsgrensen. Departementet foreslår en tilsvarende regel for tilbydere i forenklet registreringsordning.

Det vises til forslag til ny § 14-7 i merverdiavgiftsloven.

5.14 Saksbehandling

5.14.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at merverdiavgiftslovens generelle saksbehandlingsregler skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning. Det innebærer også at forvaltningslovens regler vil gjelde utfyllende.

I høringsnotatet ble det foreslått en endring i merverdiavgiftsloven § 13-2 femte ledd. I bestemmelsen sies det at taushetsplikten ikke omfatter opplysninger om at en næringsdrivende er eller ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Departementet foreslo å endre bestemmelsen slik at dette også gjaldt opplysninger om at en næringsdrivende har valgt forenklet registreringsordning.

5.14.2 Høringsinstansenes syn

Ingen høringsinstanser har hatt merknader til forslagene i høringsnotatet.

5.14.3 Departementets vurdering

Departementet legger til grunn at merverdiavgiftslovens generelle forvaltningsregler skal gjelde for tilbydere som benytter forenklet registreringsordning. Dette innebærer blant annet at merverdiavgiftslovens klageregler og regler om taushetsplikt vil gjelde. Forvaltningsloven vil gjelde såfremt merverdiavgiftsloven ikke har særregler.

Etter departementets vurdering bør taushetsplikten heller ikke omfatte opplysninger om at en næringsdrivende har valgt forenklet registreringsordning.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 13-2 femte ledd.

5.15 Skjønnsfastsettelse, endringsvedtak og sanksjoner

5.15.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at merverdiavgiftslovens generelle regler om skjønnsfastsettelse, endringsvedtak og sanksjoner skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning. Også merverdiavgiftslovens straffebestemmelser skal gjelde. I praksis vil det være utfordringer knyttet til håndhevelse av sanksjonsreglene ettersom tilbyderne befinner seg i utlandet, men departementet viste til den prinsipielle betydningen av at disse reglene likevel kommer til anvendelse.

5.15.2 Høringsinstansenes syn

Ingen høringsinstanser har hatt merknader til omfanget eller innholdet i forslaget som ble sendt på høring. Noen høringsinstanser, blant annet Telio Telecom AS, som har hatt merknader til utfordringene knyttet til effektiviteten av de foreslåtte kontrollbestemmelser, jf. avsnitt 5.11, har også påpekt de samme utfordringene knyttet til muligheten til å sanksjonere manglende oppfyllelse av pliktene etter ordningen.

5.15.3 Departementets vurdering

Som omtalt i avsnitt 3.7.3 gir merverdiavgiftsloven anvisning på ulike rettsvirkninger dersom det oppdages feil i et avgiftsoppgjør. Det er departementets utgangspunkt at disse reglene skal gjelde også for tilbydere i forenklet registreringsordning. Disse reglene kommer til anvendelse når det har skjedd en feil ved det opprinnelige avgiftsoppgjøret. At de skal gjelde vil altså ikke forvanske den forenklede registreringsordningen. Enkelte av disse bestemmelsene er knyttet til uttrykket ”avgiftssubjekt”. Det er derfor nødvendig å gjøre enkelte tekniske endringer, slik at det klargjøres at disse bestemmelsene også skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning. Dette gjelder blant annet § 21-3 annet ledd.

Som omtalt i avsnitt 4.6.3 har Sverige ved gjennomføringen av EUs merverdiavgiftsdirektiv valgt å unnta det ordinære sanksjonsregimet overfor næringsdrivende som benytter forenklet registreringsordning. Ettersom Norge ikke er med i EUs ordning, vil tilbyderen betale merverdiavgiften til Norge ved all omsetning her i landet. Det vil derfor ikke på samme måte som i EU oppstå praktiske problemer med å ilegge sanksjoner. Departementet foreslår derfor at reglene om sanksjoner i merverdiavgiftsloven kapittel 21 skal gjelde fullt ut for tilbydere i forenklet registreringsordning.

Det vil kunne bli praktiske utfordringer med å ilegge virksomheter som holder til i utlandet tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Dette må sees i sammenheng med de utfordringer som ligger i kontrollmulighetene, som omtalt i avsnitt 5.11. Begrensede kontrollmuligheter kan gjøre det vanskelig å avdekke forhold som vil utløse tilleggsavgift. Det kan dessuten være vanskelig å sikre tilstrekkelig bevis for å kunne oppfylle det kvalifiserte beviskravet som gjelder for ileggelse av tilleggsavgift. Departementet mener det ville være prinsipielt uheldig dersom tilbydere i forenklet registreringsordning ikke skulle være underlagt det generelle sanksjonssystemet i merverdiavgiftsloven. Etter departementets vurdering bør tilleggsavgift kunne ilegges dersom forholdene i det enkelte tilfellet skulle ligge til rette for det. Samtidig medfører det ingen nevneverdige ulemper at bestemmelsene formelt sett gjelder selv om det kan være praktisk utfordrende å anvende bestemmelsene overfor tilbydere i utlandet. Skatteetaten vil på selvstendig grunnlag kunne ta stilling til om tilleggsavgift skal kunne ilegges i det enkelte tilfellet.

I praksis vil også merverdiavgiftsloven § 21-2 om forhøyet utgående avgift ved forsinket oppgavelevering være aktuell. Vilkårene for å anvende forhøyet utgående avgift er at omsetningsoppgaven ikke er riktig utfylt eller ikke er kommet inn til rett tid.

Departementet legger til grunn at også straffebestemmelsene i § 21-4 skal gjelde overfor tilbydere i utlandet.

Som nevnt i avsnitt 3.7.3 avhenger ikke adgangen til å ilegge sanksjoner eller straff av at virksomheten befinner seg innenfor norsk jurisdiksjon. Formelt er det altså full adgang til å ilegge sanksjoner og straff overfor tilbydere i utlandet, både tilbydere som er registrert, og tilbydere som ikke er registrert. Gjerningsbeskrivelsen i § 21-4 annet ledd er blant annet nettopp unnlatelse av å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. En tilbyder som ikke velger å registrere seg etter forenklet registreringsording vil ha plikt til å registrere seg ved representant i Merverdiavgiftsregisteret, og vil således falle inn under gjerningsbeskrivelsen.

Ettersom tilbyderne befinner seg utenfor norsk jurisdiksjon kan det imidlertid være praktisk utfordrende å innhente beviser som tilfredsstiller det kvalifiserte beviskravet for å ilegge tilleggsavgift og det strafferettslige beviskravet for å ilegge straff. Mulighetene for å innhente beviser kan imidlertid bedre seg dersom Stortinget vedtar den generelle kontrollhjemmelen for innhenting av tredjepartsopplysninger som det er vist til i avsnitt 5.11.3. På den annen side er det grunn til å tro at tilbydere som velger forenklet registreringsordning, vil etterleve lojalt de pliktene de pålegges etter merverdiavgiftsloven.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 18-1 første og annet ledd, § 18-3 femte ledd, § 18-4 første ledd, § 20-1 annet og tredje ledd, § 20-2 tredje ledd og § 21-3 annet ledd.

Til dokumentets forside