1) Innledning

Spørsmålet om fradragsføring av inngående merverdiavgift på anskaffelser som knytter seg til merverdiavgiftsunntatt aktivitet eller omsetning, i en ellers avgiftspliktig virksomhet, har vært behandlet av Høyesterett flere ganger.

Den siste dommen om dette, HR-2021-2025-A (heretter ofte omtalt «SKN») gjaldt anskaffelser for å selge fast eiendom som var driftsmiddel i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Skatteklagenemnda hadde i fem vedtak lagt til grunn at inngående merverdiavgift knyttet til slike eiendomssalg kunne fradragsføres. Nemnda anså at eiendomsmeglertjenester mv. var til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten som eiendommen var driftsmiddel i, jf. merverdiavgiftsloven § 8-11. At omsetningen av eiendommen var unntatt fra merverdiavgiftsloven, var etter nemndas oppfatning uten betydning. Finansdepartementet saksøkte nemnda, og domstolene kom til at vedtakene var ugyldige.

På bakgrunn av innspill ønsker departementet å bidra til at Høyesteretts føringer er tilgjengelige, for praktiseringen av fradragsreglene på dette området.

Under det nedenstående punkt 2) omtaler vi overordnede utgangspunkter som Høyesterett har angitt, for anvendelsen av fradragsrettens tilknytningskrav. Et poeng er at forskjeller i saksforhold kan medføre forskjeller i hvilke tilknytningsvurderinger som må foretas. I dette ligger blant annet at tilknytningsvurderinger som er foretatt der anskafferen utelukkende driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, ikke nødvendigvis har særlig overføringsverdi til saker der anskaffelsen knytter seg til merverdiavgiftsunntatt virksomhet.

SKN bekrefter utgangspunktet om ikke-fradragsrett for anskaffelser til merverdiavgiftsunntatt omsetning, og videre at hensynene bak dette utgangspunktet gjør seg gjeldende også ved merverdiavgiftsunntatt aktivitet. Under punkt 3) omtaler vi blant annet tilknytningsvurderinger Høyesterett har foretatt for å avgjøre om det er grunnlag for å fravike dette utgangspunktet. Et poeng er Høyesteretts vektlegging av objektivt konstaterbare momenter, som anskaffelsens direkte bruk og virkninger. I forlengelsen av dette ser vi også på at Høyesterett gjentatte ganger har besvart spørsmål om fradragsrett uten å legge vekt på virksomhetens subjektive motivasjon.

2) Utgangspunkter for tilknytningsvurderingen

Merverdiavgift er en forbruksskatt som blir krevd opp av alle omsetningsleddene, også ved omsetning av varer og tjenester til merverdiavgiftspliktig virksomhet. Virksomhetenes rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift skjermer den avgiftspliktige produksjonen – herunder omsetningen av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester – fra denne forbruksskatten.

Fradragsrett forutsetter at anskaffelsen er «til bruk i den registrerte virksomheten». Høyesterett har utlagt dette vilkåret til at anskaffelsen må være relevant for – og ha en nær og naturlig tilknytning til – den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterettspraksis viser videre at det kan måtte foretas helhetlige og konkrete vurderinger, for å avgjøre om dette tilknytningsvilkåret er oppfylt.

I høyesterettsdommene Sira-Kvina2 og NC3 var spørsmålet om inngående merverdiavgift på investeringer og tiltak som direkte kom andre rettssubjekter til gode, kunne føres til fradrag. Sira-Kvina-saken gjaldt blant annet inngående merverdiavgift på utsetting av settefisk. Dette var et av flere tiltak selskapet måtte utføre for å oppfylle konsesjonsbetingelser, for å drive avgiftspliktig kraftproduksjon. I NC-saken pådro virksomheten seg kostnader med å bygge en ny småbåthavn. Byggingen av den nye småbåthavnen oppfylte vilkår for at virksomheten skulle få leie et tilleggsareal, der det lå en småbåthavn. Tilleggsarealet skulle brukes i virksomhetens merverdiavgiftspliktige produksjon av verftstjenester.

Høyesterett kom både i Sira-Kvina- og NC-saken til at tilknytningsvilkåret var oppfylt. Retten la vekt på at anskaffelsene ble foretatt for at virksomhetene skulle oppfylle vilkår for å drive den merverdiavgiftspliktige produksjonen, for NCs del på det stedet som selskapet anså hensiktsmessig.

Dommene klargjør at tilstrekkelig tilknytning kan foreligge uten at anskaffelsen er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige produksjonen. Departementet understreker at både Sira-Kvina og NC sakene knyttet seg til anskaffelser for å utføre tiltak, herunder byggearbeider, på annen manns grunn. Det er ingen indikasjoner på at Høyesterett anså at dette munnet ut i noen merverdiavgiftsunntatt overdragelse av fast eiendom fra selskapenes side. Det er heller ikke i senere dommer indikasjoner på annet enn at Høyesterett har lagt til grunn at Sira-Kvina og NC gjaldt virksomheter som fullt ut var omfattet av merverdiavgiftsloven.4 5

I Hunsbedt6 og Porthuset7 drev skattyter både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet. Til forskjell fra Sira-Kvina og NC ble anskaffelsene brukt både i den avgiftspliktige og den avgiftsunntatte virksomheten. Staten anførte at fradragsrett måtte avvises fordi anskaffelsene primært var til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, hhv. idrett og utleie av hotellrom. Sistnevnte avgiftsunntak ble senere opphevet. Staten pekte i den forbindelse blant annet på at Ludvig Hunsbedt hadde kjørt rallycross i en årrekke, og anførte at rallycrossbilen var anskaffet uavhengig av reklamevirksomheten [A19]. Etter statens syn var reklameeffekten «en refleks av rallycrossvirksomheten», og «bruken av rallycrossbilen i reklamevirksomheten [måtte] anses som sekundær». Høyesterett anså imidlertid at anskaffelsene til rallycrossbilen måtte anses for å være til bruk i den avgiftspliktige reklamevirksomheten som bilen ble benyttet i. Tilsvarende kom Høyesterett til at oppføring mv. av hotellrom var en innsatsfaktor for, og hadde tilstrekkelig tilknytning til, den avgiftspliktige omsetningen av varer og tjenester som fant sted i hotellrommet.

Hunsbedt- og Porthuset-dommene klargjør at tilknytningsvilkåret kan være oppfylt selv om anskaffelsene primært foretas for formål som faller utenfor den merverdiavgiftspliktige virksomheten.

Spørsmålet om fradragsrett for anskaffelser i virksomheter som både har avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning, ble aktualisert på nytt i Bowling8. Til forskjell fra Hunsbedt og Porthuset gjaldt Bowling anskaffelser til den avgiftsunntatte delen av virksomheten.9

Selskapet anførte at anskaffelser til den avgiftsunntatte bowling- og biljardvirksomheten måtte anses å være til bruk i den avgiftspliktige serveringsvirksomheten. Dette ble blant annet begrunnet med at aktivitetene inngikk i et enhetlig bedriftsøkonomisk konsept, hvor både idrett og servering var nødvendige og integrerte elementer.

I Bowling tydeliggjør Høyesterett at det vil kunne være forskjell på vurderingene som må foretas i saksforhold med hhv. bare merverdiavgiftspliktig virksomhet og der det i tillegg drives merverdiavgiftsunntatt virksomhet. Om Sira-Kvina og NC uttalte Høyesterett at «[i]ngen av dommene gjaldt således direkte den problemstilling som er aktuell i vår sak, og som gjelder en situasjon der oppofrelsen, helt eller delvis, er pådratt som ledd i ikke avgiftspliktig virksomhet.». Selv om disse dommene avklarte sentrale sider ved tilknytningskravet, synes de for Høyesterett langt på vei å ha vært uten interesse for det fradragsrettspørsmålet som Bowling reiste, jf. bemerkningen [A32]) om at «[d]e to dommene som gjelder delt virksomhet – Hunsbedt og Porthuset – har derimot interesse.» Retten påpekte at delt virksomhet «reiser særlige problemer, der behovet for presis avgrensing av fradragsretten må vurderes særskilt», og bemerket at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep. For anskaffelser til avgiftsunntatt virksomhet, i dommens saksforhold varer og tjenester for bowling og biljard, ble tilknytningsvilkåret nærmere utlagt til at fradrag kan kreves «forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser.».

Bemerkningene om anskaffelser som «innsatsfaktor» i avgiftspliktig virksomhet, utdyper Høyesteretts utsagn om at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep. Vilkåret «innsatsfaktor» ble nærmere forklart til å være oppfylt dersom anskaffelsen er til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, «forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig».

Subsumsjonene i Bowling tydeliggjør at Høyesterett holdt fast ved at fradragsrett beror på selve anskaffelsens knytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det enhetlige driftskonsept, med idrett og servering som integrerte elementer, ga ikke grunnlag for å anse alle anskaffelser for å være til bruk i den avgiftspliktige serveringen. Førstvoterende bemerket blant annet at «[h]ensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra.».

3) Nærmere om anskaffelser til aktivitet eller omsetning som er unntatt fra merverdiavgift

I flere høyesterettssaker etter Bowling har det vært fremført anførsler i retning av at den aktuelle avgiftsunntatte omsetningen eller aktiviteten bare var et naturlig eller nødvendig element i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Det er videre gjort gjeldende at den avgiftsunntatte aktiviteten ble drevet av hensyn til den merverdiavgiftspliktige virksomheten, og at dette må være tilstrekkelig for å anse de tilknyttede anskaffelsene for å være «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten

SKN er illustrerende for de ovennevnte betraktningene. Skatteklagenemnda viste blant annet til [A19] at eiendommene var driftsmidler i de merverdiavgiftspliktige virksomhetene, og at salgene skjedde som ledd i virksomhetsopphør eller utskifting av driftsmiddelet. At eiendomssalgene var [A20] naturlige og til dels nødvendige ledd i den merverdiavgiftspliktige virksomheten, tilsa etter nemndas oppfatning at anskaffelsene for å selge eiendommene oppfylte tilknytningsvilkåret.

Nemnda ga også uttrykk for at spørsmålet om fradragsrett kunne ha stilt seg annerledes dersom virksomheten hadde ervervet eller eid eiendommen med formål om å tjene penger på eiendomsaktiviteten. Nemnda uttrykte seg i retning av at et slikt formål, om å tjene penger på fast eiendom, ville vært nødvendig for at den avgiftsunntatte eiendomsomsetningen skulle kunne ha betydning for fradragsretten. Vi viser til at nemnda blant annet anførte at [A17] « ....[f]or å nekte frådrag må transaksjonen vera ei særskild verksemd.».

Retten fulgte imidlertid ikke nemndas syn, men gjentok det utgangspunktet Høyesterett har gitt anvisning på i tidligere dommer; symmetrihensyn tilsier «...at det ikkje kan krevjast frådrag for inngåande meirverdiavgift som følgje av kjøp av tenester som er knytte til [merverdiavgiftsunntatt omsetning]» [A39]. Retten bemerket at dette utgangspunktet ikke er unntaksfritt, og at spørsmål om fradragsrett vil kunne nødvendiggjøre helhetlige og konkrete vurderinger. I det nedenstående omtaler vi høyesterettspraksis om slike vurderinger.

Formålet med anskaffelsene

SKN bekrefter at utgangspunktet for tilknytningsvurderingene er selve anskaffelsen, videre at formålet med anskaffelsen er et sentralt moment [A46]. Det er verdt å merke seg den nærmere betydningen av «formål»; retten avviste fradragsrett uten å vurdere virksomhetenes subjektive motiv for å eie eller selge eiendommene. Dommen illustrerer videre at vurderinger av anskaffelsens funksjon og hva den er innsatsfaktor for, er relevant for å avgjøre hva anskaffelsen er «til bruk i». Høyesterett la vekt på anskaffelsens virkninger, dvs. at rådgivningstjenestene mv. genererte merverdiavgiftsunntatt omsetning. At virksomhetens motiv – med anskaffelsen og den omsetningen anskaffelsen var til bruk for – eventuelt var å frigjøre likviditet for den merverdiavgiftspliktige virksomheten, kunne ikke begrunne fradragsrett.

Departementet bemerker at vektleggingen av objektive momenter følger opp Hunsbedt og Porthuset, omtalt under punkt 2). Høyesterett kom der til fradragsrett uten å ta stilling til om anskaffelsene, og i det hele tatt det å drive virksomhetene, fullt ut var motivert av den aktiviteten som var unntatt fra merverdiavgift. Etter departementets vurdering er vektleggingen av objektive momenter en sentral side ved fradragsretten, noe Høyesterett har gitt uttrykk for gjentatte ganger. I det nedenstående peker vi kort på to av de nyere dommene, for å tydeliggjøre denne føringen.

I «Telenor»10 var spørsmålet om anskaffelser knyttet til salg av aksjene i delkonsern og ivaretakelse av deleierskap i andre telekomselskap, var til bruk i Telenors merverdiavgiftspliktige telekomvirksomhet. I [A22] er det gjengitt at Telenor anså aksjeeierskapene som «industrielle investeringer». Videre at Telenor forventet at de aktuelle kostnadene skulle bli dekket av den avgiftspliktige omsetningen. I avsnittene 43–45 nevner retten blant annet Telenors vurderinger om at aksjesalget «ble gjennomført som ledd i Telenors ordinære avgiftspliktige virksomhet» og «frigjorde kapital og ledelsesressurser, noe som kom den avgiftspliktige virksomheten i Telenor til gode». Høyesterett avviste fradragsrett uten å stille spørsmål ved Telenors anførsler om motiv, verken for aksjesalget eller for anskaffelsene som knyttet seg til aksjesalget. Foruten ovennevnte viser vi til avsnittene 48 flg. Telenors anførsler er der gjengitt med at de aktuelle aksjeeierskapene «...er en del av Telenors samlede industrielle virksomhet, og at de kommer den norske avgiftspliktige virksomhet til gode blant annet gjennom felles innkjøp og andre ulike synergieffekter og skalafordeler...». Høyesterett sluttet seg til lagmannsrettens vurdering, om at aksjeeiet «...gir synergieffekter som kan ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv...», uten at det ga grunnlag for å anse anskaffelsene for å være til bruk i Telenors avgiftspliktige virksomhet.

Skårer-syd11 gjaldt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til kjøp av eiendomsaksjeselskap. Det oppkjøpende selskapet anførte blant annet at anskaffelser knyttet til å kjøpe et eiendomsaksjeselskap måtte være like fradragsberettigede som anskaffelser for å kjøpe fast eiendom. Saksforholdet var nærmere at det oppkjøpte selskapet drev merverdiavgiftspliktig utleie av fast eiendom. Etter oppkjøpet ble selskapene fellesregistrert og dermed deler av ett og samme avgiftssubjekt.

Høyesterett bemerket at det er betydelige forskjeller på å kjøpe et selskap og å kjøpe en fast eiendom, også for merverdiavgiften [A57]. Retten anså at anskaffelsene ikke hadde hatt noen funksjon i den avgiftspliktige virksomheten, og fant ikke grunnlag for å knytte anskaffelsene til annet enn det avgiftsunntatte aksjeeierskapet [A38]. Retten avgjorde spørsmålet om fradragsrett uten å vurdere hva som måtte ha vært selskapets motiv med anskaffelsene eller med å kjøpe eiendomsaksjeselskapet.

Departementet bemerker at Høyesteretts formuleringer – i SKN, Telenor og Skårer-syd – kan gi inntrykk av at retten har lagt avgjørende vekt på de faktiske virkningene av anskaffelsene. Vår vurdering er at formuleringene må ses i lys av at de faktiske virkningene i disse sakene sammenfalt med det som på anskaffelsestidspunktet fremsto som objektivt konstaterbare påregnelige virkninger. Formuleringene kan ikke forstås til å rokke ved at fradragsretten vurderes på grunnlag av forholdene på anskaffelsestidspunktet12.

Rettsanvendelsen, som bygger på å vurdere «formålet» ut fra objektivt konstaterbare momenter, understøtter målet om å likebehandle likeartede transaksjoner. Dette nøytralitetshensynet kommer blant annet til uttrykk i SKN [A51]: «Avhendinga og kostnadene knytte til denne skil seg ikkje monaleg frå andre avgiftsfrie eigedomssal. Frådragsrett vil dimed kunne innebera ei subsidiering av ein avgiftsfri aktivitet».

Departementet bemerker at hensynet til likebehandling og å unngå subsidiering, gjør seg gjeldende uavhengig av motivet for den avgiftsunntatte aktiviteten og omfanget av den. Dette illustreres av at Høyesterett i Tønsberg-bolig13 anså en økonomisk garantistillelse for datterselskapet [A51] som en relevant avgiftsunntatt aktivitet i seg selv. Det er ikke opplysninger i dommen om at garantien ble stilt mot vederlag eller om at garantistillelse var en omfattende eller gjentakende aktivitet. Dette understreker at aktiviteten i seg selv – ikke motiv eller omfang – var det avgjørende for vurderingene av fradragsretten.

Direkte bruk

Når det gjelder det ene saksforholdet (Siemens) i SKN-saken, bemerket retten [A50] at eiendomssalget inngikk i et større transaksjonskompleks som også omfattet leie av kontorlokaler til Siemens. Høyesterett uttalte at «[t]ransaksjonskostnadene knytte til avhendinga hadde difor ei viss tilknyting til den samla verksemda i konsernet, sidan selskapet kvitta seg med utenlege lokale og skaffa seg tilgang til tidsmessige lokale». Retten ga deretter [A51] blant annet uttrykk for at:

-     Det hadde «stor vekt at salet fyrst og fremst må reknast for å vera bedriftsøkonomisk motivert gjennom realiseringa av verdiane som låg i eigedomen»

-     «Sjølv om avhendinga var ein del av eit større transaksjonskompleks, var salet isolert ikkje direkte relevant for den avgiftspliktige verksemda ut over å frigjera likviditet.»

Som nevnt i omtalen av Sira-Kvina og NC, kan tilstrekkelig tilknytning for fradragsrett foreligge uten at anskaffelsen er til direkte faktisk bruk i den merverdiavgiftspliktige produksjonen. Direkte bruk og direkte virkninger av en anskaffelse er likevel sterke tilknytningskriterier.

Vektleggingen av direkte bruk og direkte virkninger innebærer på den ene side at full fradragsrett kan foreligge selv om anskaffelsen også har en viss tilknytning til avgiftsunntatt aktivitet og vil kunne gi grunnlag for merverdiavgiftsunntatt omsetning. Dette kommer til uttrykk i SKN [A48], departementets sammenfallende anførsel med Skatteklagenemnda, om at «...kostnader til erverv av eigedom til bruk i verksemda, inkludert rådgjeving knytt til framtidige leigeforhold, kan førast til frådrag.». Anskaffelser til fast eiendom som skal være driftsmiddel i merverdiavgiftspliktig virksomhet, har gjennom dette en direkte og sterk knytning til den avgiftspliktige virksomheten. På den annen side gir vektleggingen av direkte bruk og direkte virkninger rom for at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet, herunder til avgiftsunntatte transaksjoner, kan ha en viss tilknytning også til avgiftspliktig virksomhet uten at dette utløser fradragsrett.

Symmetrien i tilknytningsvurderingene har gjentatte ganger kommet til uttrykk ved at Høyesterett har oppstilt et utgangspunkt om ikke-fradragsrett når anskaffelsene knytter seg til avgiftsunntatt aktivitet. I SKN formuleres dette slik [A39]: 
«... avhending av fast eigedom er unnateke frå meirverdiavgift. Ut frå dei symmetriomsyna som ligg i dagen, er utgangspunktet då at det ikkje kan krevjast frådrag for inngåande meirverdiavgift som følgje av kjøp av tenester som er knytte til slik avhending, jf. Rt-2015-652 Telenor avsnitt 34 og HR-2017-1851-A Skårer Syd avsnitt 31.».

I Telenor sondret Høyesterett mellom direkte virkninger og ringvirkninger. I [A44] uttalte retten at «[s]elv om salget av alle aksjene i selskapet hadde ringvirkninger for morselskapets virksomhet, kan dette ikke i seg selv gi den nødvendige tilknytningen til Telenors avgiftspliktige virksomhet». Rettsoppfatningen kommer videre til uttrykk i avsnittene 45 og 48-50. Sistnevnte avsnitt gjaldt aksjeeie i andre telekomselskap. Synergieffektene av eierskapet ga ikke grunnlag for å anse anskaffelsene som var tilknyttet aksjeeiet, for å være til bruk i Telenors egen telekomvirksomhet14.

Terskel for delt bruk

I det ovenstående har temaet vært Høyesteretts føringer om hva som kan etablere tilstrekkelig tilknytning til at en anskaffelsene helt eller delvis anses for å være til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Omtalen der viser at ulike tilknytningsformer kan ha ulik vekt, herunder at fradragsretten kan bli avgjort på grunnlag av anskaffelsens påregnelige direkte virkninger.

Temaet her er at Høyesterett i tillegg har gitt anvisning på at det ved fastsettingen av merverdiavgift etter omstendigheten må ses bort fra «...bruk av mer bagatellmessig betydning, som er perifer eller sporadisk eller av liten betydning sammenlignet med den dominerende bruken...», Z-huset15 [A71]. Saksforholdet i Z-huset var i korte trekk at en byggmester brukte bolighuset både som privatbolig og til markedsføring av sin merverdiavgiftspliktige virksomhet. Markedsføringen ble blant annet gjennomført ved å holde visninger. Byggmesteren anførte at bolighuset dermed delvis var til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Høyesterett kom imidlertid til at den dominerende bruken som privatbolig var avgjørende. Anskaffelsene til boligen måtte fullt ut belegges med merverdiavgift, selv om de i noen grad faktisk var til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten.

Høyesterett synes å ha lagt tilsvarende rettsoppfatning til grunn både i Bowling16 [A42] og Telenor [A51]. Telenor anførte at tjenester som ble anskaffet i anledning aksjonærkonflikt «bidro til å ivareta Telenors omdømme, som også er av betydning for den avgiftspliktige virksomheten.». En del av begrunnelsen for å avvise fradragsrett var at det «... ikke var sannsynliggjort at omdømme av betydning for den avgiftspliktige virksomhet ble nevneverdig påvirket ...».

Departementet slutter seg til Høyesteretts vurderinger i Z-Huset om at kontrollhensynet [A69] og hensynet til at regelverket bør være noenlunde enkelt og praktikabelt [A70], er tjent med den ovennevnte normen. Vi ser det heller ikke som tvilsomt at også denne normen er symmetrisk [A71, annet punktum]. I dette ligger at inngående merverdiavgift vil kunne være fradragsberettiget fullt ut, selv om anskaffelsen til dels er til direkte faktisk bruk i avgiftsunntatt aktivitet.

Nødvendighet

I SKN anførte Skatteklagenemnda [A45] at det måtte tas utgangspunkt i Elkjøp. Nemnda begrunnet dette med at Elkjøp gjaldt fast eiendom, mens Telenor gjaldt aksjer. Førstvoterende avviste dette og bemerket at det kun er innfallsvinkelen og utfallet av de konkrete vurderingene som skiller de to dommene.

Innfallsvinkelen i Elkjøp gjaldt ikke tilknytningskriteriene, men avgrensningen av Elkjøps merverdiavgiftspliktige – og dermed fradragsberettigede – virksomhet [A45]. Kort fortalt oppførte selskapet et bolighus på egen tomt og byttet eiendommen mot en annen boligeiendom. Boligeiendommen som Elkjøp mottok ble brukt til tomtegrunn for forretningsbygg, i den avgiftspliktige virksomheten. Spørsmålet var om Elkjøp hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføringen av bolighuset.

Førstvoterende uttalte [A47] at «...eiendomsbyttet kan [...] ikke anses som særskilt virksomhet, men må anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet». Denne betraktningen tilsier at Elkjøps avgiftsunntatte omsetning – av boligeiendommen i byttehandelen – ikke ble sett som et eget og selvstendig bruksområde, i fradragsrettslig forstand.

En parallell mellom Elkjøp og SKN er at Siemens’ eiendomssalg inngikk i et transaksjonskompleks som skaffet selskapet tidsmessige lokaler, for den avgiftspliktige virksomheten. At resultatet likevel ble et annet enn i Elkjøp, forklares med at Siemens ikke hadde foretatt et [A50] «...eigedomsbytte som isolert sett var nødvendig for å skaffe Siemens nytt hovudkontor. Situasjonen var dimed annleis enn i [...] Elkjøp».

I den grad innfallsvinkelen til Elkjøp er aktuell etter SKN, synes «nødvendighet» å kunne være utslagsgivende for om merverdiavgiftsunntatt omsetning skal anses å inngå som del av merverdiavgiftspliktig virksomhet. Departementet legger ellers til grunn at momentet «nødvendighet» er relevant – men ikke i seg selv avgjørende – ved fradragsrettslige tilknytningsvurderinger.

SKNs bemerkninger om

-     «nødvendighet», herunder om at behovet for kontorlokaler kunne ivaretas på annet vis enn ved at Siemens solgte eiendommen,

-       vektleggingen av hensynet til avgiftsmessig likebehandling av tilsvarende transaksjoner og aktiviteter17, og

-     motsatt utfall enn i Elkjøp,

signaliserer etter departementets vurdering at det skal en del til for å fravike utgangspunktet om ikke-fradragsrett for anskaffelser til avgiftsunntatt omsetning.

---

Departementet ber Skattedirektoratet om å formidle den ovenstående omtalen av høyesterettspraksis på en hensiktsmessig måte.

Med hilsen

Frédéric Wilt (e.f.)
avdelingsdirektør

Kjetil Neset
lovrådgiver

---

1 «Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten»

2 Rt-1985-93

3 HR-2001-199

4 I HR-2012-578-A «Elkjøp» bemerket annenvoterende blant annet [A72) at det i NC-saken «... verken var anført – eller fra Høyesteretts side vurdert – om man sto overfor omsetning utenfor avgiftsområdet.»

5 HR-2008-1107-A (Bowling) [A31: «Ingen av dommene [Sira-Kvina eller NC] gjaldt således direkte den problemstilling som er aktuell i vår sak, og som gjelder en situasjon der oppofrelsen, helt eller delvis, er pådratt som ledd i ikke avgiftspliktig virksomhet “

6 HR-2003-576-A

7 HR-2005-1073-A

8 HR-2008-1107-A

9 [A 24] «Spørsmålet i saken er om Bowling 1 Strømmen AS kan trekke inngående avgift ved kostnader til den avgiftsfrie bowling- og biljardvirksomheten fra ....»

10 HR-2015-1202-A

11 HR-2017-1851-A

12 HR-2006-419-P Arves trafikkskole [A33] og [A49]

13 HR-2008-1108-A

14 se ellers omtale og inntak fra avsnittet høyere opp under overskriften «Formål»

15 HR-2014-2471-A

16 [A42]: «Jeg tilføyer for ordens skyld at jeg ikke kan se at det at biljardbordene en sjelden gang dekkes på og brukes til matservering, [...] kan få betydning for mitt syn på hva som kan ses som felles driftsmiddel.»

17 Avhendinga og kostnadene knytte til denne skil seg ikkje monaleg frå andre avgiftsfrie eigedomssal. Frådragsrett vil dimed kunne innebera ei subsidiering av ein avgiftsfri aktivitet