Prop. 120 L (2015–2016)

Endringer i ligningsloven (land-for-land-rapportering til skattemyndighetene)

Til innholdsfortegnelse

11 Administrative reaksjoner

11.1 Høringsnotatets forslag

Departementet uttalte i høringsnotatet at de generelle reglene om tilleggsskatt kommer til anvendelse dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i land-for-land-rapporten. Departementet viste videre til at det i den nye skatteforvaltningsloven er foreslått en regel om tvangsmulkt som også vil gjelde for skattytere som ikke har levert land-for-land-rapport. Det ble ikke foreslått regler om reaksjoner for brudd på rapporteringsreglene utover dette.

11.2 Høringsinstansenes merknader

To høringsinstanser har synspunkter på bruken av tvangsmulkt i saker om land-for-land-rapportering.

Norsk olje og gass mener det bør vurderes nærmere hva som ligger i vilkåret om at rapporten ikke er levert, herunder om det skal gis overgangsregler til en har fått tilstrekkelig oversikt, kunnskap og erfaring med bruk av de nye rapporteringsreglene.

Skattedirektoratet mener tvangsmulkten er for lav og mener det bør vurderes nærmere hva som er riktig nivå på mulkten. Direktoratet viser til at samlet tvangsmulkt ikke kan overstige 50 ganger rettsgebyrer (i dag 51 250 kroner), mens grensen for tvangsmulkt er en million kroner ved manglende regnskapsføring.

Flere høringsinstanser er negative til at tilleggsskatt skal kunne ilegges for manglende levering eller feil i land-for-land-rapporteringen eller stiller spørsmål ved om denne reaksjonsformen er hensiktsmessig ved overtredelser av dette regelverket.

Norsk olje og gass uttaler at tilleggsskatt er en uegnet sanksjon i disse tilfellene.

Storbedriftenes skatteforum uttaler at det har forståelse for at det må være sanksjoner ved manglende levering av land-for-land-rapport. Denne høringsinstansen mener imidlertid tilleggsskatt er en lite egnet reaksjon ved manglende levering eller feil i rapporten som sådan. Instansen har vanskelig for å se at det skal være noen sammenheng mellom manglende eller uriktig levering av rapporten og vilkårene om at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen som har eller kan ha ført til skattemessige fordeler. Storbedriftenes skatteforum viser i denne forbindelse særlig til at det i høringsnotatet er presisert at inntektsjusteringer ikke skal kunne baseres utelukkende på land-for-land-rapporten.

NHO stiller spørsmål om tilleggsskatt egner seg som sanksjonsmiddel i denne typen saker. Denne høringsinstansen viser til at brudd på leveringsplikten ikke i seg selv skal være tilstrekkelig grunnlag for endring av ligning og mener at det derfor i beste fall fremstår som uklart i hvilke tilfeller tilleggsskatt skal benyttes. Instansen mener tvangsmulkt og gebyr fremstår som mer egnede sanksjoner.

Skattedirektoratet mener det er viktig at å ha hjemmel for effektiv sanksjonering ved manglende eller uriktig levering av land-for-land-rapport når regelverket trer i kraft. Direktoratet uttaler at det ikke vil foreligge noen effektiv sanksjonsmulighet ved uriktige opplysninger i land-for-land-rapporten. Denne høringsinstansen viser til at ligningen ikke skal kunne endres utelukkende på bakgrunn av opplysningene i land-for-land-rapporten og mener, i likhet med Storbedriftenes skatteforum og NHO, at sammenhengen mellom reglene om endring av ligning og sanksjonsreglene, innebærer at tilleggsskatt ikke fremstår som en hensiktsmessig reaksjon mot manglende oppfyllelse av rapporteringsplikten. Instansen uttaler også at det kan stilles spørsmål ved om vilkåret om at opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler vil være oppfylt når land-for-land-rapport ikke er levert slik loven krever.

PwC legger i sin høringsuttalelse til grunn at skal kunne ilegges tilleggsskatt uavhengig av om opplysningen er gitt i en land-for-land-rapport fra det norske foretaket eller en rapport fra konsernselskap mottatt fra utenlandske skattemyndigheter. Denne høringsinstansen mener det er urimelig at innrapportering fra andre skattytere skal inngå i vurderingen av om det skal ilegges tilleggsskatt, særlig i de tilfellene der det norske foretaket verken har tilgang til eller har verifisert opplysningene mottatt fra utlandet. Instansen ber departementet vurdere om det er rimelig å bruke tilleggsskatt i saker om land-for-land-rapportering og om tvangsmulkt kan være en tilstrekkelig reaksjon.

Skattedirektoratet påpeker at det ikke framgår av høringsnotatet om manglende varsling etter § 4-13 nr. 3 er et forhold som skal kunne sanksjoneres.

11.3 Departementets vurderinger og forslag

11.3.1 Innledning

Departementet bemerker at administrative reaksjoner er nødvendige for å sikre at de rapporteringspliktige oppfyller opplysningsplikten som følger av loven. Samtidig bør det ikke fastsettes strengere regler enn det som må til for å sikre god etterlevelse av regelverket. Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om at det på det nåværende tidspunkt ikke skal gis særlige regler om brudd på plikten til å levere land-for-land-rapport. Det vil dermed være de alminnelige administrative reaksjonene som kan anvendes også i saker om manglende land-for-rapportering.

Modellovgivningen har ingen anbefalinger om hvilke reaksjoner som bør gjelde ved brudd på land-for-land-regelverket. Deltakerlandene i BEPS-prosjektet har antatt at hvert enkelt land vil ta i bruk det reaksjonsregimet som landet allerede har i skatteforvaltningen.

I den nye skatteforvaltningsloven er det regler om tvangsmulkt, tilleggsskatt og overtredelsesgebyr ved brudd på plikten til å gi opplysninger til skattemyndighetene. Reglene er generelle i den forstand at de skal gjelde ved alle former for brudd på opplysningsplikter, herunder reglene om land-for-land-rapportering når disse tas inn i loven. Vilkårene for ileggelse av en reaksjon må imidlertid være oppfylt før den kan benyttes i den enkelte sak. I de følgende avsnittene vurderes land-for-land-regelverket som foreslås i proposisjonen her, i lys av skatteforvaltningsloven.

11.3.2 Tvangsmulkt

Tvangsmulkt er en reaksjon som skal fremtvinge levering av pliktige opplysninger til skattemyndighetene. Tvangsmulkt ilegges skattytere og andre som ikke har gitt opplysninger innen den fastsatte fristen eller dersom det er åpenbare feil ved opplysningene som gis, jf. skatteforvaltningsloven § 14-1 første ledd første og annet punktum. Mulkten utmåles etter et daglig løpende beløp inntil opplysningsplikten er oppfylt. Samlet tvangsmulkt kan ikke overstige 50 ganger rettsgebyret (for tiden 51 250 kroner), jf. § 14-1 annet ledd.

Reglene om tvangsmulkt vil gjelde fullt ut i saker om levering av land-for-land-rapport. Etter departementets vurdering er kravene til rapportens innhold såpass klare til at det ikke er behov for særlig regulering av hva som skal til for at rapporten er levert til skattemyndighetene eller at den inneholder åpenbare feil. Departementet mener på det nåværende tidspunkt at det heller ikke er behov for å gi regler om tvangsmulktens størrelse som avviker fra lovens hovedregel. Spørsmålet om eventuelle lovendringer kan imidlertid bli aktuelt dersom etterlevelsen viser seg ikke å bli tilfredsstillende og en økning i satsene for tvangsmulkt antas å kunne være et hensiktsmessig virkemiddel for å bøte på dette, se kapittel 11.3.6.

11.3.3 Tilleggsskatt

Tilleggsskatt er en reaksjon som ilegges skattepliktige og trekkpliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger om egne forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd første punktum. Det er et vilkår at opplysningssvikten kan ha ført til skattemessige fordeler. Opplysninger i land-for-land-rapporter kan tenkes å ha betydning for bruken av reglene om tilleggsskatt på to måter.

For det første kan land-for-land-rapporten fra skattyteren selv eller andre konsernselskap, typisk morselskap i utlandet, bidra til å kaste lys over spørsmålet om skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin selvangivelse, næringsoppgave mv. Opplysningene i land-for-land-rapporten vil her inngå som en del av det samlede tilfanget av opplysninger som skattemyndighetene har til disposisjon når de vurderer om det er grunnlag for å fravike skattyterens selvangivelse mv. Departementet viser i denne forbindelse til redegjørelsen i kapittel 10 om hvordan rapporten kan brukes i saker om endring av ligning.

PwC har i sin høringsuttalelse påpekt at det er urimelig at innrapportering fra andre skal inngå i vurderingen av om det skal ilegges tilleggsskatt, særlig når skattyteren verken har tilgang til eller verifisert opplysningene mottatt fra utlandet. Departementet bemerker til dette at bruken av land-for-land-rapporten fra et annet selskap i konsernet ikke avviker fra det som ellers gjelder når skattemyndighetene får kontrollopplysninger fra tredjeparter. Kontrollopplysninger fra andre enn skattyteren selv er viktig for skattemyndighetenes arbeid med å fastsette riktig skatt. Skattyteren blir forelagt opplysningene mottatt fra tredjeparter og gis anledning til å uttale seg om disse dersom de benyttes i den enkelte sak.

For det andre er det et spørsmål om uriktige eller ufullstendige opplysninger i en land-for-land-rapport som skattyteren selv er pliktig til å levere, skal kunne medføre at skattyteren ilegges tilleggsskatt. Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd stiller som vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å gi pliktig opplysning, og at denne opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Skatteforvaltningslovens regel om tilleggsskatt inneholder ikke noe krav om at opplysningssvikten må foreligge i skattemeldingen (selvangivelsen) eller et av vedleggene til denne. Opplysningssvikt etter reglene om land-for-land-rapporten som først skal leveres 31. desember i året etter inntektsåret, vil dermed som et utgangspunkt omfattes av bestemmelsen. I praksis vil det imidlertid bli spørsmål om kravet om at opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler er oppfylt. Land-for-land-rapporten skal leveres etter at selvangivelsen er levert og skattefastsettingen gjennomført, og den inneholder opplysninger på et overordnet nivå som skattemyndighetene først og fremst skal bruke når de avgjør hvilke saker de skal kontrollere nærmere. Departementet antar derfor i likhet med flere av høringsinstansene at det i praksis ikke vil oppstå mange tilfeller der det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt som følge av opplysningssvikt i en land-for-land-rapport. Anvendelsen av vilkåret om at opplysningssvikten kan ha ført til skattemessige fordeler må imidlertid vurderes konkret i de sakene der spørsmålet om tilleggsskatt oppstår, der det blant annet tas hensyn til hva opplysningssvikten består i, hvilke opplysninger ligningen byger på og opplysningene i saken for øvrig.

Opplysningene i et foretaks land-for-land-rapport kan kaste lys over spørsmålet om foretaket har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen mv. som har ført til skattemessige fordeler. Opplysningene vil i slike tilfeller inngå i den samlede bevisvurderingen av om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

11.3.4 Overtredelsesgebyr

Overtredelsesgebyr er en reaksjon som anvendes ved brudd på tredjeparters plikt til å gi opplysninger om andre skattytere, jf. skatteforvaltningsloven § 14-7 første ledd bokstav a.

Land-for-land-rapporten skal inneholde en del opplysninger om andre skattytere enn det opplysningspliktige foretaket selv og kan benyttes som utgangspunkt for kontroll av disse. Opplysningene i rapporten har i den forstand karakter av å være tredjepartsopplysninger. Plikten til å levere land-for-land-rapport oppstår imidlertid som følge av at foretaket er en del av et konsern bestående av nærstående foretak og det er opplysninger om dette konsernet som det skal gis opplysninger om. Dette taler for at reglene om land-for-land-rapport bør underlegges de administrative reaksjoner som gjelder brudd på opplysningsplikten om egne forhold.

Som nevnt i kapittel 4.5 er det etter departementets vurdering naturlig at regelen om land-for-land-rapport plasseres i skatteforvaltningsloven kapittel 8 om opplysningsplikt for skattepliktige mv. Regelen om gebyr i skatteforvaltningsloven § 14-7 gjelder ved brudd på plikten til å gi tredjepartsopplysninger etter lovens kapittel 7 som etter sin ordlyd avgrenser mot brudd på opplysningsplikter etter andre kapitler. Den kommer dermed ikke til anvendelse dersom regelverket om land-for-land-rapportering tas inn i lovens kapittel 8

11.3.5 Særlig om manglende levering av varsel etter § 4-13 nr. 3

Skattedirektoratet har i sin høringsuttalelse reist spørsmål om manglende varsling etter § 4-13 nr. 3 skal kunne sanksjoneres. Denne regelen pålegger foretak som inngår i et konsern der ett eller flere foretak har plikt til å levere land-for-land-rapport, å opplyse om at hvilket foretak som skal levere rapporten og i hvilket land dette foretaket er hjemmehørende. Til dette bemerker departementet at bestemmelsene om tvangsmulkt og tilleggsskatt er generelle i den forstand at de gjelder henholdsvis når det foreligger brudd på opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven kapittel 7 og 8 mv. og når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det betyr at tvangsmulkt kan ilegges når det opplysningsplikten etter § 4-13 nr. 3 ikke er oppfylt, forutsatt at denne bestemmelsen tas inn i skatteforvaltningsloven kapittel 8.

11.3.6 Behov for spesielle regler om administrative reaksjoner ved brudd plikten til å levere land-for-land-rapport

Regler om administrative reaksjoner er som nevnt nødvendige for å sikre god etterlevelse av opplysningsplikten til skattemyndighetene. I proposisjonen her foreslår departementet ingen endringer i reglene om administrative reaksjoner som følge av at det innføres plikt til å levere land-for-land-rapport. Departementet legger imidlertid til grunn at det på et senere tidspunkt kan bli aktuelt å vurdere behovet for lovendringer, for eksempel å øke den maksimale satsen for tvangsmulkt slik Skattedirektoratet tar til orde for i sin høringsuttalelse eller en egen regel om gebyr for denne typen saker, dersom det viser seg at etterlevelsen ikke er tilstrekkelig god.

Til dokumentets forside