10 Nærmere om skattemyndighetenes bruk av land-for-land-rapporten

10.1 Høringsnotatets forslag

Departementet uttalte i høringsnotatet at deltakerlandene er enige om at land-for-land-rapporten skal brukes til overordnede risikoanalyser i internprisingssaker og andre saker med risiko for overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag. Det ble også vist til at landene er enige om at inntektsjusteringer ikke skal forekomme utelukkende basert på opplysninger i land-for-land-rapporten og at modellovgivningen har egen en bestemmelse som presiserer dette.

Departementet antok i høringsnotatet at opplysningene i land-for-land-rapporten ikke alene vil være egnet til å danne grunnlag for endring av ligning. Departementet foreslo likevel ikke en egen bestemmelse om dette i norsk rett ettersom ligningsloven allerede har etablerte regler for når skattemyndighetene kan fravike skattyters selvangivelse. Det ble også vist til at terskelen for skjønnsligning i saker om internprising i praksis vil styres av hvorvidt skattemyndighetene klarer å godtgjøre at det foreligger en inntektsreduksjon etter skatteloven § 13-1 første ledd og at denne er en følge av interessefellesskapet, eventuelt at det er grunn til å anta at inntekten er redusert, jf. skatteloven § 13-1 annet ledd.

Departementet uttalte at opplysningene i land-for-land-rapporten kan benyttes i enkeltsaker sammen med andre opplysninger som skattemyndighetene har tilgang til.

10.2 Høringsinstansenes merknader

Tre høringsinstanser, nærmere bestemt NHO, Norsk olje og gass og Storbedriftenes skatteforum, er negative til at det ikke lovfestes at land-for-land-rapporten ikke kan foranledige justering av inntekten. Disse høringsinstansene mener modellovgivningen bør følges.

Norsk olje og gass uttaler at det er store mengder opplysninger som etterspørres og som skal hentes ut fra systemer tilrettelagt for bruk i ulike land. Opplysningene overlappes ifølge denne høringsinstansen helt eller delvis av opplysninger i andre rapporter med betydelig usikkerhet omkring kvaliteten på endelig rapport og analyse. Denne høringsinstansen antar at dette er en årsak til at modellovgivningen spesifikt har foreslått at rapporten ikke skal kunne brukes til inntektsjustering. Norsk olje og gass frykter at dersom modellovgivningen anbefalte regel ikke inntas i norsk lov, vil det etter noe tid bli argumentert med at manglende lovregulering tilsier at anbefalingen i modellovgivningen i realiteten blir satt til side.

NHO synes departementet er uklar i sin uttalelse om hvorvidt opplysningene i land-for-land-rapporten kan brukes til endring av ligning. Denne høringsinstansen mener departementet bør klargjøre om meningen er å fravike modellovgivningen ved å åpne for at feil i rapporteringen kan bidra til endring av ligning. Klargjøring bør etter NHOs vurdering skje ved at det inntas en presisering i lovforslaget i tråd med modellovgivningen anbefaling.

Norsk Øko-Forum uttaler at det er positivt at høringsnotatet åpner for at opplysningene i land-for-land-rapporten kan benyttes i enkeltsaker, sammen med andre opplysninger.

Skattedirektoratet mener departementets uttalelse om bruken av land-for-land-rapporten er uklar og kan medføre usikkerhet med hensyn til om opplysningene i rapporten skal kunne danne grunnlag for endring av ligningen til skattyter. Denne høringsinstansen viser til at utgangspunktet for vurderingen av endringsadgangen ellers i ligningsforvaltningen er de opplysninger skattyter har gitt eller unnlatt å gi, uavhengig av i hvilken sammenheng de fremkommer.

PwC viser i sin høringsuttalelse til at det i den nye skatteforvaltningsloven er foreslått en bestemmelse om endring av ligning fem år tilbake i tid, som gjelder uavhengig av om endringen er til fordel eller ulempe for skattyteren og uavhengig av om skattyteren har gitt mangelfulle opplysninger. Denne høringsinstansen uttaler at spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i land-for-land-rapporten dermed vil få mindre betydning etter skatteforvaltningsloven enn det har etter dagens regler.

10.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet viser til at hovedformålet med land-for-land-rapporten er at skattemyndighetene skal kunne bruke den til overordnede risikoanalyser i internprisingssaker. Rapportene skal også kunne brukes til statistiske formål når de passer til dette. I modellovgivningen er det fastsatt at inntektsjusteringer ikke skal kunne skje basert på land-for-land-rapporten.

Departementet legger i tråd med det angitte hovedformålet til grunn at opplysningene i land-for-land-rapporten først og fremst vil bli brukt i det innledende arbeidet med å vurdere hvilke saker skattemyndighetene bør undersøke nærmere. Departementet opprettholder imidlertid forslaget fra høringsnotatet om at det ikke skal gis en egen regel som forbyr at opplysningene i land-for-land-rapporten alene kan danne grunnlag for endring av ligning. Departementet legger til grunn at opplysninger i rapporten etter omstendighetene kan inngå i skattemyndighetenes vurdering av om ligningen skal endres, men da bare dersom de øvrige opplysningene i saken også tas i betraktning.

Opplysningene i land-for-land-rapporten har prinsipielt sett betydning for skattemyndighetenes arbeid med enkeltsaker på to måter. For det første kan opplysningene være bestemmende for lengden på lovens frist for å endre ligningen. For det andre kan opplysningene påvirke om og i tilfelle hvordan ligningen skal fastsettes i de tilfellene fristreglene i loven åpner for endring.

Etter gjeldende rett har spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger stor betydning for hvor lenge skattemyndighetene kan foreta endring av ligning. Hovedregelen i ligningsloven § 9-6 nr. 1 er at ligningen kan endres ti år tilbake i tid. Fristen for endring til ulempe for skattyter er imidlertid to år dersom han eller hun ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. § 9-6 nr. 2. I den nye skatteforvaltningsloven er disse bestemmelsene erstattet med én generell frist for endring av skattefastsettingen fem år tilbake i tid, jf. § 12-6 nr. 1. Bare i de tilfellene hvor vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt eller skattyteren anmeldes for brudd på straffeloven §§ 378 og 379 vil de det foreligge ti års endringsadgang. Spørsmålet om skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i land-for-land-rapporten vil dermed ha begrenset betydning for spørsmålet om hvor lenge skattemyndighetene har endringsadgang, slik PwC påpeker i sin høringsuttalelse.

Når det gjelder spørsmålet om hvordan opplysningene skal kunne brukes i den konkrete sak, opprettholder departementet som nevnt standpunktet om at det ikke gis en egen regel som forbyr at opplysningene i land-for-land-rapporten alene kan danne grunnlag for endring av ligning. Ligningsloven §§ 8-1 og 8-2 har regler om når skattemyndighetene kan fravike skattyters selvangivelse. Etter den nye skatteforvaltningsloven skal de alminnelige ulovfestede bevisreglene gjelde i skattesaker, i tillegg til en særskilt regel om skjønnsfastsetting av det faktiske grunnlaget for ligningen der dette ikke fremgår av opplysningene i saken. Forslaget innebærer samlet sett at skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 38 L (2015–2016) kapittel 18.6.3.1. I skatteloven § 13-1 er det fastsatt egne regler om når formue og inntekt kan fastsettes ved skjønn som følge av interessefellesskap mellom skattyteren og andre personer, selskap mv. Disse reglene vil gjelde også etter at skatteforvaltningsloven er vedtatt, og det er i praksis de som vil bestemme terskelen for når det foreligger adgang til skjønnsfastsetting i internprisingssaker.

Alle de nevnte reglene bygger på et utgangspunkt om at målet med ligningen er å komme fram til en så riktig skattefastsetting som mulig. Skattyters selvangivelse kan ikke fravikes uten at skattemyndighetene med tilstrekkelig grad av sannsynlighet kan godtgjøre at den oppgitte inntekten mv. er uriktig. Reglene forutsetter at det skal foretas en bred bevisvurdering basert på alle tilgjengelige bevismomenter i saken. Etter departementets vurdering bør det fortsatt være slik, også for skattytere som omfattes av regelverk for land-for-land-rapportering. Det er derfor ikke hensiktsmessig at det inntas særregler som regulerer betydningen av ulike bevismomenter i skatteforvaltningsregelverket. Opplysningene i land-for-land-rapporten skal dermed kunne inngå som en del av det samlede bevismaterialet som ligger til grunn for endring av ligning i en enkelt sak.

Flere steder i proposisjonen her er det fremhevet at hovedformålet med land-for-land-rapporten er at den skal danne grunnlag for overordnede risikoanalyser og utarbeide statistikk. Rapporten inneholder opplysninger om inntekt og skatt fordelt på land, i tillegg til en beskrivelse av aktiviteten i hvert enkelt land og det enkelte foretaket i landene. Det er snakk om opplysninger på et i denne sammenheng nokså overordnet plan, og det skal svært mye til for at disse opplysningene – alene – kan gi skattemyndighetene adgang til å fravike en skattyters selvangivelse. Departementet legger derfor til grunn at opplysningene i land-for-land-rapporten i praksis ikke vil være egnet til å danne grunnlag for endring av ligning uten at det har støtte i andre bevismomenter i saken.