4 Behov for land-for-land-rapportering for skatteformål til skattemyndighetene
4.1 Bakgrunn
OECD utarbeidet i 2013 en rapport om overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag, OECD (2013) Addressing Base Erosion and Profit Shifting (BEPS-rapporten). Rapporten pekte på en rekke områder der det var behov for tiltak, både i form av å harmonisere nasjonale regler og å oppdatere det internasjonale regelverket om fordeling av skattegrunnlag mellom land når en inntekt eller skattyter har tilknytning til flere jurisdiksjoner.
I rapporten ble det pekt på at tilgang til relevant informasjon om inntekter, skatt og virksomhet er helt sentralt for at skattemyndighetene i de ulike landene skal kunne fastsette riktig skattegrunnlag for den enkelte skattyter. Det ble også vist til at skattemyndighetenes ressurser er begrenset og at det derfor er svært viktig at de har verktøy som setter dem i stand til å foreta mest mulig presise risikovurderinger for å sikre effektiv ressursbruk. Behovet for slike verktøy gjelder særlig ved kontroll av transaksjoner mellom nærstående foretak (saker om internprising).
Rapporten ble fulgt opp med en 15 punkters handlingsplan i regi av OECD og G20-landene benevnt BEPS-handlingsplanen. I BEPS-handlingsplanens tiltak 13 om internprisingsdokumentasjon, anbefales det at deltakerlandene innfører regler om at flernasjonale konsern skal ha plikt til å rapportere nøkkeldata om fordelingen av inntekt, skatt og den økonomiske aktiviteten i de landene konsernene har virksomhet (land-for-land-rapport).
Tiltaket er nærmere utredet i rapporten Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 – 2015 Final Report (oktober 2015) som er vedtatt i OECDs organer og støttet av G20-landenes statsledere og finansministre.
Det framgår av denne rapporten at land-for-land-rapporten er ett av flere virkemidler landene kan bruke for å behandle internprisingssaker. Rapporteringen innebærer at foretakene både skal gi opplysninger på overordnet nivå om konsernet og foretaket som sådan (land-for-land-rapport), og på et mer detaljert nivå om den enkelte transaksjon mv. som skattemyndighetene mener det er grunn til å kontrollere nærmere (internprisingsdokumentasjon).
Rapporten inneholder en anbefalt modellovgivning om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene, samt en veiledning til landene om hvordan anbefalingene bør gjennomføres i deres nasjonale rettssystemer. I proposisjonen her vil departementet gjennomgående referere til disse anbefalingene som «modellovgivningen». Som nevnt er innføring av land-for-land-rapportering etter den malen som er utarbeidet i BEPS-prosjektet for lovgivning og rapporteringsskjema, en del av minimumsstandardene i prosjektet. Det foreligger dermed en standardisert rapporteringsform som skal sikre konsistent rapportering for alle berørte selskaper i alle relevante land.
Deltakerlandene i BEPS-prosjektet ble enige om at landenes kompetente myndigheter skal inngå avtaler som legger til rette for at land-for-land-rapporter kan utveksles automatisk mellom skattemyndighetene i landene der det enkelte konsern har foretak, enten i medhold av en bilateral skatteavtale eller OECD/Europarådets konvensjon for administrativt samarbeid i skattesaker. Norge v/Finansdepartementet undertegnet en slik avtale tilknyttet OECD/Europarådskonvensjonen sammen med 30 andre land 27. januar 2016. Pr. 25. april 2016 har 33 land sluttet seg til denne avtalen.
4.2 Generelt om behovet for regler om land-for-land-rapportering i ligningsloven
Arbeidet i BEPS-prosjektet har avdekket at det er behov for regler som gir skattemyndighetene tilgang til overordnet informasjon om flernasjonale konserns virksomhet, eiendeler, ansatte, inntekter og skatter i de landene de driver økonomisk aktivitet. En slik sammenstilling av informasjon på konsernnivå kan være svært nyttig for skattemyndighetene når de gjennomfører risikoanalyser og velger ut hvilke transaksjoner mv. de skal kontrollere nærmere.
Departementet foreslår på bakgrunn av dette at det gis egne regler i ligningsloven om at foretak som er en del av store flernasjonale konsern skal levere land-for-land-rapport til norske skattemyndigheter. Rapporteringsplikten skal i første rekke påhvile norske morselskap, men den vil på nærmere bestemte vilkår også kunne gjelde for norske datterforetak i utenlandske konsern. Etter departementets vurdering bør noen opplysninger i land-for-land-rapporten gis om konsernets samlede virksomhet i det enkelte land, mens andre opplysninger bør gis på foretaksnivå. Forslaget fremmes for å oppfylle anbefalingene i BEPS-prosjektet. Forslaget gjennomfører en av handlingsplanens minimumsstandarder som Norge har vært med på å utvikle. Tiltaket skal gjennomføres i perioden fram til 2020, og gjennomføringsprosessen vil bli overvåket for å undersøke om deltakerlandene oppfyller standarden.
Oppgave- og dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 gjelder i første rekke opplysninger om foretak i Norge og de transaksjoner og mellomværende det har med andre foretak. For skatteformål finnes det i dag ikke rapporteringsregler som pålegger norske foretak å gi en samlet framstilling av viktige opplysninger om konsernet som foretaket er en del av aggregert på landnivå, herunder hvor enhetene i konsernet er hjemmehørende og hvilken virksomhet de ulike enhetene driver, samt opplysninger om konsernets inntekter og skatteforhold. Det finnes heller ikke rapporteringsregler som pålegger foretak å gi samlede opplysninger til skattemyndighetene om hvor mange ansatte konsernet har i hvert enkelt land og i hvilke land viktige fysiske eiendeler befinner seg. Slike opplysninger kan være til stor nytte for skattemyndighetene når de skal lage overordnede risikoanalyser til bruk i kontrollarbeidet.
Reglene om land-for-land-rapportering i regnskapsloven og verdipapirhandelloven er etter departementets vurdering ikke tilstrekkelig godt egnet til å ivareta skattemyndighetenes kontrollbehov. Disse reglene gjelder, som nevnt i kapittel 2, for regnskapspliktige foretak av en viss størrelse, samt utstedere av noterte verdipapirer, som driver virksomhet innen utvinningsindustrien eller skogsdrift innen ikke-beplantet skog. Selv om disse reglene har som formål å synliggjøre uønsket skattetilpasning, er hovedformålet med reglene å bidra til økt åpenhet om virksomheten til foretak som driver med uttak av ikke-fornybare naturressurser, for på denne måten å ansvarliggjøre myndighetene i landet hvor slik virksomhet drives for forvaltningen av inntektene fra landets naturressurser.
Ved å innføre regler om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene i Norge, samt å ta del i det internasjonale samarbeidet om oppfølging av tiltakene i BEPS-prosjektet, vil norske skattemyndigheter få tilgang til land-for-land-rapporter for skatteformål fra utenlandske skattemyndigheter med opplysninger om norske foretak i utenlandske konsern. Opplysningene i disse rapportene vil være relevante i Skatteetatens kontrollarbeid.
Departementet foreslår at reglene om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene gis i form av nye bestemmelser i ligningsloven § 4-13. I tillegg er det behov for å gi utfyllende forskriftsregler som nærmere beskriver rapporteringsplikten på en mer detaljert måte enn det er hensiktsmessig å gjøre i loven. Skatteetaten skal lage et skjema som skal brukes ved levering av land-for-land-rapporten som bygger på en mal i modellovgivningen. Skatteetaten skal også lage retningslinjer som foretakene kan bruke når de utarbeider og leverer land-for-land-rapportene sine. Også disse vil være basert på modellovgivningen.
Departementet viser til forslag til nye regler i ligningsloven § 4-13.
4.3 Nærmere om forholdet til rapporteringsreglene i ligningsloven § 4-12
Som nevnt i kapittel 3 har flere høringsinstanser uttalt at det er behov for å se de nye reglene om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene i sammenheng med de reglene som allerede finnes i ligningsloven. Instansene reiser blant annet spørsmål om land-for-land-rapporteringen kan erstatte deler av de rapporteringsordningene som finnes i dag, om det er mulig å samordne kretsen av subjekter som skal gi opplysninger etter de ulike reglene og om det er mulig å samordne fristene for når rapporteringskravene skal oppfylles.
Departementet bemerker til dette at regelverket for land-for-land-rapportering til skattemyndighetene er ment som et tillegg til, ikke en erstatning for, den oppgave- og dokumentasjonsplikten som følger av ligningsloven § 4-12. Departementet viser i denne forbindelse til at det i BEPS-prosjektet anbefales at landene har en flerleddet tilnærming til internprisingssaker der det både gis opplysninger på overordnet, generelt nivå om konsernet og foretaket som sådan, og på et mer detaljert nivå om de enkelte transaksjoner som foretaket deltar i.
Det er flere grunner til at det er vanskelig å gjennomføre en fullstendig harmonisering av reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt i ligningsloven § 4-12 og de nye reglene om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene.
For det første tilsier hensynet til en likeartet implementering av regelverket for land-for-land-rapportering at alle landene følger modellovgivningen uten store endringer, heller ikke endringer som skyldes ønsket om å tilpasse regelverket til allerede gjeldende rapporteringskrav. Dersom landene følger modellovgivningen på en god måte, vil kretsen av rapporteringspliktige og hvilke opplysninger som skal gis bli lik i alle land som gjennomfører reglene. En likeartet implementering er en stor fordel, både for foretakene og skattemyndighetene. Foretakene vil da møte de samme rapporteringsforpliktelsene i alle land og land-for-land-rapporten som utarbeides av det foretaket som konsernet utpeker, kan brukes til å oppfylle forpliktelsene i alle land. Dette vil redusere de administrative byrdene og kostnadene ved å levere land-for-land-rapporten. For skattemyndighetene vil likeartet rapportering øke informasjonens troverdighet og gi et bedre grunnlag for risikoanalyse.
For det andre har reglene om land-for-land-rapportering og reglene i ligningsloven § 4-12 til dels forskjellig formål og det er ulike opplysninger som skal rapporteres.
Land-for-land-rapporten skal inneholde overordnede opplysninger om konsernet som sådan og skal først og fremst brukes til overordnede risikoanalyser. Dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 nr. 2 skal på den annen side sikre at skattemyndighetene får mer detaljert informasjon for å vurdere om priser mv. i transaksjoner mv. de har bestemt seg for å undersøke nærmere, er fastsatt på armlengdes vilkår. Det går klart fram av BEPS-prosjektet at land-for-land-rapporten og internprisingsdokumentasjonen utgjør to selvstendige deler av grunnlaget skattemyndighetene bør ha tilgjengelig i sitt kontrollarbeid.
Land-for-land-rapporten har til dels også et annet formål og innehold enn oppgaveplikten som følger av § 4-12 nr. 1. Land-for-land-rapporten skal i samsvar med dette inneholde opplysninger om konsernet som sådan aggregert på landnivå, mens oppgaveplikten i første rekke gjelder transaksjoner og mellomværender som det enkelte foretak har med nærstående parter, altså på transaksjonsnivå.
Reglenes formål og innhold legger altså begrensninger på hvor langt det er mulig å samordne rapporteringsforpliktelsene i ligningsloven § 4-12 og den nye § 4-13. Samtidig er det viktig at næringslivets rapporteringsbyrde samlet sett ikke blir mer omfattende enn det som er nødvendig. Regelverkene bør derfor utformes på en slik måte at det ikke er ubegrunnede forskjeller mellom dem og at det klart framgår hvem som har rapporteringsplikt etter hver enkelt bestemmelse. I den grad det er mulig å samordne frister for levering av opplysninger etc., bør dette gjøres. Departementet har lagt vekt på disse hensynene i proposisjonen her og de vil også bli vektlagt i det påfølgende arbeidet med forskriften og retningslinjene som skal utfylle loven. Departementet foreslår blant annet at varselet som foretakene skal gi om at de er omfattet av regelverket for land-for-land-rapportering, skal leveres samtidig med skjemaet som leveres for å oppfylle oppgaveplikten etter ligningsloven § 4-12 nr. 1, se kapittel 5.4.
4.4 Nærmere om forholdet til rapporteringsreglene i regnskapsloven § 3-3d og verdipapirloven § 5-5a
Som nevnt i kapittel 3 har flere høringsinstanser også uttalt at det er behov for å se de nye reglene om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene i sammenheng med reglene for land-for-land-rapportering som finnes i regnskapsloven § 3-3d og verdipapirhandelloven § 5-5a. Disse høringsinstansene er også opptatt av at opplysningene i land-for-land-rapporter til skattemyndighetene må gjøres tilgjengelig for offentligheten og at slike rapporter skal synliggjøre uønsket skattetilpasning.
Departementet bemerker til dette at behovet for å følge opp intensjonene i modellovgivningen på en god og lojal måte legger begrensninger på hvor langt det er mulig å samordne de nye reglene for land-for-land-rapportering til skattemyndighetene med regelverket for land-for-land-rapportering som allerede finnes i regnskapsloven og verdipapirhandelloven.
Deltakerlandene i BEPS-prosjektet har gjennom den enigheten som er oppnådd, forutsatt at det ikke skal fastsettes regler som avviker fra modellovgivningen og ved dette satt begrensninger i det enkelte lands mulighet til å fastsette avvikende regler. Dersom det enkelte deltakerland likevel skulle fastsette avvikende regler, vil dette kunne resultere i at skattemyndigheter i andre deltakerland ikke vil utveksle land-for-land-rapporter de selv har mottatt nasjonalt til det deltakerlandet som har avvikende gjennomføring. Dette vil kunne være alvorlig, ettersom det vil rokke ved grunnpilaren i systemet med automatisk utveksling av land-for-land-rapporter som er utviklet gjennom BEPS-prosjektet. Det vil også være alvorlig for Skatteetatens mulighet til å innrette kontrollarbeidet på en effektiv og god måte, særlig vil dette gjelde kontroll av flernasjonale konsern.
Land-for-land-rapporter som skattemyndighetene mottar direkte fra norske morselskap vil være til stor nytte for norske skattemyndigheters kontrollarbeid, men etter departementets vurdering vil mottakelse av land-for-land-rapporter fra skattemyndighetene i andre deltakerland være vel så viktig for norske skattemyndigheter i kontrollarbeidet rettet mot flernasjonale konsern. Mottak av slike rapporter kan bidra til at norske skattemyndigheter får verifisert opplysninger de allerede besitter, og vil også kunne gi skattemyndighetene samlet tilgang til relevante skatteopplysninger de ikke tidligere har hatt samlet tilgang til for sitt kontrollarbeid.
Gjennomføring i samsvar med modellovgivningen er viktig for å sikre en harmonisert implementering av tiltaket.
En harmonisert gjennomføring er videre viktig for å øke forståelsen og troverdigheten av opplysningene som gis og mottas gjennom de ulike rapportene. For skattemyndighetene, som etter reglene er riktig mottaker av rapportene, er det hensiktsmessig at land-for-land-rapportene som mottas fra utlandet er utarbeidet på grunnlag av et regelverk som er tilnærmet likt som det vi har i Norge. Utenlandske skattemyndigheter er på tilsvarende måte avhengig av at norske rapporter følger de internasjonale standardene.
Harmonisert gjennomføring er også viktig for at den administrative byrden ved å oppfylle rapporteringsplikten ikke skal bli for omfattende for de rapporteringspliktige.
Etter departementets syn tilsier disse momentene at det bør utvises varsomhet med å fastsette regler om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene som avviker fra modellovgivningen, herunder regler som innebærer at reglene om land-for-land-rapportering til skattemyndighetene samordnes eller tilpasses rapporteringsreglene i regnskapsloven og verdipapirhandelloven.
På denne bakgrunn mener departementet at modellovgivningen bør gjennomføres på en tydelig, lojal, og harmonisert måte i Norge. Slik gjennomføring vil sikre at Norge blir del av samarbeidet internasjonale skattemyndigheter har inngått om automatisk utveksling av land-for-land-rapporter til skattemyndighetene, og i tillegg bidra til at andre land slutter opp under tiltaket om å etablere det internasjonale regelverket og systemet det er lagt opp til under BEPS-prosjektet. Desto større oppslutning, desto sterkere vil gjennomslagskraften og effekten av de vedtatte lovregler bli, både nasjonalt og internasjonalt.
Departementet viser også til at deltakerlandene i BEPS-prosjektet er enige om at gjennomføring og etterlevelsen av modellovgivningen skal vurderes i 2020 i en felles internasjonal evalueringsprosess. Eventuelle nasjonale ønsker om å styrke modellovgivningen bør etter departementets vurdering søkes fremmet i forbindelse med denne evalueringen.
Departementet har, på bakgrunn av ovennevnte, lagt vesentlig vekt på at de norske reglene om land-land-rapportering til skattemyndighetene skal følge modellovgivningen. Reglene om hvilke foretak som har rapporteringsplikt og hvilke opplysninger som skal gis, er derfor i samsvar med modellovgivningen. Modellovgivningen har også i stor grad påvirket forslaget om hvordan Skatteetaten skal kunne bruke land-for-land-rapportene, herunder når de skal utveksles med andre lands myndigheter, om rapportene kan offentliggjøres nasjonalt og når opplysningene skal gis.
Da reglene om land-for-land-rapportering i regnskapsloven og verdipapirhandelloven ble innført, ba Stortinget regjeringen om å «sikre at det i regelverket om land-for-land rapportering innarbeides mål om å synliggjøre uønsket skattetilpasning», jf. Innst. 4 L (2013–2014) kapittel 30. Departementet fulgte opp anmodningen i forskriften om land-for-land-rapportering, hvor det blant annet ble fastsatt krav om at det i rapporten skal opplyses om foretakets rentekostnad til andre foretak i samme konsern som er hjemmehørende i andre jurisdiksjoner enn foretaket. Dette kan gi en indikasjon på eventuell overskuddsflytting i konsernet.
Stortinget fattet 19. juni 2015 følgende anmodningsvedtak:
«Stortinget ber regjeringen gjennomgå effekten av forskriften for LLR-rapportering målt mot Stortingets målsetting om å synliggjøre uønsket skattetilpasning og sikre at relevante opplysninger knyttet til LLR-rapporteringen fra datterselskaper og støttefunksjoner i tredjeland fremkommer i regnskapet. Stortinget ber regjeringen også vurdere hvordan det kan etableres et tilsyn med rapporteringspliktige etter LLR-regelverket.»
Departementet arbeider for tiden med oppfølgningen av dette anmodningsvedtaket. Departementet tar sikte på at arbeidet vil kunne munne ut i et forslag til nødvendige regelverksendringer i løpet av 2016.
Departementet er kjent med at EU-kommisjonen 12. april 2016 fremmet forslag som vil gjøre tilsvarende land-for-land-rapportering som foreslås i denne proposisjonen, med noen modifikasjoner, offentlig ved å innta slik rapportering som en del av EUs regnskapsdirektiv. Dette forslaget kommer i tillegg til EU-kommisjonens forslag om å endre EUs bistandsdirektiv for å sikre land-for-land-rapportering til skattemyndighetene. I og med at departementet som nevnt er i ferd med å følge opp Stortingets anmodningsvedtak av 19. juni 2015 knyttet til reglene om land-for-land-rapportering i regnskapsloven og verdipapirhandelloven, er departementets oppfatning at en vurdering av offentliggjøring av opplysninger som finnes i land-for-land-rapporten til skattemyndighetene, hører mest naturlig hjemme innenfor rammen av dette arbeidet, se nærmere drøftelse i kapittel 9.4.
4.5 Om forholdet til ny skatteforvaltningslov
Stortinget vedtok 28. april 2016 en ny skatteforvaltningslov. Den nye loven skal blant annet erstatte reglene som i dag står i ligningsloven. Dersom forslaget om land-for-land-rapportering i proposisjonen her vedtas, må reglene tas inn i skatteforvaltningsloven før denne trer i kraft. Departementet vil sørge for at det fremmes et forslag til en endringslov om dette. Flere steder i proposisjonen drøftes regelverket for land-for-land-rapportering i lys av reglene i den nye skatteforvaltningsloven, se kapittel 10 om bruken av land-for-land-rapporten og kapittel 11 om administrative reaksjoner.