§ 2-38 tredje ledd: Spørsmål knyttet til fritaksmetoden og lavskattelandkriteriet

1. Generelt

Vi viser til brevet deres av 22. september 2009 med spørsmål om utenlandske holdingselskaper hjemmehørende i EØS og forholdet til bestemmelsen om lavskatteland i skatteloven § 2-38 tredje ledd. Innledningsvis nevner vi at Finansdepartementet ikke tar stilling i konkrete saker. I det følgende vil vi imidlertid gi noen generelle bemerkninger til de spørsmål henvendelsen reiser.

Skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a avgrenser fritaksmetodens anvendelsesområde mot inntekt og tap på aksjer mv. i selskap hjemmehørende i lavskatteland som definert i skatteloven § 10-63. Anses et selskap som hjemmehørende i et lavskatteland, vil inntekt på selskapsandelen (i form av utbytte eller gevinst) bli beskattet etter de ordinære regler på norsk selskapsdeltakers hånd, og tap vil som hovedregel være fradragsberettiget. Unntak gjelder for inntekt fra selskaper hjemmehørende i EØS hvis selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i EØS-landet. I slike tilfeller vil fritaksmetoden gjelde selv om landet regnes som et lavskatteland.

2. Forholdet mellom treprosentregelen og lavskattelandkriteriet

For å avgjøre om landet selskapet er hjemmehørende i er et lavskatteland eller ikke, må det foretas en sammenlikning av beskatningen i Norge og det aktuelle utland. I henvendelsen er det stilt spørsmål om man ved denne sammenlikningen skal medregne norsk skatt etter den såkalte treprosentregelen i skatteloven § 2-38 sjette ledd i ”den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge”, jf. skatteloven § 10-63.

Det fremgår av forarbeidene til § 2-38 sjette ledd at bakgrunnen for å inntektsføre tre prosent av fritatte aksjeinntekter, er å foreta en sjablonmessig reversering av fradrag ført for kostnader knyttet til de skattefrie inntektene, jf. § 6-24 første ledd. Ideelt sett ville en direkte avskjæring av fradragsretten for kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter vært mer korrekt. Siden en slik direkte avskjæring ville medført kompliserte avgrensninger mot kostnader knyttet til skattepliktige inntekter i foretaket, valgte man imidlertid løsningen med beskatning av en sjablonmessig fastsatt inntekt.

På denne bakgrunn anser departementet at skatt fastsatt etter § 2-38 sjette ledd ikke skal medregnes som norsk skatt ved vurderingen av hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i et lavskatteland etter § 10-63. En annen sak er at gunstigere fradragsordninger i den annen stat (for eksempel ubegrenset fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie inntekter), vil inngå i helhetsvurderingen som foretas når man sammenlikner med skattenivået i Norge.

3. Betydningen av aksjeporteføljens sammensetning ved       lavskattelandvurderingen

Når man sammenlikner beskatningen i den annen stat med hva den ville ha vært i Norge, kan det oppstå spørsmål om i hvilken grad man skal vektlegge faktiske omstendigheter ved selskapet. Slike omstendigheter vil kunne ha betydning ved en konkret skatteberegning. I henvendelsen er det stilt spørsmål om det for holdingselskaper skal tas utgangspunkt i den faktiske sammensetningen av selskapets aksjeportefølje ved fastleggelsen av skattenivået i henholdsvis Norge og den annen stat, eller om man skal foreta en bredere vurdering av aksjebeskatningen i de to stater.

Det er skattekontorets oppgave å finne frem til og vurdere vekten av det faktiske grunnlaget for sammenlikningen av norsk og utenlandsk skattenivå i det enkelte tilfellet. Hvor konkret skattekontoret skal gå til verks og hvilket detaljnivå man skal legge seg på, vil avhenge av omstendighetene og dermed kunne variere fra sak til sak. Enkelte generelle retningslinjer for hvordan sammenlikningen skal foretas kan imidlertid utledes av det foreliggende rettskildematerialet.

Ordlyden i skatteloven § 10-63 peker i retning av en helt konkret vurdering. Det er hva den utenlandske skatten på selskapets samlede overskudd ”utgjør” og den skatten selskapet ”ville ha blitt ilignet” i Norge som skal sammenlignes. Forarbeidene presiserer imidlertid at det ikke er den konkrete forskjellen mellom norsk og utenlandsk beskatning av selskapet i det enkelte inntektsår som er avgjørende og at det skal ikke være nødvendig å foreta noen konkret skatteberegning, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) og Ot.prp. nr. 1 (2004-05). Det er de reelle forskjellene i skattenivået som skal legges til grunn, ved at det foretas en sammenlikning av forskjellen i effektiv beskatning i Norge og den annen stat for denne typen selskaper. At et selskap i et enkeltstående år kommer over eller under grensen på to tredjedeler, vil ikke nødvendigvis være avgjørende for om selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland. Også praktiske hensyn tilsier at den konkrete beskatningen av den underliggende inntekten ikke skal måtte fastsettes hver gang det innvinnes utbytte eller gevinst på en utenlandsinvestering. Det må således foretas en mer generell vurdering av henholdsvis norsk og utenlandsk selskapsbeskatning, basert på skattereglene som gjelder når utbyttet eller gevinsten innvinnes av skattyter. På den annen side - dersom det er gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter i utlandet, er det relevante sammenlikningsgrunnlaget de skattene som gjelder for disse typer selskaper, virksomheter eller inntekter i Norge.

Med grunnlag i disse prinsippene om at sammenlikningen skal være av generell art og knyttes til en tidsperiode av en viss varighet, bør utgangspunktet for holdingselskaper være at det foretas en mer samlet vurdering av de norske reglene for aksjebeskatning versus tilsvarende regler i den annen stat. Ved sammenlikningen av aksjebeskatningen i de to stater, skal den norske skatten på aksjeinntekter som er omfattet av fritaksmetoden ikke automatisk regnes som null, siden fritaksmetoden som hovedregel forutsetter en underliggende selskapsbeskatning i andre deler av eierkjeden, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.4.2. Dersom en utenlandsk regel om skattefritak for aksjeinntekter i mindre grad enn den norske avgrenser mot inntekter fra lavskatteland, skal dette tas hensyn til i totalvurderingen av om selskapet selv skal anses hjemmehørende i et lavskatteland. Det samme gjelder dersom selskapets hjemstat for øvrig opererer med et bredere grunnlag for skattefritak enn den norske fritaksmetoden gir hjemmel for.

Et motsatt utgangspunkt, der den konkrete sammensetningen av selskapets aksjeportefølje til enhver tid skulle danne premiss for hvorvidt selskapet var hjemmehørende i et lavskatteland eller ikke, ville i mange tilfeller vært vanskelig å praktisere og lite hensiktsmessig. For selskaper som foretar kortsiktige investeringer kan det være mer eller mindre tilfeldig om porteføljen et år inneholder investeringer innenfor og/eller utenfor fritaksmetoden. Sammensetningen av aksjeporteføljen vil kunne variere både fra år til år og innenfor samme inntektsår. En mer generell vurdering av aksjebeskatningen vil da være mest i tråd med forarbeidenes prinsipp om at det ikke skal være avgjørende hvorvidt et selskap i et enkeltstående år kommer over eller under grensen på to tredjedeler.

Som nevnt gir imidlertid forarbeidene samtidig anvisning på at det skal tas hensyn til særregler for visse typer selskaper/virksomhet/inntekter når man finner frem til skattenivået i Norge og i den annen stat. Ved selskapsstrukturer og investeringer av mer stabil og langsiktig karakter, og hvor samtlige av selskapets aksjeinntekter er av en slik art at de ville falt inn under den norske fritaksmetoden dersom selskapet hadde vært norsk skattyter, kan det være mer nærliggende å la disse omstendighetene få betydning ved lavskattelandvurderingen. Slik langsiktighet/stabilitet i porteføljen kan for eksempel foreligge i konsernstrukturer med holdingselskap.

Etter departementets oppfatning bør den konkrete sammensetningen av et selskaps aksjeportefølje i slike tilfeller anses relevant når man fastlegger hva den effektive beskatningen av selskapet ville ha blitt i henholdsvis Norge og utlandet. Dette kan i et gitt tilfelle medføre at et selskap ikke blir ansett for å være hjemmehørende i et lavskatteland fordi dets aksjeportefølje over tid utelukkende består av aksjer som ville kvalifisert under den norske fritaksmetoden. (Løsningen forutsetter at selskapet ikke har øvrige inntekter som skulle tilsi et annet resultat).

Aksjeporteføljen bør som nevnt være stabil over en viss tidsperiode. I praksis er det generelt blitt lagt til grunn at skattenivået i Norge og den annen stat skal sammenliknes over en periode på to-tre år. Denne tidsangivelsen vil også kunne være retningsgivende ved vurderingen av om en aksjeportefølje skal anses å befinne seg stabilt innenfor fritaksmetoden.

I denne forbindelse kan det knyttes noen kommentarer til henvendelsens subsidiære spørsmål om gjeldende praksis ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS). Praksisen det vises til, går ut på at faktisk beskatning av underliggende selskaper med operativ virksomhet kan tas i betraktning ved vurderingen av om et holdingselskap skal anses hjemmehørende i et lavskatteland. Finansdepartementet har vært i kontakt med SFS, og det understrekes at denne praksisen kun vil ha betydning i tilfeller hvor holdingselskapet er hjemmehørende i et land som i utgangspunktet er å anse som et normalskatteland, men som benytter en unntaksmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning. Praksisen anvendes således ikke for holdingselskaper i ordinære lavskatteland som har datterselskaper i normalskatteland, se nærmere Bedriftsbeskatning i praksis 2006 side 398.

For at det etter nevnte praksis ikke skal anses å foreligge et lavskatteland i det konkrete tilfellet, må holdingselskapet sammen med datterselskapet bli ilagt en samlet skatt på aksjeinntekten som utgjør minst to tredjedeler av den norske skatten som ville vært ilagt.

Denne praksisen ved SFS er beslektet med departementets synspunkt ovenfor om at man i visse tilfeller kan legge vekt på at aksjene i selskapet ville ha kvalifisert under fritaksmetoden. I begge vurderingsalternativer ligger det normalt en forutsetning om beskatning lenger ned i eierkjeden. I motsetning til det som følger av SFS sin praksis, vil imidlertid en vektlegging av aksjeporteføljens konkrete sammensetning også kunne være aktuell i de tilfeller selskapet ligger i et land som ordinært anses som lavskatteland. På den annen side kan SFS-praksisen med å inkludere i vurderingen den skatt som faktisk er betalt lenger ned i eierkjeden, anvendes også i de tilfeller det ikke utelukkende dreier seg om langsiktige investeringer. 

4. Selskaper med reell etablering/økonomisk aktivitet i et EØS-land

Selv om det ikke stilles spørsmål om betydningen av kriteriet reell etablering i brevet, bemerker vi at dersom det aktuelle nederlandske selskapet anses for å være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet i Nederland, vil det ikke være nødvendig å foreta noen lavskattelandvurdering, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a og tredje ledd bokstav a. En konklusjon som går ut på at et selskap ikke er reelt etablert/driver reell økonomisk aktivitet i en stat, forutsetter at skattemyndighetene anser at det foreligger et skatteomgåelsesmotiv. Dersom en samlet vurdering viser at nederlandsk beskatning av det aktuelle selskapet ikke vil kunne bli gunstigere enn norsk beskatning ville vært, vil det ikke kunne foreligge et slikt skatteomgåelsesmotiv. Dette vil for eksempel kunne være tilfelle dersom det nederlandske selskapets inntekter utelukkende er oppebåret gjennom aksjer som ville kvalifisert under den norske fritaksmetoden.

Med hilsen

Jon Tingvold e.f.
avdelingsdirektør

                                                                                     Astrid Erlingsen
                                                                                             lovrådgiver

Kopi: Skattedirektoratet