12 Revisors taushetsplikt og opplysningsplikt

12.1 Taushetsplikt og behandling av taushetsbelagte opplysninger

12.1.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 6-1 første ledd har revisor og revisors medarbeidere taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til, med mindre annet følger av lov, eller den som opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Revisor og revisors medarbeidere kan ikke utnytte slike opplysninger i egen virksomhet, eller i tjeneste, eller arbeid for andre. Taushetsplikten gjelder etter femte ledd også etter at oppdraget er avsluttet.

Overordnet skal lovbestemt taushetsplikt for revisorer, på samme måte som den øvrige reguleringen av revisorer og revisjon, bidra til å skape tillit til at reviderte regnskaper oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Fortrolighet er en forutsetning for det tillitsforholdet som må bestå mellom revisor og den reviderte for å sikre revisor best mulig tilgang til nødvendig informasjon.

Lovbestemt taushetsplikt skal sikre at ledelsen og ansatte hos det reviderte foretaket kan være trygg på at den informasjonen de deler med revisor ikke kommer på avveie. Revisor er avhengig av god tilgang på slik informasjon for å kunne gjennomføre en effektiv revisjon. En viktig del av dette er å beskytte det reviderte foretaket, personer i foretaket og andre som revisor mottar informasjon fra mot skade, ved at revisor lekker fortrolig informasjon (interessevernet). Hensynet til å beskytte tillitsforholdet og revisors tilgang på informasjon har imidlertid betydning selv om interessevernet ikke konkret er truet. Taushetsplikten for revisorer er derfor ikke avgrenset til opplysninger som kan medføre skade, slik det er for taushetsplikt etter forvaltningsloven som omfatter forretningshemmeligheter og personlige forhold.

I innstillingen til Revisorlovkomitéen fra 1953 står det:

«Komitéen finner at revisors taushetsplikt bør understrekes sterkt. Taushetsplikten er av avgjørende betydning for det nødvendige tillitsforhold mellom klienten og revisor. Dette tillitsforhold er igjen avgjørende for at revisor skal få de opplysninger han trenger under utførelsen av sitt arbeid.»

Revisorlovutvalget fremhevet dette hensynet i NOU 1997: 9, og pekte samtidig på at samfunnsutviklingen har gått i retning av større åpenhet og innsyn. Utvalget uttalte på s. 109:

«På mange måter kan det være naturlig å løse opp revisors taushetsplikt som en «funksjon» av de informasjons- og innsynskrav som samfunnet setter: Finner lovgiver det riktig å sette gitte krav til informasjon og innsyn, bør ikke revisors taushetsplikt hindre at han medvirker til at informasjons- og innsynskravene blir oppfylt. Dette må imidlertid veies mot faren for at en aktiv og omfattende opplysnings- og rapporteringsplikt for revisor kan føre til redusert tilgang på informasjon fra klient til revisor. Fører dette til reduserte muligheter for å avdekke uregelmessigheter, er lite oppnådd.»

Videre ble det uttalt på s. 114:

«Som nevnt foran har reglene om taushetsplikt hatt et tosidig siktemål: Å styrke tillitsforholdet mellom klient og revisor for derved best mulig sikre revisor nødvendig informasjon og å sikre interessevernet.

Utvalget er enig i at dette er viktige hensyn å ta når reglene skal utformes. På den annen side må utforming og fortolkning av reglene også tilpasses den alminnelige samfunnsutvikling. Finner samfunnet det riktig å sette krav til åpenhet og innsyn i foretakets virksomhet, må reglene om revisors taushetsplikt ikke utformes slik at reglene om åpenhet og innsyn svekkes.»

Utvalget sammenlignet også revisors taushetsplikt med taushetsplikt etter forvaltningsloven, s. 109:

«I utgangspunktet har man følgelig en meget omfattende taushetsplikt for revisor. Dette har sammenheng med at det, som det fremgår ovenfor, er lagt stor vekt på at taushetsplikten skal sikre tillitsforholdet mellom revisor og klient. Bestemmelsen om revisors taushetsplikt skiller seg på denne bakgrunn klart fra den bestemmelse man har om taushetsplikt i forvaltningsloven § 13. Den siste pålegger taushetsplikt om personlige forhold, tekniske innretninger og fremgangsmåter samt drifts- eller forretningsforhold som det av konkurransemessige årsaker er av betydning å hemmeligholde av hensyn til den opplysningen angår. Forvaltningsloven regner altså konkret opp hvilke forhold som omfattes av taushetsplikten og bygger på interessevernet/ønsket om å forebygge skade for «den som opplysningen angår». De to bestemmelser er følgelig vesentlig forskjellige. Det er så vel i praksis som i teori lagt til grunn at revisorlovens bestemmelse om taushetsplikt ikke kan fortolkes innskrenkende slik at den bygger på prinsippet om interessevern/ønske om å forebygge skade for den opplysningen gjelder.»

Bror Petter Gulden vektlegger at taushetsplikt er en fundamental forutsetning for ekstern revisjon, men påpeker samtidig at den ikke er ubegrenset (Gulden 2015 s. 174–175):

«For å kunne attestere regnskapsinformasjon for et foretak må revisor ha ubegrenset tilgang til alle opplysninger om foretaket og dets virksomhet. I et senere kapittel drøftes hvordan tilgangen til opplysninger sikres. Foretakets ledelse må på sin side kunne ha tillit til at opplysningene som gis, ikke blir brukt på en måte som kan skade foretaket eller andre, og revisor og revisors medarbeidere er derfor underlagt taushetsplikt i revl. § 6-1 første ledd første punktum:

[…]

Taushetsplikt er en fundamental forutsetning for ekstern revisjon, men den er ikke ubegrenset. Det finnes situasjoner der samfunnsinteresser taler for at revisor bør bringe informasjon om kritikkverdige forhold videre til instanser som ellers ikke ville få kjennskap til dem. I andre situasjoner kan taushetsplikt være upraktisk, fordi den fører til at personer eller grupper som ellers har rett til informasjon som revisor har, må skaffe seg den på andre, mer tidkrevende eller ressurskrevende måter. Reglene om taushetsplikt må derfor balansere hensynet til tillitsforholdet mellom revisor og klient med hensynet til andre interesser.»

Det er i samsvar med den gjeldende taushetspliktbestemmelsen å dele taushetsbelagte opplysninger innenfor et revisjonsforetak når det er nødvendig for å gjennomføre oppdrag forsvarlig. Det samme gjelder nødvendig informasjonsdeling med personer og foretak utenfor revisjonsforetaket som er involvert i oppdragsutførelsen, for eksempel i andre revisjonsselskaper i samme nettverk eller innleide eksperter. Taushetsbelagte opplysninger kan også deles innenfor et revisjonsforetak når det er nødvendig for å sikre en god og forsvarlig drift av foretaket. For eksempel vil opplysninger om et revisjonsoppdrag som kan ha betydning for erstatningsansvar eller at rutiner bør endres, kunne deles med de andre eierne og oppdragsansvarlige revisorer i revisjonsforetaket. Opplysninger kan også deles i forbindelse med intern kvalitetskontroll. Finanstilsynet har full tilgang på opplysninger etter finanstilsynsloven § 3, og eksterne kvalitetskontrollører har tilgang etter revisorloven § 6-1 annet ledd. En forutsetning er i alle tilfeller forsvarlig deling slik at opplysningene ikke bringes videre, jf. taushetsplikten for tilsynets styremedlemmer og tjenestemenn etter finanstilsynsloven § 7 og for kvalitetskontrollører etter revisorloven § 6-1 annet ledd.

Opplysninger som gjelder klienten kan deles med klienten. Det gjelder både for revisjonsoppdrag og andre oppdrag, og det gjelder uavhengig av hvilke personer hos klienten revisor har mottatt opplysningene fra. Slike opplysninger kan alltid gis til styret hos klienten. Opplysningene kan også gis til andre personer hos klienten når det er nødvendig for å gjennomføre revisjonen eller for å utføre et annet oppdrag forsvarlig. Det betyr at revisor ganske generelt må kunne dele opplysninger om klienten med daglig leder i tillegg til styret. Opplysninger kan deles med andre personer hos klienten når det er nødvendig for en forsvarlig utførelse av oppdraget. Revisor må dele informasjon for å oppfylle sine plikter etter loven og god revisjonsskikk, inkludert til å kommunisere med ledelsen hos det reviderte foretaket og til å innhente og verifisere revisjonsbevis, jf. revisorloven § 5-2 tredje ledd om god revisjonsskikk og § 5-2 fjerde ledd og § 5-4 om at revisor skal påpeke visse forhold i nummererte brev til den revisjonspliktiges ledelse. På tilsvarende måte må revisor kunne dele informasjon mottatt fra og om andre selskaper i konsernet eller med relevante personer i andre selskaper i konsernet, når det er nødvendig for å utføre oppdraget forsvarlig. Revisjon dreier seg om innhenting og vurdering av informasjon som skal utgjøre revisjonsbevis. Taushetsplikten må forstås slik at den ikke hindrer revisor i å utføre sine lovbestemte oppgaver. På denne måten styrer revisors oppgaver og plikter den konkrete anvendelsen av taushetsplikten.

Den gjeldende bestemmelsen gjelder hele revisors virksomhet, ikke bare opplysninger revisor får kjennskap til i forbindelse med revisjonsoppdrag. De hensyn som begrunner revisors taushetsplikt ved utførelsen av andre oppdrag enn revisjonsoppdrag, er ikke særskilt omtalt i tidligere lovforarbeider.

12.1.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 23 nr. 1 skal medlemslandene sikre at alle opplysninger og dokumenter som en revisor eller et revisjonsselskap har tilgang til ved utførelse av lovfestet revisjon, er beskyttet av tilstrekkelige regler for fortrolighet og taushetsplikt. Bestemmelsen er ikke endret ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet).

Etter artikkel 23 nr. 2 skal regler for revisors fortrolighet og taushetsplikt ikke være til hinder for håndhevingen av bestemmelsene i revisjonsdirektivet. Etter endringsdirektivet gjelder dette også for forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen).

Artikkel 23 nr. 3 gjelder plikt for tidligere revisor til å gi informasjon til påtroppende revisor. Bestemmelsen er omtalt i punkt 17.1.2.

Etter artikkel 23 nr. 4 skal en revisor eller et revisjonsselskap som ikke lenger deltar i et bestemt revisjonsoppdrag, og en tidligere revisor eller et tidligere revisjonsselskap, fortsatt omfattes av bestemmelsene i nr. 1 og 2 med hensyn til revisjonsoppdraget.

Artikkel 23 nr. 5 gjelder adgangen for revisor for et datterforetak til å dele informasjon med konsernrevisor. Bestemmelsen gjelder også adgangen for revisor for et foretak som er notert i et annet land, eller for et foretak i et internasjonalt konsern, til å gi opplysninger til tilsynsmyndigheter i andre land. Bestemmelsen ble tilføyet ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet). Se nærmere omtale i punkt 12.2.2.

12.1.3 Danmark og Sverige

Danmark

Etter den danske revisorloven § 30 gjelder bestemmelser i den danske straffeloven om forbud for personer i offentlig tjeneste mot å videreformidle eller utnytte fortrolige opplysninger mv. tilsvarende for revisorer. Det er presisert at disse bestemmelsene i straffeloven også gjelder tilsvarende for revisors medarbeidere.

Det er forbudt for revisor og revisors medarbeidere å uberettiget videreformidle eller utnytte fortrolige opplysninger som revisor har fått kjennskap til i sin tjeneste, jf. straffeloven § 152 første ledd. En opplysning er fortrolig når det er nødvendig å hemmeligholde den for å ivareta vesentlige hensyn til offentlige eller private interesser eller når opplysningen ved lov eller annen gyldig bestemmelse er betegnet som fortrolig, jf. § 152 tredje ledd. Bestemmelsene omfatter ikke tilfeller hvor vedkommende er forpliktet til å gi opplysningene videre, eller handler i berettiget varetakelse av åpenbar allmenn interesse eller av eget eller andres tarv, jf. straffeloven 152e. Etter revisorloven § 30 annet ledd kan revisor i et datterforetak uten hinder av taushetsplikt videreformidle opplysninger til konsernrevisor i et morforetak.

I den danske revisorloven § 30 er det i tillegg fastsatt at enkelte andre bestemmelser i straffeloven skal gjelde tilsvarende, blant annet om uberettigede gaver, misbruk av stilling og tilskyndelse til forbrytelse i tjeneste. Her er bare bestemmelsene som gjelder taushetsplikt og fortrolig behandling av opplysninger omtalt.

Sverige

I Sverige følger bestemmelser om revisorers og revisjonsselskapers taushetsplikt og behandlingen av taushetspliktige opplysninger av den svenske revisorslagen og enkelte andre selskapsrettslige lover. I det følgende vil det gis en nærmere beskrivelse av reglene i revisorslagen og aktiebolagslagen.

Etter revisorslagen § 26 første ledd fremgår det at en revisor ikke får anvende opplysninger som revisor har fått i sin yrkesutøving til fordel for seg selv, eller til skade eller nytte for andre. Revisor får heller ikke gi slike opplysninger videre til uberettigede. Revisor skal også påse at bistand som gis til ham eller henne følger disse bestemmelsene:

«En revisor får inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn ska se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter.»

Etter aktiebolagslagen kapittel 9 § 41 fremgår det at en revisor uten samtykke ikke kan gi opplysninger til en enkelt aksjonær eller en utenforstående om det reviderte selskapets virksomhet, som revisoren har blitt klar over under utøvelsen av revisjonsoppdraget og som kan være til skade for det reviderte selskapet:

«Revisorn får inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får kännedom om när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget.»

I SOU 2015: 49 ble gjennomføring av direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) vurdert opp mot gjeldende svenske regler. I utredningen ble det konkludert med at svensk rett er forenelig med endringsdirektivet når det gjelder reglene om taushetsplikt og opplysningsplikt. Det vises i denne sammenheng til drøftelsen i SOU 2015: 49 kapittel 7.7 om taushetsplikt og opplysningsplikt.

12.1.4 Utvalgets vurdering

Hovedregel om taushetsplikt

Utvalget anser at hensynet til å beskytte tillitsforholdet mellom revisor og klient, for å sikre revisor tilgang på informasjon, fortsatt er mest sentralt for revisors taushetsplikt. Hensynet til å unngå skade for klienten ved at fortrolig informasjon kommer ut, interessevernet, har vekt som en del av dette. Det vises til redegjørelsen i punkt 12.1.1. Disse hensynene er utgangspunktet for utvalgets vurderinger av hvordan en hovedregel om revisors taushetsplikt bør avgrenses, og de vilkår som bør gjelde for samtykke som fritar revisor fra taushetsplikten. Dette er etter utvalgets vurdering i tråd med revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 som stiller krav om at alle opplysninger og dokumenter som revisor eller et revisjonsselskap har adgang til i forbindelse med den lovpliktige revisjon, skal beskyttes av tilstrekkelige regler om taushetsplikt.

Samtidig tilsier andre viktige hensyn at taushetsplikten ikke kan være absolutt. Revisor skal rapportere offentlig om resultatet av revisjonen i revisjonsberetningen. Gjennom en rekke krav i lovgivningen skal revisor bekrefte opplysninger overfor myndigheter eller allmennheten (revisorbekreftelser). Slik rapportering er sentral for revisors rolle, og må naturlig nok kunne skje uten hinder av taushetsplikt. Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Dette kan begrunne unntak fra taushetsplikten i form av opplysningsrett eller opplysningsplikt overfor domstolene, politiet og kontrollmyndigheter. Et effektivt tilsyn med revisorer forutsetter at Finanstilsynet har full tilgang til revisors dokumentasjon. God intern og ekstern kvalitetskontroll kan tilsi at andre revisorer som utfører slik kvalitetskontroll, får tilgang til relevant dokumentasjon. Utvalget vurderer unntak fra taushetsplikten som gir revisor rett til å gi opplysninger i punkt 12.2 og revisors plikt til å gi opplysninger i punkt 12.3 nedenfor.

Den gjeldende hovedregelen om revisors taushetsplikt i revisorloven § 6-1 fastsetter at revisor og revisors medarbeidere har taushetsplikt om alt han eller hun får kjennskap til under sin virksomhet. Utvalget har vurdert om taushetsplikten etter den gjeldende hovedregelen er videre enn formålet tilsier, og om taushetsplikten er tilstrekkelig klart avgrenset.

For at beskyttelsen av tillitsforholdet skal være effektiv, er det nødvendig at alle som blir kjent med opplysninger som skal beskyttes av taushetsplikten, bevarer taushet om det de får vite. Taushetsplikten må omfatte både den oppdragsansvarlige revisoren, medarbeidere som benyttes på oppdraget, andre medarbeidere i revisjonsforetaket og ledere og tillitsvalgte i revisjonsselskapet. Det foreslås at taushetsplikten også skal omfatte revisjonsselskapet, slik det er fastsatt for finansforetak i finansforetaksloven § 16-2. Et selskap handler gjennom de personene som opptrer på vegne av det. Taushetsplikt på foretaksnivået innebærer et ansvar for å hindre at uvedkommende får adgang eller kjennskap til taushetsbelagte opplysninger i IKT-systemene og på andre måter. Taushetsplikten må etter utvalgets vurdering også omfatte personer utenfor revisjonsforetaket som benyttes på revisjonsforetakets oppdrag.

Utvalget anser at de hensyn som begrunner taushetsplikt om det revisor får vite i forbindelse med revisjonsoppdrag, har tilsvarende vekt for oppdrag om revisorbekreftelser. Det samme gjelder etter utvalgets vurdering der revisor yter andre tjenester til en revisjonskunde. For at beskyttelsen av tillitsforholdet skal være effektiv, må taushetsplikten omfatte alle oppdrag innenfor klientforholdet. Hensynene har ikke samme vekt der en revisor yter rådgivningstjenester til andre enn egne revisjonskunder. Utvalget legger likevel vekt på at taushetsplikten innfor slike oppdrag også bidrar til å bevare den generelle tilliten til revisors konfidensialitet. Etter utvalgets vurdering bør det derfor ikke innføres en generell opplysningsrett for revisor innenfor andre oppdrag enn lovfestet revisjon og revisorbekreftelser. Utvalget legger også vekt på at en generell taushetsplikt innenfor revisors virksomhet er enklere å forholde seg til enn dersom taushetsplikten skulle avgrenses til visse typer oppdrag. Utvalget går ut fra dette inn for at revisors taushetsplikt fortsatt skal omfatte alle typer oppdrag i virksomheten. Utvalget anser at det i tråd med gjeldende rett bør fastsettes unntak fra taushetsplikten der det vurderes å være særskilt behov for at revisor skal kunne gi opplysninger. Det vises til vurderingen i punkt 12.2.4. Opplysningsplikt krever uansett særskilt lovhjemmel, jf. punkt 12.3.

Utvalget anser at en presisering av at taushetsplikten gjelder overfor uvedkommende, vil gjøre det tydeligere at informasjonsdeling som er nødvendig for å utføre oppdrag og drive virksomheten forsvarlig, er i samsvar med loven, jf. omtalen i punkt 12.1.1. En slik presisering gir også et signal om at revisor ved overholdelsen av opplysningsplikten og benyttelse av unntak fra taushetsplikten, må sikre at det er rette vedkommende som mottar opplysninger. Utvalget legger også vekt på at et slikt forbehold er vanlig i andre lover. Utvalget foreslår ut fra dette en presisering av at taushetsplikten gjelder overfor uvedkommende.

For å ivareta formålet må taushetsplikten også gjelde etter at oppdraget er avsluttet. Det foreslås å videreføre et slikt krav.

Samtykke til fritak fra taushetsplikten

Tilliten til revisors fortrolighet svekkes ikke dersom revisor får relevant samtykke til å gi opplysningene videre. Etter gjeldende regler kreves samtykke fra den som opplysningene gjelder. Taushetsplikten skal særlig beskytte tillitsforholdet til klienten. Det kan tilsi at samtykke bør innhentes fra klienten. Ut fra formålet kan det også vurderes om samtykke fra klienten vil være tilstrekkelig selv om opplysningene gjelder andre. Taushetsplikten har også betydning for tillitsforholdet til andre som revisor innhenter opplysninger fra for å skaffe seg revisjonsbevis mv. Dette vil riktignok for en stor del være kontrollopplysninger der tillitsforholdet til revisjonskunden fortsatt vil være det sentrale hensynet med taushetsplikten. I enkelte tilfeller vil imidlertid den innhentede informasjonen inkludere opplysninger som også andre enn klienten har en beskyttelsesverdig interesse i at revisor bevarer taushet om. Det kan tilsi at samtykke bør innhentes fra den som har gitt opplysningene eller som på annen måte er revisors kilde for opplysningene.

Bror Petter Gulden drøfter adgangen til å frita revisor fra taushetsplikten (Gulden 2015 s. 208 – 209). Han fremhever at revisjon har utviklet seg i retning av at revisor i større grad må ta hensyn til alle interessenter rundt det reviderte foretaket, og viser til vurderinger i en dansk redegjørelse:

«I en redegjørelse fra 1987 om danske revisorers taushetsplikt hevder professor v. Eyben at ‘samtykke fra klienten til at fremkomme med opplysninger ikke uden videre kan fritage revisor fra hans tavshedsplikt, idet det afgørende må være hensynet til dem, af hensyn til hvem tavshedsplikten er foreskrevet, hvilket ikke er ensbetydende med, at det er klienten og ham alene, der har krav herpå’. v. Eybens syn er altså at revisor må vurdere hvem som har krav på beskyttelse av taushetsplikten, og kun godta et fritak hvis det er gitt av dem. […]

Revl. § 6-1 avgrenser nå taushetsplikten ved å si at den gjelder med mindre unntak følger av lov ‘eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde’. I NOU 1997: 9 foreslo revisorlovutvalget at styret (eierne i foretak som ikke har styre) skulle kunne frita revisor fra taushetsplikten i enhver sammenheng (lovforslaget § 6-2). Ot.prp. nr. 75 (1997–98) begrunnet formuleringen i loven med at den gir samsvar med reglene om forvaltningens taushetsplikt. Det hevdes videre at det vil følge av alminnelige selskapsrettslige regler hvem som har kompetanse på vegne av foretaket til å frita fra taushetsplikten, og at det derfor ikke er behov for spesifisering av hvilket selskapsorgan som skal kunne frita. Det er ikke lett å se om Ot.prp. nr. 75 (1997–98) støtter opp under v. Eybens tanker, eller om loven bare er ment som en forenklet formulering av det revisorlovutvalget foreslo, det vil si at styret/eierne alltid kan frita. En setning i første avsnitt i Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 8.1.5 synes å indikere at det siste er tilfellet: ‘Det foreslås i samsvar med utvalgets forslag at unntak fra taushetsplikten skal gjelde dersom dette følger av lov eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde [forfatterens utheving].’ Siden utvalget som det refereres til, foreslo at styret/eierne i foretaket alltid skal kunne frita fra taushetsplikten, må det antas at loven med betegnelsen ‘den opplysningene gjelder’ egentlig mener foretaket selv og ikke har andre interessenter i tankene. Det vil si at v. Eybens synspunkt om at foretaket ikke alltid er kompetent til å frita fra taushetsplikten, ikke har fått gjennomslag i loven.»

Utvalget har havnet på at det vil være best å videreføre bestemmelsen om at samtykke skal innhentes fra den som opplysningene gjelder. Det vil i de fleste tilfellene samsvare med revisors kilde. Videre tilsier formålet at det kreves samtykke fra klienten der revisor har innhentet opplysninger fra andre, men som gjelder klienten.

Revisorlovutvalget foreslo i NOU 1997: 9 en bestemmelse som skulle presisere adgangen til å frita revisor fra taushetsplikten, det vises til utredningen s. 193:

«Utvalget har tidligere påpekt at det knytter seg en viss usikkerhet til hvem som eventuelt kan frita revisor for taushetsplikten. Dette bør avklares i loven. Utvalget foreslår derfor at det i loven presiseres følgende:

– Styret kan frita revisor fra taushetsplikten. Har ikke foretaket styre, kan eierne fatte slikt vedtak.»

Utvalget foreslår å videreføre at taushetsplikten ikke skal gjelde der den som opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde.

Behandling av taushetsbelagte opplysninger

Etter gjeldende revisorlov § 6-1 kan ikke revisor og revisors medarbeidere «utnytte slike opplysninger i egen virksomhet eller i tjeneste eller arbeid for andre». Etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 skal alle opplysninger og dokumenter som revisor eller et revisjonsselskap har adgang til i forbindelse med den lovpliktige revisjon beskyttes av tilstrekkelige regler om fortrolighet. Utvalget går i tråd med dette inn for å supplere forbudet mot å utnytte taushetsbelagte opplysninger, med et overordnet krav om fortrolig behandling av taushetsbelagte opplysninger.

Utvalget viser videre til bestemmelsen i revisorloven § 6-1 femte ledd, hvor det fremgår at taushetsplikten gjelder etter at revisjonsoppdraget er avsluttet. Bestemmelsen dekker de delene av revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 4 som knytter seg til tidsaspektet knyttet til taushetsplikten, men ikke behandling av de taushetsbelagte opplysningene. Utvalget foreslår å presisere at også kravene til fortrolig behandling av de taushetsbelagte opplysningene gjelder etter at revisjonsoppdraget er avsluttet.

Oppsummering

På bakgrunn av ovennevnte foreslår utvalget en regel om at revisor og revisors medarbeidere skal ha taushetsplikt om alt de får kjennskap til under sin virksomhet, med mindre annet følger av lov eller den som opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Det foreslås videre å presisere at taushetsbelagte opplysninger skal behandles fortrolig, og at de taushetsbelagte opplysningene ikke skal kunne utnyttes i revisors egen virksomhet eller i tjeneste eller arbeid for andre. Etter forslaget skal taushetsplikten og den fortrolige behandlingen av taushetsbelagte opplysninger gjelde også etter at oppdraget er avsluttet.

Det vises til lovforslaget § 10-1.

12.2 Unntak fra taushetsplikten

12.2.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 6-1 annet ledd kan en revisor som foretar kontroll av en annen revisors revisjonsoppdrag gis opplysninger og dokumentasjon i forbindelse med denne kontrollen, uten hinder av den andre revisorens taushetsplikt etter § 6-1 første ledd. Taushetsplikten etter § 6-1 første ledd gjelder tilsvarende for revisoren som foretar slike kontroller, jf. annet punktum.

Etter § 6-1 tredje ledd er taushetsplikten etter første ledd ikke til hinder for at en revisor som reviderer årsregnskap for et datterselskap, et tilknyttet selskap eller en felleskontrollert virksomhet gir nødvendige opplysninger til den revisor som reviderer årsregnskap for morselskapet, et selskap med betydelig innflytelse eller deltakere som kontrollerer virksomheten.

Etter § 6-1 fjerde ledd annet punktum kan revisor uten hinder av taushetsplikten underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er begått en straffbar handling. Etter § 6-1 fjerde ledd første punktum er taushetsplikten etter første ledd eller avtalt taushetsplikt ikke til hinder for at revisor kan avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak. Revisors adgang til å varsle politiet om mistanke, må inkludere en mulighet til å gi presis informasjon om de forholdene som har utløst mistanken.

Etter § 6-1 sjette ledd første punktum kan departementet gi forskrift om unntak fra taushetsplikten overfor revisortilsyn i annen stat, når den revisjonspliktige har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i vedkommende land, eller inngår i konsern som utarbeider konsernregnskap som er underlagt revisjonsplikt i vedkommende land. Slikt unntak er gitt i revisorforskriften § 6-1, hvor Finanstilsynet er gitt myndighet til å fatte slike beslutninger. Bestemmelsen i § 6-1 sjette ledd med tilhørende forskrift er fastsatt for å gjennomføre EØS-forpliktelser som svarer til revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 2 og artikkel 47 angående utveksling av opplysninger med revisortilsyn i tredjeland. Det vises til nærmere omtale i Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) kapittel 11.2.5 og spesialmerknader til § 6-1.

Etter § 6-1 syvende ledd kan departementet ved enkeltvedtak eller forskrift nekte revisorer eller revisjonsselskaper å utlevere informasjon om sin virksomhet eller om sine klienter til utenlandske revisortilsynsmyndigheter, dersom det er nødvendig for å oppfylle Norges internasjonale forpliktelser. Departementet har ikke fattet vedtak i medhold av bestemmelsen. Bestemmelsen er gitt for å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 47. Det vises til nærmere omtale i Prop. 84 L (2009–2010) kapittel 10 og spesialmerknader til § 6-1.

Lovpålagte unntak fra revisors taushetsplikt følger også av bestemmelser om opplysningsplikt i revisorloven og i andre lover. Dette er omtalt i kapittel 12.3. En lovpålagt opplysningsplikt medfører ikke uten videre unntak fra lovbestemt taushetsplikt. Det er likevel flere eksempler på lovbestemt opplysningsplikt som konkret må forstås slik at den går foran revisors taushetsplikt. Det vises i denne sammenheng til oversikten i punkt 12.3.1 over en del sentrale opplysningspliktregler som gjelder uten hinder av revisors taushetsplikt.

12.2.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 23 nr. 1 skal medlemslandene sikre at alle opplysninger og dokumenter som en revisor eller et revisjonsselskap har adgang til i forbindelse med revisjonen er beskyttet av «tilstrekkelige regler» om fortrolighet og taushetsplikt. Utvalget legger til grunn at bestemmelsen åpner for å fastsette unntak fra revisors taushetsplikt og opplysningsplikter som skal gjelde uten hinder av taushetsplikten, ut fra en forsvarlig vurdering av at unntakene ikke går lenger enn at taushetsplikten fortsatt er tilstrekkelig.

Etter artikkel 23 nr. 5 første avsnitt fremgår det at dersom en revisor eller et revisjonsselskap utfører lovpålagt revisjon av en virksomhet som inngår i et konsern hvor morselskapet er hjemmehørende i et tredjeland, må reglene om taushetsplikt ikke være til hinder for at revisoren eller revisjonsselskapet kan utlevere relevant dokumentasjon vedrørende revisjonsarbeidet til konsernrevisoren i tredjeland, gitt at dokumentasjon er nødvendig for å utføre konsernrevisjonen.

Etter artikkel 23 nr. 5 annet avsnitt fremgår det at en revisor eller et revisjonsselskap som utfører lovfestet revisjon av en virksomhet som har utstedt verdipapirer i et tredjeland, eller som inngår i et konsern som utarbeider konsernregnskaper i et tredjeland, må kunne utlevere revisjonsdokumenter og andre dokumenter knyttet til revisjonen av denne virksomheten til kompetente myndigheter i et tredjeland i henhold til bestemmelsene om dette i artikkel 47. Artikkel 47 inneholder nærmere regler om samarbeid med kompetente myndigheter fra tredjeland.

Etter artikkel 23 nr. 5 tredje avsnitt følger det at utlevering av opplysninger til konsernrevisoren i et tredjeland skal skje i overenstemmelse med direktiv 95/46/EF (personverndirektivet) kapittel 4, og de til enhver tid gjeldende nasjonale regler om beskyttelse av personopplysninger. Personverndirektivet kapittel 4 inneholder nærmere regler om opplysningsplikt for den behandlingsansvarlige.

Bestemmelsene i artikkel 23 nr. 5 er nye med direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet).

12.2.3 Danmark og Sverige

Danmark

I Danmark er bestemmelsen i revisjonsdirektivet artikkel 23 gjennomført i den danske revisorloven § 18 stk. 2 og revisorloven § 30. Bestemmelsene inneholder nærmere regler om revisors taushetsplikt og unntak fra denne taushetsplikten, herunder regler om opplysningsplikt.

Etter revisorloven § 30, jf. straffeloven § 152, er revisors taushetsplikt avgrenset til «uberettiget» videreformidling av fortrolige opplysninger. Revisor kan blant annet gi opplysninger om det reviderte foretaket som har fremkommet i revisjonen til daglig leder og styret.

Etter revisorloven § 30, jf. straffeloven § 152 e, er det ikke brudd på taushetsplikten å videreformidle fortrolige opplysninger når dette følger av lov.

Etter revisorloven § 30 annet ledd er taushetsplikten ikke til hinder for at revisor i et datterforetak kan gi videre opplysninger til en konsernrevisor i et tilknyttet morforetak.

Sverige

Verken den svenske revisorslagen eller den svenske selskapslovgivningen har særskilte regler om rett for revisor til å gi videre informasjon uten hinder av taushetsplikt. Opplysningsrett må praktiseres innenfor de grensene for revisors taushetsplikt som fremgår av revisorslagen § 26 og i aktiebolagslagen kapittel 9 § 41 og tilsvarende bestemmelser i annen selskapslovgivning. Aktiebolagslagen kapittel 9 § 41 forutsetter at revisor kan gi opplysninger til foretakets styre og daglige leder, jf. at bestemmelsen forbyr revisor å gi opplysninger om foretaket «till någon utomstående».

Både revisorslagen § 26 og aktiebolagslagen kapittel 9 § 41 forbyr revisor å viderebringe opplysninger «obehörigen» (uberettiget) som er mottatt i utøvelsen av yrket eller oppdraget. Bestemmelsen gir grunnlag for å gi ellers taushetsbelagte opplysninger videre etter samtykke, og for å bruke opplysninger på en måte som er nødvendig for å gjennomføre revisjonsoppdraget. Bestemmelsen gir antakelig ikke revisor adgang til å gi ellers taushetsbelagte opplysninger til politiet eller kontrollmyndigheter. Det forutsetter lovbestemt opplysningsplikt. Se punkt 12.3.3.

12.2.4 Utvalgets vurderinger

Unntak fra taushetsplikt ved kvalitetskontroll

Intern kvalitetskontroll som gjennomføres som ledd i revisjonsselskapenes systemer for kvalitetssikring, utføres som utgangspunkt av andre revisorer innenfor samme revisjonsselskap. I små revisjonsselskaper kan det imidlertid være nødvendig å få en revisor utenfra til å gjennomføre intern kvalitetskontroll. Periodisk (ekstern) kvalitetskontroll gjennomføres enten av Finanstilsynet eller av Revisorforeningen på vegne av Finanstilsynet ved bruk av erfarne revisorer som inspektører.

Etter utvalgets vurdering er det nødvendig at en revisor som skal utføre kontroll med en annen revisors arbeid, gis tilgang til all relevant informasjon, herunder opplysninger om revisjonskunden ved kontroll av revisjonsoppdrag. Dette sikrer at kontrollen blir så god og effektiv som mulig. Overfor Finanstilsynet har revisorene opplysningsplikt etter finanstilsynsloven § 3. For intern kvalitetskontroll og foreningsbasert periodisk kvalitetskontroll, er det behov for et unntak fra taushetsplikt som sikrer at revisor kan gi kontrolløren tilgang til alle relevante opplysninger. Den revisoren som foretar kontrollen må ha samme taushetsplikt som den kontrollerte revisoren. Et slikt unntak fra taushetsplikten er nødvendig for et effektivt system for å sikre kvaliteten på lovfestet revisjon i tråd med revisjonsdirektivet artikkel 24a nr. 1 bokstav g og lovforslaget § 7-1 annet ledd. Unntaket er etter utvalgets vurdering i samsvar med kravet i revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 om tilstrekkelige regler om fortrolighet og taushetsplikt.

Utvalget foreslår at revisor som foretar kontroll av en annen revisors revisjonsoppdrag, i forbindelse med denne kontrollen kan gis opplysninger og dokumentasjon uten hinder av den kontrollerte revisorens taushetsplikt. Utvalget foreslår videre at revisoren som foretar kontrollen skal underlegges samme taushetsplikt som den kontrollerte revisoren.

Det vises til lovforslaget § 10-1 femte ledd.

Adgang til å gi opplysninger til revisor i morforetak mv.

Hensynet til en effektiv og forsvarlig revisjon av konsernregnskapet eller selskapsregnskapet til et morforetak, tilsier at revisorer i datterforetak kan gi relevante opplysninger og utlevere relevant dokumentasjon til revisor i morforetaket. Hensynet har også vekt ved revisjon av et foretak med investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. Det vises til omtalen av utvalgets forslag om opplysningsplikt etter forespørsel fra morforetakets revisor i punkt 12.3.4.

Bestemmelsen understøtter kravet i revisjonsdirektivet artikkel 27 om at konsernrevisor skal gjennomgå og dokumentere revisjonsarbeidet utført av andre revisorer som det bygges på i konsernrevisjonen. Unntaket er etter utvalgets vurdering i samsvar med kravet i revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 om tilstrekkelige regler om fortrolighet og taushetsplikt. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 5 første og tredje avsnitt om adgang til å overføre revisjonsdokumentasjon som er nødvendig for å revidere konsernregnskapet til konsernrevisor i et tredjeland, forutsatt at overføringen er i samsvar med direktiv 95/46/EF (personverndirektivet) kapittel IV, jf. personopplysningsloven kapittel V om overføring av personopplysninger til utlandet.

Utvalget foreslår at en revisor som reviderer årsregnskap for et datterforetak, et tilknyttet foretak eller en felleskontrollert virksomhet, uten hinder av taushetsplikt skal kunne gi relevante opplysninger og utlevere relevant dokumentasjon til en revisor som reviderer konsernregnskap eller årsregnskap for et morforetak eller et foretak med investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. Dette gjelder også der et slikt foretak er hjemmehørende i et annet land, forutsatt at opplysninger og dokumentasjon overføres i samsvar med reglene i personopplysningsloven kapittel V. Også den revisoren som mottar opplysningene, har taushetsplikt etter første ledd.

Det vises til lovforslaget § 9-8 syvende ledd.

Adgang til å gi opplysninger til politiet

Revisor kan gjennom revisjonen få kjennskap til straffbare forhold, eller forhold som kan være relevante for politiet i etterforskningen av straffbare forhold. Utvalget har vurdert i hvilken grad det bør fastsettes unntak fra taushetsplikten som gir revisor adgang til å gi opplysninger til politiet. Vurderingen er gjort i lys av revisors rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven og de gjeldende bestemmelsene i revisorloven om adgang til å gi opplysninger til politiet.

Hvitvaskingsloven kapittel 2 pålegger blant annet foretak i finanssektoren en plikt til å gjennomføre særskilt kundekontroll, og rapportere mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling til ØKOKRIM, dersom undersøkelser ikke kan avkrefte mistanken, jf. kapittel 3. Statsautoriserte og registrerte revisorer er rapporteringspliktige etter hvitvaskingsloven § 4 annet ledd nr. 1. Utvalget viser til at tiltak mot hvitvasking og gjennomføring av EØS-forpliktelser på området, nylig er utredet i NOU 2016: 27. Hvitvaskingslovutvalget fremmet i utredningen forslag til en ny hvitvaskingslov. Rapporteringsplikt for revisorer er et krav etter EØS-regler som svarer til direktiv (EU) 2015/849 (hvitvaskingsdirektivet), og foreslås videreført i ny hvitvaskingslov.

Etter revisorloven § 6-1 fjerde ledd kan revisor uten hinder av taushetsplikt underrette politiet om forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling. Unntaket gir revisor adgang til å rapportere om mistanke som ikke omfattes av rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven. Politiet har ikke nødvendigvis identifisert det mulige straffbare forholdet eller vurdert om forholdet skal etterforskes. I Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 8.2.5.3 uttalte departementet:

«Departementet slutter seg til forslaget fra utvalgets flertall om at revisors taushetsplikt ikke skal være til hinder for at vedkommende kan underrette politiet dersom det foreligger mistanke om straffbare handlinger. Det er fra enkelte av høringsinstansene vist til at en slik bestemmelse kan sette tillitsforholdet til revisorklienten i fare. Departementet er imidlertid enig med utvalgets flertall når de legger til grunn at tillitsforholdet mellom revisor og klient ikke lenger kan anses som noen beskyttelsesverdig interesse i situasjoner som vil omfattes av forslaget. Etter departementets syn bør det legges vekt på en styrking av tilliten til revisor utad overfor de ulike brukergruppene og allmennheten for øvrig. Departementet legger videre vekt på hensynet til å bidra til bekjempelse av økonomisk kriminalitet.»

Etter revisorloven § 6-1 fjerde ledd kan revisor videre avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet når det er åpnet etterforskning i en straffesak. Bestemmelser gjelder for tilfeller der politiet har identifisert et mulig straffbart forhold og besluttet å iverksette etterforskning. I Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 8.2.5.2 uttalte departementet:

«Departementet slutter seg til forslaget fra utvalgets mindretall når det gjelder revisors rett til å avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon overfor politiet når det er åpnet etterforskning i en straffesak. Departementet kan ikke se at det knytter seg store betenkeligheter til en slik bestemmelse. Departementet viser til at revisor uansett vil ha plikt til å avgi forklaring om sitt forhold som revisor under rettslig avhør. De samme synspunkter vil gjøre seg gjeldende når det gjelder revisors dokumentasjon, som politiet også vil kunne få tilgang til gjennom straffeprosessuelle virkemidler som beslag. Det foreslås ingen forklaringsplikt for revisor. Revisor vil dermed kunne reservere seg mot å avgi forklaring til politiet i henhold til straffeprosesslovens alminnelige bestemmelser. Departementet antar at den foreslåtte regel vil virke ressursbesparende både for politiet og rettsvesenet, i de tilfeller der revisor velger å benytte seg av adgangen.»

Flertallet i revisorlovutvalget gikk ikke inn for et slikt unntak fra taushetsplikten. I NOU 1997: 9 punkt 8.5.4.3 la flertallet blant annet vekt på at under et politiavhør vil det, «dersom forklaringsretten er ubegrenset, være lett for å gi informasjon som åpenbart er belagt med taushetsplikt. Det vil derfor være i rettssikkerhetens interesse at det ikke foretas vesentlige endringer i reglene på dette punkt».

Utvalget legger, i tråd med departementets uttalelser i Ot.prp. nr. 75 (1997–98), vekt på at en adgang for revisor til å underrette politiet om forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling, bidrar til bekjempelse av økonomisk kriminalitet og til å styrke den allmenne tilliten til revisor. Utvalget legger vekt på disse hensynene også når det gjelder adgang for revisor til å avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon for politiet når det er åpnet etterforskning i en straffesak. Utvalget er ikke kjent med erfaringer som tilsier at den gjeldende adgangen har medført en vesentlig begrensning i revisors tilgang på nødvendig informasjon.

Utvalget anser at adgangen til å gi opplysninger og dokumentasjon til politiet bør avgrenses på samme måte som i dag. Adgangen til å underrette politiet om mistanke, gir revisor mulighet til å gi presis informasjon om de forholdene som har utløst mistanken. Bestemmelsen gir imidlertid ikke revisor adgang til å forklare seg for politiet i avhør eller til å utlevere dokumentasjon. Det forutsetter etter forslaget at politiet har besluttet å åpne etterforskning. Adgangen til å avgi forklaring og utlevere dokumentasjon er begrenset til forhold som er relevante for den aktuelle etterforskningen. Utvalget mener at rammene for de foreslåtte unntakene fra revisors taushetsplikt overfor politiet, innebærer en forsvarlig avveining av hensynet til å sikre revisor tilgang på informasjon og revisors mulighet til å bidra i bekjempelse av kriminalitet.

De foreslåtte unntakene fra revisors taushetsplikt overfor politiet, er etter utvalgets vurdering i samsvar med kravet i revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 om tilstrekkelige regler om fortrolighet og taushetsplikt. Revisorers rapporteringsplikt etter hvitvaskingsdirektivet gir etter utvalgets vurdering støtte for dette.

Utvalget foreslår at revisjonsforetaket, eller den ansvarlige for oppdraget, uten hinder av taushetsplikt skal kunne underrette politiet om forhold som gir grunn til mistanke om en straffbar handling. Utvalget foreslår videre at revisors taushetsplikt ikke skal være til hinder for å avgi forklaring og utlevere dokumentasjon til politiet når det er åpnet etterforskning i en straffesak.

Det vises til lovforslaget § 10-1 sjette og sjuende ledd.

Adgang til å gi opplysninger til den revidertes regnskapsfører

Dersom den reviderte bruker ekstern regnskapsfører, vil revisor ha behov for tilgang til informasjon fra regnskapsføreren. Den reviderte vil ha plikt til å bidra til det etter lovforslaget § 2-2 om at den reviderte skal gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser og gi de opplysninger revisor finner nødvendig for utførelsen av sitt oppdrag. Den reviderte vil kunne gi et generelt forhåndssamtykke til at regnskapsføreren kan gi opplysninger til sin revisor. Det er vanlig at det gjøres i tilknytning til oppdragsavtalen med regnskapsføreren.

Det kan også være et praktisk behov for at revisor gir opplysninger om det reviderte foretaket til deres regnskapsfører. Etter gjeldende rett må revisor innhente samtykke til det fra den reviderte. Utvalget anser at det fortsatt bør kreves samtykke for at revisor skal kunne gi opplysninger fra revisjonen til den revidertes regnskapsfører. Det vil være nødvendig for å gi opplysninger som ikke er kjent for regnskapsføreren fra før. Revisor og regnskapsfører vil kunne kommunisere om forhold som er kjent for begge.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Opsahl og Winkelman, er omtalt i punkt 12.2.5.

Utlevering av taushetsbelagte dokumenter til revisortilsyn i andre land

Utvalget legger til grunn at finanstilsynsloven § 7 gir adgang til overføring av taushetsbelagte opplysninger til tilsynsmyndigheter i andre EØS-land, jf. revisjonsdirektivet artikkel 33 om tilsynssamarbeid.

Utvalget legger videre til grunn at finanstilsynsloven § 7 gir hjemmel for å gi regler om overføring av taushetsbelagte opplysninger til tilsynsmyndigheter i tredjeland i henhold til revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 5 annet avsnitt og artikkel 47, kan gis i medhold av finanstilsynsloven § 7. Det vises også til forskrift 30. november 1998 nr. 1102 om utveksling av opplysninger med tilsynsmyndigheter fra land i og utenfor EØS-området.

Det vises til omtalen av tilsyn i kapittel 20.

12.2.5 Forslag fra medlemmene Opsahl og Winkelman

Disse medlemmene viser til at revisors taushetsplikt skal sikre den revidertes tillit til revisor gjennom å forhindre at informasjon kommer uvedkommende i hende. Dette kommer tydeligere frem av forslaget til § 10-1 enn av gjeldende revisorlov § 6-1. Disse medlemmene mener det kan argumenteres for at den revidertes regnskapsfører ikke er uvedkommende når det gjelder informasjon som er av betydning for den revidertes regnskapsførsel. Gjennom oppdragsavtalen har den reviderte overlatt til regnskapsfører å utføre enkelte eller samtlige av den revidertes plikter etter regnskaps- og bokføringslovgivningen og å utarbeide pliktig regnskapsrapportering for den reviderte, jf. også omtale i kapittel 3 om forholdet mellom revisor- og regnskapsførerprofesjonen. Regnskapsfører blir på denne måten en del av den revidertes regnskapsfunksjon, og ikke en uvedkommende part når det gjelder opplysninger som vedrører den revidertes regnskapsførsel. Disse medlemmene kan derfor ikke se tungtveiende grunner til at revisor ikke skal gis adgang til å kommunisere direkte med den revidertes regnskapsfører om forhold som er av relevans for regnskapsførers utførelse av sitt oppdrag. Så lenge det bare gis som en rett, vil revisor også alltid – dersom hans profesjonelle skjønn tilsier det – kunne unnlate å gi opplysninger som han mener bare bør gis direkte til den revidertes ledelse.

Disse medlemmene viser videre til at regnskapsfører og regnskapsførers medarbeidere etter regnskapsførerloven § 10 første ledd har taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til med mindre annet følger av eller i medhold av lov, eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Dette innebærer at både revisor og den reviderte kan være trygge på at informasjon som revisor gir til regnskapsfører, ikke kommer uvedkommende i hende.

Disse medlemmene vil primært mene at forslaget til § 10-1 første og annet ledd ikke er til hinder for at revisor gir opplysninger til den revidertes eksterne regnskapsfører, når opplysningene må kunne antas å være relevante for regnskapsførers utførelse av sitt oppdrag for den reviderte. Den revidertes regnskapsfører anses ikke som uvedkommende i så måte. Dersom et slikt syn ikke kan legges til grunn, mener mindretallet at slik adgang bør gis som unntaksbestemmelse i loven. Unntaket foreslås å gjelde for opplysninger som må kunne antas å være relevante for regnskapsførers utførelse av sitt oppdrag for den reviderte. Det vises til lovforslaget § 10-1 nytt åttende ledd.

Unntak fra taushetsplikt mellom revisor og regnskapsfører gjelder for øvrig allerede etter hvitvaskingsreglene. I medhold av forskrift til hvitvaskingsloven § 14 nr. 4 kan regnskapsfører og revisor, uten hinder av taushetsplikten, kommunisere om eventuelle undersøkelser eller rapporteringer til ØKOKRIM som gjelder felles klient.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 10-1 åttende ledd.

12.3 Opplysningsplikt

12.3.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 6-2 første ledd skal revisor innenfor rammen av revisjonsoppdraget gi opplysninger om forhold vedrørende den revisjonspliktige som revisor har fått kjennskap til under revisjonen, når dette kreves av en aksjeeier på generalforsamlingen, deltaker i selskapsmøte, medlem av bedriftsforsamling, kontrollkomité eller styre, daglig leder, eller en gransker. Etter bestemmelsens første ledd annet punktum gjelder ikke plikten til å gi opplysninger dersom de opplysninger som kreves ikke kan gis uten uforholdsmessig skade for den revisjonspliktige.

Etter revisorloven § 6-2 annet ledd kan revisor som utenfor møte blir anmodet om å gi informasjon til et medlem av en bedriftsforsamling, kontrollkomite eller styret, kreve å få gi svar i møtet i vedkommende organ.

Etter revisorloven § 6-2 tredje ledd plikter en revisor som reviderer årsregnskap i et datterselskap, et tilknyttet selskap eller en felleskontrollert virksomhet å gi nødvendige opplysninger når det kreves av den revisor som reviderer årsregnskap for morselskapet, et selskap med betydelig innflytelse, eller deltakere i felleskontrollert virksomhet.

Av revisorloven § 6-2 fjerde ledd fremgår det at dersom den revisjonspliktige ikke oppfyller en lov- eller forskriftsbestemt plikt til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter, skal revisor etter forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av dokumenter som revisor har i sin besittelse. Etter bestemmelsens annet punktum skal revisor sende kopi til skattekontoret av sin begrunnelse som gjelder krav om bekreftelser etter skatteforvaltningsloven, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 5. Kravet om å sende nummerert brev som gjelder bekreftelser etter skatteforvaltningsloven til skattekontoret, ble foreslått av Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009: 4 Tiltak mot skatteunndragelser. Det vises til nærmere uttalelse fra departementet i Prop. 1 L (2009–2010) punkt 5.7.4. Skattemyndighetene har taushetsplikt om opplysningene etter skatteforvaltningsloven § 3-1.

Etter revisorloven § 6-2 femte ledd gjelder konkursloven § 18a om revisors opplysnings- og bistandsplikt dersom den revisjonspliktige har åpnet gjeldsforhandling. Er den revisjonspliktiges bo tatt under konkursbehandling, gjelder konkursloven § 101 fjerde ledd. Bestemmelsen ble tatt inn i loven i forbindelse med vedtakelsen av ny konkurslov. Det vises til nærmere omtale i Ot.prp. nr. 26 (1998–99) del IV kapittel 6, samt spesialmerknadene i del VIII til konkursloven § 18a og § 101 fjerde ledd og til revisorloven § 6-2 femte ledd.

Etter revisorloven § 7-2 annet ledd skal den revisjonspliktiges forrige revisor uten hinder av taushetsplikten gi opplysninger og dokumentasjon om sitt revisoroppdrag når den nye revisoren ber om det og når dette kan ha betydning for den fremtidige revisjonen.

Det gjelder også en rekke andre bestemmelser om opplysningsplikt som er relevante for revisorer og som gjelder uten hinder av revisors taushetsplikt. Blant de mest sentrale bestemmelsene om opplysningsplikt nevnes følgende:

• Etter finanstilsynsloven § 3 annet og tredje ledd, jf. § 1 nr. 17, plikter en godkjent revisor eller et revisjonsselskap når som helst å gi alle opplysninger som tilsynet måtte kreve. Plikten omfatter også å la tilsynet få innsyn i, og i tilfelle få utlevert til kontroll, foretakets protokoller, registrerte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale, bøker, dokumenter, datamaskiner eller annet teknisk hjelpemiddel og materiale som er tilgjengelig ved bruk av slikt hjelpemiddel, samt beholdninger av enhver art. Hvis opplysningsplikten som er pålagt foretaket ikke oppfylles, kan opplysningsplikten pålegges de enkelte tillits- og tjenestemenn i foretaket. Bestemmelsene må forstås slik at de gjelder uten hinder av taushetsplikt etter revisorloven.

• Etter tvisteloven § 21-5 plikter enhver å gi forklaring om faktiske forhold og gi tilgang til gjenstander mv. som kan utgjøre bevis i en rettssak, med de begrensninger som følger av bevisforbud og bevisfritak i kapittel 22 og andre bevisregler i loven. Etter § 22-5 kan ikke retten ta imot bevis fra blant annet prester, advokater og leger. Det er ikke fastsatt en slik begrensning for revisorer. Forklaringsplikten etter tvisteloven forstås slik at den går foran revisors taushetsplikt etter revisorloven.

• Det samme gjelder i straffesaker etter straffeprosessloven § 108, jf. § 119.

• Etter stiftelsesloven § 7 annet ledd har stiftelsens revisor plikt til å gi Stiftelsestilsynet de opplysninger og annen bistand som er nødvendig for at Stiftelsestilsynet skal kunne gjennomføre sine tilsynsoppgaver etter loven. Revisors taushetsplikt gjelder ikke i forhold til Stiftelsestilsynet.

• Etter hvitvaskingsloven § 18 første ledd, jf. § 20, skal revisor av eget tiltak, og uten hinder av taushetsplikten, oversende opplysninger til ØKOKRIM om en mistenkelig transaksjon som etter undersøkelser ikke er blitt avkreftet, samt gi opplysninger om de forhold som har ført til mistanken om at transaksjonen har tilknytning til utbytte fra en straffbar handling, eller til en handling som rammes av straffeloven § 131 til § 136a (terrorfinansiering).

• Etter konkursloven § 18a plikter revisor uten hinder av taushetsplikt å utlevere til gjeldsnemnda regnskaper og regnskapsmateriale vedrørende skyldneren, samt å bistå gjeldsnemnda med opplysninger om skyldners regnskaps- og forretningsførsel. Revisor har samme opplysnings- og bistandsplikt dersom den revisjonspliktiges bo er tatt underkonkursbehandling, jf. konkursloven § 101 fjerde ledd.

12.3.2 EØS-rett

Reglene om revisors opplysnings- og taushetsplikt følger av direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 23. Bestemmelsen er endret ved endringsdirektivet 2014/56/EU artikkel 1 nr. 17, hvor det er gjort enkelte mindre presiseringer i nr. 2 og nr. 3, i tillegg til at det er inntatt ett nytt nr. 5.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 skal medlemslandene sikre at alle opplysninger og dokumenter som en revisor eller et revisjonsselskap har adgang til i forbindelse med den lovpliktige revisjonen er beskyttet av «tilstrekkelige regler» om fortrolighet og taushetsplikt.

Etter artikkel 23 nr. 2 må reglene om fortrolighet og taushetsplikt ikke være til hinder for at bestemmelsene i revisjonsdirektivet eller i forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) skal kunne gjennomføres.

Etter artikkel 23 nr. 3 fremgår det videre at dersom en revisor eller revisjonsselskap erstattes av en annen revisor eller revisjonsselskap, skal den tidligere revisoren eller revisjonsselskapet gi den nye revisoren eller det nye revisjonsselskapet adgang til alle relevante opplysninger om den reviderte virksomheten og den seneste revisjonen av foretaket. Bestemmelsen om å gi relevante opplysninger om den seneste revisjonen, ble tilføyet ved endringsdirektivet.

12.3.3 Danmark og Sverige

Danmark

Den danske revisorloven § 18 annet ledd og § 30 inneholder regler om taushetsplikt og unntak fra taushetsplikten, herunder regler om opplysningsplikt.

Etter revisorloven § 18 annet ledd annet punktum, heter det blant annet at en fratredende revisor har plikt til å opplyse tiltredende revisor om årsaken til sin fratreden. Etter § 18, stk. 2, siste punktum, har den fratredende revisor videre en plikt til å gi den nye revisoren adgang til alle relevante opplysninger om den virksomhet som revisors erklæring vedrører.

Etter den danske selskabsloven § 103 annet ledd skal selskapets valgte revisor på generalforsamlingen i selskapet besvare spørsmål om den årsrapport mv. som behandles på generalforsamlingen. Etter § 229 fjerde ledd skal revisor dersom selskapet går konkurs gi skifteretten eller bostyrer opplysninger som er nødvendige for å vurdere bestående og fremtidige krav.

Sverige

I Sverige følger bestemmelsene om revisorers og revisjonsselskapers opplysnings- og taushetsplikt av den svenske aktiebolagslagen (2005:551). Tilsvarende regler for andre foretaksformer følger av revisorslagen (2001:883) og enkelte andre selskapsrettslige lover. I det følgende vil det gis en nærmere beskrivelse av reglene i aktiebolagslagen.

Etter aktiebolagslagen kapittel 9 § 45 er revisor som er valgt av generalforsamlingen forpliktet til å gi de opplysninger som generalforsamlingen krever, såfremt dette ikke vil være til vesentlig skade for selskapet. Etter kapittel 9 § 46 har en revisor opplysningsplikt om det reviderte foretakets virksomhet overfor en medrevisor, en ny revisor, en lekmannsrevisor, en særskilt gransker og en bostyrer dersom selskapet går konkurs.

Etter aktiebolagslagen kapittel 9 § 7 har revisor i et datterselskap opplysningsplikt overfor revisoren i et morselskap i konsern.

I delutredningen SOU 2015: 49 om «Nya regler för revisorer och revision», hvor gjennomføring av endringsdirektivet ble vurdert opp mot gjeldende svenske regler, ble det konkludert med at svensk rett er forenelig med endringsdirektivet når det gjelder reglene om taushetsplikt og opplysningsplikt. Det vises i denne sammenheng til drøftelsen i SOU 2015: 49 kapittel 7.7 om taushetsplikt og opplysningsplikt.

12.3.4 Utvalgets vurderinger

Opplysningsplikt overfor foretakets organer

Utvalget mener at det bør videreføres en plikt for revisor til å gi opplysninger til det reviderte foretakets daglige leder og medlemmer av styrende organer. En aksjeeier på generalforsamlingen og en deltaker i selskapsmøtet bør stille spørsmål til revisor og kreve å få svar. Utvalget anser at det er rimelig ut fra det ansvaret daglig leder og medlemmene av foretakenes styrende organer skal ivareta, at de skal kunne be revisor om relevant informasjon om foretaket fra revisjonen. Kontrollkomité er opphevet som lovpålagt organ. Utvalget anser at det ikke bør fastsettes opplysningsplikt overfor eventuelle vedtektsfestede foretaksorganer.

Opplysningsplikten bør ivaretas av den oppdragsansvarlige revisoren. Det enkelte medlem av styret og bedriftsforsamlingen bør ha en rett til å kreve opplysninger, men revisor bør i utgangspunktet gi opplysningene til det samlede styret eller bedriftsforsamlingen. Revisor bør derfor fortsatt kunne kreve å gi opplysninger i møte i organet.

Utvalget har særskilt vurdert revisors opplysningsplikt overfor en gransker. Etter aksjeloven og allmennaksjeloven kapittel 5 del VI kan tingretten oppnevne én eller flere granskere når et forslag om gransking har fått tilslutning av aksjeeiere som har minst en tidel av den aksjekapital som er representert på generalforsamlingen. Det er slike granskere som omfattes av den gjeldende bestemmelsen, jf. Ot.prp. nr. 75 (1997–98) s. 123. Granskingen kan omfatte selskapets stiftelse, forvaltning eller nærmere angitte forhold ved forvaltningen eller regnskapene. Utvalget anser at granskernes funksjon tilsier at de bør kunne innhente opplysninger fra revisor i det granskede foretaket.

Opplysningsplikt som angitt her, er etter utvalgets vurdering i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 om tilstrekkelige regler om taushetsplikt. I Sverige gjelder det tilsvarende opplysningsplikt overfor generalforsamlingen, daglig leder og styrende organer. I Danmark har revisor plikt til å besvare spørsmål om årsoppgjøret i generalforsamlingen, mens adgang til å gi relevante opplysninger til styret og daglig leder følger av at taushetsplikten er begrenset til uberettiget videreformidling.

Utvalget foreslår at dersom en aksjeeier på generalforsamling, en deltaker i selskapsmøte, et medlem av bedriftsforsamlingen eller styret eller daglig leder krever det, skal den oppdragsansvarlige revisoren innenfor rammen av den lovfestede revisjonen gi opplysninger om forhold vedrørende den reviderte, som revisor har fått kjennskap til i forbindelse med revisjonen. Plikten til å gi opplysninger skal ikke gjelde dersom det vil være til uforholdsmessig skade for den reviderte. Dersom et medlem av bedriftsforsamlingen eller styret anmoder revisor utenfor møte om å gi informasjon, kan revisor kreve å gi svar i møte i vedkommende organ.

Utvalget foreslår å videreføre revisors opplysningsplikt overfor gransker oppnevnt etter aksjeloven eller allmennaksjeloven i bestemmelsene om gransking i aksjeloven og allmennaksjeloven kapittel 5 del VI.

Det vises til lovforslaget § 10-2 første ledd og forslaget til endringer i aksjeloven og allmennaksjeloven § 5-27 første ledd.

Plikt til å gi opplysninger til revisor i morforetak mv.

Skal en konsernrevisjon eller revisjon av selskapsregnskapet til et morforetak kunne gjennomføres effektivt og forsvarlig, er det nødvendig at konsernrevisor kan innhente opplysninger fra revisorer i datterforetak.

Revisjonsdirektivet artikkel 27 krever at konsernrevisor gjennomgår og dokumenterer revisjonsarbeidet utført av andre revisorer som det bygges på i konsernrevisjonen. Opplysningsplikt for revisor i datterforetak støtter denne plikten. En slik opplysningsplikt er etter utvalgets vurdering i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 om tilstrekkelige regler om taushetsplikt. I Sverige gjelder tilsvarende opplysningsplikt for revisor i datterforetak. I Danmark har revisor i datterforetak rett til å gi opplysninger til morforetakets revisor.

Utvalget foreslår at den revisor som reviderer årsregnskap i et datterforetak skal ha plikt til å gi nødvendige opplysninger når det kreves av en revisor som reviderer årsregnskap for et morforetak og foreslår derfor at en slik plikt videreføres.

Hensynet til en effektiv og forsvarlig revisjon har også vekt ved revisjon av et foretak med investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. På den annen side har ikke eierforetaket bestemmende innflytelse. Det svekker etter utvalgets syn hensynet til at revisoren i eierforetaket skal ha en særskilt rett til å kreve opplysninger. Det kan likevel være uheldig at revisoren i det investerte foretaket kan unnlate å gi opplysninger til eierforetakets revisor, for eksempel fordi det tar tid eller fordi det er utført en mangelfull revisjon. Revisor har behov for informasjon ved revisjon av alle vesentlige eiendeler, inkludert fra andre revisorer. Utvalget anser at det ikke er tilstrekkelig grunn til å innføre en særskilt opplysningsplikt til eierforetakets revisor ved investeringer i tilknyttede foretak eller felleskontrollert virksomhet. Det gjelder ikke en slik opplysningsplikt etter revisjonsdirektivet eller reglene i Danmark eller Sverige. Utvalget går imidlertid inn for et lovfestet unntak fra taushetsplikten, jf. omtalen i punkt 12.2.4. Revisor i et tilknyttet foretak eller felleskontrollert virksomhet vil normalt gi opplysninger til eierforetakets revisor.

Utvalget går ikke inn for å videreføre opplysningsplikten for revisor i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. Her mener utvalget at det er tilstrekkelig at revisoren har adgang til å gi opplysningene uten hinder av taushetsplikt.

Det vises til lovforslaget § 9-8 sjette ledd.

Utlevering av dokumenter til offentlige myndigheter dersom klienten ikke oppfyller sin utleveringsplikt

Dersom det reviderte foretaket ikke oppfyller en plikt etter lov eller forskrift til å utlevere skriftlig materiale til offentlige myndigheter, og revisor har det skriftlige materialet i sin besittelse, vil vedkommende myndighet ha en særlig interesse i å få materialet utlevert fra revisor. Den gjeldende bestemmelsen om dette i revisorloven § 6-2 fjerde ledd er begrunnet slik i Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 8.1, s. 91:

«Utvalget foreslår også en bestemmelse om at dokumenter som revisjonskunden er pliktig til å utlevere, først skal søkes utlevert fra revisjonskunden. Departementet støtter utvalgets forslag på dette punkt. Det legges til grunn at utleveringsplikten først og fremst bør påhvile foretaket selv. Dersom den revisjonspliktige ikke oppfyller plikt etter lov eller forskrift til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter, skal revisor på forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av dokumenter som innehas av revisor til vedkommende myndighet …»

Utvalget anser etter en samlet avveining at videreføring av en slik utleveringsplikt utgjør et forsvarlig unntak fra revisors taushetsplikt. Utvalget legger vekt på den offentlige interessen i at lovbestemte opplysningsplikter oppfylles og at plikten begrenses til utleveringspliktig materiale som revisor måtte ha i sin besittelse. Bestemmelsen gir ikke revisor rett til å forklare seg eller utlevere annen informasjon til offentlige myndigheter. En slik utleveringsplikt er etter utvalgets vurdering i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 om tilstrekkelige regler om taushetsplikt.

Utvalget foreslår å videreføre at dersom den reviderte ikke oppfyller en plikt etter lov eller forskrift til å utlevere et bestemt skriftlig materiale til offentlige myndigheter, skal revisor etter forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av materialet som revisor har i sin besittelse.

Det vises til lovforslaget § 10-2 tredje ledd.

Utvalget foreslår en egen plikt for revisor til å sende skriftlig begrunnelse for manglende underskrift på næringsoppgave til skattekontoret. Det vises til omtalen i punkt 15.5.4 og utvalgets forslag til endring av skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6.

Bistandsplikt overfor gjeldsnemnd og bostyrer

Revisor i et foretak der det er åpnet gjeldsforhandling eller som er slått konkurs, plikter etter konkursloven § 18a og § 101 fjerde ledd å bistå gjeldsnemnda, tingretten, bostyreren, bostyret og borevisor med opplysninger om skyldnerens regnskaps- og forretningsførsel. Plikten skal oppfylles uten hinder av taushetsplikt. Det er ikke nødvendig med en egen bestemmelse i revisorloven som presiserer bistandsplikten, men utvalget mener det gir god veiledning, og at en slik bestemmelse derfor bør videreføres. Utvalget anser at bistandsplikten er i samsvar med direktivet artikkel 23 nr. 1 om at opplysninger og dokumenter skal beskyttes av tilstrekkelige regler om taushetsplikt.

Utvalget foreslår ikke endringer i revisors opplysnings- og bistandsplikt, men anser at det er unødvendig å videreføre en henvisning til konkursloven § 18a og § 101 fjerde ledd i revisorloven.

Plikt til å gi opplysninger til ny revisor

Det vises til at utvalget i punkt 17.1.4 foreslår å videreføre at det påtroppende revisjonsforetaket skal be det reviderte foretakets forrige revisor om å opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Etter forslaget skal den forrige revisoren uten hinder av taushetsplikten gi opplysninger som nevnt og opplyse om begrunnelsen for sin fratreden. Det vises til lovforslaget § 9-2 første ledd.

Utvalget går videre inn for å videreføre at en tidligere revisor skal ha opplysningsplikt overfor en ny valgt revisor dersom den nye revisoren ber om det, og opplysningene kan ha betydning for den fremtidige revisjonen. Bestemmelsen gjennomfører opplysningsplikt for tidligere revisor etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 3. Det vises til lovforslaget § 10-2 annet ledd.