25 Merknader til de enkelte bestemmelsene

25.1 Merknader til bestemmelsene i ny revisorlov

Til § 1-1 Virkeområde

Etter første ledd gjelder loven revisjonsplikt, godkjenning av revisorer og revisors oppgaver.

Annet ledd gir hjemmel til å fastsette forskrift om lovens anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene og kan fastsette særlige regler under hensyn til forholdene der.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 4.4.

Til § 1-2 Definisjoner

Første ledd – definisjonen av revisor. Definisjonen presiserer hvem det siktes til der lovforslaget benytter begrepet «revisor» i forbindelse med utførelse av oppdrag om lovfestet revisjon. Der et revisjonsselskap er valgt revisor, siktes det både til revisjonsselskapet og den som er utpekt som oppdragsansvarlig revisor. Der en statsautorisert revisor personlig er valgt revisor, siktes det til den statsautoriserte revisoren.

Annet ledd – definisjonen av revisjonsforetak. Bestemmelsen definerer revisjonsselskaper og statsautoriserte revisorer som utfører lovfestet revisjon i eget navn som «revisjonsforetak» i revisorloven. Dette brukes som et samlebegrep i alle de bestemmelsene i loven som skal gjelde for foretaket som driver revisjonsvirksomheten, se også omtalen i punkt 8.1.4.

Tredje ledd – definisjon av lovfestet revisjon. Definisjon av lovfestet revisjon er i tråd med den gjeldende bestemmelsen i revisorloven § 1-1 annet ledd. Bestemmelsen gjennomfører definisjonen av lovfestet revisjon i revisjonsdirektivet artikkel 2 nr. 1.

Fjerde ledd – definisjon av revisorbekreftelse. Definisjonen er av betydning for hvilke oppdrag som omfattes av de bestemmelsene i loven som gjelder revisorbekreftelser. Formålet med revisorbekreftelser er å skape trygghet for at et forhold er rapportert korrekt. Dersom en statsautorisert revisors avgir en uttalelse som gir inntrykk av en grad av sikkerhet for at et forhold er målt eller vurdert i samsvar med kriteriene i et regelverk eller annet grunnlag, er det en forventning om at arbeidet er omfattet av revisorloven og underlagt Finanstilsynets tilsyn. For å sikre at dette formålet ivaretas, omfatter definisjonen av revisorbekreftelse ikke bare uttalelser der det klart fremkommer at revisor «bekrefter» informasjonen som er gitt, men inkluderer også «tilsvarende uttalelse». Det avgjørende er hva uttalelsen etter sitt innhold gir uttrykk for. Hvilken sikkerhetsgrad som gjelder for bekreftelsen eller uttalelsen er ikke av betydning. Bestemmelsen er omtalt i punkt 4.2.4.

Fjerde ledd bokstav a og b omfatter tilfeller der revisor avgir en revisorbekreftelse og grunnlaget for denne er lov, forskrift eller krav fra offentlig myndighet. Et krav fra offentlig myndighet vil normalt være oppstilt som et vilkår for en tillatelse eller som et pålegg. Det er uten betydning om revisorbekreftelsen avgis til offentlig myndighet eller om mottakeren er oppdragsgiver eller en annen. Det er om revisorbekreftelsen er innhentet i henhold til lov, forskrift eller enkeltvedtak som er avgjørende. Dette klargjør blant annet at revisorbekreftelser etter krav i aksjeloven og annen selskapslovgivning omfattes av loven. Det er da heller ikke behov for å presisere at loven omfatter forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd. Også annen lovgivning oppstiller krav om at nærmere angitte opplysninger skal bekreftes av revisor, uten at det er krav om at den skal sendes til offentlig myndighet, for eksempel lovgivning på Finanstilsynets område.

Innenfor virksomheten til en kommunene, er det flere ulike skjemaer og oppgaver som krever bekreftelse av revisor. Slike bekreftelser avgis av kommunal revisjonsenhet, enten fordi det fremkommer klart av grunnlaget for bekreftelsen at den kan gis av kommunal revisjonsenhet eller fordi det i praksis er akseptert. Revisorloven gjelder ikke for kommunale revisjonsenheter eller for deres virksomhet. Derfor vil heller ikke bekreftelser som avgis av kommunal revisjonsenhet være omfattet av revisorloven. Dette gjelder selv om den som avgir bekreftelsen har godkjenning som revisor og benytter revisortittelen. Forutsetningen for at bekreftelsene ikke er omfattet av revisorloven er at de avgis på vegne av den kommunale revisjonsenheten. Dersom en revisor påtar seg bekreftelsesoppdrag i eget navn, vil vedkommende revisor drive revisjonsvirksomhet og være underlagt revisorloven og annen lovgivning som gjelder for personer som driver egen revisjonsvirksomhet. For at en revisjonsbekreftelse skal anses avgitt på vegne av en kommunal revisjonsenhet, må grunnlaget for bekreftelsen åpne for at den kan avgis av en kommunal revisjonsenhet enten formelt eller i praksis. Det må videre komme klart frem av bekreftelsen at den er avgitt på vegne av den kommunale revisjonsenheten.

Fjerde ledd bokstav c innebærer at definisjonen også omfatter revisorbekreftelser som ikke skal oppfylle krav i lov, forskrift eller enkeltvedtak, men i tilfeller der den skal brukes av andre enn oppdragsgiver. Hensynet til å gi brukerne trygghet for at et forhold er rapportert korrekt gjelder også i slike tilfeller. Det er i utgangspunktet uten betydning hvem andre enn oppdragsgiver som skal bruke revisorbekreftelsen. Tilsvarende gjelder antallet brukere. Ut fra formålsbetraktninger kan imidlertid disse forholdene være av betydning for tolkningen av om uttalelse må anses som en revisorbekreftelse. Revisorer avgir i noen tilfeller rapporter, slik som granskingsrapporter og due diligence-rapporter, som inneholder beskrivelser av faktum som den som avgir rapporten i større eller mindre grad går god for. Denne typen rapporter skiller seg klart fra tradisjonelle revisorbekreftelser og omfattes ikke av forslaget.

Fjerde ledd bokstav d regulerer tilfeller der revisorbekreftelsen kun er ment for oppdragsgivers bruk. Oppdragsgiver forstås som en og samme juridiske enhet. Det vil si at en revisorbekreftelse som administrasjonen bestiller og som bare skal fremlegges for styret, vil falle inn under dette alternativet. Motsatt vil en revisorbekreftelse som innhentes av et foretaks administrasjon eller styre, men som er ment til bruk for aksjeeierne for eksempel for fremleggelse på en generalforsamling, falle inn under bokstav c. At oppdragsgiver faktisk fremlegger for andre eller på annen måte bruker utad en revisoruttalelse som bare en ment til egent bruk, medfører ikke at oppdraget omfattes av definisjonen, forutsatt at det fremkommer av revisorbekreftelsen at den ikke er underlagt revisorloven. Det er ikke tilstrekkelig at det fremkommer av revisorbekreftelsen at den bare er ment til bruk for oppdragsgiver.

Femte ledd – definisjonen av revisors nettverk. Tilknytning mellom det reviderte foretaket og foretak i revisors nettverk har betydning i flere av bestemmelsene om revisors uavhengighet, jf. lovforslaget § 8-1, § 8-2, § 8-4 og § 8-6 og omtalen i punkt 11.2.4. Videre skal det registreres opplysninger i Revisorregisteret om andre foretak i revisors nettverk, jf. lovforslaget § 6-4 og omtalen i punkt 8.4.4.

Definisjonen omfatter foretak som har avtale med revisor om bruk av likelydende navn, overskudds- eller kostnadsdeling, felles eierskap, kontroll eller ledelse, eller deling av vesentlige faglige eller forretningsmessige ressurser, i tillegg til at nettverket fremstår som et fellesskap.

Bestemmelsen gjennomfører definisjonen av «nettverk» i revisjonsdirektivet artikkel 2 nr. 7.

Sjette ledd – definisjonen av foretak av allmenn interesse. Definisjonen gjør ikke endringer i hvilke foretak som regnes som foretak av allmenn interesse i forhold til det som følger av den gjeldende bestemmelsen i revisorloven § 5a-1. Det er gjort en teknisk tilpasning til finansforetaksloven ved at «kredittinstitusjon» i den gjeldende bestemmelsen er endret til «kredittforetak» og skilt ut i et eget punkt. Bestemmelsen gjennomfører direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 2 nr. 13. Bestemmelsen er omtalt i punkt 22.1.

Til § 2-1 Revisjonsplikt

Bestemmelsen er omtalt i punkt 5.2.4.

Til § 2-2 Plikt til å legge til rette for revisjonen

Det er revisor selv som avgjør art og omfang av de undersøkelser revisor mener er nødvendige og som ønskes gjennomført. På samme måte er det revisor selv som avgjør hva som er tilstrekkelig og relevant informasjon for utførelsen av oppdraget. Den reviderte kan med andre ord ikke begrense den informasjon som skal gis, eller instruere revisor om at det er unødvendig å foreta bestemte undersøkelser. Den reviderte kan ikke overprøve revisors vurdering, heller ikke dersom ledelsen mener at opplysninger revisor ber om er irrelevante for revisjonen. Bistandsplikten innebærer at den reviderte, om nødvendig, må stille nødvendig hjelp til disposisjon for å fremskaffe den informasjon revisor ber om.1

Revisor må alltid vurdere om det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å kunne konkludere på, og til å kunne uttale seg om årsregnskapet og konsernregnskapet. Dersom revisor kommer til at så ikke er tilfellet på grunn av begrensninger i adgangen til å foreta undersøkelser og innhente informasjon, må revisor vurdere konsekvensene av dette for sin rapportering, både til regnskapsbrukerne gjennom revisjonsberetningen og til den reviderte (se kapittel 15). Revisor må videre vurdere om revisjonsoppdraget kan fortsettes (se kapittel 17).

Bestemmelsen er omtalt i punkt 13.6.4.

Til § 2-3 Forbud mot begrensninger i det frie revisorvalget

Bestemmelsen er omtalt i punkt 17.3.4.

Til § 2-4 Overføring av revisjonsoppdrag ved sammenslutning og omorganisering

Bestemmelsen er omtalt i punkt 17.4.4.

Til § 3-1 Godkjenning som revisor

Bestemmelsen gir Finanstilsynet myndighet til å godkjenne revisorer.

Til § 3-2 Utdanning

Etter første ledd er relevant bedriftsøkonomisk mastergrad som angitt et vilkår for revisorgodkjenning. Det er en forutsetning at utenlandsk mastergrad anerkjennes av NOKUT (Nasjonalt organ for kvalitet i utdanningen) som tilsvarende en norsk mastergrad, men det er ikke et krav at den enkelte søker har fått godkjenning fra NOKUT i henhold til den frivillige godkjenningsordningen i NOKUT.

Annet ledd gjennomfører overordnede kvalitative krav til utdanningen etter revisjonsdirektivet og viser til listen over emnene som etter revisjonsdirektivet artikkel 8 skal dekkes av utdanningen. Denne listen vil være retningsgivende for utdanningen. Det er ikke hensiktsmessig og heller ikke meningen med en detaljert prøving av om alle emnene er fullt ut dekket i utdanningen ved godkjenningen av den enkelte revisor.

Tredje ledd angir nærmere krav til at utdanningen skal omfatte kurs av nærmere angitt omfang innen fagemner innenfor finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte- og avgiftsrett og foretaksrett. Utgangspunktet for utvalget for å angi kurs som kvalifiserer for godkjenning innenfor de enkelte fagemnene, har vært de kursene som tilbys på de eksisterende masterutdanningene i regnskap og revisjon. Det kan til en viss grad være retningsgivende for forventet nivå og innhold, men hensynet til fleksibilitet i revisorutdanningen tilsier at det skal være rom for utvikling over tid, og ulik vektlegging innenfor fagene ved den enkelte utdanningsinstitusjon.

Utvalget antar at kurs som skal dekke fagemnet verdsetting og analyse i praksis kan være de vanskeligste å vurdere. Utvalget har lagt vekt på at verdsettingskompetanse er helt sentralt for en revisor. Ved den konkrete vurderingen bør det legges vekt på at det eller de aktuelle kursene gir kompetanse innen verdsettingsteori og verdsettingsteknikker av betydning for finansiell revisjon. Det vil være relevant også ved vurdering av kurs som skal dekke de øvrige fagemnene.

Fjerde ledd oppstiller et karakterkrav. Relevant utenlandsk utdanning benytter ikke nødvendigvis samme karaktersystem som i Norge. Eksamener vurderes i flere tilfeller kun til bestått eller ikke bestått. I disse tilfellene er det nødvendig å vurdere om resultatet av avlagte eksamener i utlandet ligger på et nivå som ville ha gitt C i tilsvarende fag ved en utdanningsinstitusjon i Norge. Det vil likevel måtte være en høy terskel for ikke å akseptere bestått eksamen der utdanningsinstitusjonen ikke gir karakterer ut over det.

Femte ledd pålegger utdanningsinstitusjoner som tilbyr utdanning som skal gi grunnlag for revisorgodkjenning, å utstede bekreftelse som viser at søkeren har oppfylt utdanningskravet. Henvisningen til annet og tredje ledd innebærer at pålegget gjelder for de utdanningsinstitusjonene som tilbyr alle de kursene som er nødvendig for å oppfylle utdanningskravet. Bekreftelsen skal dekke hele utdanningskravet, ikke bare den delen av utdanningen som er gjennomført ved den utdanningsinstitusjonen som utsteder bekreftelsen. Kravet skal forstås slik at bekreftelse må utstedes av den utdanningsinstitusjonen der søkeren har bestått den siste kvalifiserende eksamen eller av den utdanningsinstitusjonen der søkeren har gjennomført mesteparten av masterdelen av utdanningen. I like tilfeller må det kunne forutsettes at de aktuelle utdanningsinstitusjonene blir enige om hvem som skal utstede bekreftelse.

Utdanningsinstitusjonen kan måtte vurdere utenlandsk utdanning som grunnlag for sin bekreftelse. Det kan gi særlige utfordringer med tanke på om utdanningen samlet dekker kravet om nødvendig teoretisk kunnskap i annet ledd, om kurs dekker kravene i tredje ledd eller om karakterkravet etter fjerde ledd er oppfylt. I disse tilfellene må den utdanningsinstitusjonen som skal gi bekreftelsen, vurdere konkret om kravene er oppfylt, jf. også merknadene til annet og tredje ledd. Det kan være en fordel med erfaringsutveksling og at enkelte retningslinjer for praktiseringen trekkes opp i samråd mellom utdanningsinstitusjonene og Finanstilsynet, gjerne også med innspill fra bransjen.

Eventuelt gebyr etter bestemmelsen skal dekke faktiske utgifter, likevel slik at en rimelig grad av standardisering må kunne aksepteres.

Etter sjette ledd må søkere som har gjennomført utdanningen for mer enn fem år siden, oppfylle etterutdanningskravet for å få revisorgodkjenning. Tidspunktet regnes fra utløpet av det kalenderåret kravene i første til tredje ledd ble oppfylt. Det vil her si da den siste kvalifiserende eksamen ble bestått første gang, og ikke det tidspunktet karakterkravet i fjerde ledd ble oppfylt.

For enkelte søkere medfører dette at en del av utdanningen kan være gammel uten at søkeren må oppfylle etterutdanningskravet. Det vises her til at søkeren etter § 3-3 første ledd annet punktum må fullføre minst ett år av den praktiske opplæringen etter at utdanningskravet er oppfylt, og etter § 3-3 tredje ledd skal bestå en egen eksamen som prøver revisors evne til å anvende teoretisk kunnskap i praksis og dokumenterer at vedkommende er egnet til å ha ansvar for oppdrag om lovfestet revisjon.

Det er kravet på 120 timer med nødvendig faglig innhold som skal være oppfylt. Unntaket ved foreldrepermisjon eller vedtak fra Finanstilsynet i særlige tilfeller, kommer ikke til anvendelse ved vurderingen av kravet om oppdatert kunnskap.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.1.4.

Til § 3-3 Praktisk opplæring

Etter bestemmelsen er tre års praktisk opplæring et vilkår for å bli godkjent som revisor.

Første ledd angir krav om variert og relevant praksis mv. som må oppfylles for hele den praktiske opplæringen. En betydelig del av praksisen må omfatte revisjon av regnskaper utarbeidet etter kravene i regnskapsloven eller IFRS2. Revisjon av regnskaper utarbeidet etter andre regnskapsregler, inkludert kommunale regnskapsprinsipper, kan også utgjøre en del av praksisen. Kravet til variert praktisk opplæring innebærer blant annet at den må omfatte revisjon av virksomhet innen ulike bransjer. Kravene til kvalifisert veiledning og til å sikre evnen til praktisk anvendelse av relevant teori, innebærer at praksisen må tilrettelegges med en viss struktur som skal sikre opplæringsformålet.

Minst ett år av opplæringen skal fullføres etter at utdanningskravet etter § 2-2 første til tredje ledd er oppfylt, men ikke karakterkravet i fjerde ledd. Tidspunktet regnes fra tidspunktet søkeren besto den siste kvalifiserende eksamen. I praksis angir ikke vitnemål eller karakterutskrift dato for når eksamen ble bestått. Der slik dokumentasjon angir vår- eller høstsemesteret, vil den praktiske anvendelsen være at tidspunktet regnes fra henholdsvis 30. juni og 31. desember. Dersom praksistid før dette skal regnes med, må søkeren ha annen dokumentasjon som viser at siste eksamen ble bestått tidligere.

Annet ledd angir krav som minst må oppfylles for deler av den praktiske opplæringen. Minst to år av opplæringen skal fullføres hos et revisjonsselskap eller en statsautorisert revisor som utfører lovfestet revisjon. Lovfestet revisjon er definert i § 1-2, og omfatter revisjon utført i samsvar med revisorloven. Inntil ett av disse årene kan i stedet bestå av praksis fra Riksrevisjonen, kommunal- eller fylkeskommunal revisjon eller skatterevisjon under veiledning av en statsautorisert revisor.

Etter tredje ledd skal den som skal godkjennes ha bestått en eksamen som prøver revisors evne til å anvende teoretisk kunnskap i praksis og dokumenterer at vedkommende er egnet til å ha ansvar for oppdrag om lovfestet revisjon. Finanstilsynet har etter bestemmelsen ansvaret for denne eksamen. I tråd med gjeldende praksis, vil Finanstilsynet kunne overlate den praktiske gjennomføringen og bedømmelsen av kandidatene til en utdanningsinstitusjon som tilbyr utdanning som gir grunnlag for revisorgodkjenning. Betegnelsen eksamen brukes i stedet for praktisk prøve for å bringe begrepsbruken i samsvar med revisjonsdirektivet og for å antyde at det kan være grunn til å vurdere prøveformen og det nivået som kreves for å bestå prøven. Forslaget innebærer ikke i seg selv at det er nødvendig å endre vesentlig på måten dette gjøres i dag.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.2.4.

Til § 3-4 Vilkår om å være skikket

Første ledd bokstav a) setter vilkår om å være myndig for å få revisorgodkjenning, jf. vergemålsloven § 2 tredje ledd.

Etter første ledd bokstav b) er det et vilkår om å være likvid for å få revisorgodkjenning. Kravet vil ikke være oppfylt for personer som har forfalte skattekrav eller for øvrig har forfalt gjeld som ikke er omstridt. Vilkåret vil heller ikke være oppfylt for personer som er i gjeldsforhandlinger etter gjeldsordningsloven. En person som er i en frivillig eller tvungen gjeldsordning, er likvid så sant vedkommende kan vise at vilkårene for gjeldsordningen blir oppfylt. Det må nødvendigvis gå noe tid uten brudd på gjeldsordningen før det er mulig. Ett år uten brudd vil være et utgangspunkt.

Første ledd bokstav c) og d) setter nærmere vilkår om egnethet for å få revisorgodkjenning. Bokstav c) tilsvarer det gjeldende vandelskravet. Bokstav d) innfører et nytt krav om at godkjenning ikke skal gis til personer som anses uegnet fordi vedkommende har utvist en slik atferd at det er grunn til å anta at vedkommende ikke kan ivareta oppgaven som allmennhetens tillitsperson eller forholdet til klienter på en forsvarlig måte.

Annet ledd gir nærmere anvisning på forhold som særlig skal vektlegges ved egnethetsvurderingen i første ledd bokstav d). Det er satt kriterier som skal bidra til å sikre en mest mulig objektiv egnethetsvurdering og som dekker de forholdene som er mest sentrale med tanke på behovet for å nekte uegnede søkere revisorgodkjenning. Det skal imidlertid ikke være helt utelukket å basere en avgjørelse om å nekte godkjenning på andre forhold med klar relevans for søkerens egnethet som revisor.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.3.4.

Til § 3-5 Godkjenning av revisorer fra andre EØS-land og Sveits

Bestemmelsen gjelder godkjenning av revisorer fra andre EØS-land og Sveits. Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.6.3.

Til § 3-6 Godkjenning av revisorer fra land utenfor EØS

Bestemmelsen gjelder godkjenning av revisorer fra land utenfor EØS. Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.7.3.

Til § 3-7 Revisortitler

Bestemmelsen gir lovbeskyttelse til tittelen «statsautorisert revisor» og mot utilbørlig bruk av betegnelsen «revisor» eller tilsvarende betegnelser. Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.5.4.

Til § 3-8 Deponering

Etter bestemmelsen gir Finanstilsynet en som frivillig har sagt fra seg revisorgodkjenningen, godkjenningen tilbake dersom vedkommende oppfyller kravene til etterutdanning i kapittel 4 og kravene til egnethet i § 3-4. Betegnelsen «deponering» brukes for å skille denne gruppen revisorer fra personer som har sagt fra seg godkjenningen etter å ha mottatt varsel om tilbakekall av godkjenningen, også i perioden disse har valgt å ikke beholde revisorgodkjenningen. Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.8.4.

Til § 4-1 Godkjenning av revisjonsselskaper

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 3 nr. 4.

Etter første ledd bokstav a) kan et revisjonsselskap organiseres som ansvarlig selskap, kommandittselskap, aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller samvirkeforetak. Bestemmelsen gjør det mulig for kommandittselskaper og samvirkeforetak å få godkjenning som revisjonsselskap og dette er en endring av gjeldende rett.

Første ledd bokstav b) viderefører at et flertall av styremedlemmene og varamedlemmene må være godkjente revisorer. Revisjonsselskapet må sørge for at flertallskravet er oppfylt til enhver tid.

Første ledd bokstav c) krever at flertallet av stemmene i det øverste organet i selskapet skal innehas av godkjente revisorer eller revisjonsselskap. Selskapets øverste organ er det organet som har den øverste beslutningsmyndigheten i selskapet. For aksjeselskaper vil dette være generalforsamlingen og for ansvarlige selskaper, selskapsmøtet. Bestemmelsen innebærer en endring av gjeldende rett ettersom det ikke lenger kreves at flertallskravet må fremgå av selskapsavtale eller vedtekter.

Første ledd bokstav d) fastsetter et krav om at revisjonsselskapet skal kunne oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller. Bestemmelsen er en videreføring av gjeldende rett.

Annet ledd presiserer at i styrer med ansattevalgte styremedlemmer, må flertallskravet i første ledd bokstav b oppfylles både for styret samlet og blant de eiervalgte styremedlemmene.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 7.2.4.

Til § 4-2 Adgang for revisjonsselskaper fra andre EØS-land til å drive virksomhet i Norge

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 3a og er en endring av gjeldende rett. Tidligere måtte revisjonsselskaper godkjennes av Finanstilsynet for å kunne utføre lovpliktig revisjon i Norge. Etter endringen er det tilstrekkelig å ha godkjenning i et annet EØS-land for å kunne utføre lovfestet revisjon og oppdrag om revisorbekreftelser i Norge, forutsatt at nærmere vilkår er oppfylt.

Etter første ledd bokstav a) kreves det at den oppdragsansvarlige revisoren er statsautorisert revisor som er godkjent av Finanstilsynet. Dette gjennomfører artikkel 3a nr. 1.

Første ledd bokstav b) fastsetter at selskapet må registreres i Revisorregisteret for å kunne utføre lovfestet revisjon og revisorbekreftelser. Det skal fremgå av registeret at selskapet er «EØS-registrert» i henhold til denne bestemmelsen. Selskapet må godtgjøre at det har godkjenning i et annet EØS-land. Hjemlandets ansvarlige myndigheter skal underrettes om registreringen. Bestemmelsen gjennomfører artikkel 3a nr. 2 og 3.

Tredje ledd klargjør at selskapet må oppbevare dokumentasjon som gjelder revisjonskunder i Norge skal oppbevares i fem år, jf. § 9-9 sjuende ledd. Oppbevaringskravet innebærer at dokumentasjonen skal være tilgjengelig for Finanstilsynets kontroll i hele oppbevaringsperioden.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 7.5.3.

Til § 5-1 Krav til etterutdanning

Bestemmelsen gjelder krav til etterutdanning for statsautoriserte revisorer. En godkjent revisor som ikke overholder kravene til etterutdanning, kan få pålegg fra Finanstilsynet om å bringe forholdet i orden, få tilbakekalt revisorgodkjenningen eller bli ilagt andre administrative sanksjoner etter revisorloven. Det vises til omtalen av tilsyn i kapittel 20 og sanksjoner mot revisorer i kapittel 21. For at manglende overholdelse av kravene til etterutdanning skal medføre at revisoren ikke kan ha ansvaret for revisjonsoppdrag, må Finanstilsynet ha kalt tilbake revisorgodkjenningen.

Etter første ledd skal en statsautorisert revisor ha gjennomført minst 120 timer relevant etterutdanning i løpet av de tre foregående kalenderårene eller i løpet av det inneværende og de to foregående kalenderårene. Den faglige rammen for relevant etterutdanning er angitt til fagkretsen for en mastergrad som kvalifiserer til revisorsgodkjenning. Innenfor denne rammen må revisor etter annet ledd gjennomføre tilstrekkelig etterutdanning innenfor de fagemnene som utgjør sentral revisorkompetanse – finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte- og avgiftsrett og foretaksrett. Det gjelder ikke noe fast minste timetall innen hvert fagemne.

Relevant etterutdanning kan etter første ledd bokstav a bestå av strukturert opplæring og etter bokstav b nærmere angitte andre aktiviteter. Etterutdanningsaktiviteter der læringen blir formidlet til revisoren, må oppfylle kravet til strukturert opplæring. Egenstudier og mer uformelle faglige diskusjoner i møter eller andre fora faller utenfor. Den andre gruppen omfatter aktiviteter der revisor oppnår faglig oppdatering gjennom egen kunnskapsformidling eller -utveksling.

Etter fjerde ledd skal etterutdanningen dokumenteres. Det settes nærmere krav til innholdet av dokumentasjon for strukturert opplæring og krav om at dokumentasjonen må være utarbeidet av den som arrangerer opplæringen. Kravene skal sikre en forsvarlig grad av kontrollerbarhet. Antall timer må være angitt av arrangøren. En kurstime på 45 minutter skal kunne regnes som en time etterutdanning. Andre former for strukturert opplæring, for eksempel kombinasjoner av tilrettelagte diskusjoner og oppgaveløsing, vil fordre at arrangøren angir et timetall ut fra antatt varighet der også omfanget av stoffet som blir gjennomgått bør vektlegges. Revisoren kan, med forbehold for åpenbare feilvurderinger, forholde seg til arrangørens anslag.

Dokumentasjonskravet fordrer at faktisk gjennomføring av opplæringen skal være sannsynliggjort. Bekreftelse av deltakelse fra arrangøren må anses tilstrekkelig, med mindre den åpenbart ikke er basert på en sjekk av at deltakeren har gjennomført. Ved deltakelse på fysiske eller elektroniske kurs kan arrangøren ha et system for kontroll med at den enkelte har gjennomført kurset. Femte ledd gjelder krav om at revisor selv må kunne fremvise en oversikt over etterutdanningen.

Etter sjette ledd skal dokumentasjon som nevnt i fjerde og femte ledd oppbevares i fem år etter utløpet av det kalenderåret etterutdanningen ble gjennomført. Kravet påligger den enkelte statsautoriserte revisor. Bestemmelsen innebærer at dokumentasjon av etterutdanning må oppbevares for tre overlappende treårsperioder (år 1-3, år 2-4 og år 3-5).

Sjuende ledd gjelder utvidelse av perioden som de 120 timene med etterutdanning må gjennomføres innen ved avvikling av foreldrepermisjon eller etter vedtak av Finanstilsynet i særlige tilfeller. Unntak fra det alminnelige kravet til etterutdanning ved sykdom mv. fordrer vedtak fra Finanstilsynet. Slike vedtak kan angi en utvidet periode slik som ved foreldrepermisjon. Vedtaket kan også angi et lavere krav til etterutdanning i en tidsbegrenset periode på en annen måte, for eksempel et tidspunkt da etterutdanningen igjen må være i samsvar med lovens krav. Ved vurderingen av særlige hensyn, er det relevant å ta hensyn til behovet for å beholde revisorgodkjenningen i perioden revisoren ikke klarer å overholde etterutdanningskravet, og om det samlet sett vil være urimelig å kreve at revisoren deponerer godkjenningen i en periode for senere å måtte søke om godkjenning på nytt.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 9.1.4.

Til § 6-1 Revisorregisteret

Første ledd angir at Finanstilsynet skal føre et register over statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper. Revisorregisteret skal være offentlig.

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 15, 18 og 19.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 8.2.4.

Til § 6-2 Opplysninger om statsautoriserte revisorer

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet (2006/43/EF) artikkel 16.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 8.4.4.

Til § 6-3 Plikt til å registrere enkeltpersonforetak

Bestemmelsen fastsetter en ny plikt til å registrere enkeltpersonforetak i Foretaksregisteret.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 8.1.4.

Til § 6-4 Opplysninger om revisjonsforetak

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet (2006/43/EF) artikkel 17.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 8.4.4

Til § 7-1 Organisering av virksomheten og kvalitetsstyring

Bestemmelsen gjennomfører direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) ny artikkel 24a om intern organisering av revisjonsforetak. Det vises også til forslaget om at revisjonsforetak skal følge bestemmelsene i Finanstilsynets risikostyringsforskrift.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 10.1.4.

Til § 7-2 Klientregister

Bestemmelsen gjennomfører et nytt krav i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 24b nr. 4 om å føre et klientregister.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 10.3.4.

Til § 7-3 Registrering av overtredelser og skriftlige klager

Bestemmelsen gjennomfører nytt krav i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) ny artikkel 24b nr. 3 om å registrere opplysninger om overtredelser av revisjonslovgivningen.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 10.3.4.

Til § 8-1 Overordnede krav til uavhengighet

Første ledd fastslår prinsippet om at revisor skal være uavhengig. Bestemmelsen presiserer at uavhengighet må opprettholdes i hele oppdragsperioden.

Annet ledd angir risikoer som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet:

• Risiko for egenkontroll er faren for at revisor ikke vil vurdere resultatet av en tidligere konklusjon på en forsvarlig måte. Risiko for egenkontroll er også faren for at revisor vil vurdere resultatet av en tjeneste eller handling som revisor selv eller andre i samme revisjonsselskap tidligere har utført, og som revisor skal bygge på i revisjonen, på en uforsvarlig måte.

• Risiko for egeninteresse er faren for at en økonomisk eller annen interesse utilbørlig vil påvirke revisors vurderinger eller adferd.

• Risiko for partiskhet er faren for at revisor vil fremme den revidertes interesse eller standpunkt på en slik måte at revisors objektivitet settes i fare.

• Risiko for fortrolighet er faren for at en nær forbindelse til den reviderte gjør at revisor blir for velvillig innstilt til deres interesser eller at revisor for lett aksepterer det de gjør.

• Risiko for press er faren for at revisor forhindres fra å handle objektivt som følge av reelt eller oppfattet påtrykk, inkludert forsøk på utilbørlig påvirkning av revisor.

Bestemmelsen skal forstås på samme måte som i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22 nr. 1 fjerde avsnitt.

«Revisor» omfatter etter definisjonen i § 1-2 første ledd det revisjonsselskapet som er valgt revisor og den statsautoriserte revisoren som er utpekt som oppdragsansvarlig revisor. Hvis oppdraget ikke utføres av et revisjonsselskap, menes den statsautoriserte revisoren som er valgt revisor.

Revisors nettverk etter annet ledd annet punktum, omfatter etter definisjonen i § 1-2 femte ledd foretak som har avtale med revisor om bruk av likelydende navn, overskudds- eller kostnadsdeling, felles eierskap, kontroll eller ledelse, eller deling av vesentlige faglige eller forretningsmessige ressurser, og nettverket fremstår som et fellesskap.

Paragrafen gjennomfører bestemmelsene i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22 nr. 1 fjerde avsnitt, jf. også lovforslaget § 8-4.

Det vises til omtalen i punkt 11.2.4.

Til § 8-2 Finansielle forbindelser til den reviderte

Paragrafen gjennomfører bestemmelsene i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22 nr. 2 og 4.

Til § 8-3 Gaver

Paragrafen gjennomfører bestemmelsene i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22 nr. 5.

Til § 8-4 Deltakelse i beslutningstaking. Interessekonflikter

Første ledd gjennomfører forbudet i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) i artikkel 22 nr. 1 første avsnitt mot å delta i den revidertes beslutningstaking.

Annet ledd gjennomfører bestemmelsen i revisjonsdirektivet artikkel 22 nr. 1 tredje avsnitt om interessekonflikter og den delen av artikkel 22 nr. 1 fjerde avsnitt som gjelder ansettelse, forretningsforbindelser, personlige forbindelser eller andre forbindelser som kan svakke tilliten til revisors uavhengighet.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 11.2.4.

Til § 8-5 Vurdering av uavhengighet og tiltak for å sikre uavhengighet

Første og annet ledd gjennomfører direktivkravet om at revisor skal vurdere sin uavhengighet og eventuelle tiltak for å sikre uavhengigheten, jf. direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22b første avsnitt, første og annet strekpunkt.

Kravet om å dokumentere vurderingene er gjennomført i lovforslaget § 9-9 annet ledd, jf. også kravet i artikkel 22 nr. 3 om å dokumentere alle betydelige trusler mot uavhengigheten samt de forholdsregler som anvendes for å redusere disse truslene

Bestemmelsen er omtalt i punkt 11.2.4 og punkt 17.1.4.

Til § 8-6 Forbud mot påvirkning

Paragrafen gjennomfører bestemmelsene i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 24.

Til § 8-7 Honorar

Paragrafen gjennomfører bestemmelsene i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 25.

Til § 8-8 Karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos den reviderte

Paragrafen gjennomfører bestemmelsene i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22a.

Til § 9-1 Formålet med lovfestet revisjon

Første ledd angir at formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet og konsernregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet.

Revisjonen skal skape tillit til årsregnskapet og konsernregnskapet hos en bred gruppe av regnskapsbrukere, ikke kun hos eierne som har valgt revisor. Eksempler på andre regnskapsbrukere som kan ha en berettiget forventning om at det reviderte regnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon kan være ansatte, kunder, leverandører, långivere og offentlige myndigheter. Allmennheten har også en generell interesse i at de regnskaper som avlegges oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, blant annet av hensyn til beregning og betaling av skatter og avgifter.

Forslaget innebærer at revisor gjennom den lovfestede revisjonen av årsregnskapet og konsernregnskapet skal bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. I dette ligger ingen tilleggsoppgaver for revisor. God revisjonsskikk stiller særskilte krav til revisors vurdering og håndtering av risiko for misligheter i forbindelse med revisjonen av årsregnskapet og konsernregnskapet, jf. særlig internasjonal revisjonsstandard ISA 240 Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper. Revisor har etter standarden relativt omfattende plikter, både ved planlegging, gjennomføring og avslutning av revisjonen. Det kreves særskilte vurderinger av mislighetsrisiko, herunder kommunikasjon både internt på revisjonsteamet og med styret og ledelsen hos den reviderte, om slik risiko. Revisor må, på grunnlag av denne risikovurderingen, gjennomføre særskilte revisjonshandlinger for å håndtere de identifiserte mislighetsrisikoene, både overordnet på regnskapsnivå og pr. regnskapspost, regnskapspåstand og risikofaktor. Revisor må vurdere om innhentede revisjonsbevis tyder på at det kan foreligge risiko for vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter, og om eventuell identifisert feilinformasjon kan tyde på misligheter. Dersom revisor bekrefter at, eller ikke er i stand til å fastslå hvorvidt, regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter, skal revisor vurdere implikasjonene for revisjonen. Revisor må kommunisere med styret og ledelsen hos den reviderte om identifiserte misligheter eller informasjon som tyder på at misligheter kan foreligge.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 13.1.4.

Etter annet ledd er revisor allmennhetens tillitsperson ved utførelse av lovfestet revisjon. Revisor skal utøve virksomheten med integritet, objektivitet og aktsomhet. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 1. Det vises til omtalen i punkt 11.1.

Til § 9-2 Forberedelse og fortsettelse av revisjonsoppdraget

Første ledd viderefører revisorloven § 7-2 første ledd om at påtroppende revisor skal be om en uttalelse fra forrige revisor om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Dette vil være en del av revisorens akseptvurdering. Plikten for påtroppende revisor til å spørre, motsvares av en plikt for den forrige revisoren til å svare. Plikten for den forrige revisoren til å svare inntrer når prosessen med skifte av revisor har kommet så langt at det er avklart hvilken revisor eller revisjonsselskap som vil ta over oppdraget. Den påtroppende revisoren må vurdere opplysningene før vedkommende endelig kan påta seg oppdraget, jf. annet ledd. Den påtroppende revisoren er ikke avskåret fra å påta seg oppdraget hvis den forrige revisoren ikke gir de etterspurte opplysningene, men revisoren må ta dette i betraktning i akseptvurderingen etter annet ledd. Forrige revisor etter bestemmelsen, er den revisoren som sist var valgt revisor i det reviderte foretaket. Bestemmelsen skal likevel forstås med den begrensningen at det ikke må rettes forespørsel hvis den reviderte ikke hadde en valgt revisor for regnskapsåret forut for det som den påtroppende revisoren skal revidere. Revisjonsforetak er definert i lovforslaget § 1-2 annet ledd. Revisor er definert i § 1-2 første ledd, og skal her anvendes der det henvises til forrige revisor og ny revisor.

Akseptvurderingen etter annet ledd må gjennomføres før revisor eller revisjonsselskapet endelig har påtatt seg revisjonsoppdraget. Det vil i alle tilfeller være før signering av oppdragsavtale (engasjementsbrev), avgivelse av villighetserklæring og gjennomføring av generalforsamlingen som velger revisor. Fortsettelsesvurdering gjøres når revisoren eller revisjonsselskapet blir kjent med nye forhold eller får ny informasjon om eksisterende forhold som kan tilsi at revisor frasier seg oppdraget, jf. også § 9-5 og § 9-6. Adgangen til ikke å vurdere kompetanse og kapasitet ved revisjon av små foretak, gir fritak fra å vurdere dette særskilt og dokumentere vurderingen. Det gir ikke noen åpning for å gjennomføre oppdraget uten tilstrekkelig kompetanse og kapasitet, jf. blant annet lovforslaget § 7-1 tredje ledd bokstav b og e og § 9-4 tredje ledd.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 17.1.4.

Til § 9-3 Oppdragsansvarlig revisor

Bestemmelsen er omtalt i punkt 13.4.4.

Til § 9-4 Revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon

Første ledd angir de forholdene revisor skal vurdere ved årsregnskapet og konsernregnskapet. Annet ledd angir de forholdene revisor skal vurdere ved årsberetningen og konsernberetningen.

Tredje ledd bokstav c: Når revisor skal identifisere og vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet og konsernregnskapet som følge av brudd på gjeldende lovkrav, omfattes også særlovgivning og konsesjonslovgivning som den reviderte kan være underlagt. Dette kommer i tillegg til generell lovgivning som gjelder de fleste reviderte, herunder selskaps-, regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivning. Særlovgivning kan for eksempel gjelde for enkelte næringer og bransjer. Brudd på konsesjonsvilkår kan være av svært stor betydning for den reviderte og dennes årsregnskap, og kan også skape en usikkerhet om forutsetningen om fortsatt drift som revisor må vurdere og eventuelt uttale seg om i revisjonsberetningen.

Revisors vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet og konsernregnskapet inkluderer risikoer som skyldes relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. Internasjonal revisjonsstandard ISA 550 Nærstående parter punkt 2 beskriver relevante problemstillinger, herunder at nærstående parter kan drive sin virksomhet gjennom en omfattende og komplisert rekke av relasjoner og strukturer, at informasjonssystemer kan være lite effektive med hensyn til å identifisere eller sammenfatte transaksjoner og mellomværender mellom nærstående parter, og at det kan forekomme at transaksjoner med nærstående parter ikke blir gjennomført på vanlige markedsvilkår. Det gjelder egne regnskaps- og skatteregler for relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, herunder krav om tilleggsopplysninger i årsregnskapet, som bidrar til å gjøre vurderinger av slike forhold særlig viktige. Hva som menes med nærstående parter i slike sammenhenger fremgår av de relevante regnskaps- og skattereglene.

Tredje ledd bokstav e: God revisjonsskikk stiller krav til revisjonsbevis gjennom internasjonale revisjonsstandarder ISA 500 til ISA 580. Standardene gir føringer både for forhold som det må innhentes revisjonsbevis for, og hvilke revisjonsbevis som må eller kan benyttes. I tillegg stiller ISA 600 til 620 særskilte krav til revisjonshandlinger og revisjonsbevis i tilfeller hvor revisor benytter arbeid utført av revisorer i andre konsernforetak, den revidertes internrevisor eller eksperter engasjert av revisor.

Fjerde ledd: Bestemmelsen om at revisor særlig skal utvise profesjonell skepsis ved vurdering av regnskapsestimater knyttet til virkelige verdier, nedskrivninger av eiendeler, avsetninger, transaksjoner med nærstående parter og fremtidige kontantstrømmer av betydning for den revidertes evne til fortsatt drift, anses å være en presisering av det generelle kravet om at revisor ikke uten videre kan legge ledelsens skjønn til grunn som revisjonsbevis. Revisor har en selvstendig plikt til å etterprøve og stille spørsmål ved det grunnlaget og de metodene ledelsen har anvendt i utøvelsen av sitt skjønn.3

Bestemmelsen er omtalt i punkt 13.3.4.

Til § 9-5 Kommunikasjon med styret

Der revisjonskunden ikke har et styre, er det angitt at kommunikasjonen skal skje til annet relevant ledelsesorgan. Dersom den reviderte er et enkeltpersonforetak vil det være naturlig å kommunisere med innehaveren av foretaket.

Bestemmelsen omfatter forhold som revisor blir kjent med i utførelsen av revisjonsoppdraget. Revisor har ikke en undersøkelsesplikt ut over det. Vesentlige mangler i foretakets interne kontroller og brudd på lover og forskrifter som revisor blir kjent med, skal kommuniseres selv om det ikke får noen konsekvenser for revisjonen. Det avgjørende etter bestemmelsen er om styret bør gjøres kjent med forholdet for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver. Gjennom slik kommunikasjon bidrar revisor til at styret blir kjent med og dermed kan rette opp i forholdene.

Rapportering til revisjonsutvalget oppfyller ikke kravet.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 15.3.4.

Til § 9-6 Rett og plikt til å trekke seg fra et revisjonsoppdrag

Første ledd første punktum viderefører i revisorloven § 7-1 første ledd om plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på gjeldende lovkrav og den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene.

Første ledd annet punktum viderefører revisorloven § 7-1 annet ledd om revisors rett til å si fra seg revisjonsoppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter eller det foreligger andre særlige grunner. Andre særlige grunner omfatter særlig brudd på tillitsforholdet mellom revisor og den reviderte. Det vises her til lovforslaget § 2-2 om den revidertes plikt til å legge til rette for revisjonen. Revisor må imidlertid også ha rett til å fratre når forhold på revisors egen hånd gjør at forutsetningene for å fortsette revisjonsoppdraget ikke lenger er til stede.

Første ledd tredje punktum viderefører revisorloven § 7-1 tredje ledd om at det reviderte foretaket skal gis rimelig forhåndsvarsel før revisor sier fra seg oppdraget. Bestemmelsen skal bidra til at den reviderte gis en reell mulighet til å skaffe seg en ny revisor før fratredelsestidspunktet. Etter forslaget stilles det ikke formkrav til forhåndsvarselet. Varselet kan gis skriftlig på papir eller elektronisk eller muntlig. God orden og bevis for at varsel er sendt, tilsier at muntlig varsel normalt bør bekreftes skriftlig. Utvalget vil ikke videreføre at mottageren uttrykkelig må godta bruk av elektronisk kommunikasjon.

Revisorloven § 7-1 fjerde ledd første punktum om at revisor skal gi melding til Foretaksregisteret ved opphør av revisjonsoppdraget, foreslås videreført i foretaksregisterloven § 4-6.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 17.2.4.

Til § 9-7 Revisjonsberetning

Første ledd: Plikten til å avgi revisjonsberetning uten unødig opphold, tar utgangspunkt i prosessen for den revidertes regnskapsavleggelse. Tidspunktet for når årsregnskapet er utarbeidet, sikter i samsvar med regnskapslovens terminologi til når styret i et aksjeselskap har vedtatt årsregnskapet. Regnskapsutarbeidelsen er ikke fullført før årsregnskapet er underskrevet i samsvar med regnskapslovens krav. Revisor må ta hensyn til at årsregnskapet og revisjonsberetningen skal legges frem for generalforsamlingen i tide. Tilsvarende vil det være for andre typer selskaper og sammenslutninger der årsregnskapet skal legges frem for generalforsamling eller årsmøte.

Annet ledd: Formene for revisors konklusjon i bokstav c) er angitt i samsvar med revisjonsdirektivet og anerkjente prinsipper for revisjon. Der revisor har konkludert med at årsregnskapet er fritt for vesentlig feilinformasjon, avgir revisor en konklusjon uten forbehold. Det samme er tilfelle selv om revisor presiserer et forhold etter bokstav d). Presisering brukes for å fremheve forhold som er riktig beskrevet i regnskapet, men som er av grunnleggende betydning for brukernes forståelse av regnskapet. Dersom revisor har konkludert med at årsregnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, skal revisor enten avgi revisjonsberetning med forbehold eller negativ beretning. Negativ beretning avgis der revisor vurderer at den vesentlige feilinformasjonen er gjennomgripende for regnskapet. I andre tilfeller tar revisor forbehold i revisjonsberetningen.

Tredje ledd: I gjeldende lov er revisors uttalelse om redegjørelse om samfunnsansvar, begrenset til de opplysningene den regnskapspliktige minst skal gi etter regnskapsloven 3-3c. Det gjelder enten redegjørelsen gis i årsberetningen eller i et eget dokument. Utvalget anser at det er unødvendig og i dårlig samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene å avgrense revisors uttalelse på denne måten. Revisor bør uttale seg om konsistens, lovlighet og feilinformasjon for de opplysningene som faktisk gis i redegjørelsen, selv om slike redegjørelser i noen tilfeller kan inneholde omfattende informasjon ut over minstekravet i loven.

Femte ledd, tredje punktum: Bestemmelsen om samlet revisjonsberetning er et krav etter revisjonsdirektivet, men kan etter utvalgets vurdering sløyfes dersom ny regnskapslov ikke åpner for at morselskap avgir konsern- og selskapsregnskap hver for seg. Etter Regnskapslovutvalgets forslag til ny regnskapslov i NOU 2015: 10, skal morselskap slik utvalget oppfatter det kunne avlegge årsregnskap (selskapsregnskap) og konsernregnskap hver for seg.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 15.2.

Til § 9-8 Særlige krav ved revisjon av konsernregnskaper mv.

Første ledd presiserer at konsernrevisor er ansvarlig for revisjonen av hele det konsoliderte konsernregnskapet, uavhengig av om konsernrevisor selv eller en annen revisor reviderer regnskapet til mor- eller datterforetak. Ifølge gjeldende revisorlov § 2-2 er både revisjonsselskapet og den ansvarlige revisor som selskapet har utpekt, solidarisk ansvarlig for revisjonen. Dette vil også være situasjonen etter forslaget til § 1-2 første ledd, som definerer «revisor» som det revisjonsselskapet som er valgt revisor og den statsautoriserte revisoren som er utpekt som oppdragsansvarlig revisor ved oppdrag om lovfestet revisjon (revisjon av årsregnskap og konsernregnskap).

Annet ledd: Kravet om å gjennomgå og vurdere revisjonsarbeid utført av andre revisorer gjelder bare konsernforetak som er av betydning for konsernregnskapet. Omfanget av konsernrevisors gjennomgåelse og vurdering av andre revisorers arbeid er videre avgrenset til det som er nødvendig med sikte på konsernrevisjonen. Finansdepartementet presiserte i forarbeidene til gjeldende revisorlov at konsernrevisor ikke bør ha plikt til å gå gjennom revisjonen av datterforetak utover det som følger av gjeldende krav til god revisjonsskikk for revisjon av konsernregnskap, men at en ytterligere presisering av dette i loven ikke var nødvendig. Konsernrevisor har følgelig ikke noe ansvar for revisjonen av konsernforetakene, ut over å vurdere om det er forsvarlig å bygge på den utførte revisjonen når det gjelder forhold som er vesentlige for konsernregnskapet.4

Den danske Revisorkommissionen påpekte at konsernrevisor ikke kan benytte den andre revisorens arbeid dersom konsernrevisor ikke mottar et samtykke til overføring av relevant dokumentasjon. Et slikt samtykke gir dermed kun mening hvis det innhentes før konsernrevisor påbegynner konsernrevisjonen.5

Et eksempel på et tilfelle hvor konsernrevisor ikke får gjennomgått og vurdert revisjon utført av en annen revisor, kan være hvis den andre revisoren er underlagt lovgivning i sitt hjemland som forhindrer overføring av nødvendig dokumentasjon til konsernrevisor.

Tredje ledd: Revisjonsdirektivet inneholder ikke bestemmelser om hvordan den relevante kompetente myndighet skal forholde seg til rapporter om at konsernrevisor ikke er i stand til å gjennomgå og vurdere revisjonsarbeid utført av andre revisorer. Den svenske lovutrederen kom i sin vurdering til at det ikke burde innføres særskilte bestemmelser om dette, men at den relevante kompetente myndighet får benytte slike rapporter fra konsernrevisorer i sin ordinære tilsynsvirksomhet.6 Den samme forståelsen bør legges til grunn i Norge hva gjelder Finanstilsynets håndtering av slike rapporter. Finanstilsynet kan for eksempel varsle revisortilsynet i den andre revisorens hjemland om den manglende muligheten til å gjennomgå og vurdere det utførte revisjonsarbeidet.

Kravet om rapportering til Finanstilsynet gjelder også dersom konsernrevisor ikke mottar andre revisorers samtykke til å overføre relevant dokumentasjon i forbindelse med konsernrevisjonen. Konsernrevisor har da ikke anledning til å bygge på det utførte arbeidet, og må derfor også i slike tilfeller underrette Finanstilsynet om forholdet.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 13.5.

Til § 9-9 Oppdragsdokumentasjon

Første ledd: Det følger av ordlyden at oppdragsdokumentasjonen skal kunne identifiseres og skilles ut for hvert enkelt oppdrag om lovfestet revisjon. Dette er nødvendig av hensyn til muligheten for etterkontroll.

Plikten til å dokumentere gjennomførte revisjonsoppdrag foreslås å gjelde for «revisor», slik begrepet er definert i forslag til §1-2 første ledd. Dette innebærer at både revisjonsforetaket og oppdragsansvarlig revisor er ansvarlige for at det utarbeides og oppbevares nødvendig oppdragsdokumentasjon for hvert enkelt oppdrag om lovfestet revisjon.

Henvisningen til § 9-2 til § 9-8 innebærer at oppdragsdokumentasjonen må underbygge revisors oppfyllelse av bestemmelser om forberedelse av revisjonsoppdraget, oppdragsansvarlig revisor, plikter ved utførelse av lovfestet revisjon, kommunikasjon med styret, rett og plikt til å trekke seg fra seg et revisjonsoppdrag, revisjonsberetning og særlig krav ved revisjon av konsernregnskaper mv.

Ytterligere krav til oppdragsdokumentasjon følger av god revisjonsskikk (se kapittel 14). Av generell betydning er internasjonal revisjonsstandard ISA 230 Revisjonsdokumentasjon. Standarden har også et vedlegg som identifiserer punkter i andre revisjonsstandarder som inneholder spesifikke dokumentasjonskrav. I det videre omtales enkelte sentrale forhold i ISA 230 som legges til grunn for forståelsen av forslaget til §9-9 første ledd.

Innhold i og omfang av oppdragsdokumentasjon avhenger av mange faktorer, for eksempel den revidertes størrelse og kompleksitet, typen revisjonshandlinger som skal utføres, de identifiserte risikoene for vesentlig feilinformasjon, betydningen av innhentet revisjonsbevis, typen og omfanget av identifiserte avvik, behovet for å dokumentere en konklusjon eller et konklusjonsgrunnlag som ikke enkelt kan fastslås ut fra dokumentasjonen av arbeidet som er utført eller revisjonsbeviset som er innhentet, samt revisjonsmetodikk og verktøy som er benyttet.

Oppdragsdokumentasjonen kan være i ulike former, for eksempel revisjonsprogrammer, analyser, problemnotater, sammendrag av viktige forhold, bekreftelser og uttalelser, sjekklister og korrespondanse som gjelder viktige forhold (herunder e-post). Revisor kan videre inkludere sammendrag eller kopier av den revidertes regnskapsmateriale i oppdragsdokumentasjonen, for eksempel kontrakter og avtaler. Revisor plikter imidlertid ikke å inkludere erstattede utkast, notater som gjenspeiler ufullstendige eller foreløpige vurderinger, tidligere kopier av dokumenter som er korrigert for skrivefeil eller andre feil, og duplikater av dokumenter. Det er ikke formålstjenlig å oppbevare slik dokumentasjon.

Ved revisjon av mindre enheter, samt i situasjoner hvor oppdragsansvarlig revisor utfører alt revisjonsarbeidet selv, er oppdragsdokumentasjonen vanligvis mindre omfattende enn ved revisjon av større enheter og ved bruk av medarbeidere i revisjonen. Revisorforeningen har også utarbeidet en egen veiledning om dokumentasjon ved revisjon av små foretak.7

Etter annet ledd skal revisor dokumentere vurderingene og tiltak for å sikre uavhengighet som nevnt i § 8-5. Det vises til merknadene til § 8-5.

Etter tredje ledd skal et revisjonsforetak dokumentere begrunnelsen hvis foretaket påtar seg en lovfestet revisjon i strid med den forrige revisorens råd. Det vises til merknadene til § 9-2 første ledd og omtalen i punkt 17.1.4.

Etter fjerde ledd skal oppdragsdokumentasjonen ved revisjon av foretak av allmenn interesse inkludere de forhold som skal dokumenteres etter revisjonsforordningen artikkel 6 om forberedelse av revisjonsoppdraget og vurdering av trusler mot uavhengigheten, artikkel 7 om uregelmessigheter knyttet til regnskapene og artikkel 8 om gjennomgang av revisjonsoppdraget av en revisor som ikke har deltatt i revisjonen.

Etter femte ledd skal revisor ved utføring av rådgivning eller andre tjenester for den reviderte, dokumentere oppdragets art, omfang og eventuelle anbefalinger. Bestemmelsen er omtalt i punkt 16.2.4.

Etter sjette ledd skal oppdragsdokumentasjonen sammenstilles og stenges for endring senest 60 dager etter at revisjonsberetningen er avgitt.

Nærmere om kravet til sammenstilling av oppdragsdokumentasjonen følger av god revisjonsskikk. Se særlig internasjonal standard for kvalitetskontroll ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester punkt 45 og internasjonal revisjonsstandard ISA 230 Revisjonsdokumentasjon punkt 14-16. Kravet om stenging av oppdragsdokumentasjonen for endring må anses som et ledd i den sikring av oppbevaringen som er nødvendig for at dokumentasjonen skal oppfylle sitt formål. Forsvarlig og betryggende stenging av oppdragsdokumentasjonen bør etter dette være slik at urettmessige endringer, herunder sletting, vanskelig kan skje ved rene uhell, men krever en bevisst handling. Absolutt sikring mot urettmessig endring av oppdragsdokumentasjon vil være svært kostnadskrevende, hvis det i det hele tatt lar seg gjøre, og kan derfor vanskelig kreves.

I enkelte tilfeller kan det være behov for at revisor gjenåpner stengt oppdragsdokumentasjon for å gjennomføre endringer eller tilføyelser, jf. særlig ISA 230 punkt 13 og 16. Kravet om stenging av oppdragsdokumentasjonen er ikke til hinder for slik gjenåpning etter at tidsfristen på 60 dager er utløpt, så fremt dette er nødvendig for å oppfylle lovkrav eller følger av god revisjonsskikk. Revisor må da dokumentere årsaken til endringene eller tilføyelsene, samt når og av hvem endringene eller tilføyelsene ble utført og eventuelt gjennomgått.

Syvende ledd: Dersom revisor setter bort oppbevaringen av oppdragsdokumentasjonen til en ekstern part (utkontraktering), vil det likevel være revisor som har det fulle ansvar for at oppbevaringen skjer i samsvar med revisorloven og god revisjonsskikk. Revisor må vurdere risikoen ved å overlate oppbevaringen til en ekstern part, og eventuelt gjennomføre tiltak for å redusere uønsket risiko. Det bør fremgå tydelig av avtalen mellom revisor og den eksterne parten at oppbevaringen skal skje i samsvar med de krav som følger av revisorloven og god revisjonsskikk, samt at revisor til enhver tid skal ha rett til innsyn i og kontroll med sin egen dokumentasjon og oppbevaringen av denne.

Forslaget er omtalt i punkt 16.2.4.

Til § 9-10 Revisors plikter ved revisorbekreftelser

Etter første ledd skal revisor utføre og dokumentere oppdrag om revisorbekreftelser i samsvar med god revisjonsskikk og med profesjonell skepsis. God revisjonsskikk vil, ut fra forutsetningene for oppdraget og den uttalelsen revisor skal avgi, kunne innebære at revisor må utføre oppdraget i samsvar med en profesjonsstandard som er tilpasset oppdraget. For eksempel må oppdrag om revisorbekreftelser etter aksjeloven, utføres i samsvar med standarden SA 3802-1 om revisors uttalelser og redegjørelser etter aksjelovgivningen. God revisjonsskikk innebærer også at revisor, ut fra forutsetningene for bekreftelsesoppdraget og de konkrete omstendighetene, må vurdere om forhold som er fremkommet i forbindelse med oppdrag skal kommuniseres til relevante personer i ledelsen og eventuelt til styret. For oppdrag utført i samsvar med den internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag ISAE 3000, følger et slikt krav av punkt 78 i standarden.

Kravet til god revisjonsskikk inkluderer at en statsautorisert revisor må ha ansvaret for oppdrag om revisorbekreftelser i et revisjonsselskap. Det er imidlertid ikke hensiktsmessig og heller ikke praksis i dag med egne prosedyrer for utpeking av en oppdragsansvarlig revisor for hvert enkelt bekreftelsesoppdrag. Inngåelse av oppdrag om revisorbekreftelser besluttes normalt av den enkelte partner i revisjonsselskapene. Revisjonsselskapet er ansvarlig for de revisorbekreftelsene som avgis i på vegne av selskapet. Revisjonsselskapet må derfor vurdere om de fullmaktene som gjelder for avgivelse av revisjonsbekreftelser er forsvarlige, herunder om de gir nødvendig sikkerhet for at revisorene har nødvendig kompetanse.

Dokumentasjon av oppdraget er nødvendig for å kunne kontrollere om revisorloven er fulgt når bekreftelsesoppdraget er omfattet av loven. Oppbevaringstiden for dokumentasjonen er satt til fem år, som er den samme som for dokumentasjon knyttet til lovfestet revisjon.

Kravet til profesjonell skepsis i første ledd, er en presisering av en side ved god revisjonsskikk i tråd med det som er fastsatt for revisjonsoppdrag i lovforslaget § 9-4 fjerde ledd.

Etter annet ledd gjelder kravene til uavhengighet i § 8-1 tilsvarende for oppdrag om revisorbekreftelser.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 18.2.4.

Til § 10-1 Revisors taushetsplikt

Første ledd fastslår foretakets taushetsplikt. Foretaket må redusere risikoen for at taushetsbelagt informasjon kommer på avveie. Foretaket må videre vurdere behovet for skjerming av taushetsbelagt informasjon i de systemene som benyttes, slik at slik informasjon ikke tilflyter uvedkommende.

Annet ledd fastslår taushetsplikt for tillitsvalgte, partnere og ansatte i revisjonsforetaket. Annet ledd omfatter også personer som ikke er ansatt, men som deltar i utførelsen av revisjonsforetakets oppdrag. Partnere inkluderer eiere som er oppdragsansvarlige revisorer i et revisjonsselskap.

Etter tredje ledd kan «den som opplysningene gjelder» samtykke til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Det reviderte foretaket kan gi samtykke til at taushetsplikt ikke skal gjelde for opplysninger om forretningsmessige forhold som gjelder foretaket, selv om dette typisk også vil omfatte opplysninger om kunder, leverandører, eiere, eller andre forbindelser.

I et aksjeselskap kan det til enhver tid sittende styret gi samtykke til at taushetsplikt ikke skal gjelde. Dette gjelder også opplysninger om tidligere forhold da styret hadde en annen sammensetning. Dette gjelder også der styret har blitt byttet ut av nye eiere og det er konflikt mellom tidligere og nåværende eiere. Etter at det reviderte foretaket er avviklet, må medlemmene i det sist sittende styret som fortsatt lever kunne gi samtykke.

Ved konkurs er det bostyret eller bostyrer som kan gi samtykke for forhold som gjelder konkursboet. Også når det gjelder forhold før konkursåpningen, vil utgangspunktet være at bostyret eller bostyrer kan gi samtykke. Det er i tråd med prinsippet om at konkursboet trer inn i alle skyldnerens privatrettslige posisjoner. Også ved fusjon er utgangspunktet en fullstendig overdragelse av virksomhet, rettigheter og forpliktelser, som må inkludere adgangen til å gi samtykke til fritak fra revisors taushetsplikt.

Etter sjette ledd kan revisjonsforetaket eller den ansvarlige for oppdraget, uten hinder av taushetsplikt, underrette politiet om forhold som gir grunn til mistanke om straffbar handling. Adgangen gir revisor mulighet til å gi presis informasjon om de forholdene som har utløst mistanken. Bestemmelsen gir imidlertid ikke revisor adgang til å forklare seg for politiet i avhør eller til å utlevere dokumentasjon. Det forutsetter etter forslaget at politiet har besluttet å åpne etterforskning, jf. syvende ledd. Terskelen for mistanke skal, på samme måte som for rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven, være relativt lav.

Etter syvende ledd er taushetsplikten ikke til hinder for å avgi forklaring og utlevere dokumentasjon til politiet når det er åpnet etterforskning i en straffesak. Adgangen til å gi opplysninger og utlevere dokumentasjon er begrenset til forhold som er relevante for den aktuelle etterforskningen. Adgangen er ikke begrenset til forhold som gjelder egen klient. Revisor bør i utgangspunktet kunne forholde seg til politiets vurdering av hva som er relevant for etterforskningen.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 12.1.4 og 12.2.4.

Til § 10-2 Revisors opplysningsplikt

Opplysningsplikten i annet ledd gjelder overfor ny revisor etter at vedkommende er valgt. Denne opplysningsplikten går lenger enn de opplysningene som skal gis i tilknytning til en akseptvurdering etter § 9-2.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 12.3.4.

Til § 11-1 Erstatningsansvar

Etter første ledd første punktum plikter en oppdragsansvarlig revisor å erstatte skade som denne forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag. Bestemmelsen viderefører den gjeldende erstatningsbestemmelsen i revisorloven § 8-1 for den revisor som har ansvaret for oppdraget. Med «oppdragsansvarlig revisor» siktes det til en godkjent revisor som er utpekt av et revisjonsselskap som hovedansvarlig for et oppdrag om lovfestet revisjon eller revisorbekreftelse på vegne av revisjonsselskapet, i tillegg til en godkjent revisor som utfører et slikt oppdrag i eget navn. Bestemmelsen skal kunne anvendes tilsvarende for andre typer oppdrag som en godkjent revisor har ansvaret for og som utføres på vegne av et revisjonsselskap eller innenfor en personlig drevet revisjonsvirksomhet.

Annet ledd: At «ansvarsfordelingen» mellom den revidertes organer på den ene siden og revisor på den andre fremheves i lovteksten, vil presisere at dette er et relevant hensyn. Når det gjelder terskelen for lemping, legger utvalget til grunn at slik ansvarsreduksjon fortsatt skal være et unntakstilfelle, og viser til forarbeidene da hjemmelen for lemping ble innført i skadeserstatningsloven § 5-2, Ot.prp. 75 (1983–84) side 65:

«I likhet med de lempingsbestemmelser vi har i gjeldende lovgivning, skal den alminnelige lempingsregel som her foreslås være en unntaksregel. Den store hovedregel skal fortsatt være at skadelidte har krav på full erstatning for det tap han lider.»

Bestemmelsen er omtalt i punkt 19.7.

Til § 12-1 Gjennomføring av revisjonsforordningen

Bestemmelsen gjennomfører EØS-reglene som svarer til forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen).

Bestemmelsen er omtalt i punkt 2.3.4 og punkt 23.5.2.

Til § 12-2 Kompetent myndighet

Bestemmelsen slår fast at Finanstilsynet er kompetent myndighet i Norge etter revisjonsforordningen.

Til § 12-3 Revisjonshonorar

Bestemmelsen gjennomfører det nasjonale valget som revisjonsforordningen artikkel 4 nr. 2 åpner for. Finanstilsynet er kompetent myndighet til å treffe vedtak etter bestemmelsen. Det vises til omtalen i punkt 22.2.4.

Til § 12-4 Adgang til å yte visse tjenester

Bestemmelsen gjennomfører det nasjonale valget som revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 3 åpner for.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 22.3.4.

Til § 12-5 Karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos den reviderte

Det vises til den tilsvarende bestemmelsen i § 8-8 om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos en tidligere revisjonskunde som ikke er et foretak av allmenn interesse.

Til § 12-6 Revisjonsforetak fra land utenfor EØS som reviderer foretak notert på regulert marked i Norge

Bestemmelsen er omtalt i punkt 20.5.4.

Til § 13-1 Kvalitetskontroll

Første ledd fastsetter at kvalitetskontrollen omfatter statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper. Annet punktum gjennomfører endringen av revisjonsdirektivet artikkel 29 nr. 1 bokstav h og fastsetter at kvalitetskontrollen foretas etter en risikovurdering. Tredje punktum om hyppigheten av kvalitetskontrollen er en videreføring av gjeldende rett.

Annet ledd angir innholdet av kvalitetskontrollen og er en videreføring av gjeldende rett.

Tredje ledd er en videreføring av gjeldende rett.

Fjerde ledd gjennomfører endringen av revisjonsdirektivet artikkel 29 nr. 1 bokstav k og angir at kvalitetskontrollen skal ta hensyn til kompleksiteten og omfanget av revisjonsforetakets virksomhet.

Femte ledd gjennomfører endringer i revisjonsdirektivet artikkel 29 nr. 2.

Sjette ledd fastsetter Finanstilsynets ansvar for å godta opplegg for kvalitetskontroll som utføres av andre og Finanstilsynets instruksjonsmyndighet.

Til § 13-2 Tilsyn med standardsetting

Bestemmelsen gjennomfører artikkel 32 nr. 4 bokstav b.

Til § 14-1 Tilbakekall og suspensjon av godkjenningen til en statsautorisert revisor

Bestemmelsen gjelder Finanstilsynets adgang til å tilbakekalle den personlige godkjenningen til en statsautorisert revisor. Den gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 30 nr. 3 som krever at medlemslandene skal fastsette at godkjenningen skal kunne trekkes tilbake.

Etter første ledd bokstav a) kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen til en statsautorisert revisor dersom revisoren anses uskikket fordi vedkommende har overtrådt bestemmelser i gjeldende lovkrav og overtredelsen er grov eller flere overtredelser til sammen er grove. Dette er tilnærmet samme bestemmelse som i gjeldende revisorlov § 9-1 tredje ledd, nr. 2. Utvalget mener at endringen fra «gjentatte overtredelser» til at «flere overtredelser til sammen er grove», reflekterer innholdet av vilkåret på en tydeligere måte og i samsvar med slik vilkåret er tolket i praksis. Fordi revisjonsforordningen er gjennomført i norsk lov, vil også brudd på denne være relevante. Etter gjeldende rett er det ikke bare brudd på revisorlovgivningen som kan gi grunnlag for tilbakekall av godkjenningen, også brudd på annen lovgivning som er av betydning for utøvelsen av revisoryrket. Dette vil for eksempel være brudd på finanstilsynsloven eller hvitvaskingsloven. Finanstilsynet har tilbakekalt godkjenningen til en revisor for brudd på hvitvaskingslovens taushetspliktsbestemmelser. Utvalget legger til grunn at denne forståelsen av tilbakekallshjemmelen videreføres.

Etter første ledd bokstav b) kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen til en statsautorisert revisor dersom revisoren ikke lenger oppfyller de egnethetskravene som lå til grunn for godkjenningen. Fordi et tilbakekall er mer inngripende for den det gjelder, enn ikke å bli godkjent som statsautorisert revisor, skal terskelen for å trekke tilbake godkjenningen være høyere enn for å avslå en søknad.

Grunnvilkåret om at revisor skal anses uskikket, understreker at tilbakekall av godkjenningen er et preventivt tiltak for å hindre uønsket yrkesutøvelse. Vurderingen knyttes til om revisoren, ut fra de lovbrudd som er konstatert eller den utviste adferden, vil være skikket til å være statsautorisert revisor. Det skal legges vekt på om grunnlaget for tilbakekallet viser at revisoren ikke vil ha evne eller vilje til å ivareta sine oppgaver som revisor, og om grunnlaget for tilbakekallet gjør at den nødvendige tilliten til revisoren ikke lenger er tilstede. Det forhold at revisor eller revisjonsselskap i ettertid har iverksatt tiltak som innebærer en oppretting av de feil og mangler som er avdekket, eller har en plan for slike tiltak, er ikke tilstrekkelig for å kunne legge til grunn at personen eller selskapet ikke lenger er uskikket. I vurderingen kan også tilliten til revisjonsinstituttet og revisjonsbransjen, herunder revisors rolle som allmennhetens tillitsperson, vektlegges. Fravær at kritikk fra revisjonskunder, offentlige myndigheter eller andre er ikke av betydning. Revisors subjektive forhold vil være en del av uskikkethetsvurderingen. Slikt forhold vil også kunne tas hensyn til i vurderingen av om vedtak skal fattes.

I vurderingen av om overtredelsen er grov skal det legges vekt på hvor grunnleggende og sentrale de overtrådte bestemmelsene er for kvaliteten i revisjonen og yrkesutøvelsen forøvrig. Dersom lovbruddet har fått konsekvenser for andre, skal dette tillegges vekt i vurderingen av om forholdet er grovt. Det kan imidlertid være alvorlige feil og mangler i revisjonsutførelsen selv om regnskapet er riktig.

Annet ledd gir adgang til å suspendere godkjenningen dersom en statsautorisert revisor er siktet for et forhold som kan medføre tilbakekall av godkjenningen. Bestemmelsen er en videreføring av gjeldende bestemmelsen i revisorloven § 9-2.

Til § 14-2 Tilbakekall av godkjenningen til et revisjonsselskap

Bestemmelsen gjelder Finanstilsynets myndighet til å tilbakekalle godkjenningen til et revisjonsselskap. Bestemmelsen svarer langt på vei til den gjeldende bestemmelsen i revisorloven § 9-1. Utvalget foreslår å presisere vilkårene for tilbakekall av godkjenning som revisjonsselskap i en egen bestemmelse.

Etter første ledd bokstav a) kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen til et revisjonsselskap dersom det ikke lenger oppfyller de vilkårene som lå til grunn for godkjenningen. Bestemmelsen klargjør at de kravene som gjelder for å bli godkjent revisjonsselskap skal være oppfylt til enhver tid. Etter gjeldende rett skal godkjenningen kalles tilbake i nærmere angitte tilfeller. Etter utvalgets forslag kan Finanstilsynet anvende skjønn i avgjørelsen av en tilbakekallssak. Fordi et tilbakekall av godkjenningen er mer inngripende enn ikke å bli godkjent, skal terskelen for å trekke tilbake godkjenningen være høyere enn for å avslå en søknad.

Etter første ledd bokstav b) kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen til et revisjonsselskap dersom det anses uskikket fordi revisjonsselskapet eller noen som har opptrådt på vegne av revisjonsselskapet grovt eller gjentatte ganger har overtrådt bestemmelser i gjeldende lovkrav. Dette tilsvarer vilkåret i gjeldende rett. I vurderingen av om et revisjonsselskap må anses uskikket, skal det legges vekt på om revisjonsselskapet har gjort det som med rimelighet kan kreves for å hindre eller rette på forholdet.

Til § 14-3 Overtredelsesgebyr

Bestemmelsen gjennomfører endringsdirektivet (2014/56/EU) artikkel 30a nr. 1 bokstav f. Utvalget mener at overtredelsesgebyr skal kunne ilegges revisjonsselskaper og enkeltpersonforetak, men har valgt ikke å fastsette hjemmel for overtredelsesgebyr for oppdragsansvarlige revisorer. Utvalget mener at overtredelsesgebyr kan være et hensiktsmessig virkemiddel på foretaksnivå, men at det ikke bør innføres for andre fysiske personer. Se likevel tredje ledd.

Første ledd fastsetter gebyrets maksimale størrelse. Utvalget legger til grunn at et gebyr på inntil en million kroner er tilstrekkelig høyt for at det vil ha den preventive effekten som fremheves i direktivet.

Annet ledd angir hvilke overtredelser som utvalget mener skal kunne sanksjoneres med overtredelsesgebyr.

Utvalget har valgt å åpne for ileggelse av overtredelsesgebyr i tilfeller der revisjonsforetaket har brutt bestemmelser om uavhengighet, bestemmelsen om intern organisering av virksomheten og kvalitetsstyring. Dette er plikter som påhviler revisjonsforetaket som sådant. Utvalget mener også at det skal kunne ilegges gebyr ved brudd på kravene til revisors plikter ved lovfestet revisjon og revisorbekreftelser.

Det er kun grove overtredelser som kan utgjøre grunnlag for å ilegge overtredelsesgebyr. Utvalget foreslår det samme vilkåret for grovhet som ved tilbakekall av godkjenningen. Et overtredelsesgebyr bør forbeholdes situasjoner der en kritikkverdig overtredelse tilsier en reaksjon, men hvor tilbakekall av godkjenningen likevel vil være for strengt. Terskelen for å konstatere grovhet vil derfor naturlig ligge noe lavere for overtredelsesgebyr, enn for tilbakekall av godkjenningen. Finanstilsynet kan vurdere reaksjonsform ut fra hva som er rimelig og nødvendig av hensyn til å bevare tillit.

Tredje ledd kan anvendes overfor fysiske personer som bryter bestemmelsene om karensperiode i § 8-8.

Til § 14-4 Ledelseskarantene

Første ledd angir at en statsautorisert revisor som grovt har overtrådt revisorlovgivningens uavhengighetskrav eller krav knyttet til revisjonsutførelsen, kan ilegges ledelseskarantene på inntil tre år. Utvalget er av den oppfatning at uavhengighetsreglene og de utvalgte bestemmelsene om krav til revisjonsutførelsen, er så sentrale for revisors yrkesutøvelse, at grove brudd på slike bestemmelser tilsier en adgang til å kunne ilegge en administrativ sanksjon. Utvalget mener det er sentralt at statsautoriserte revisorer som deltar i styringen av et revisjonsselskap ikke har utvist en atferd som gir grunn til å tvile på om vedkommende kan ivareta rollen som allmennhetens tillitsperson.

Til § 14-5 Forbud mot å undertegne revisjonsberetninger

Bestemmelsen gjennomfører endringsdirektivet (2014/56/EU) artikkel 30a nr. 1 bokstav c.

Første ledd angir at en statsautorisert revisor som grovt har overtrådt bestemmelsene som nevnt i annet ledd, kan ilegges forbud mot å undertegne revisjonsberetninger på inntil tre år.

Annet ledd angir hvilke bestemmelser som gir grunnlag for å ilegge forbudet. Dette er de samme overtredelsene som nevnt i § 14-4 om ledelseskarantene, se merknader til § 14-4.

Til § 14-6 Momenter ved vedtak etter § 14-3 til § 14-5

Bestemmelsen gjennomfører endringsdirektivet (2014/56/EU) artikkel 30b.

Det er presisert at de relevante nye bestemmelsene om administrative sanksjoner i forvaltningsloven også skal anvendes. Forvaltningsloven § 46 annet ledd gjelder hensyn som er relevante ved avgjørelse om å ilegge en juridisk person en administrativ sanksjon, inkludert overtredelsesgebyr.

Til § 14-7 Foreldelse mv.

Utvalget foreslår en foreldelsesfrist på fem år i samsvar med det som også er foreslått i hvitvaskingsloven.

Til § 14-8 Publisering av vedtak

Bestemmelsen gjennomfører endringsdirektivet (2014/56/EU) artikkel 30c. Bestemmelsen skal praktiseres i samsvar med taushetsplikten etter forvaltningsloven § 13.

Til § 14-9 Straff

Bestemmelsen bidrar til gjennomføringen av revisjonsdirektivet (2014/56/EU) artikkel 30.

Etter første ledd kan forsettlig eller grovt uaktsom avgivelse av uriktig revisjonsberetning straffes med bøter eller fengsel inntil ett år. Med uriktig revisjonsberetning siktes det her til revisjonsberetning som er avgitt til et regnskap som ikke gir et rettvisende bilde fordi det inneholder vesentlig feilinformasjon, uten at det er reflektert i revisors konklusjon. Grovt uaktsom overtredelse innebærer at revisor ikke nødvendigvis vet at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, men at det skyldes kvalifisert mangel på aktsomhet i utførelsen av revisjonen.

Etter annet ledd kan den som forsettlig eller grovt uaktsom utilbørlig gir inntrykk av at et regnskap eller annen informasjon er bekreftet i henhold til reglene i loven uten å være statsautorisert revisor, straffes med bøter eller fengsel inntil ett år.

Tredje ledd angir at overtredelser av

• § 8-1 til § 8-7 om uavhengighet

• § 8-8 og § 12-5 om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos den reviderte

• § 9-4 om revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon

• § 9-10 om revisors plikter ved revisorbekreftelser, og

• § 10-2 om revisors opplysningsplikt

kan medføre bøter.

Straff etter første, annet og tredje ledd er forbeholdt grove overtredelser. Ut fra revisors lovfestede rolle som tillitsperson, vil slike overtredelser oftest måtte anses som grove, men de konkrete omstendighetene kan gjøre at overtredelsen ikke er like straffverdig.

Til § 15-1 Klagenemnd

Bestemmelsen er omtalt i punkt 21.5.4.

Til § 16-1 Ikrafttredelse

Bestemmelsen er omtalt i punkt 23.5.2.

Til § 16-2 Overgangsregler

Etter nr. 1 blir personer som ved lovens ikrafttredlese er godkjent som registrert revisor, statsautorisert revisor. Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.4.2.

Nr. 2 gir overgangsregler om godkjenning som statsautorisert revisor for personer som

• før 1. juli 2019 har fullført utdanning som i dag gir grunnlag for godkjenning som registrert revisor og

• påbegynt praktisk opplæring etter lovforslaget § 3-3

Forutsetningen er at person har søkt om godkjenning senest 1. januar 2024 og de oppfyller kravene til praktisk opplæring, inkludert bestått praktisk eksamen i § 3-3 og vilkårene om å være skikket i § 3-4. Bestemmelsen er omtalt i punkt 6.4.2.

Nr. 3 gir overgangsregler for godkjente revisorer som ved lovens ikrafttredelse ikke oppfyller kravene til etterutdanning. Etter de gjeldende reglene i revisorloven § 3-7, gjelder kravene til etterutdanning bare for ansvarlige revisorer. Etter lovforslaget skal alle godkjente revisorer oppfylle etterutdanningskravet. Bestemmelsen gir godkjente revisorer som ikke er ansvarlig revisor etter de gjeldende reglene, tid til å oppfylle etterutdanningskravet. Bestemmelsen er omtalt i punkt 9.2.4.

25.2 Merknader til bestemmelser i andre lover

25.2.1 Til endringene i finanstilsynsloven

Til finanstilsynsloven § 1 nr. 17

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 45 nr. 3 og fastsetter at registrerte tredjelandsforetak skal underlegges tilsyn av Finanstilsynet. Dette er en videreføring av gjeldende rett.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 20.1.4.

Til finanstilsynsloven § 1 tredje ledd

Bestemmelsen er omtalt i punkt 20.4.4 og 20.5.4.

Til finanstilsynsloven § 3a nytt tredje ledd

Nytt tredje ledd viderefører revisorloven § 7-1 fjerde ledd annet og tredje punktum om å sende begrunnelse til Finanstilsynet hvis et revisjonsoppdrag for et foretak av allmenn interesse avsluttes før utløpet av tjenestetiden. Det er presisert at begrunnelsesplikten gjelder der revisor sier fra seg revisjonsoppdraget jf. første ledd. Hvis foretaket velger ny revisor på ekstraordinær generalforsamling eller revisjonsoppdraget på annen måte utløper før utløpet av tjenestetiden, skal revisor rapportere til Finanstilsynet.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 17.2.4.

Til finanstilsynsloven § 4b tredje ledd

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 3 første ledd bokstav b jf. nr. 3 annet ledd bokstav b, d og e.

Det fastsettes en opplysningsplikt for personer og foretak som ikke er underlagt tilsyn men som er involvert i revisjonen av foretak av allmenn interesse.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 20.1.4.

25.2.2 Til endringene i foretaksregisterloven

Til foretaksregisterloven § 4-6

Revisor skal etter første ledd nytt tredje punktum uten ugrunnet opphold gi melding til Foretaksregisteret ved opphør av et oppdrag om lovfestet revisjon. Bestemmelsen viderefører kravet i revisorloven § 7-1 fjerde ledd første punktum.

25.2.3 Til endringene i aksjeloven

Til aksjeloven ny § 7-5a

Det foreslås å flytte bestemmelsen om krav om årlig møte mellom revisor og styret uten at noen i den daglige ledelsen er til stede fra revisorloven til selskapslovgivningen.

Formålet med møtet er i annet ledd presisert på en litt annen måte, slik at utgangspunktet for møtet skal være sentrale regnskapsmessige forhold, også der revisor ikke har funnet svakheter og mangler ved den daglige ledelsens vurderinger.

For øvrig gjøres det ingen endringer. Det videreføres at kravet ikke skal gjelde for små foretak.

Kravet om årlig møte mellom revisor og styret skal etter forslaget også fremgå av allmennaksjeloven ny § 7-5a, lov om statsforetak § 43, stiftelsesloven § 63a, samvirkelova § 101a og finansforetaksloven § 5-4, § 8-6 og § 8-17.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 15.4.4.

Til aksjeloven § 7-6

Det foreslås lovtekniske tilpasninger til forslaget til revisorloven § 2-1.

25.2.4 Til endringene i allmennaksjeloven

Til allmennaksjeloven § 6-41

Endringen i første ledd er en teknisk tilpasning til definisjonen av foretak av allmenn interesse i revisorloven.

Endringen i annet ledd er en teknisk tilpasning til at revisjonsutvalgets oppgaver nå fremgår både av allmennaksjeloven og forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen).

Bestemmelsen er omtalt i punkt 23.4.4.

Til allmennaksjeloven § 6-43

Endringene i første ledd gjennomfører nye krav til revisjonsutvalgets oppgaver i revisjonsdirektivet artikkel 39. Det vises til omtalen i punkt 23.4.2 og 23.4.4.

Til allmennaksjeloven ny § 7-1a

Bestemmelsen presiserer at EØS-reglene som svarer til forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) gjelder for allmennaksjeselskaper som er foretak av allmenn interesse. Det gjelder for allmennaksjeselskaper som har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i et EØS-land, jf. definisjonen i revisorloven § 1-2 sjette ledd.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 23.2.4.

Til allmennaksjeloven § 7-2

Endringen i første ledd utnytter adgangen i forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) til å utvide revisjonsoppdragets varighet, såkalt firmarotasjon.

Endringen i fjerde ledd innebærer en presisering av at revisors oppdrag ikke har opphørt før utløpet av tjenestetiden når oppdraget opphører i forbindelse med at ny revisor velges på ordinær generalforsamling.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 23.2.

25.2.5 Til endringene i regnskapsloven

Til regnskapsloven § 3-3 nytt åttende ledd og § 3-3a nytt trettende ledd

Etter bestemmelsen skal det opplyses om det er tegnet forsikring for styrets medlemmer og daglig leder for deres mulige ansvar overfor foretaket og tredjepersoner og i tilfelle om forsikringsdekningen.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 19.7.3.

25.2.6 Til endringene i bokføringsloven

Til bokføringsloven § 13 første ledd

Bestemmelsen er en teknisk tilpasning til lovforslaget § 9-5 om kommunikasjon med styret.

25.2.7 Til endringene i verdipapirhandelloven

Til verdipapirhandelloven § 15-1 fjerde ledd

Bestemmelsen gjennomfører krav etter revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 2, jf. nr. 3 annet ledd bokstav c.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 20.6.4.

Til verdipapirhandelloven § 15-2 åttende ledd

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 2, jf. nr. 3 annet ledd bokstav c.

Utstedere som nevnt i § 15-1 tredje ledd samt deres tillitsvalgte, ansatte og andre som utfører oppdrag for foretaket, plikter å gi Finanstilsynet de opplysninger som Finanstilsynet krever til gjennomføring av kontroll etter § 15-1 fjerde ledd. Opplysningsplikten gjelder også for foretakets datterselskaper og andre deltakende foretak. Deltakende foretak skal forstås på samme måte som etter finanstilsynsloven § 4b. Opplysningsplikten er saklig begrenset til foretakets plikter etter selskapslovgivningen og revisjonsforordningen.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 20.6.4.

Til verdipapirhandelloven § 15-7 niende ledd

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 2, jf. nr. 3 første ledd bokstav f, jf. nr. 3 annet ledd bokstav c.

Det fastsettes en adgang for Finanstilsynet til å pålegge foretaket å rette på forholdet dersom foretaket ikke har overholdt sine plikter etter bestemmelsene om

• plikt til å ha revisjonsutvalg (allmennaksjeloven § 6-41)

• revisjonsutvalgets oppgaver (allmennaksjeloven § 6-43 og bestemmelsene om revisjonsutvalgets oppgaver i revisjonsforordningen)

• valg av revisor (revisjonsforordningen artikkel 16)

• revisjonsoppdragets varighet (revisjonsforordningen artikkel 17 og allmennaksjeloven § 7-2)

Bestemmelsen er omtalt i punkt 20.6.4.

Til verdipapirhandelloven § 17-5

Første og annet ledd gir adgang for Finanstilsynet til å ilegge noterte foretak (jf. verdipapirhandelloven § 15-1 tredje ledd) overtredelsesgebyr på inntil en million kroner for grov overtredelse av bestemmelsene om

• plikt til å ha revisjonsutvalg (allmennaksjeloven § 6-41)

• revisjonsutvalgets oppgaver (allmennaksjeloven § 6-43 og bestemmelsene om revisjonsutvalgets oppgaver i revisjonsforordningen)

• valg av revisor (revisjonsforordningen artikkel 16)

• revisjonsoppdragets varighet (revisjonsforordningen artikkel 17 og allmennaksjeloven § 7-2)

Bestemmelsen gjennomfører revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 2 og 3 om tilsynsmyndighetens beføyelser, jf. revisjonsdirektivet artikkel 30a nr. 1 bokstav f om overtredelsesgebyr.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 21.4.4.

Til verdipapirhandelloven § 17-6

Etter bestemmelsen kan Finanstilsynet ilegge daglig leder eller styremedlemmer i noterte foretak (jf. verdipapirhandelloven § 15-1 tredje ledd) ledelseskarantene i inntil tre år for medvirkning til de grove overtredelsene som er nevnt i § 17-5. Skyldkravet er forsett eller grov uaktsomhet.

Ledelseskarantene innebærer at personen ikke kan være medlem av styret eller daglig leder i et foretak av allmenn interesse eller i et revisjonsselskap. Ledelseskarantene kan ilegges for et tidsrom av inntil tre år.

Bestemmelsen gjennomfører endringsdirektivet artikkel 30a nr. 1 bokstav e og revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 2 og 3.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 21.4.4.

25.2.8 Til endringene i finansforetaksloven

Til finansforetaksloven § 8-17

Henvisningen i første ledd til allmennaksjeloven § 7-2 sikrer at bestemmelsene der om revisjonsoppdragets varighet også gjelder for foretak av allmenn interesse som er banker og forsikringsselskaper.

Det vises til merknadene til allmennaksjeloven § 7-2 og omtalen i punkt 23.2.

Til finansforetaksloven § 8-17a

Bestemmelsen presiserer at EØS-reglene som svarer til forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) gjelder for finansforetak som er foretak av allmenn interesse. Det gjelder for banker og forsikringsselskaper, jf. definisjonen i revisorloven § 1-2 sjette ledd.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 23.2.4.

Til finansforetaksloven § 8-18

Endringen i første ledd er en teknisk tilpasning til definisjonen av foretak av allmenn interesse i revisorloven.

Endringen i annet ledd gjennomfører et nytt vilkår i revisjonsdirektivet for at utstedere av obligasjoner med fortrinnsrett kan unntas fra plikten til å ha revisjonsutvalg.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 23.4.4.

Til finansforetaksloven § 8-19

Endringene i annet ledd gjennomfører nye krav til revisjonsutvalgets oppgaver i revisjonsdirektivet artikkel 39.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 23.4.2 og 23.4.4.

Til finansforetaksloven ny § 22-4

Bestemmelsen tilsvarer forslaget til verdipapirhandelloven § 17-5. Bestemmelsen er omtalt i punkt 21.4.4.

Til finansforetaksloven ny § 22-5

Bestemmelsen tilsvarer forslaget til verdipapirhandelloven § 17-6. Bestemmelsen er omtalt i punkt 21.4.4.

25.2.9 Til endringene i forskrift 22. september 2008 nr. 1080 om risikostyring og internkontroll

Til endringene i risikostyringsforskriften § 1

Etter første ledd nytt nr. 13 skal forskriften gjelde for revisjonsforetak.

Etter nytt annet ledd gjelder kun grunnleggende krav til risikostyring for tilsynsenheter som driver virksomheten i enkeltpersonforetak. Det gjelder i praksis for revisorer og regnskapsførere. Det samme skal gjelde for revisjonsselskap med kun én oppdragsansvarlig revisor og regnskapsførerselskap med kun én oppdragsansvarlig regnskapsfører.

Nytttredje ledd presiserer at forskriften ikke gjelder dersom tilsynsenheten ikke driver tilsynspliktig virksomhet. Det er i første rekke aktuelt for statsautoriserte revisorer og autoriserte regnskapsførere som har personlig godkjenning.

Bestemmelsen er omtalt i punkt 10.2.4.