19 Revisors erstatningsansvar

19.1 Gjeldende rett

Revisor plikter etter revisorloven § 8-1 første ledd å erstatte skade som «denne forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag». Hvis revisor har utført oppdraget på vegne av et revisjonsselskap, er både revisor og selskapet solidarisk ansvarlige etter § 8-1 annet ledd. Revisorloven regulerer derfor revisors ansvar i samsvar med alminnelig erstatningsrett.

Både revisors og selskapets ansvar kan lempes etter revisorloven § 8-2, som viser til skadeserstatningsloven § 5-2 om lemping. Dette er en unntaksregel hvis ansvaret vil virke «urimelig tyngende» for revisor og/eller selskapet, eller hvis det i andre «særlige tilfelle er rimelig at den skadelidte helt eller delvis bærer skaden». Så langt utvalget er kjent med, har denne bestemmelsen vært lite brukt for å lempe revisorers ansvar. Hovedårsaken er trolig at «foreliggende forsikringer og forsikringsmuligheter» – som er blant momentene i lempingsregelen – betyr at lemping sjelden blir aktuelt hvis en revisor er skadevolder. For revisjonsselskaper er det i tillegg et argument at ansvaret sjelden vil virke «urimelig tyngende», sett i lys av selskapets inntjening og egenkapital.

Finansdepartementet begrunnet i forarbeidene til revisorloven hvorfor alminnelige erstatningsrettslige prinsipper burde legges til grunn for revisorenes erstatningsansvar, se Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 11.3.5:

«Departementet legger som utgangspunkt til grunn at revisors erstatningsplikt i størst mulig grad bør reguleres av de alminnelige lovfestede og ulovfestede regler i norsk erstatningsrett. (…)

Departementet har likevel funnet det hensiktsmessig å ta inn hovedregelen om revisors erstatningsansvar i revisorloven, jf. lovforslaget § 8-1. Dette har bl.a. sammenheng med behovet for en bestemmelse om solidaransvar mellom revisjonsselskap og revisor som er nærmere omtalt nedenfor. (…)

Departementet vil (…) ikke foreslå regler som begrenser av revisors erstatningsansvar. Det bør kreves sterke grunner for å fravike det alminnelige utgangspunktet om at skadelidte skal ha full dekning av sitt økonomiske tap.

Departementet går videre inn for å videreføre et solidaransvar mellom revisjonsselskap og ansvarlig revisor. Utvalget [NOU 1997: 9] har begrenset solidaransvaret til tilfeller der revisjonsselskapet er valgt til revisor. Erstatningsansvaret for revisor er imidlertid ikke begrenset til oppdrag som gjelder lovpliktig revisjon. Departementet foreslår en endring i gjeldende rett på dette punktet ved at solidaransvaret foreslås gjort generelt ved all virksomhet revisjonsselskapet utfører. Etter departementets syn kan dette bidra til å heve internkontrollen i revisjonsselskapene. Departementet foreslår i samsvar med gjeldende rett og utvalgets forslag at solidaransvaret bare skal gjelde i forholdet mellom revisjonsselskapet og registrert eller statsautorisert revisor, dvs. de som kan være ansvarlig revisor i revisjonsselskapet. For revisjonsmedarbeidere vil det gjelde et alminnelig arbeidsgiveransvar.

Videre går departementet i likhet med utvalget inn for å lovfeste en henvisning til lempingsregelen i skadeerstatningsloven § 5-2 i revisorloven».

Skadeserstatningslovens alminnelige regler gjelder også for revisorers ansvar, blant annet § 5-1 om reduksjon eller bortfall av ansvaret på grunn av skadelidtes medvirkning. Denne bestemmelsen vil ha størst betydning der ledelsen i det reviderte foretaket har vært uaktsom i utarbeidelsen av regnskapet, og revisor har vært uaktsom i sine kontrollhandlinger.

Er to eller flere ansvarlige – for eksempel hvis både et styremedlem og revisor har vært uaktsomme, men bare revisor er saksøkt – vil revisor hefte for det fulle tapet i henhold til skadeserstatningsloven § 5-3 nr. 1 om solidarisk ansvar for flere skadevoldere. Revisor kan da søke regress hos styremedlemmet, daglig leder eller mulige andre ansvarlige etter skadeserstatningsloven § 5-3 nr. 2.

19.2 EU-rekommandasjonen

Verken direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) eller revisjonsforordning (EU) nr. 537/2014 regulerer erstatningsansvaret. Landene i EU og EØS har derfor nasjonal handlefrihet når det gjelder utforming av lovverket om revisors erstatningsansvar.

EU-kommisjonen har derimot anbefalt landene å begrense erstatningsansvaret til revisorer og revisjonsselskaper som foretar lovfestet revisjon – rekommandasjon 2008/473/EF. En rekommandasjon er ikke rettslig bindende for landene i EU/EØS. Kommisjonen redegjør for behovet i fortalen:

• «2) For at kapitalmarkedene skal virke på en tilfredsstillende måte, kreves en bærekraftig revisjonskapasitet og et konkurransedyktig marked for revisjonstjenester der det finnes et tilstrekkelig utvalg av revisjonsselskaper som er i stand til å utføre og villige til å påta seg å gjennomføre lovfestet revisjon av selskaper hvis verdipapirer er opptatt til notering på et regulert marked i en medlemsstat. Økende svingninger i selskapenes markedsverdi har imidlertid ført til mye høyere erstatningsrisiko (…)

• 3) Ettersom et ubegrenset solidaransvar kan medføre at revisjonsselskaper og -nettverk avholder seg fra å gå inn i det internasjonale markedet for børsnoterte selskaper i Fellesskapet, er det små utsikter til at det skulle oppstå nye revisjonsnettverk som vil være i stand til å utføre lovfestet revisjon av slike selskaper.

• 4) Erstatningsansvaret for revisorer og revisjonsselskaper, herunder konsernrevisorer, som foretar lovfestet revisjon av børsnoterte selskaper, bør derfor begrenses.»

Rekommandasjonen peker på tre mulige alternativer for en slik begrensning:

• Fastsette et maksimumsbeløp for erstatningsansvar, eller en fremgangsmåte for å beregne et slikt.

• Fastsette prinsipper om at revisor eller revisjonsselskaper ikke hefter utover de skadevoldende handlinger som faktisk er utført, som vil tilsvare et pro rata ansvar.

• Fastsette regler som tillater revisor og revisjonspliktige å inngå avtale med revisjonskunden om å begrense revisors erstatningsansvar.

Finansdepartementet sendte rekommandasjonen på høring i 2008. Høringsinstansene hadde ulike syn på om en begrensning var påkrevd, og departementet gikk ikke videre med lovarbeidet.

19.3 Revisor- og regnskapsførerlovutvalgets mandat. Underutvalget

Revisor- og regnskapsførerlovutvalget skal etter mandatet blant annet utrede og komme med forslag til «[r]egler om revisors erstatningsansvar, herunder om EU-kommisjonens rekommandasjon 2008/473/EF om begrensning av revisors erstatningsansvar bør gjennomføres i norsk rett, og om gjeldende krav om sikkerhetsstillelse bør endres til krav om ansvarsforsikring». I mandatet heter det også at utvalget kan nedsette underutvalg til å utrede deler av mandatet.

Utvalget satte ned et underutvalg som skulle utrede erstatningsansvar og sikkerhetsstillelse som nevnt. Utvalgets leder Johan Giertsen ble oppnevnt som leder for underutvalget med medlemmene førsteamanuensis Kari Birkeland (Handelshøyskolen BI), advokat Terje Granvang (Arntzen de Besche Advokatfirma AS), seksjonsleder Marianne Irgens (Finansdepartementet, fra oktober 2016), administrerende direktør Per Hanstad (Revisorforeningen), professor Erling Johan Hjelmeng (Universitetet i Oslo). Sekretærer har vært seniorrådgiver Eyvinn Rudjord Helgevold (Finansdepartementet) til oktober 2016 og fra november samme år fagsjef Espen Knudsen (Revisorforeningen).

Underutvalget leverte sin utredning til Revisor- og regnskapsførerlovutvalget 18. mai 2017. Utredningen er publisert som vedlegg til utvalgets utredning.

19.4 Underutvalgets utredning – erstatning

19.4.1 Innledning

Underutvalget redegjorde for gjeldende rett, drøftet rekommandasjonen, og ga en oversikt over revisors erstatningsrettslige stilling i noen andre land. Utvalget legger til grunn at hovedpunktene i gjeldende rett når det gjelder uaktsomhetsvurderingen, årsakssammenheng, adekvans og medvirkning kan føres videre. Underutvalget la til grunn at en av mulighetene som EU-rekommandasjonen peker på – en beløpsbegrensning i revisors erstatningsansvar overfor sin klient – kan på visse vilkår avtales i norsk rett.

Et utgangspunkt for hele underutvalget er at revisor fortsatt plikter å erstatte skade som denne forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag, og at revisor og revisjonsselskapet fortsatt skal hefte solidarisk. Dette svarer til gjeldende revisorlov § 8-1.

19.4.2 Proporsjonalt ansvar?

Underutvalget delte seg i to fraksjoner i spørsmålet om den nærmere reguleringen av ansvaret. Tre medlemmer – Granvang, Hanstad, Hjelmeng – går inn for at den nye revisorloven bør innføre et proporsjonalt ansvar, se underutvalgets utredning punkt 5.6. Etter å ha foreslått at revisor og eventuelt selskapet hefter for voldt skade, anbefaler disse medlemmene at «[f]or tap som følge av feilinformasjon i et revidert årsregnskap (…) eller i annen revisorbekreftet rapportering hefter revisor og revisjonsselskapet overfor skadelidte bare i henhold til utvist skyld og bidrag til skaden. Denne begrensning gjelder ikke dersom revisor har utvist grov uaktsomhet eller forsett».

Dette forslaget vil bidra til å gjennomføre EU-rekommandasjonen, men begrunnelsen er ikke i første rekke hensynet til rekommandasjonen, men å effektivisere ansvarsfordelingen mellom revisor og den revidertes styre og daglige leder. Se underutvalgets utredning punkt 5.6.1:

«Regelen om solidaransvar, jf. skadeserstatningsloven § 5-3 nr. 1, sikrer at skadelidte ikke må gå på den enkelte medvirkende for delbeløp. Forutsetningen for et solidaransvar er at skaden er voldt ‘i forening’, dvs. at samtlige solidarisk ansvarlige må stå bak en årsaksfaktor som det kan knyttes ansvar til. (…)

Regelen om solidaransvar er blitt til av hensyn til skadelidte, og forutsetter at det kan knyttes ansvar til alle de solidarisk ansvarlige. (…) Hvis revisor reviderer et regnskap og dette senere viser seg å være misvisende og dermed påfører andre et økonomisk tap, er det på det rene at revisor representerer et i utgangspunktet relevant årsaksbidrag, en ‘nødvendig betingelse’, i den forstand at skaden ikke ville ha skjedd dersom revisor hadde oppdaget feilene. Likevel kan ikke revisors rolle sammenlignes med andre situasjoner der en aktør representerer en ansvarlig årsak. I revisors situasjon ligger den primære feilen hos styret og ledelsen som har utarbeidet regnskapet. Revisor kommer inn som kontrollør, og årsaksbidraget etableres fordi kontrollen har sviktet.

En erstatningsrettslig likestilling av revisor og andre ansvarlige representerer således et avvik fra den ansvarsfordeling mellom revisor og styre som selskaps- og regnskapslovgivningen og revisorloven legger opp til. På denne måten er et solidaransvar som likestiller de ansvarlige, i kombinasjon med at forholdene ligger slik til rette at krav gjerne kanaliseres mot revisor, problematisk ut fra erstatningsrettens prevensjonsaspekt. Selv om et strengt ansvar for revisor vil virke skjerpende for den kontrollen som revisjonen innebærer, fører solidaransvaret til at det preventive aspektet svekkes for styrets medlemmer og ledelsen, siden disse i praksis i begrenset utstrekning er eksponert for erstatningssøksmål.

(…)

Det er et viktig hensyn at erstatningsansvaret utformes slik at skadelidte gis en dekningsmulighet (se punkt 5.2.1 ovenfor om gjenopprettingshensynet). Men det er også viktig at erstatningsreglene gir insentiver til styret og ledelsen til å overholde regnskaps- og bokføringslovgivningen, og til å ivareta ansvaret etter selskapsretten for å ha en forsvarlig intern kontroll med regnskapsrapporteringsprosessen. På denne bakgrunn mener disse medlemmene at det bør innføres et proporsjonalt ansvar for revisor. Dette bør utformes slik at revisors ansvar begrenses etter en vurdering av ansvarsfordelingen i lovverket, revisors utviste skyld og ellers bidrag til skaden.

(…)

En erstatningsrettslig regel som tydeligere eksponerer styremedlemmene og den daglige ledelsen for det ansvaret de er pålagt i selskaps- og regnskapslovgivningen, vil kunne bidra til å skjerpe aktsomheten knyttet til styrets behandling av regnskapet og kvaliteten på årsregnskapet i sin alminnelighet. (…) Slik revisoransvaret har utviklet seg i praksis, er det grunn til å tro at et proporsjonalt ansvar for revisor vil kanalisere flere søksmål mot de primæransvarlige for regnskapsavleggelsen, og således øke bevisstheten om, samt øke etterlevelsen av, pliktene etter regnskapslovgivningen. (…) Et proporsjonalt erstatningsansvar for revisor vil etter disse medlemmenes vurdering fortsatt innebære en eksponering for erstatningsansvar som revisjonsforetaket og den oppdragsansvarlige revisoren er nødt til å ta hensyn til i sitt kvalitetsarbeid. I tillegg bidrar reguleringen av revisorer og revisjon og offentlig tilsyn med revisorene til å sikre forsvarlig revisjon. Samlet sett er det disse medlemmenes vurdering at et proporsjonalt ansvar for revisor vil bidra til bedre regnskaper med færre feil.

(…)

Disse medlemmer anser at en begrensning av revisors ansvar som bygger på en kombinasjon av skyld- og årsaksbetraktninger, samt ansvarsfordelingen mellom revisor og selskapets organer i henhold til regnskaps- og revisjonslovgivningen, vil være den beste løsningen, og foreslår en formulering om at revisor bare hefter i henhold til ‘utvist skyld og bidrag til skaden i henhold til ansvarsfordelingen etter regnskapsloven og revisorloven’. Dette er en normativ standard, der ansvaret må fordeles etter en konkret vurdering, som vil adressere og vektlegge rolle- og ansvarsfordelingen.»

Underutvalgets tre øvrige medlemmer – Birkeland, Giertsen, Irgens – sluttet seg ikke til forslaget om et proporsjonalt ansvar, og gikk inn for å videreføre gjeldende rett med fullt ansvar for revisor. Se underutvalgets utredning punkt 5.7.1:

«Underutvalgets medlemmer Birkeland, Giertsen og Irgens ser ikke bort fra at begrunnelsen for et proporsjonalt ansvar – funksjonsfordelingens betydning og prevensjon rettet mot styrenes håndtering av regnskapene – kan ha relevans i visse tilfeller. Men konsekvensen – i form av å lovfeste en særskilt ansvarsreduksjon for én profesjon (revisorene) griper så dypt inn i alminnelig erstatningsrett – at disse medlemmene vil anbefale at dette problemet blir drøftet i en bredere ramme, ikke bare i tilknytning til revisorenes ansvar.

Disse medlemmene er også usikre på det empiriske grunnlaget for antagelsen om at gjeldende rett har ført til en uheldig ansvarskanalisering mot revisor og et tilsvarende mindre søkelys – og dermed mindre effektiv prevensjon – mot styrenes medlemmer og daglige ledere. (…)

Birkeland, Giertsen og Irgens kan ikke se at det i avveiningen mellom den uaktsomme revisor og skadelidte er urimelig at skadevolderen (revisor), i likhet med andre skadevoldere, må søke regress hvis det anføres at dekning av det fulle tapet vil påføre revisor et større ansvar enn det som tilsies ‘under hensyn til ansvarsgrunnlaget og forholdene ellers’ (skadeserstatningsloven § 5-3 nr. 2).

Skadelidtes svekkede stilling etter forslaget om et proporsjonalt ansvar trer særlig frem hvis andre mulig ansvarlige frifinnes (…) Særlig hvis revisor eller revisjonsselskapet har evne til å dekke det fulle tapet av egne midler og/eller forsikring, kan det virke spesielt uheldig om skadelidte likevel må tåle en reduksjon av ansvaret.

Den svenske utrederen i SOU 2016:34 avviste et proporsjonalt ansvar, blant annet fordi dette vil reise beregningsproblemer (…)

Beregningsproblemet skyldes at forslaget om et proporsjonalt ansvar avgrenser revisors ansvar i henhold til ‘skyld og bidrag’. Skal revisors ‘bidrag’ fastsettes, må andelen av tapet som skal dekkes av revisor ofte fastsettes i lys av atferden fra styremedlemmer eller daglig leder. Kriteriet ‘bidrag’ synes å peke på forholdsmessighet, der revisors ‘bidrag’ må sees relativt mot andres ‘bidrag’. For å begrense dette problemet, synes utkastet til lovtekst fra Granvang, Hanstad og Hjelmeng å peke på en helhetsvurdering der ‘skyld og bidrag’ skal sees i lys av ansvarsfordelingen etter regnskapsloven og revisorloven. Slik utkastet er formulert (særlig kriteriet ‘bidrag’), synes det vanskelig å se bort fra at en slik helhetsvurdering må inneholde overveielser av forholdsmessigheten, og dermed vil beregningsproblemet (trolig) ofte bli aktuelt.

(…)

Vanskeligheter med å beregne revisors ‘bidrag’ kan føre til at et søksmål mot revisor som allerede i gjeldende rett ofte er prosessøkonomisk krevende, får et nytt ansvarsvilkår som kan forsterke søksmålsbyrden for skadelidte. Vedtas et proporsjonalt ansvar, vil det for skadelidte ikke være tilstrekkelig å reise sak bare mot revisor for å få dom for det fulle tapet. Skadelidte må reise sak mot minst en ansvarlig i tillegg for å få dekket sitt fulle tap. Søksmålsbyrden vil da ofte stige, fordi søksmålets omfang kan bli (vesentlig) større hvis to eller flere saksøkte må trekkes inn.»

19.4.3 Det subsidiære utmålingsalternativet

Underutvalgets medlemmer Granvang, Hanstad og Hjelmeng anbefalte subsidiært – for det tilfellet at forslaget om proporsjonalt ansvar skulle falle – en begrensningsregel ved utmålingen:

«Ved utmåling av erstatning som revisor hefter for, skal det tas hensyn til revisors bidrag til skaden i henhold til ansvarsfordeling mellom revisor og selskapets organer etter regnskapsloven og revisorloven.»

Se underutvalgets utredning punkt 5.6.2 om begrunnelsen:

«Dersom hensynet til ansvarsfordelingen i lovverket skal inngå i erstatningsutmålingen, er disse medlemmer av den oppfatning at det best gjøres ved å innføre en vurdering av ansvarsfordelingen som et obligatorisk moment i tapsutmålingen, der det gjøres obligatorisk å korrigere revisors ansvar i henhold til ansvarsfordelingen og eventuelt utvist skyld. Hovedpoenget er da å rendyrke denne vurderingen og frigjøre den fra eksisterende konsepter som primært bygger på rimelighet og som derfor ikke frembyr den nødvendige tydelighet. (…)

Disse medlemmene mener likevel at dette er et mindre tydelig alternativ enn forslaget om proporsjonalt ansvar i henhold til skyld og bidrag til skaden vurdert ut fra ansvarsfordelingen i lovgivningen, men et bedre alternativ enn å inkludere dette som ett av flere momenter i en lempingsvurdering.»

Medlemmene Birkeland, Giertsen og Irgens kunne heller ikke anbefale dette forslaget – se punkt 5.7.2:

«I forslaget om et proporsjonalt ansvar trekkes revisors ‘skyld og bidrag’ inn i ansvarsvurderingen, slik at erstatningsansvaret (ofte) vil bli lavere enn skadelidtes fulle tap. Utmålingsalternativet forutsetter at det fulle tapet er utgangspunktet, men at det ‘skal tas hensyn’ til revisors ‘bidrag’ til skaden. Kriteriet ‘bidrag’ reiser det samme beregningsproblemet som tilsvarende begrep i forslaget om proporsjonalt ansvar. At det ‘skal tas hensyn’ til dette bidraget, vil (ofte) medføre et fradrag i den fulle erstatning. Settes størrelsen på dette fradraget i lys av revisors ‘bidrag’, synes utmålingsalternativet (ofte) å føre til en erstatning til skadelidte som er nær det som ville blitt resultatet i henhold til det foreslåtte proporsjonale ansvaret. Ulempene ved et proporsjonalt ansvar (…) gjør seg derfor i hovedsak også gjeldende for det subsidiære utmålingsalternativet.»

19.4.4 Tilføyelse i lempingsregelen

Underutvalgets medlemmer Birkeland, Giertsen og Irgens foreslo – foruten å videreføre regelen om fullt ansvar – også en tilføyelse i lempingsregelen. Se utredningen punkt 5.7.3:

«Birkeland, Giertsen og Irgens vil anbefale at det i revisorloven inntas en særskilt lempingsregel (…) En slik bestemmelse kan lyde:

«Erstatningsansvaret kan lempes når retten under hensyn til skadens størrelse, den ansvarliges økonomiske bæreevne, foreliggende forsikringer og forsikringsmuligheter, skyldforhold, ansvarsfordelingen mellom revisor og den revidertes organer og forholdene ellers finner at ansvaret virker urimelig tyngende for den ansvarlige. Det samme gjelder når det i særlige tilfelle er rimelig at den skadelidte helt eller delvis bærer skaden» (tilføyelsen i kursiv, vår kursivering).

EU-rekommandasjonen 2008/473 om begrensning av erstatningsansvaret for revisorer og revisjonsselskaper forutsetter at landene har handlefrihet til å avveie hensynene til skadelidte og den skadevoldende revisor innenfor rammen av sin nasjonale erstatningsrett. Problemene som rekommandasjonen peker på, kan i noen grad bli ivaretatt ved lemping. En fordel med å koble dette til lemping, er at da vil et etablert regelverk bli virkemiddelet dersom det skulle oppstå en situasjon der et større revisjonsforetak skulle bli utsatt for en konkursfare på grunn av et erstatningskrav – som typisk er den risiko som er bakgrunnen for rekommandasjonen.

(…)

Tilføyelsen om at ‘ansvarsfordelingen mellom revisor og den revidertes organer’ kan vektlegges tar typisk sikte på at styret eller daglig leder har vært kvalifisert uaktsomme i utarbeidelsen av regnskapet, men der revisors skyld var nær den nedre grensen for vanlig uaktsomhet, og at et fullt ansvar for revisor derfor kan være ‘urimelig tyngende’ i henhold til denne unntaksregelen. Det kan også vektlegges i gjeldende rett – der skadeserstatningsloven § 5-2 viser til ‘skyldforhold’ og ‘forholdene ellers’. Tilføyelsen vil presisere og fremheve dette. (…)

Alternativet ‘foreliggende forsikringer og forsikringsmuligheter’ i lempingsregelen vil ha størst vekt så langt revisor er eller burde vært forsikret. Spørsmål om lemping kan særlig oppstå for et mulig ansvar utover dette. (…)

Lemping er trolig mest aktuelt for revisors ansvar overfor tredjepersoner, det vil si andre enn klienten. Skulle både det reviderte foretaket og revisor være uaktsomme i utarbeidelsen av regnskapet og kontrollhandlingene, vil det mest nærliggende grunnlaget for en reduksjon eller bortfall av revisors ansvar være skadeserstatningsloven § 5-1 om medvirkning. Når det gjelder ansvaret overfor tredjepersoner, kan lemping aktualiseres hvis et stort antall aksjeeiere, investorer eller andre regnskapsbrukere lider tap, slik at det samlete tapet blir ‘urimelig tyngende’.

Underutvalgets medlemmer Granvang, Hanstad og Hjelmeng forholdt seg til sitt prinsipale forslag om proporsjonalt ansvar og det subsidiære utmålingsalternativet, og la til grunn at en tilføyelse i lempingsregelen ikke vil være et effektivt virkemiddel for å styrke prevensjonen rettet mot styrets og daglig leders ansvar for å utarbeide et korrekt regnskap, se punkt 5.6.2:

«Bestemmelsen om lemping i revisorloven § 8-2, jf. skadeserstatningsloven § 5-2, åpner for å lempe ansvaret når ansvaret blir særlig tyngende for skadevolder eller når det i særlige tilfeller er rimelig at den skadelidte helt eller delvis bærer skaden. Bestemmelsen er en form for sikkerhetsventil for skadevoldere. (…) Etter disse medlemmers vurdering må det blant annet være rom for å anvende lempingsregelen dersom full erstatning kan føre til konkurs for revisoren eller revisjonsselskapet. (…)

Hovedkriteriet for lemping er at ansvaret vil virke urimelig tyngende. Dette representerer en konkret vurdering av skadevolders interesse opp mot skadelidtes. Et slikt rimelighetsskjønn vil etter disse medlemmer gi alt for liten forutberegnelighet til at en ønsket preventiv virkning vil fremmes. Til dette kommer at ansvarsfordelingen da bare vil inngå som ett av flere momenter i en helhetsvurdering, og det fremstår som uklart hvilken vekt de ulike momentene vil ha. Av disse årsaker vil disse medlemmene advare mot en løsning der lempingsadgangen reguleres.»

19.5 Underutvalgets utredning – sikkerhetsstillelse

Underutvalget fraråder enstemmig å videreføre bestemmelsen i gjeldende revisorlov om plikt til å stille sikkerhet for et mulig erstatningsansvar – se utredningen kapittel 6:

«Etter revisorloven § 3-7 første ledd nr. 4 skal en ansvarlig revisor stille ‘nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet’. Etter § 8-1 plikter revisor å erstatte skade som denne forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag.

(…)

Gjennom loven er godkjente revisorer og revisjonsselskaper gitt enerett til å påta seg revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og konsernregnskap. Visse andre attestasjonsoppgaver er også forbeholdt godkjente revisorer. Det kan anses å gi god balanse i systemet at regnskapsbrukere som lider tap på grunn av feil i regnskapene som revisor burde ha avdekket og påpekt, skal ha sikkerhet for å få oppgjør for sitt erstatningskrav mot revisor.

Lovkrav som skal gi kunder og andre sikkerhet for å få dekket sitt tilgodehavende, har en særlig sterk begrunnelse der den regulerte virksomheten inkluderer håndtering av betrodde midler. Av den grunn er banker og forsikringsselskaper underlagt omfattende soliditetskrav og deltakelse i sikringsordninger. Oppbevaring av klientmidler i forbindelse med oppgjør mv. inngår som en del av den normale virksomheten til verdipapirforetak, eiendomsmeglere og advokater. Regler som skal gi klientene trygghet for at midlene er sikret i tilfelle insolvens, misligheter og feil, bidrar til at virksomheten kan fungerer etter hensikten. Håndtering av betrodde midler er ikke del av den vanlige virksomheten til revisorer. Etter underutvalgets syn er hensynet til å beskytte skadelidtes rett til oppgjør gjennom et lovkrav, vesentlig svakere for revisorer enn for regulerte foretak som håndterer betrodde midler.

Forsvarlig drift av revisjonsvirksomheten er viktig for tilliten til revisorer og revisjon. Store erstatningsutbetalinger kan true økonomien i virksomheten og evnen til fortsatt drift. Denne risikoen kan reduseres vesentlig ved tilfredsstillende forsikring av mulig erstatningsansvar. Et godt kvalitetsarbeid i organisasjonen er ikke alltid nok til å sikre seg mot at en revisor eller et revisjonsselskap pådrar seg erstatningsansvar. Feil skjer likevel. Det kan tale for et lovkrav om ansvarsforsikring. De aller fleste revisjonsselskaper og revisorer som har ansvar for revisjonsoppdrag og andre oppdrag, har tegnet forsikring mot mulig erstatningsansvar. Disse revisorene har en klar egeninteresse i å være ansvarsforsikret. Det reduserer behovet for et lovkrav.

Etter underutvalgets syn er ikke rimelighetshensyn eller tilliten til revisjon tilstrekkelig til å begrunne et lovkrav om å stille sikkerhet for mulig erstatningsansvar. Dessuten vil de fleste revisorer og revisjonsselskaper antakelig uansett tegne ansvarsforsikring frivillig.

Etter en samlet vurdering mener underutvalget at det ikke bør stilles lovkrav om å stille sikkerhet for revisors erstatningsansvar, hverken i form av ansvarsforsikring eller garantistillelse. Dette innebærer at den gjeldende ordningen med krav om sikkerhetsstillelse etter underutvalgets syn bør avvikles.»

19.6 Underutvalgets utredning – årsberetningen

Underutvalget foreslo enstemmig en tilføyelse i regnskapsloven om at årsberetningen skal opplyse om styrets medlemmer og daglig leder har tegnet ansvarsforsikring for sitt mulige erstatningsansvar, se punkt 5.8:

«Ansvarsforsikring for styremedlemmer og daglig leder kan gjøre at disse i større grad blir eksponert for et reelt erstatningsansvar for tap som følge av vesentlig feilinformasjon i regnskapet. Underutvalget anser at innføring av et slikt krav ligger på siden av mandatet, og har derfor ikke utredet det særskilt. Underutvalget foreslår imidlertid å styrke betydningen av slike ansvarsforsikringer gjennom et pålegg om å opplyse i årsberetningen om styrets medlemmer og daglig leder har tegnet forsikring for sitt mulige ansvar overfor foretaket og tredjepersoner og i tilfelle om forsikringsdekningen. Den svenske utrederen har foreslått en slik tilføyelse i den svenske årsredovisningslagen.»

Forslaget ble foreslått tatt inn i regnskapslovens bestemmelser om årsberetningen.

19.7 Revisor- og regnskapsførerlovutvalgets vurdering

19.7.1 Utvalgets vurderinger – erstatning

Utvalget går, i tråd med forslaget til underutvalgets medlemmer Birkeland, Giertsen og Irgens, inn for å videreføre gjeldende rett med fullt solidaransvar for revisor. Utvalget slutter seg også til forslaget fra disse medlemmene i underutvalget om en tilføyelse i den alminnelige lempingsregelen som fremhever at det kan tas hensyn til ansvarsfordelingen mellom revisor og den revidertes organer.

Utvalgets argumenter for å videreføre gjeldende rett, kombinert med tilføyelsen i lempingsregelen, er særlig

• hensynet til skadelidte, som må kunne rette krav om erstatning for det fulle tapet hos enhver som er ansvarlig, enten dette er revisor, et styremedlem eller andre

• at det i avveiningen mellom hensynet til skadelidte og den uaktsomme revisor ikke er urimelig at revisor, som andre skadevoldere, må dekke det fulle tapet, og kreve regress hos mulige andre ansvarlige

• at et proporsjonalt ansvar vil kreve at revisors «bidrag» til skaden fastsettes, og at det da må innføres et nytt og skjønnsmessig kriterium i regelverket om revisorers erstatningsansvar om beregningen av revisors «bidrag», som kan føre til at allerede kompliserte saker ofte kan bli prosessøkonomisk mer krevende

• at en vurdering av revisors «bidrag» til skaden må skje også etter utmålingsalternativet (punkt 19.4.3), og med henvisning til beregningsproblemet fraråder utvalget også dette alternativet

• at hensynet til ansvarsfordelingen mellom det reviderte foretakets ledelse og revisor kan vektlegges hvis det i unntakstilfeller blir aktuelt med lemping

Utvalget foreslår i samsvar med dette at en oppdragsansvarlig revisor plikter å erstatte skade som denne forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag. Et revisjonsselskap er solidarisk ansvarlig med en oppdragsansvarlig revisor som har utført oppdraget på dets vegne. Utvalget foreslår videre at ansvaret kan lempes når retten under hensyn til skadens størrelse, den ansvarliges økonomiske bæreevne, foreliggende forsikringer og forsikringsmuligheter, skyldforhold, ansvarsfordelingen mellom revisor og den revidertes organer og forholdene ellers finner at ansvaret virker urimelig tyngende for den ansvarlige. Det samme gjelder hvis det i særlige tilfeller er rimelig at den skadelidte helt eller delvis bærer skaden.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle, Hanstad og Aarvold, om proporsjonalt ansvar, er omtalt i punkt 19.7.4.

19.7.2 Utvalgets vurderinger – sikkerhetsstillelse

En revisor skal etter revisorloven § 3-7 første ledd nr. 4 stille sikkerhet for sitt mulige erstatningsansvar. Revisor- og regnskapsførerlovutvalget slutter seg til underutvalgets forslag om å avvikle denne plikten. Lovutvalget går heller ikke inn for et pålegg om ansvarsforsikring. Både for spørsmålet om å videreføre plikten til sikkerhetsstillelse og for innføring av en eventuell plikt til ansvarsforsikring er det sentralt at revisorer – i motsetning til bl.a. advokater – ikke har rådighet over klientmidler. Behovet for en lovpålagt sikkerhetsstillelse og/eller ansvarsforsikring er da mindre.

19.7.3 Utvalgets vurderinger – årsberetningen

Utvalget slutter seg også til underutvalgets forslag om at årsberetningen skal opplyse om styrets medlemmer og daglig leder har tegnet ansvarsforsikring for sitt mulige erstatningsansvar. Slik informasjon kan blant annet komme til å inngå i beslutningsgrunnlaget for investorer som vurderer å investere i det reviderte foretaket. Opplysninger om eventuell ansvarsforsikring kan også bidra til å synliggjøre at plikten til å utarbeide regnskaper som er i samsvar med lov og god regnskapsskikk, og ansvaret hvis regnskapet ikke oppfyller disse kravene, hviler på den regnskapspliktiges ledelse.

Utvalget foreslår at det skal opplyses i årsberetningen om det er tegnet forsikring for styrets medlemmer og daglig leder for deres mulige ansvar overfor foretaket og tredjepersoner og i tilfelle om forsikringsdekningen.

Se lovforslaget § 11-1 og forslaget til tilføyelse i regnskapsloven § 3-3 nytt åttende ledd og § 3-3a nytt trettende ledd. Utvalget er oppmerksom på at opplysningskravet vil falle bort for små foretak hvis små foretak unntas fra krav om årsberetning slik det er foreslått i Prop. 160 L (2016–2017) om endringer i regnskapsloven mv.

19.7.4 Forslag fra medlemmene Bamle, Hanstad og Aarvold – proporsjonalt ansvar

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Hanstad og Aarvold, går inn for at fullt solidaransvar erstattes av et proporsjonalt ansvar for revisor i tråd med forslaget til underutvalgets medlemmer Granvang, Hanstad, Hjelmeng. Disse medlemmene mener at et slikt forslag vil styrke den ansvarsfordelingen mellom revisor og styre som selskaps- og regnskapslovgivningen og revisorloven legger opp til. Disse medlemmene fremhever det fraksjonen i underutvalget sier om dette i utredningen punkt 5.6.1:

«På denne måten er et solidaransvar som likestiller de ansvarlige, i kombinasjon med at forholdene ligger slik til rette at krav gjerne kanaliseres mot revisor, problematisk ut fra erstatningsrettens prevensjonsaspekt. Selv om et strengt ansvar for revisor vil virke skjerpende for den kontrollen som revisjonen innebærer, fører solidaransvaret til at det preventive aspektet svekkes for styrets medlemmer og ledelsen, siden disse i praksis i begrenset utstrekning er eksponert for erstatningssøksmål. I sin tur kan dette øke risikoen for vesentlige feil i regnskapet og lede til en negativ spiral. For at styret skal kunne ivareta sin rolle i å sikre en forsvarlig regnskapsapporteringsprosess og et riktig regnskap, er det sentralt at styrebehandlingen av årsregnskapet får den oppmerksomheten loven krever. Etter disse medlemmenes syn er det mye å hente på å få til forbedringer her.

(…)

En erstatningsrettslig regel som tydeligere eksponerer styremedlemmene og den daglige ledelsen for det ansvaret de er pålagt i selskaps- og regnskapslovgivningen, vil kunne bidra til å skjerpe aktsomheten knyttet til styrets behandling av regnskapet og kvaliteten på årsregnskapet i sin alminnelighet.»

Hvis proporsjonalt ansvar innføres i samsvar med forslaget, mener disse medlemmene at det over tid er realistisk å forvente en ikke ubetydelig reduksjon i tapene til private og offentlige aktører som følge av feil i reviderte regnskaper og annen revisorbekreftet informasjon. Dette oppnås ved at de skadelidte i større grad også må saksøke de som er ansvarlige for å utarbeide regnskapet, styret og daglig leder, for å få full dekning for sitt tap.

Solidaransvaret bygger på at hver og en av flere uaktsomme skadevoldere er nærmere til å bære hele tapet enn en uskyldig skadelidt. Dette synspunktet har særlig vekt for erstatningsansvar ved personskader. Disse medlemmene anser at dette synspunktet står betraktelig svakere for rene formueskader i næringsvirksomhet. Rommet for å legge vekt på prevensjonshensyn og mindre vekt på skadelidtes dekningsmulighet er derfor større. Disse medlemmer slutter seg til fraksjonen i underutvalget som mener at:

«(…) en samlet avveining av hensynene til dekning for skadelidte og til at erstatningsreglene bør bidra best mulig til å understøtte tilliten til reviderte regnskaper, tilsier at den erstatningsrettslige hovedregelen om fullt solidaransvar bør fravikes. Disse medlemmer mener at solidaransvaret på dette området har medført en reell fordeling av erstatningsansvar mellom revisor og det reviderte foretakets styremedlemmer og daglige ledelse som ikke i tilstrekkelig grad motiverer både ledelsen og revisor til hver for seg å sikre at det avlegges regnskaper uten vesentlig feilinformasjon.»

Disse medlemmene mener at lemping i tråd med utvalgsflertallets forslag, ikke er tilstrekkelig for å oppnå formålet om bedre prevensjon. Disse medlemmene er uenig i at det er særlig relevant å drøfte proporsjonalt ansvar for revisor i en bredere sammenheng, jf. omtalen av forslaget fra medlemmene Birkeland, Giertsen og Irgens i underutvalgets utredning punkt 5.7.1. Forslaget om proporsjonalt ansvar er konkret begrunnet i den ansvarsfordelingen mellom revisor og styre som selskaps- og regnskapslovgivningen og revisorloven legger opp til. Disse medlemmene mener prinsipielt at erstatningsreglene bør støtte opp under og ikke motvirke dette.

Hensikten med forslaget er ikke å begrense revisors erstatningsansvar, men å forbedre erstatningsreglenes virkemåte, som nevnt. En rimelig avveining tilsier at begrensningen i revisors erstatningsansvar bare skal gjelde dersom revisor har utvist simpel uaktsomhet.

Disse medlemmene foreslår at for tap som følge av feilinformasjon i et revidert årsregnskap eller konsernregnskap eller i annen revisorbekreftet rapportering, hefter revisor og revisjonsselskapet overfor skadelidte bare i henhold til utvist skyld og bidrag til skaden. Denne begrensningen skal ikke gjelde dersom revisor har utvist grov uaktsomhet eller forsett.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 11-1.

19.7.5 Forslag fra medlemmet Sivertsen – tvungen ansvarsforsikring

Et mindretall i utvalget, medlemmet Sivertsen, viser til at revisor er allmennhetens tillitsperson. Det at revisor risikerer å komme i erstatningsansvar ved mangelfullt utført revisjon, bidrar antakelig til å øke tilliten til den finansielle informasjonen i reviderte regnskaper.

Gjennom loven er godkjente revisorer og revisjonsselskaper gitt enerett til å påta seg revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og konsernregnskap. Visse andre attestasjonsoppgaver er også forbehold godkjente revisorer. Det kan anses å gi god balanse i systemet at regnskapsbrukere som lider tap på grunn av feil i regnskapene som revisor burde ha avdekket og påpekt, skal ha sikkerhet for å få oppgjør for sitt erstatningskrav.

Erstatningsrisikoen styrker revisors egeninteresse i å gjennomføre en god revisjon. Dette ansvaret vil ofte ikke innebære noen realitet dersom revisor ikke har ansvarsforsikring eller på annen måte stiller garanti. Etter dette medlemmets vurdering er det først og fremst tredjepersoner, f. eks. kunder, leverandører, kreditorer, transaksjonspartnere og lignende som skal kunne stole på revisors erklæringer som det er størst grunn til å beskytte. Selskapet som har herredømme over hvilken revisor de velger vil kunne beskytte seg ved å velge en revisor som har en ansvarsforsikring, mens kunder, banker og andre tredjepersoner vil som regel ikke vite hvorvidt selskapets revisor er ansvarsforsikret. Skadelidte bør kunne få dekket sine rettmessige krav på en rask og effektiv måte, uavhengig av om manglende dekning fra revisor skyldes manglende evne eller vilje, jf. Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 6.8.5. Dette medlemmet antar at en ansvarsforsikring vil representere en velegnet sikkerhet for skadelidte. Det er vist til at en ansvarsforsikring kan føre til at foretaksledelsens ansvar forskyves til revisor. Dette medlemmet viser videre til at stadig flere velger å ansvarsforsikre foretakets styre og at det uansett må være hensynet til skadelidtes dekningsmuligheter som veier tyngst. Regnskapsbrukerne har hittil alltid kunnet legge til grunn at revisor har stilt sikkerhet og/eller har ansvarsforsikring. Det vil således bli noe helt nytt om man velger å stille skadelidte uten dekningsmuligheter.

Det er grunn til å tro at det vil være hos de som eventuelt ikke frivillig tegner en forsikring, hvor behovet vil være størst. Forsvarlig drift av revisjonsvirksomheten er viktig for tilliten til revisorer og revisjon. Store erstatningsutbetalinger kan true økonomien i virksomheten og evnen til fortsatt drift. Denne risikoen kan reduseres vesentlig ved tilfredsstillende forsikring av mulig erstatningsansvar. Et godt kvalitetsarbeid i organisasjonen er ikke alltid nok til å sikre seg mot at en revisor eller et revisjonsselskap pådrar seg erstatningsansvar. Feil skjer likevel. Det kan tale for et lovkrav om ansvarsforsikring. De aller fleste revisjonsselskaper og revisorer som har ansvar for revisjonsoppdrag og andre oppdrag, har tegnet forsikring mot mulig erstatningsansvar. Den som velger å ikke tegne ansvarsforsikring, vil kunne oppnå en løpende konkurransefordel – på skadelidtes bekostning. Det taler for en lovpålagt ansvarsforsikring.

Dette medlemmet vil derfor vise til underutvalgets alternative forslag om tvungen ansvarsforsikring. I forslaget fremgår det at forsikringssummen skal stå i rimelig forhold til virksomhetens art og omfang, hvilket vil gjøre at dekningen vil variere ut i fra revisjonsforetakets risikoeksponering. Det kan være grunn til å vurdere hvorvidt det i tillegg bør settes et minimumsbeløp. Det må i så fall være et beløp hvor man finner balansen mellom skadelidtes rett til full erstatning og revisjonsforetakets kostnader til forsikring.

Dette medlemmet viser for øvrig til underutvalgets utredning om forsvarlig tak på forsikringsbeløp, hvilket forsikringsselskap som hefter ved bytte av forsikringsselskap, krav til forsikringsgiver.

Dette medlemmet viser til sitt forslag til § 11-2.