14 God revisjonsskikk og anvendelse av revisjonsstandarder

14.1 God revisjonsskikk

14.1.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 5-2 annet ledd skal revisor utøve sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk.

Lovkravet om god revisjonsskikk er en rettslig standard som innebærer at innholdet av handlingsnormen fastsettes ut fra en målestokk som ligger utenfor loven (ekstern), og at standarden skifter innhold etter hvert som målestokken endrer seg (dynamisk).

Lovkravet refererer til en faktisk eksisterende praksis i profesjonen – «skikk» – som er anerkjent som god. Innholdet i profesjonsstandarder om god skikk defineres vanligvis som den praksis den dyktige og ansvarsbevisste utøver av yrket legger til grunn. Dette er lagt til grunn for kravet til god revisjonsskikk blant annet i Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) punkt 8.5, NOU 1997: 9 på s. 78 og i Motiver og utkast til lov om revisjon og revisorer (1953) s. 54. Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 78:

«På generelt grunnlag vil departementet dessuten bemerke at det ikke er mulig å gi en uttømmende angivelse av innholdet i en rettslig standard på forhånd. Det ligger i begrepet ‘standard’ at innholdet defineres ved etablert praksis for hvordan samvittighetsfulle og dyktige revisorer utfører revisjonen. I begrepet ‘skikk’ ligger at denne praksisen må oppfylle visse krav til utbredelse, og også at skikken, og dermed standarden, kan utvikle seg over tid.»

Profesjonsstandarder om god skikk skiller seg på denne måten noe fra andre god skikk-normer, slik som god regnskapsskikk og god bokføringsskikk, der utgangspunktet i større grad inkluderer at skikken er innarbeidet gjennom fast anvendelse over tid. Større grad av regulering gjennom regnskaps- og bokføringsstandarder, har imidlertid medført at kravet til anvendelse over tid har kommet mer i bakgrunnen også ved fastsettelsen av god regnskapsskikk og god bokføringsskikk.1

God revisjonsskikk er et selvstendig lovkrav som både revisorene og de som skal etterprøve revisjonsutøvelsen må forholde seg til. I avgjørelsen av hva som er god revisjonsskikk har følgende kilder særlig betydning

• de internasjonale revisjonsstandardene (ISA)

• tilhørende utfylling og veiledende forklaringer til ISAene

• rettspraksis

• uttalelser fra Finanstilsynet

• uttalelser fra Revisorforeningen

• sakkyndige uttalelser

• fagartikler og lignende

De internasjonale revisjonsstandardene «International Standards on Auditing» (ISA), fastsettes av det standardsettende organet The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Revisorforeningen, ved Revisjonskomiteen, oversetter standardene og fastsetter dem som revisjonsstandarder i Norge.

IAASBs uttalte formål er å ivareta samfunnets interesser ved å fastsette internasjonale standarder av høy kvalitet for årsregnskapsrevisjon, andre revisorbekreftelser og relaterte tjenester. Standardene er ifølge IAASB i dag i bruk, eller er i ferd med å bli tatt i bruk i 111 land per juni 2016, enten direkte eller som grunnlag for utarbeiding av nasjonale revisjonsstandarder.2 Prosessen for fastsetting av nye og endrede standarder omfatter utarbeiding av utkast i en arbeidsgruppe basert på forskning og konsultasjoner, alminnelig høring av forslag til standard, behandling i møter i IAASB som er åpne for allmennheten og vedtak i IAASB med minst to tredels flertall. IAASB har atten medlemmer. Ni av medlemmene i IAASB er erfarne praktiserende revisorer. De øvrige ni, inkludert styrelederen, kan ikke være praktiserende revisorer. Minst tre av disse skal være «offentlige medlemmer» som forventes og oppfattes å reflektere allmennhetens interesser. Medlemmene i IAASB oppnevnes av styret i The International Federation of Accountants (IFAC) og godkjennes av et eget Public Interest Oversight Board (PIOB).3 PIOB skal også ettergå IAASBs standardsetting. PIOB er del av en stiftelse etablert av IOSCO, BIS og IAIS4 og medlemmene innstilles av en Monitoring Group og oppnevnes av styret i denne stiftelsen. Monitoring Group består av Baselkomiteen for banktilsyn, EU-kommisjonen, Financial Stability Board, International Forum of Independent Audit Regulators, IOSCO og Verdensbanken.5

Revisjonsstandardene er sentrale i fastsettingen av innholdet i god revisjonsskikk. Konsekvent rettspraksis6, tilsynspraksis og bransjepraksis viser at de øvrige kildene tar utgangspunkt i revisjonsstandardene for å avgjøre hva som nærmere bestemt utgjør god revisjonsskikk.

Høyesterett uttaler følgende om god revisjonsskikk etter revisorloven fra 1964 i Rt. 2003 s. 696, avsnitt 47 (Ivaran Shipping):

«Lovbestemmelsene viser til ‘god revisjonsskikk’, og viktig for å belyse hva dette innebærer, er normer vedtatt av Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF).»

Et illustrerende eksempel er Borgarting lagmannsretts dom i RG 2008 s. 705 (Sponsor Service), der retten uttaler følgende om lovens krav til god revisjonsskikk og at revisor skal utføre revisjonen etter beste skjønn:

«Av § 5-2 tredje ledd følger at revisor skal utføre sin virksomhet i samsvar med ‘god revisjonsskikk’. Bakgrunnen er at lovens regler om utførelsen av revisjonen suppleres av de til enhver tid gjeldende revisjonsstandarder – i praksis standarder vedtatt av Den norske Revisorforening, jf. Ot.prp.nr.75 side 35.

I følge lovforarbeidene henviser begrepet ‘beste skjønn’ i § 5-2 i første rekke til plikten til å planlegge og gjennomføre revisjonen med en profesjonelt skeptisk holdning. Dette er et supplement innenfor rammen av de plikter som følger av lovgivningen og god revisjonsskikk, jf. Innst. O. (1998–1999) side 18.

…

Lagmannsretten finner det hensiktsmessig også å gjengi sentrale bestemmelser i enkelte revisjonsstandarder som har betydning ved vurderingen revisjonen av årsregnskapet for 2000: …»

Praksisen med å vektlegge revisjonsstandardene har forsterket seg etter at Revisorforeningen fra slutten av 1990-tallet har lagt oversettelser av de internasjonale revisjonsstandardene til grunn som profesjonsstandarder i Norge. Se her Birkeland 2017 s. 154:

«Revisjonsstandardene er de som hyppigst blir vektlagt i domstolenes vurdering av innholdet i god revisjonsskikk. Rettspraksis viser at domstolene i de senere årene har vektlagt revisjonsstandardene i økende grad, og i dommene vises det lite til andre normer.»

Andre regler i loven vil imidlertid alltid gå foran revisjonsstandarder etter god revisjonsskikk, slik departementet presiserer i Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 5.1.5.3:

«Departementet legger til grunn at krav til god revisjonsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige bestemmelser. Det vil ikke kunne gjøres unntak fra lovens øvrige bestemmelser i form av standarder for god revisjonsskikk.»

Rettspraksis som bygger på vurderinger av hva som er god revisjonsskikk, særlig høyesterettsdommer, vil være en betydningsfull kilde. Dommer er en mer tungtveiende kilde enn for eksempel Finanstilsynets og Revisorforeningens uttalelser. Høyesterettsdommer veier aller tyngst. Dommer vil, i likhet med Finanstilsynets merknader etter tilsyn, ha den begrensningen som ligger i at de er knyttet til det konkrete faktumet. Som nevnt må revisjonsstandardene langt på vei antas å gi innhold til god revisjonsskikk fra de trer i kraft. Når retten ut over dette tar stilling til det nærmere innholdet i god revisjonsskikk, må den på vanlig måte for god skikk-normer vurdere om det foreligger en relativt fast forekommende praksis som anerkjennes av samvittighetsfulle utøvere av yrket som god og nødvendig å følge. I praksis benytter domstolene sakkyndige uttalelser fra erfarne revisorer for å klarlegge praksis og avgjøre om revisors handlemåte i den enkelte sak er i samsvar eller i strid med god revisjonsskikk. Det er også vanlig å benytte erfarne revisorer som sakkyndige meddommere i saker mot revisorer. Uttalelser fra Finanstilsynet og relevante fagartikler kan også bidra til å klarlegge anerkjent praksis i profesjonen.

Det er særlig der en dom bygger på en vurdering av hva som er anerkjent praksis i profesjonen, at dommen vil ha selvstendig betydning for å avgjøre innholdet av god revisjonsskikk. Utvalget har ikke funnet klare eksempler fra rettspraksis på slike vurderinger. Retten gjengir gjerne aktuelle punkter fra revisjonsstandardene og vurderer deretter handlemåten konkret. Se for eksempel lagmannsrettsdom LE-2014-200373 (Eidsivating), der retten uttaler:

«På bakgrunn av den risiko revisor under planleggingsfasen mente forelå, var det etter lagmannsrettens syn, ikke tilstrekkelig å kontrollere holdbarheten av selskapets kalkyler kun gjennom samtaler med daglig leder. Dersom revisor skulle ha handlet i tråd med god revisjonsskikk, burde han ha innhentet eksterne bevis, som støttet holdbarheten av at kalkylene var rimelige.»

Uttalelser fra Finanstilsynet kan være generelle tolkningsuttalelser og retningslinjer, merknader etter stedlige tilsyn og vedtak om tilbakekall av godkjenningen som revisor. Finanstilsynet gir gjerne generelle oppsummerende uttalelser i den fellesrapporten som utarbeides etter tematilsyn. Merknadene etter stedlige tilsyn vil være de uttalelsene som oftest bestemmer hva som er god revisjonsskikk. Vedtak om tilbakekall av godkjenningen som revisor er også i noen tilfeller begrunnet i brudd på god revisjonsskikk. Vedtakene må antas å veie tyngre enn merknader. Både merknader og vedtak vil imidlertid være begrenset til hva som er god revisjonsskikk i den konkrete situasjonen. På samme måte som i dommer, er det særlig der Finanstilsynet bygger på en vurdering av hva som er anerkjent praksis i profesjonen, at en uttalelse vil ha selvstendig betydning for å avgjøre innholdet av god revisjonsskikk. Finanstilsynet uttaler seg fra tid til annen om hvordan praksis bør være. Slike uttalelser kan medvirke til at praksis i profesjonen endres, og på den måten påvirke utviklingen av god revisjonsskikk.

Uttalelser fra Revisorforeningen kan ha betydning for å avgjøre innholdet av god revisjonsskikk på tilsvarende måte som Finanstilsynets uttalelser. Veiledningsdelen til revisjonsstandardene har antakelig størst betydning her.

Finansdepartementet uttalte seg om betydningen av Revisorforeningens og Kredittilsynets uttalelser og om veiledningsdelen til revisjonsstandardene i forbindelse med gjennomføring av direktivreglene om vedtakelse av internasjonale revisjonsstandarder for anvendelse i EU, jf. Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) punkt 8.5:

«Interesseorganisasjoner som DnR og tilsynsmyndigheter som Kredittilsynet vil naturlig nok inneha en avgjørende normskapende funksjon ved de fortolkninger og retningslinjer som oppstilles for hva som til enhver tid kan anses for å være innholdet i standarden. Det vises til at slike fortolkninger og retningslinjer både kan gi en presumsjon for hvordan samvittighetsfulle og dyktige revisorer faktisk utøver sitt yrke, og at de vil kunne øve innflytelse på hvordan samvittighetsfulle og dyktige revisorer vil innrette sin yrkesutøvelse etter at fortolkningen/retningslinjen blir avgitt.

… På den annen side finner departementet på det nåværende tidspunkt ikke grunn til å betvile at veiledningsdelene og de nasjonale standardene også i fremtiden vil måtte tillegges betydelig vekt ved fortolkningen av innholdet av standarden god revisjonsskikk (i den grad det er behov for og adgang til utfylling av de internasjonale standardene som da forutsetningsvis vil være fastsatt ved forskrift).»

Kravet til god revisjonsskikk har antakelig begrenset anvendelse utenfor området for revisjonsutførelsen (eller utførelsen av revisorbekreftelser). Kravet til god revisjonsskikk vil i liten grad kunne supplere lovens øvrige krav. Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 5.1.5.3:

«Etter departementets forslag vil bestemmelser om revisjonens innhold fullt ut følge av loven, mens de foreslåtte regler om hvordan revisjonen skal utføres, vil kunne suppleres av god revisjonsskikk.»

Dette trekker i retning av at god revisjonsskikk bare kan supplere lovens regler om revisjonsutførelsen.

14.1.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 26 kan EU-kommisjonen vedta internasjonale revisjonsstandarder for anvendelse i EU. Bestemmelsen er nærmere omtalt i punkt 14.2.2. Revisjonsdirektivet fastsetter ikke krav om at lovfestet revisjon skal utføres i samsvar med god revisjonsskikk. Direktivet presiserer heller ikke andre krav til revisjonsutførelsen.

14.1.3 Danmark og Sverige

Danmark

Etter den danske revisorloven § 16 skal revisor «udføre opgaverne i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader. God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne.»

Sverige

Etter den svenske revisionslagen § 19 skal en revisor «iaktta god revisorssed» (første ledd). «Om arbete som hänför sig till ett uppdrag i revisionsverksamheten utförs av ett biträde till revisorn, är revisorn skyldig att se till att även biträdet iakttar god revisorssed» (annet ledd).

Etter den svenske aktiebolagslagen § 3 skal revisor «granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.»

14.1.4 Utvalgets vurderinger

Etter utvalgets vurdering har lovkravet om god revisjonsskikk, som første gang ble innført ved revisorloven av 1964, utgjort en hensiktsmessig ramme for å angi krav til revisjonsutførelsen. Den rettslige standarden har gitt rom for å utvikle bransjefastsatte nasjonale standarder for god revisjon og senere for å gjøre de internasjonale revisjonsstandardene gjeldende i Norge. Det overordnede bildet er etter utvalgets syn at dette har fungert godt både som lovgrunnlag for at revisjonsstandardene skal følges og som supplerende norm. Utvalget anser ikke at andre type krav til revisjonsutførelsen i lov eller forskrift vil kunne bidra til å klargjøre revisors plikter. God revisjon forutsetter uansett at revisor må anvende profesjonelt skjønn. Det lar seg ikke fullt ut regulere verken gjennom lov, forskrifter eller revisjonsstandarder. Etter utvalgets syn bør loven fortsatt inneholde et krav til å utføre revisjonen i samsvar med god revisjonsskikk.

Utvalget har vurdert om lovgrunnlaget for at revisjonsstandardene skal følges fortsatt bør være god revisjonsskikk eller om revisjonsstandarder i stedet bør fastsettes som forskrifter med god revisjonsskikk som supplerende rettslig standard.

Det kan bli nødvendig å fastsette de internasjonale revisjonsstandardene som forskrifter for å gjennomføre EØS-regler om vedtak EU-kommisjonens måtte fatte i medhold av revisjonsdirektivet artikkel 26 om anvendelse av internasjonale revisjonsstandarder i EU. Det omtales nedenfor. EU-kommisjonen har foreløpig ikke fastsatt slike regler. Kommisjonen har, så vidt utvalget har forstått, gitt uttrykk for at det ikke er aktuelt å fastsette slike regler på kort sikt og at det ikke er avgjort om og eventuelt når det vil skje. Det vises også til omtalen av dette i punkt 14.2.2 og 14.2.1 nedenfor.

Her vurderes det om revisjonsstandarder som skal anvendes i Norge bør fastsettes som forskrifter også uten slike EU-regler. Utvalget anser at fastsetting av revisjonsstandardene som forskrifter kan gi fordeler ved at

• fastsetting gjennom forskrifter gir et klart rettslig grunnlag for plikten til å følge standardene

• standardene gis et godkjenningsstempel fra myndighetene

På den annen side anser utvalget at å beholde god revisjonsskikk som lovgrunnlag for revisjonsstandardene gir fordeler ved at

• normsettingen vil bygge på en langvarig praksis som er godt innarbeidet og som understøtter anvendelse av de internasjonale revisjonsstandardene

• fastsetting gjennom god revisjonsskikk innebærer et fleksibelt og dynamisk system, og det er ikke nødvendig med forskriftsendringer for å endre standardene

• det er erfaring for at bransjefastsatte standarder har bidratt til et forsvarlig grunnlag for god revisjon

• det er uheldig å endre et system som fungerer godt

• det vil være komplisert og dyrt å etablere et system med å fastsette standardene som forskrift, og det vises i den forbindelse til de vurderingene som ble gjort av fastsetting av regnskapsstandarder i forbindelse med ny regnskapslov

Utvalget legger til grunn at de internasjonale revisjonsstandardene vil gjelde uansett om grunnlaget er god revisjonsskikk eller forskrifter. Det har vært kritikk av at de internasjonale revisjonsstandardene ikke er godt tilpasset revisjon av små foretak. Det vil eventuelt kunne fastsettes egne standarder tilpasset revisjon av små foretak både i medhold av god revisjonsskikk og en forskriftshjemmel.

Utvalget mener at en samlet vurdering av disse hensynene taler mot å fastsette revisjonsstandardene som forskrifter på nasjonalt nivå. Etter utvalgets vurdering bør det fortsatt være en del av god revisjonsskikk å følge revisjonsstandardene.

Det vises til lovforslaget § 9-4 tredje ledd.

14.2 EU-vedtak om bruk av internasjonale revisjonsstandarder

14.2.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 5-2 annet ledd annet punktum kan departementet i forskrift fastsette krav til revisjonsutøvelsen dersom det er nødvendig for gjennomføringen av internasjonale forpliktelser.

Bestemmelsen ble innført i juni 2009 til gjennomføring av vedtak etter artikkel 26 i direktiv 2006/43/EF som ga EU-kommisjonen adgang til å vedta internasjonale revisjonsstandarder for bruk i det europeiske fellesskapet. Hjemmelen er ikke benyttet.

14.2.2 EØS-rett

Som nevnt ovenfor ga direktiv 2006/43/EF (revisjonsdirektivet) artikkel 26, før endringen ved direktiv 2014/56/EU, EU-kommisjonen adgang til å vedta internasjonale revisjonsstandarder for bruk i EU. Det har imidlertid ikke blitt fattet noen slike vedtak.

Hovedelementene i bestemmelsen er videreført i endringsdirektivet artikkel 26. Adgangen for EU-kommisjonen til å vedta internasjonale revisjonsstandarder for bruk i EU er beholdt. Det er også videreført vilkår om at standardene har blitt fastsatt etter en forsvarlig prosess, at de bidrar til høy grad av tillit og kvalitet på regnskapene og at de er i den europeiske allmennhets interesse. Det er føyet til en bestemmelse om at standardene ikke kan endre eller supplere direktivets bestemmelser, med unntak av direktivets bestemmelser om uavhengighet, revisjonsberetning og revisjon av konsernregnskap.

Medlemslandene skal også etter endringsdirektivet kreve at lovfestet revisjon blir utført i samsvar med internasjonale revisjonsstandarder som EU-kommisjonen har vedtatt i medhold av bestemmelsen. Medlemslandene kan bruke nasjonale revisjonsstandarder, fremgangsmåter eller krav så lenge Kommisjonen ikke har vedtatt en internasjonal revisjonsstandard som dekker samme emne. Det er innført en begrenset adgang for medlemslandene til å pålegge supplerende nasjonale krav om revisjonsutførelsen i tillegg til vedtatte internasjonale revisjonsstandarder.

Det er særskilt fastsatt i endringsdirektivet at de standardene som er omtalt i bestemmelsen sikter til standardene for revisjon (ISA), standarden for kvalitetskontroll (ISQC 1) og andre relaterte standarder fastsatt av The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), i den grad de er relevante for lovfestet revisjon. Kommisjonens vedtakskompetanse omfatter slike standarder innenfor områdene revisjonsutførelse, uavhengighet og intern kvalitetskontroll.

14.2.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget anser at det bør videreføres en hjemmel i loven til at departementet kan fastsette forskrifter til gjennomføring av EU-kommisjonens vedtak i medhold av revisjonsdirektivet artikkel 26 om bruk av internasjonale revisjonsstandarder i EU.

Det vises til lovforslaget § 9-4 sjette ledd.

14.3 Forholdsmessig bruk

14.3.1 EØS-rett

Med direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) er det innført en egen bestemmelse i revisjonsdirektivet artikkel 26 nr. 5 om at medlemsland som krever lovfestet revisjon av små foretak, kan fastsette at bruken av EU-godkjente internasjonale revisjonsstandarder skal stå i forhold til størrelsen og kompleksiteten til virksomheten i slike foretak. Bestemmelsen har ikke selvstendig betydning før EU-kommisjonen vedtar internasjonale revisjonsstandarder for bruk i EU.

Med små foretak menes etter artikkel 2 nr. 18 foretak under terskelverdiene i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 2. Det vil si foretak som ikke overskrider to av tre av balansesum 4 millioner euro, salgsinntekt 8 millioner euro og 50 årsverk. I regnskapsloven er terskelverdiene satt til balansesum 35 millioner kroner, salgsinntekt 70 millioner kroner og 50 årsverk.

Etter bestemmelsen kan medlemslandene også iverksette tiltak for å sikre forholdsmessig bruk av revisjonsstandardene ved lovfestet revisjon av små foretak.

Slike tiltak kan gjelde bruken av EU-godkjente internasjonale revisjonsstandarder eller slike nasjonale revisjonsstandarder mv. som kan anvendes så lenge Kommisjonen ikke har vedtatt en internasjonal revisjonsstandard som dekker samme emne. Det vises også til bestemmelsen i artikkel 29 nr. 1, bokstav k om at ekstern kvalitetskontroll skal være passende og forholdsmessig ut fra størrelsen og kompleksiteten til virksomheten til den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet som kontrolleres.

14.3.2 Danmark og Sverige

Det er ikke gitt egne lovregler om forholdsmessig bruk av revisjonsstandarder eller tilsvarende bestemmelser om at det skal tas hensyn til det reviderte foretakets størrelse og kompleksitet i Sverige eller Danmark.

14.3.3 Utvalgets vurderinger

Etter revisjonsdirektivet artikkel 26 nr. 5 kan medlemslandene iverksette tiltak for å sikre forholdsmessig bruk av revisjonsstandardene ved lovfestet revisjon av små foretak. Slike tiltak vil blant annet kunne være retningslinjer for utførelsen av revisjonen eller tilsyn med revisorene. Et tiltak vil også kunne være å lovfeste et prinsipp om forholdsmessig bruk.

Revisjon både av store og små foretak skal skape tillit til at årsregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, men revisjonshandlingene for å oppnå dette kan og må nødvendigvis tilpasses størrelsen og kompleksiteten til det reviderte foretaket. Utvalget anser at kravet om god revisjonsskikk legger til rette for å ta hensyn til størrelsen og kompleksiteten til det reviderte foretaket. Utvalget går ikke inn for en egen lovbestemmelse om det. Innenfor formålet, gir god revisjonsskikk også rom for at eventuelle egne revisjonsstandarder for revisjon av små eller enkle foretak kan bli retningsgivende for hva som anses som god revisjonsskikk ved revisjon av slike foretak.