18 Revisors plikter ved revisorbekreftelser
18.1 Krav til utførelsen av oppdrag om revisorbekreftelser
18.1.1 Gjeldende rett
God skikk
Etter revisorloven § 5-2 annet ledd skal revisor utføre sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk.
Den sentrale anvendelsen av kravet til god revisjonsskikk er revisjonsutførelsen ved revisjon av årsregnskap, jf. revisorloven § 1-1 annet ledd om at revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap skal foretas i samsvar med bestemmelsene i denne lov. Tilsvarende gjelder revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig, dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert. Bestemmelsen om god revisjonsskikk har imidlertid anvendelse også ut over dette.
Etter revisorloven § 1-1 tredje ledd gjelder kravet til god revisjonsskikk også for en «revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter». Det er videre presisert at bestemmelsen gjelder for en revisor som utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9. Bestemmelsen gjelder også for «revisor som utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige». I Ot.prp. nr. 75 (1997–98) uttaler departementet:
«Departementet legger til grunn at revisor bør ha plikt til å utføre all sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk. Bestemmelsen bør ikke begrenses til å omfatte revisjon av årsregnskap for revisjonspliktig. Departementet viser i denne forbindelse til at det følger av RS 120 – ‘Rammeverk for standarder for revisjon og beslektede tjenester’ at revisjonsstandardene med de nødvendige tilpasninger også skal anvendes ved revisjon av annen informasjon enn regnskaper og ved utførelsen av ‘beslektede tjenester’.»
De internasjonale og norske standardene som er fastsatt av Revisorforeningen for anvendelse i Norge, har på den måten det samme grunnlaget i loven som revisjonsstandardene innenfor det angitte området. Det gjelder
internasjonale standarder for attestasjonsoppdrag (ISAE – International Standards on Assurance Engagements)
internasjonale standarder for forenklet revisorkontroll (ISRE – International Standards on Review Engagements)
internasjonale standarder for beslektede tjenester (ISRS – International Standards on Related Services) inkludert såkalte avtalte kontrollhandlinger
de særskilte norske standardene for attestasjonsoppdrag (SA), som gjelder henholdsvis revisors kontroll av rapportering om grunnlag for skatter og avgifter (SA 3801) og revisors uttalelser og redegjørelser etter selskapslovgivningen (SA 3802)
Der revisorbekreftelsen avgis for å oppfylle et krav i en lov, forskrift eller etter krav fra en offentlig myndighet, skal oppdraget utføres i henhold til de krav som måtte være satt i det aktuelle regelverket eller beslutningen, og de krav som følger av god revisjonsskikk. Det alminnelige utgangspunktet for god revisjonsskikk både ved revisjon og revisorbekreftelser, er den praksis som er anerkjent blant dyktige og ansvarsbevisste utøvere av yrket. Det vises til omtalen i kapittel 14 om god revisjonsskikk. I noen tilfeller innebærer det at revisor må utføre oppdraget i samsvar med særskilte profesjonsstandarder. For eksempel skal oppdrag om revisorbekreftelser som kreves etter selskapslovgivningen utføres i samsvar med standarden SA 3802 Revisors uttalelser og redegjørelser etter selskapslovgivningen, og revisors underskrift på næringsoppgaven skal utføres i samsvar med SA 3801 Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter. I andre tilfeller er praksis mindre fast, blant annet når det gjelder hvilke standarder som skal brukes, men god revisjonsskikk vil i alle tilfeller innebære at revisor må ivareta overordnede krav til profesjonell forsvarlighet.
Det vises også til omtalen i punkt 2.5.5 om betydningen avtaleforholdet mellom revisor og revisjonskunden har for oppdragsutførelsen.
Andre krav
Etter revisorloven § 1-1 tredje ledd er det presisert at revisors taushetsplikt gjelder for revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, eller som for øvrig utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige.
Revisorloven § 5-4 om nummererte brev gjelder etter § 1-1 tredje ledd for revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter eller utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9.
Etter revisorloven § 1-1 tredje ledd må en godkjent revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, oppfylle krav til etterutdanning og de øvrige kravene i § 3-7 for å være ansvarlig revisor. Kravet må forstås slik at det også gjelder for den som er ansvarlig for et slikt oppdrag i et revisjonsselskap.
18.1.2 EØS-rett
Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) gjelder bare lovfestet revisjon.
18.1.3 Danmark og Sverige
Etter den danske revisorloven § 16, jf. § 1 annet ledd, gjelder kravet til å følge «god revisorskikk» ved «revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug». Kravet til «god revisorskikk» gjelder både for lovfestet revisjon og for de angitte oppdrag om revisorbekreftelser.
Etter den svenske revisorslagen § 19, jf. § 2 nr. 8, gjelder kravet til å følge «god revisorssed» for oppdrag i revisjonsvirksomheten. Det omfatter oppdrag om lovfestet revisjon og revisorbekreftelser, samt rådgivning som er foranlediget av slike oppdrag. «God revisorssed» omfatter både god revisjonsskikk for utførelsen av revisjonsoppdrag og god skikk for utførelsen av oppdrag om revisorbekreftelser og rådgivning som nevnt. I den svenske aktiebolagslagen og revisionslagen brukes begrepet «god revisionssed» i bestemmelsene som kun gjelder utførelsen av revisjonsoppdrag.
18.1.4 Utvalgets vurderinger
Utvalgets forslag til hva som etter loven skal regnes som revisorbekreftelser og dermed omfattes av de foreslåtte lovreglene om slike oppdrag, er omtalt i kapittel 4 om lovens virkeområde. Det vises til forslaget til definisjon av «revisorbekreftelse» i lovforslaget § 1-2 fjerde ledd.
Utvalget anser at krav til å følge god skikk, på samme måte som i dag, både bør gjelde for utførelse av lovfestet revisjon og for utførelsen av oppdrag om revisorbekreftelser.
Etter den gjeldende bestemmelsen i revisorloven § 5-2 annet ledd er dette angitt ved å fastsette at revisor «skal utføre sin virksomhet» i samsvar med god revisjonsskikk og gjennom bestemmelsen om lovens virkeområde i § 1-1. Utvalget anser at kravet om å utføre oppdrag om revisorbekreftelser i samsvar med god skikk bør tydeliggjøres gjennom en egen bestemmelse i loven.
Det kan fremstå som noe uheldig å anvende begrepet «god revisjonsskikk» i en bestemmelse som gjelder andre oppdrag om revisorbekreftelser enn revisjon. Utvalget legger imidlertid vekt på at begrepet er godt innarbeidet også for anvendelse på oppdrag om revisorbekreftelser. Utvalget går inn for å videreføre begrepet «god revisjonsskikk» også for oppdrag om revisorbekreftelser.
Utvalget foreslår at revisor skal utføre oppdrag om revisorbekreftelser i samsvar med god revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 9-10 første ledd.
Utvalget legger vekt på at revisor må utvise profesjonell skepsis også ved utførelse av oppdrag om revisorbekreftelser. En skeptisk holdning til informasjon fra ledelsen mv., har tilsvarende betydning for oppdrag om revisorbekreftelser som for lovfestet revisjon. Bestemmelsen om profesjonell skepsis i revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 2 og i lovforslaget § 9-4 fjerde ledd, er tilpasset utførelse av lovfestet revisjon. Utvalget går inn for en prinsippbestemmelse om profesjonell skepsis for oppdrag om revisorbekreftelser som er tilpasset at revisor vil uttale seg på ulike grunnlag alt etter hva den enkelte revisorbekreftelsen gjelder.
Utvalget foreslår at revisor skal utføre oppdrag om revisorbekreftelser med profesjonell skepsis.
Revisors taushetsplikt vil etter utvalgets forslag også gjelde opplysninger som mottas i forbindelse med oppdrag om revisorbekreftelser, jf. lovforslaget §10-1. Det vises til lovforslaget § 9-10 første ledd.
Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Elvestad og Irgens, er omtalt i punkt 18.1.5.
18.1.5 Forslag fra medlemmene Elvestad og Irgens – god revisjonsskikk for revisorbekreftelser
Et mindretall i utvalget, medlemmene Elvestad og Irgens, viser til forslaget om at revisor utføre oppdrag om revisorbekreftelser i samsvar med god revisjonsskikk og med profesjonell skepsis. God revisjonsskikk vil, ut fra forutsetningene for oppdraget og den uttalelsen revisor skal avgi, kunne innebære at revisor må utføre oppdraget i samsvar med en profesjonsstandard som er tilpasset oppdraget. De aktuelle standardene vil være internasjonale attestasjonsstandarder (ISAE) eller norske standarder for attestasjonsoppdrag (SA). For eksempel må oppdrag om revisorbekreftelser etter aksjeloven, utføres i samsvar med standarden SA 3802-1 om revisors uttalelser og redegjørelser etter aksjelovgivningen.
I andre tilfeller enn der grunnlaget for bekreftelsen er lov eller forskrift, mener disse medlemmene at det bør presiseres i loven at god revisjonsskikk innebærer at revisor skal sørge for en klar forståelse av hva som er avtalt. Dette gjelder selv om dette skulle følge av bransjestandardene. En lovfesting vil sikre større oppmerksomhet rettet mot denne oppgaven og kan hindre at uklarhet om hva som skal bekreftes og grunnlaget for bekreftelsen, svekker tilliten til revisor og revisorrollen. En slik lovfesting av kravet vil tydeliggjøre et sentralt element i god revisjonsskikk på samme måte som det er gjort i bestemmelsen om revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon, jf. lovforslaget § 9-4 tredje ledd.
Når revisorbekreftelsen følger av lov eller forskrift vil det normalt ikke være behovet for nærmere klargjøring. Disse medlemmenes presisering av hva god revisjonsskikk blant annet innebærer, gjelder derfor for revisorbekreftelser som omfattes av definisjonen i lovforslaget § 1-2 tredje ledd. Selv om en revisorbekreftelse er et krav fra en offentlig myndighet, kan det være uklarhet knyttet til hva som egentlig er etterspurt. Revisor vil ofte være den som har den faglige kunnskapen som er nødvendig for å bringe klarhet i bekreftelsesoppdraget. For eksempel vil det være naturlig å ta kontakt med oppdragsgiver eller indentifiserte tredjeparter som skal benytte bekreftelsen for å forklare hvilke begrensninger som foreligger og hvorfor det er nødvendig å ta forbehold i revisorbekreftelsen.
God revisjonsskikk innebærer også at revisor, ut fra forutsetningene for bekreftelsesoppdraget og de konkrete omstendighetene, må vurdere om forhold som er fremkommet i forbindelse med oppdrag skal kommuniseres til relevante personer i ledelsen og eventuelt til styret. For oppdrag utført i samsvar med den internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag ISAE 3000, følger et slikt krav av punkt 78 i standarden. At styret gjøres oppmerksom på forhold revisor avdekket vil kunne gjøre at forholdet blir rettet. Disse medlemmene mener at det bør fastsettes at kravet om god revisjonsskikk blant annet innebærer at revisor skal kommunisere med styret i samsvar med § 9-5.
Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-10 første ledd.
18.2 Uavhengighet ved oppdrag om revisorbekreftelser
18.2.1 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 1-1 tredje ledd gjelder kravene til revisors uavhengighet i § 4-1 til § 4-7 for revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter eller utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9. Etter § 1-1 tredje ledd gjelder bestemmelsen om interessekonflikt ved deltakelse i annen virksomhet i § 4-4 også for revisor som for øvrig utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige.
Bestemmelsen i revisorloven § 1-2 om at revisor er allmennhetens tillitsperson, gjelder etter bestemmelsen ved revisjon av årsregnskap og ikke ved utførelse av andre oppdrag.
18.2.2 EØS-rett
Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) gjelder bare lovfestet revisjon.
18.2.3 Danmark og Sverige
Etter den danske revisorloven § 24, jf. § 1 annet ledd, gjelder kravene til revisors uavhengighet på samme måte for oppdrag der revisor avgir erklæring med sikkerhet, som for revisjonsoppdrag. Det gjelder ikke krav til uavhengighet for oppdrag der revisor avgir erklæring uten sikkerhet. Hva som etter loven er erklæringer med og uten sikkerhet, er omtalt i punkt 4.2.3.
Etter den svenske revisorslagen § 20 og § 21a gjelder enkelte av kravene til revisors uavhengighet også for oppdrag om revisorbekreftelser, jf. definisjonen av «revisionsverksamhet» i § 2 nr. 8. Definisjonen er nærmere omtalt i punkt 4.2.3. Etter § 20 skal en revisor i revisjonsvirksomheten utføre sine oppdrag med upartiskhet og selvstendighet og være objektiv. Etter § 21a skal revisoren for hvert oppdrag vurdere sin uavhengighet og frasi seg oppdraget dersom revisor har en økonomisk interesse i oppdragsgiverens virksomhet, har gitt råd som omfattes av revisors kontroll, har opptrådt til støtte for eller mot oppdragsgiveren, har nære personlige forbindelser til oppdragsgiveren, utsettes for trusler eller press, eller det foreligger andre forhold som kan svekke tilliten til revisors upartiskhet eller selvstendighet.
18.2.4 Utvalgets vurdering
Utvalget anser at tilliten til de bekreftelser (attestasjoner) som avgis av revisorer og tilliten til revisors rolle, tilsier at revisor må være uavhengig ved utførelse av oppdrag om revisorbekreftelser. Det vises til utvalgets forslag i § 1-2 fjerde ledd til hva som etter loven skal regnes som en revisorbekreftelse. Det angir hvilke oppdrag som omfattes av krav til uavhengighet og de øvrige kravene som etter utvalgets forslag skal gjelde for slike oppdrag. Det er i avgrensningen lagt vekt på om allmenne hensyn tilsier at tilliten til revisor og revisors uttalelse bør beskyttes ved lov. Forslaget er omtalt i punkt 4.2.4.
Uavhengighetskravene som skal gjelde ved utførelse av oppdrag om revisorbekreftelser, bør tilpasses det forhold at slike oppdrag normalt ikke er løpende oppdrag, men enkeltstående bekreftelsesoppdrag med avgrenset varighet. Revisor må vurdere hva som reelt betyr noe for uavhengigheten for den aktuelle revisorbekreftelsen. Etter forslaget gjelder de overordnede kravene til uavhengighet etter lovforslaget § 8-1 tilsvarende for oppdrag om revisorbekreftelser. Det innebærer at revisor som utfører oppdrag om revisorbekreftelser må være uavhengig av oppdragsgiveren i hele oppdragsperioden. Revisor skal ikke utføre oppdraget hvis det foreligger en tilknytning mellom revisor og oppdragsgiveren som utgjør en risiko for egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet eller press, som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Revisor skal heller ikke utføre en lovfestet revisjon hvis et foretak i revisors nettverk, eller noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen, har en slik tilknytning til den reviderte. En slik avgrensning er etter utvalgets vurdering forsvarlig for denne type oppdrag. I de tilfellene bekreftelsesoppdrag utføres av foretakets valgte revisor, medfører revisjonsoppdraget at alle bestemmelsene om uavhengighet gjelder. Krav til uavhengighet har hatt betydning for utvalgets vurdering av hvilke bekreftelsesoppdrag som bør omfattes av loven. Det vises til omtalen i punkt 4.2.4.
Det vises til lovforslaget § 9-10 annet ledd om uavhengighet ved oppdrag om revisorbekreftelser.
18.3 Dokumentasjon og organisering av oppdrag om revisorbekreftelser
18.3.1 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 1-1 tredje ledd gjelder bestemmelsene om dokumentasjon i § 5-3 og oppbevaring av dokumentasjon i § 5-5 for revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, eller for øvrig utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige.
18.3.2 EØS-rett
Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) gjelder bare lovfestet revisjon.
18.3.3 Danmark og Sverige
Etter den danske revisorloven § 23, jf. § 1 annet ledd, gjelder kravene til oppdragsdokumentasjon på samme måte for oppdrag der revisor avgir erklæring med sikkerhet, som for revisjonsoppdrag. Kravene gjelder ikke for oppdrag der revisor avgir erklæring uten sikkerhet. Hva som etter loven er erklæringer med og uten sikkerhet, er omtalt i punkt 4.2.3.
Etter den svenske revisorslagen § 24 skal revisorer og revisjonsselskaper dokumentere sine oppdrag om revisorbekreftelser på samme måte som revisjonsoppdrag, jf. definisjonen av «revisionsverksamhet» i § 2 nr. 8.
18.3.4 Utvalgets vurdering
Utvalget foreslår at revisor skal dokumentere oppdrag om revisorbekreftelser i samsvar med god revisjonsskikk. Dokumentasjon bidrar til kvalitet i oppdragsutførelsen og er nødvendig for kontroll med oppdragsutførelsen.
Den oppdragsansvarlige revisorens oppgaver og ansvar følger av god revisjonsskikk.
Det vises til lovforslaget § 9-10 første ledd.