6 differanser som oppstår ved skifte av ligningsmåte fra bruttoligning til nettoligning

6.1 Bakgrunn

Ved innføring av de nye reglene om skatt på kraftforetak vil enkelte samarbeidsformer i kraftverkssektoren skifte ligningsmåte. I de tilfellene der dette innebærer at deltakerne går over fra deltakerligning etter bruttometoden til deltakerligning etter nettometoden, må det etableres felles skattemessige verdier på kraftverksnivå. I den forbindelse er det behov for særskilte overgangsregler som tar hensyn til at deltakerne fra tidligere kan ha ulike skattemessige posisjoner.

Ved skattereformen 1992 ble nettometoden innført som ligningsmåte for deltakerlignede selskaper og sameier. For sameide kraftverk har imidlertid deltakerligningen i praksis i stor utstrekning skjedd etter bruttometoden, også etter 1992. Dette skyldes blant annet at en stor del av eierne har vært omfattet av prosentligningssystemet, mens andre har vært regnskapslignet. Når sameierne på denne måten har vært omfattet av forskjellige systemer for beskatning, ville deltakerligning etter nettometoden vanskelig la seg gjennomføre.

Når de nye skattereglene trer i kraft 1. januar 1997, vil imidlertid deltakerligning etter en nettometode være den formelle hovedregelen, også for sameide kraftverk. En del tilfeller vil likevel være omfattet av bruttometoden, jf selskapsskatteloven § 6-1 nr 3 annet punktum. For nærmere omtale av forskjellen mellom netto- og bruttoligning vises til avsnitt 7.

6.2 Departementets vurderinger og forslag

Ved overgang fra bruttoligning til nettoligning for deltakerlignede selskaper og sameier må det fastsettes felles inngangsverdier i selskapets skattemessige åpningsbalanse for inntektsåret 1997. Departementet antar at dette bør skje på samme måte som ved den generelle overgangen fra bruttoligning til nettoligning i forbindelse med skattereformen 1992. For hver deltaker må det imidlertid først fastsettes en skattemessig åpningsbalanse pr 1. januar 1997 etter overgangsreglene til §§ 19 e, 26 c og 136 annet ledd, hvor deltakerne blant annet velger mellom historisk kostpris og gjenanskaffelseskostnad som grunnlag for å fastsette driftsmidlenes skattemessige inngangsverdier pr 1. januar 1997.

Departementet foreslår at skattemessig verdi for selskapets eiendeler settes til summen av deltakernes skattemessige verdier for andelene i eiendelene, slik at det etableres ett felles sett av skattemessige inngangsverdier pr 1. januar 1997 for alle sameiere i kraftverket. Det vises til utkast til skatteloven § 19 A-5. Differansene mellom deltakerens tidligere skattemessige verdier og de nye verdiene basert på deltakerens eierandel i verket, må utlignes ved bruk av et system med differansesaldi som fastsatt i forskrift 08.01.1993 nr 13 om overgangsregler for deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv.

I selskap og sameier hvor deltakerne ikke bygger på det samme grunnlaget for å fastsette skattemessige verdier pr 1. januar 1997, vil det kunne oppstå positive og negative differanser mellom deltakernes skattemessige åpningsbalanser pr 1. januar 1997 og deres andeler av selskapets skattemessige verdier etter overgangen til nettoligning. Forskjellige skattemessige verdier kan oppstå som følge av at noen av deltakerne tidligere har vært regnskapslignet og har foretatt ulike avskrivninger og andre skattemessige disposisjoner. Det kan imidlertid også oppstå ulikheter i skattemessige verdier selv om alle deltakerne har vært prosentlignet, ved at de har ervervet sine andeler i driftsmidlene på forskjellig tidspunkt og til ulik pris.

I verk hvor alle deltakerne har vært prosentlignet og andeler ikke har vært omsatt, antar departementet at deltakerne sjelden vil ha forskjellige historiske kostnader å bygge på, og at de i stor grad vil velge å legge gjenanskaffelseskostnaden til grunn for å fastsette skattemessige inngangsverdier på særskilte driftsmidler i verket. I slike tilfelle vil deltakerens skattemessige verdier etter overgang til nettoligning som regel ikke avvike fra de fastsatte verdier pr 1. januar 1997.

Ved skattereformen 1992 ble det gitt slike særskilte bestemmelser om skattemessig utligning av deltakernes økte eller reduserte skattemessige verdier i selskapet som skyldes overgangen fra bruttoligning til nettoligning, jf selskapsskatteloven § 9-3 og forskrift av 8. januar 1993 nr 13 om overgangsregler for deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv. Det vises til Ot prp nr 35 (1990-91) s 185-186:

«Det vil vanligvis være større eller mindre differanser mellom en deltakers skattemessige balanse og hans andel av selskapets skattemessige åpningsbalanse. Den som har lavere avskrivningsgrunnlag enn gjennomsnittet av deltakerne, får andel av et høyere avskrivningsgrunnlag i fremtiden. Tilsvarende vil gjelde ved overføring av andre balanseverdier til selskapets balanse. Deltakerne kan for eksempel ha ervervet selskapsandelen på forskjellig tidspunkt og kan av den grunn ha ulike skattemessige verdier på sin andel i eiendelen til tross for lik eierandel. Det kan også tenkes av noen av deltakerne - men ikke alle - har nedskrevet sin andel i eiendelen med en betinget avsatt gevinst o.l.

Uten særskilt lovhjemmel vil ikke slike differanser være skattepliktig inntekt eller fradragsberettiget tap for deltakerne, idet skifte av ligningsmåte ikke kan anses som realisasjon. Det vil imidlertid være nødvendig å ta hensyn til differansene på et eller annet tidspunkt, senest i forbindelse med realisasjon av andelen, dersom gevinsten eller tapet skal gi et riktig uttrykk for den fortjeneste eller det tap deltakerne har hatt på andelen.

Departementet har vurdert tre metoder for å ta hensyn til slike differanser. En mulig løsning er å overlate det til deltakerne å utligne forskjellene som følger av forskyvninger i verdiene på deres andel i selskapets eiendeler (løsning a). En annen mulighet er å lovfeste at det skal foretas et gevinst- eller tapsoppgjør ved skifte av ligningsmåte, men at gevinsten eller tapet skal inntektsføres eller fradragsføres gradvis ved innføring på en gevinst- og tapskonto (løsning b). Den tredje muligheten er å utsette oppgjøret til det gevinst- eller tapsoppgjøret som skal foretas når deltakeren senere selger andelen eller selskapet oppløses mv. Det kan i så fall være naturlig at deltaker som har en positiv differanse (gevinst) må avregne denne mot løpende underskudd fra selskapet, mens en deltaker som har negativ differanse kan avregne denne mot et overskudd fra selskapet før det endelige gevinst- eller tapsoppgjøret (løsning c).

(....)

Løsning b - innføring på gevinst- og tapskonto - har den fordel at det er en enkel løsning. Differansene blir ført på gevinst- og tapskontoer i forbindelse med at de nye reglene gis virkning, og vil følge de alminnelige regler for inntekts- og fradragsføring av slik konto. På den annen side vil løsningen kunne innebære en likviditetsbelastning for deltakere med en raskere inntektsføring av positiv saldo på gevinst- og tapskontoen enn de økninger i avskrivningene som følger av overgangen. En slik inntektsføring vil ikke nødvendigvis motsvares av noen utbetaling fra selskapet. Gjelder differansene ikke avskrivbare eiendeler, forsterkes denne virkningen ytterligere. Andre deltakere i selskapet vil oppnå den motsatte virkning, det vil si en raskere fradragsføring av tap enn reduksjoner i avskrivningsbeløpet som følge av overgangen skulle tilsi.

(....)

Etter en vurdering av fordelene og ulempene med de ulike alternativene, mener departementet at løsningen bør være at differansene føres inn på gevinst- og tapskontoer med mindre selskapet beslutter noe annet.»

Finanskomiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre, sluttet seg til denne vurderingen, jf Innst O nr 80 (1990-91) s 198-199.

Ordningen ble siden modifisert ved at det ble innført et system med differansesaldi, jf departementets forslag i Ot prp nr 17 (1992-93) s 37-40:

«I Ot. prp. nr. 16 (1991-92) under avsnitt 16.6.2 er skissert en alternativ behandling av differansene. Selskapet kan velge en slik behandling av differansene, jf § 9-3 nr 5. Departementet foreslår at denne metoden i hovedtrekk legges til grunn som deklaratorisk hovedregel.

(....)

Metoden går ut på at det opprettes en konto for hver saldogruppe, og at differansene fra de ulike saldogrupper føres på disse kontoene. Gjenstående saldo på de ulike kontoene føres årlig til inntekt/fradrag med den satsen som gjelder for gruppen, jf sktl § 44 A-5.

Fordelen med en slik føring er at den enkelte deltaker vil få den samme periodisering av differansene som etter den tidligere bruttoligning. En vil dermed eliminere likviditetsproblemet.

Ulempen er at en slik løsning er vesentlig mer komplisert enn lovens hovedregel. I stedet for en felles gevinst- og tapskonto måtte en da ha åtte grupper; en konto for hver saldogruppe (jf § 44 A-2) og i tillegg en konto for ikke-avskrivbare eiendeler. Føringen vil dessuten kunne bli forholdsvis langvarig, noe avhengig av gruppe og saldo.

Metoden vil ikke ha provenymessige virkninger, da inntektsføring og fradragsføring for selskapet sett som helhet vil være symmetrisk. Ulempene er derfor av teknisk/administrativ art.»

Finanskomiteen sluttet seg til forslaget i Innst O nr 48 (1992-93).

Departementet antar at prinsippene i bestemmelsene ved overgang fra bruttoligning til nettoligning ved skattereformen 1992 også bør komme til anvendelse for selskaper og sameier i kraftsektoren som går over til nettoligning i 1997.

Følgende eksempel kan illustrere metoden:

En generator har to prosentlignede eiere som eier halvparten hver. Den ene eieren (A) ervervet sin andel i 1987 for 40, mens den andre (B) ervervet sin andel i 1995 for 100. Dersom NVE fastsetter gjenanskaffelsesverdien for generatoren til 160 (dvs 80 pr deleier), vil A velge å legge dette til grunn i sin åpningsbalanse mens B vil velge sin historiske kostpris. I As skattemessige åpningsbalanse vil halvparten av generatoren fremstå med en skattemessig verdi på 60 (80 redusert med 2,5 pst avskrivning over 10 år), mens Bs halvpart har en skattemessig inngangverdi på 95 (100 redusert med 2,5 prosent avskrivning over 2 år). I det nettolignede selskap eller sameie får generatoren en samlet skattemessig verdi på 155, som skal fordeles på A og B etter eierandel, dvs med 77,5 på hver.

A har etter dette fått en høyere skattemessig verdi på sin andel som følge av overgangen til nettoligning. Denne forskjellen skal utlignes ved bruk av differansesaldo. Differansen utgjør 17,5, som A må inntektsføre etter samme sats som avskrivningssatsen for driftsmidlet, dvs lineært med 2,5 prosent årlig. Slik inntektsføring skal skje i ti år.

Tilsvarende har B fått en lavere skattemessig verdi på sin andel ved overgangen til nettoligning. Også denne forskjellen utlignes ved bruk av differansesaldo. Differansen på 17,5 kan B fradragsføre etter samme sats som avskrivningssatsen for driftsmidlet, dvs lineært med 2,5 prosent årlig, også over ti år.

Etter ti år skal gjenværende differanser overføres til deltakerens gevinst- og tapskonto for videre inntekts- og fradragsføring.