Ot.prp. nr. 22 (1996-97)

Oppfølging av nye regler om kraftverksbeskatning

Til innholdsfortegnelse

7 Nærmere om bruttoligning av produksjonsfellesskap der deltakerne selger det vesentligste av kraften på egen hånd

7.1 Innledning

I henhold til Innst O nr 62 (1995-96) vedtok Stortinget å innføre bruttoligning av selskaper og sameier som driver kraftproduksjon, når deltakerne selger det vesentligste av kraften på egenhånd. For øvrige organisasjonsformer som ikke skal selskapslignes, jf skatteloven § 20 annet ledd tredje punktum, la Stortinget til grunn at disse skal lignes etter en nettometode. Stortinget vedtok imidlertid at interkommunale selskap med delt ansvar skal selskapslignes, jf Innst O nr 62 (1995-96).

Departementet vil ikke foreslå å endre disse prinsippene. Departementet finner det likevel hensiktsmessig å redegjøre for hovedprinsippene for deltakerligning etter henholdsvis bruttometoden og nettometoden. Det skyldes bl a at Stortingets endringer sammenlignet med departementets forslag i Ot prp nr 23 (1995-96) vedtak setter et sterkere fokus på at det er en rekke ligningsadministrative og prinsipielle problemer knyttet til deltakerligning av kraftverk både etter nettometoden og bruttometoden.

Deltakerligning etter bruttometoden innebærer dessuten at eiendomsskatten og grunnrenteskatten må fastsettes separat for hver enkelt deleier i kraftverket. Dette innebærer et brudd med prinsippet om at grunnrenteskatten og eiendomsskatten er kraftverksspesifikke skatter. At disse skattene for felleseide verk må fastsettes separat for hver av eierne framgår ikke av de vedtatte lovtekstene. Departementet foreslår derfor endringer i skatteloven som reflekterer denne realiteten.

7.2 Bakgrunn

I kapittel 14 i Ot prp nr 23 (1995-96) Skattlegging av kraftforetak drøftes ligningsadministrative forhold nærmere, herunder ligningsmåten for ulike samarbeidsformer i kraftforsyningen. Det er relativt vanlig at utbygging og drift i ett eller flere kraftverk er organisert som samarbeid mellom flere foretak. Det er etablert en rekke ulike organisasjonsmessige og rettslige overbygninger for denne virksomheten. I Ot prp nr 23 (1995-96) omtales dette nærmere:

«I noen tilfelle er produksjonsfellesskap organisert som selvstendige selskaper, med egen administrasjon som forestår drift av kraftverket. I en del andre tilfeller kan det være uklart om fellesskapet i realiteten utgjør et materielt selskap eller et tingsrettslig sameie. Det kan også i noen tilfeller være uklart om en står overfor et selskap, sameie eller en gjensidig bebyrdende avtale om kjøp og salg av kraft til selvkost.

(...)

Under prosentligningen har den organisasjonsmessige eller rettslige overbygningen i kraftproduksjonen normalt ikke hatt betydning for å fastsette skattegrunnlaget. Årsaken er at skattegrunnlaget for hvert kraftverk er fastsatt ved takst, hvor den enkelte deltakers individuelle forhold (salgspriser, driftsutgifter mv.) har spilt en underordnet rolle.

(...)

Ved overgang til nytt skattesystem skal skattepliktig inntekt fastsettes på grunnlag av de faktiske inntektene og utgiftene i henhold til regnskapet. Det aktualiserer spørsmålet om ligningsmåte ved ulike samarbeidsavtaler om kraftproduksjon.»

Etter skatteloven § 15 første ledd bokstav b skal enkelte organisasjonsformer selskapslignes.Det innebærer at et kraftverk som eksempelvis er organisert som et aksjeselskap regnes som et eget skattesubjekt. I forbindelse med innføring av nye skatteregler for kraftforetak, jf Innst O nr 62 (1995-96), vedtok Stortinget at også interkommunale selskaper med delt ansvar skal selskapslignes. Dette er selskap dannet av flere kommuner og/eller fylkeskommuner i fellesskap. Interkommunalt selskap er en relativt vanlig organisasjonsform i kraftnæringen, og slike selskaper blir frem til 1. januar 1997 deltakerlignet etter en bruttometode.

Skatteloven § 20 annet ledd første og tredje punktum angir hvilke organisasjonsformer som ikke skal selskapslignes. Det gjelder selskap hvor minst én deltaker har et ubegrenset personlig ansvar for selskapets samlede forpliktelser, f eks ansvarlige selskap (ANS) og kommandittselskap (KS). Det gjelder videre selskap der samtlige deltakere har et ubegrenset ansvar for deler av selskapets forpliktelser når disse deler til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser, f eks delt ansvar (DA). Som nevnt er det imidlertid vedtatt at interkommunale selskap med delt ansvar likevel skal selskapslignes.

Selskaper som er organisert som ANS, KS, DA mv skal deltakerlignes, dvs at det er den enkelte deltaker som er skattesubjektet. Spørsmålet om ligningsmåte dreier seg i disse tilfellene om deltakerne skal deltakerlignes etter nettometoden eller bruttometoden.

Ved deltakerligning etter nettometoden beregnes formue og overskudd/underskudd i det felleseide kraftverket som om kraftverket var skattesubjektet. Nettoresultatet fordeles deretter på den enkelte deltaker etter eierandel. Deretter beskattes den enkelte deltaker for sin andel av nettoresultatet. Ved deltakerligning etter nettometoden skal det med andre ord kun foretas én felles fastsettelse av det samlede over- eller underskuddet fra det aktuelle kraftverket for alle deltakerne.

Ved deltakerligning etter bruttometoden spres bruttoformue, gjeld, bruttoinntekt og kostnader på hver enkelt deltaker etter eierandel uten samordning på kraftverkets hånd. Den enkelte deltaker kan så samordne hver enkelt av disse postene med andre poster vedkommende måtte ha ut fra hva deltakeren måtte anse som hensiktsmessige skattemessige disposisjoner. Ved deltakerligning etter bruttometoden foretas det m a o ingen felles fastsettelse av overskudd og formue for kraftverket. Det innebærer også at den skattemessige verdien av eksempelvis driftsmidlene kan være forskjellig for to deltakere med like stor eierandel, avhengig av hva anskaffelseskostnaden for andelene var.

Reglene for hvilke selskaps- og samarbeidsformer som omfattes av deltakerligning etter nettometoden er angitt i selskapsskatteloven § 6-1. Etter selskapsskatteloven § 6-1 nr 1 og 2 er deltakerligning etter nettometoden hovedregelen for selskaper som ikke selskapslignes (ANS, KS, DA mv) og for sameier.

Etter selskapsskatteloven § 6-1 nr 3 er det enkelte unntak fra hovedregelen om nettoligning. For enkelte samarbeidsavtaler i petroleumsvirksomheten skal det være deltakerligning etter bruttometoden. I henhold til Innst O nr 62 (1995-96) vedtok dessuten Stortinget følgende tillegg til selskapsskatteloven § 6-1 nr 3 om unntak fra reglene om deltakerligning etter nettometoden:

«Reglene gjelder heller ikke for selskaper og sameier som driver kraftproduksjon, når deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig basis.»

Ligningsadministrativt sett er normalt deltakerligning etter nettometoden å foretrekke. I Ot prp nr 23 (1995-96) heter det om overgangen til deltakerligning etter bruttometoden av interkommunale selskaper som ble vedtatt i forbindelse med skattereformen i 1992:

«For selve ligningsbehandlingen var endringen av ligningsmåte av større betydning. Det vises til at plikter og rettigheter i forbindelse med ligning og skattebetaling følger skattesubjektet. Overgangen til deltakerligning førte dermed til at alle rettigheter og plikter i forbindelse med ligningen, herunder plikten til å levere selvangivelse og plikten til å betale forhåndsskatt, ble flyttet fra selskap til deltakere. Ettersom antallet deltakere er betydelig høyere enn antallet selskaper, innebærer dette at ligningsmyndighetene har fått et langt større antall skattesubjekter å forholde seg til vedrørende de samme reelle forhold.

Fra flere hold er det overfor departementet anført at denne endringen i betydelig grad har komplisert ligningsbehandlingen av interkommunale kraftselskaper med delt ansvar. Henvendelser hvor det foreslås at en gjeninnfører selskapsligning av denne typen selskaper, er kommet fra Skattedirektoratet, Energiforsyningens Fellesorganisasjon og Landssamanslutninga av Vasskraftkommunar, samt fra flere enkeltselskaper.»

På denne bakgrunn vedtok Stortinget som nevnt å innføre selskapsligning av interkommunale kraftselskap med delt ansvar og deltakerligning etter nettometoden for andre interkommunale kraftselskap, jf Innst O nr 62 (1995-96).

Selv om deltakerligning etter nettometoden normalt er å foretrekke av ligningsadministrative årsaker, vedtok som nevnt likevel Stortinget i henhold til Innst O nr 62 (1995-96) å innføre bruttoligning av deltakerne i produksjonsfellesskap der deltakerne selger det vesentligste av kraften på egen hånd. I Ot prp nr 23 (1995-96) er bakgrunnen for departementets forslag om dette nærmere omtalt:

«Nettoligning av produksjonsfellesskap i kraftforsyningen kan imidletid reise særskilte ligningstekniske problemer.

Ved samarbeid om kraftproduksjon, er det vanlig at deltakerne tar ut hver sin andel av kraftproduksjonen i forhold til eierandel, eller i samme forhold som vedkommende dekker investerings- og driftsomkostninger. Det eneste felles salg av kraften, er gjerne salg av konsesjonskraft. Dersom slike produksjonsfellesskap skal nettolignes, må selskapet inntektsføre et beløp som tilsvarer omsetningsverdien av den uttatte kraften, jf. selskapsskatteloven § 6-9.

Nettoligning av disse produksjonsfellesskapene krever således at det fastsettes markedspriser for alle uttak. Dette vil påføre både skattyter og ligningsmyndighetene et betydelig merarbeid.»

Etter departementets vurdering vil med andre ord også nettoligning av slike produksjonsfellesskap reise betydelige ligningsadministrative problemer. Årsaken er at det må gjøres en felles inntektsfastsettelse på kraftverkets hånd, noe som krever at sameiet må samle inn opplysninger fra hver av deltakerne om den faktiske omsetningsverdien (faktiske kontraktspriser) av den kraften deltakerne har tatt ut fra dette kraftverket.

Et annet problem med nettoligning av produksjonsfellesskap der det vesentligste av kraften selges på deltakernes hender, men som ikke ble nærmere drøftet i Ot prp nr 23 (1995-96), er at dette vil gjøre det nødvendig å utarbeide særskilte regler for tilordning av kontrakter til slike produksjonsfellesskap. Deltakerne vil ellers ha motiver til å tilordne kontrakter med høy pris til slike kraftverk slik at nettoinntekten i kraftverket øker, da det isolert sett kan føre til at de andre deltakerne må bære en andel av skatten som egentlig skal tilordnes denne deltakeren. Dette vil skje dersom f eks én deltaker tilordner en kontrakt med høyere verdi enn gjennomsnittet for kontraktene som de andre deltakerne tilordner kraftverket. Etter departementets forslag var denne problemstillingen kun relevant knyttet til skatt på alminnelig inntekt, da det var foreslått at all kraftproduksjon skulle verdsettes til spotmarkedspriser i grunnrenteskatten og eiendomsskatten. Nedenfor drøftes konsekvensene av at Stortinget vedtok å legge andre priser til grunn for noen kraftleveranser ved beregning av grunnrenteskatten og eiendomsskatten.

Departementet vurderte om en skulle benytte normpriser, f eks spotmarkedsprisen, istedenfor faktiske priser for verdsettelse av uttatt kraft også for fastsettelse av alminnelig inntekt. Da ville en kunne benytte nettoligning av slike produksjonsfellesskap uten å måtte innhente opplysninger fra deltakerne om faktiske omsetningspriser. I Ot prp nr 23 (1995-96) gikk departementet mot en slik løsning:

«Etter departementets vurdering ville det imidlertid være uheldig om deltakerne ikke skulle få lagt til grunn sine faktiske salgsinntekter ved noen av skattegrunnlagene. Dette vil særlig være uheldig for deltakere som har bundet produksjonen opp i langvarige fastpriskontrakter som ligger under dagens prisnivå.»

Departementet viste til at også bruttoligning ville innebære en omfattende ligningsbehandling, særlig for kraftverk som ble omfattet både av det tosporede inntektssystemet (skatt på vannkraftinntekt) og grunnrenteskatt, og at dette måtte veies mot de ligningsadministrative problemene ved nettometoden. Departementet viste imidlertid til at det ville medføre lettelser i ligningsbehandlingen dersom slike skattytere ble lignet ved Sentralskattekontoret i Moss.

Det var på bakgrunn av en slik samlet vurdering at departementet foreslo deltakerligning etter bruttometoden for produksjonsfellesskap når deltakerne selger det vesentligste av kraftproduksjonen på egenhånd.

7.3 Departementets vurderinger og forslag

Stortinget vedtok to endringer i forhold til departementets forslag i Ot prp nr 23 (1995-96) som kan tilsi at departementet gjør en ny vurdering av om selskap og sameier der deltakerne selger det vesentligste av produksjonen på egen hånd, bør bruttolignes eller nettolignes.

Stortinget gikk mot forslaget om en mer generell sentral ligning av kraftforetakene, noe som isolert sett innebærer at det bør legges større vekt på de ligningsadministrative problemene knyttet til valget mellom bruttoligning og nettoligning av selskaper og sameier der deltakerne selger det vesentligste av kraften på egen hånd. Selv om både bruttoligning og nettoligning av slike produksjonsfellesskap er ligningsadministrativt komplisert, antar departementet at nettometoden vil være noe enklere for de lokale ligningskontorene. Isolert sett trekker derfor Stortingets vedtak knyttet til ligningssted trolig i retning av en endring til bruk av nettometode for alle kraftverk.

Argumentet for å gå over til deltakerligning etter nettometoden også for selskaper og sameier der deltakerne selger det vesentligste av kraften på egen hånd, svekkes imidlertid som følge av at Stortinget i henhold til Innst O nr 62 (1995-96) vedtok visse unntak fra hovedregelen om å bruke spotmarkedsprisen som normpris på all produksjon ved beregning av eiendomsskatt og grunnrenteskatt. Stortinget vedtok at det for disse skattene legges til grunn faktiske priser ved langsiktige kontrakter, mens prisen i de fornyede 1976-kontraktene, jf St prp nr 104 (1990-91) og Innst S nr 30 (1991-92), legges til grunn for kraft produsert og brukt innenfor samme foretak eller konsern.

Problemet med nettoligning av slike produksjonsfellesskap i denne sammenhengen er knyttet til reglene for hvordan kontrakter skal tilordnes det enkelte kraftverk for et kraftforetak som eier mange kraftverk. Som nevnt ovenfor vil bruk av nettometoden gjøre det lønnsomt for et slikt kraftforetak å tilordne kontrakter med høye priser til felleseide kraftverk, fordi det kan føre til at de andre deltakerne i realiteten betaler en del av dette foretakets skatt på alminnelig inntekt.

Situasjonen vil være motsatt for grunnrenteskatten og eiendomsskatten. Her vil noen deltakere uansett for skatteformål få verdsatt sin andel av produksjonen til spotmarkedspriser, mens enkelte foretak kan verdsette noen av sine kontrakter til lavere priser. Kraftforetak som for skatteformål kan legge lavere priser til grunn enn spotmarkedsprisen, vil ikke ønske å få noen av sine «lavpriskontrakter» tilordnet til felleseide kraftverk. Årsaken er at ved deltakerligning etter nettometoden vil i så fall de andre deltakerne få en andel av reduksjonen i grunnrenteskatten og eiendomsskatten som følge av at én av deltakerne for skatteformål kan verdsette kraften til lavere pris enn de andre.

Dette ville ikke vært noe problem for grunnrenteskatten og eiendomsskatten dersom kraftforetakene selv sto helt fritt til å kunne bestemme hvilke kraftverk som skulle få tilordnet slike «lavpriskontrakter» i beregning av grunnrente- og eiendomsskatten. Dette er imidlertid ikke hensiktsmessig, da kraftforetakene i så fall i stor grad kan påvirke hvor mye grunnrenteskatt og eiendomsskatt de skal betale gjennom å tilordne lavpriskontrakter til verk med liten grunnrente og lav markedsverdi. Dette vil både redusere statens inntekter fra grunnrenteskatt og de samlede inntektene fra eiendomsskatt til kommunene. Det ville i tillegg påvirke fordelingen av eiendomsskatt mellom kommuner. Departementet skal derfor i forskrift fastsette nærmere regler for hvordan tilordning av slike kontrakter skal skje.

Dersom selskaper og sameier der deltakerne selger det vesentligste av kraften på egen hånd, skulle lignes etter en nettometode, ville det gjort det vesentlig vanskeligere å lage hensiktsmessige tilordningsregler for fordeling av langsiktige kontrakter mv på kraftverk for skatteformål. Statkraft har tatt opp denne problemstillingen i brev til departementet. Dersom tilordningsregelen f eks innebar at slike kontrakter bare skal tilordnes kraftverk som eies 100 pst av det aktuelle kraftforetak, ville det påvirke fordelingen av eiendomsskatten mellom kommunene. Dette anses som lite ønskelig.

Ved deltakerligning etter bruttometoden for slike produksjonsfellesskap, unngår en dette problemet. Det innebærer at inntekten fra kraft tatt ut fra felleseide verk, skattlegges sammen med inntektene fra foretakets øvrige kraftsalg.

På denne bakgrunn anser departementet det ikke som hensiktsmessig å foreslå noen endringer på dette området. Det bør fortsatt være deltakerligning etter bruttometoden for selskaper og sameier som driver kraftproduksjon, når deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig basis. Departementet vil likevel peke på at deltakerligning både etter nettometoden og bruttometoden av slike produksjonsfellesskap reiser en rekke problemer, hovedsakelig av ligningsadministrativ art. Valget av bruttometoden er basert på en samlet vurdering av de to løsningene, der ingen av de to er helt tilpasset organisasjonsstrukturen i kraftmarkedet og de nye skattereglene for kraftforetak.

Deltakerligning etter bruttometoden innebærer imidlertid at eiendomsskatten og grunnrenteskatten må fastsettes separat for hver enkelt deleier i kraftverket, jf omtalen av bruttoligning i avsnitt 6.2. Dette framgår ikke av de vedtatte lovtekstene. Det vises til utkast til skatteloven § 19 A-4 nr 7 for fastsettelse av grunnrenteskatt for deltakere som lignes etter bruttometoden, og til utkast til skatteloven § 37 bokstav a nytt sjette ledd for tilsvarende ved fastsettelse av eiendomsskatten.