8 Leie av kraftverk
8.1 Bakgrunn
I Ot prp nr 23 (1995-96) varslet departementet at en senere ville fremme forslag om utforming av grunnrenteskatt ved utleie av kraftverk. Departementet skrev følgende om denne problemstillingen i Nasjonalbudsjettet 1997:
«Spørsmålet er om det er eieren, leietakeren eller begge som skal ilignes eventuell grunnrenteskatt på det utleide kraftverket. Hvis bare utleieren skal ilignes grunnrenteskatt, kan en ikke ha som hovedregel at faktiske leiepriser legges til grunn for å beregne grunnrenteskatten. I så fall ville det være mulig for utleier og leietaker å utforme leieavtalen slik at en helt eller delvis unndrar seg grunnrenteskatt. Etter departementets vurdering bør derfor hovedregelen være at spotmarkedsprisene legges til grunn for å beregne grunnrenteskatten ved utleie av kraftverk istedenfor faktiske leiepriser. Begrunnelsen er helt tilsvarende som for den vedtatte hovedregelen om at spotmarkedspriser og ikke faktiske kontraktspriser skal benyttes til å beregne grunnrenteskatten i kraftproduksjonen.
Et problem kan oppstå for allerede inngåtte leieforhold der det er avtalt at leietakeren skal bære en andel av drifts- og investeringskostnadene. Dersom eksempelvis utleier ilegges grunnrenteskatt i en slik situasjon, kan grunnrenteskatten bli høyere ved utleie enn den ellers ville ha vært. Årsaken er at utleier ikke får fradrag i grunnrenteinntekten for den andelen av kostnadene som er båret av leietakeren. Tilsvarende vil gjelde dersom leietakeren ilegges grunnrenteskatt samtidig som utleier bærer en del av kostnadene.
I praksis synes denne problemstillingen mest relevant i forbindelse med leieavtaler som det er naturlig å sammenligne med leveranser til industriformål på stortingsbestemte vilkår, og spesielt deler av Statkrafts avtaler om foregrepne hjemfall der konsesjonæren leier kraftverket av Statkraft. En parallell til stortingsvedtaket om at faktisk kontraktspris skal legges til grunn for kontrakter inngått før 1.1.96 og med varighet på over 7 år, synes således å være at faktisk leiepris legges til grunn for å beregne av grunnrenteskatten for eksisterende leieavtaler som kan sammenlignes med kraftkontrakter på stortingsbestemte vilkår.
I slike tilfeller synes det rimelig at grunnrenteskatten legges på utleieren. Faktiske leieinntekter bør legges til grunn for å beregne skatten og kun utleiers andel av drifts- og investeringskostnader er fradragsberettiget. Dersom leietaker etter avtalen skal bære en andel av kostnadene, vil dette normalt være reflektert i leieprisen. Det taler for at det ikke er noe stort problem at utleier ikke får fradrag for leietakers andel av kostnadene.
For nye leiekontrakter er det grunn til å tro at det forhold at utleier ilegges grunnrenteskatten vil bli reflektert i vilkårene for å fordele kostnader mv. mellom utleier og leietaker, ved at utleier bærer kostnadene.
I langvarige leieforhold der leietakeren likevel bærer en betydelig andel av drifts- og investeringskostnadene, kan leietakeren etter omstendighetene bli å betrakte som reell eier i skattemessig forstand i tråd med de ordinære reglene for skattemessig behandling av leieforhold.
For grunnrenteskatteformål bør som nevnt hovedregelen være at kraften verdsettes til spotmarkedspriser istedenfor faktiske leiepriser, for å hindre at det er mulig å unndra seg grunnrenteskatt gjennom å inngå leieavtaler. For nye leieavtaler som er å sammenligne med ordinære leveranser til industrien på stortingsbestemte vilkår, synes det derimot å være naturlig at faktiske leiepriser legges til grunn. Dette sikrer parallell behandling med kontraktsleveranser på stortingsbestemte vilkår mv.
Departementet antar på denne bakgrunnen at det bare er utleier som bør ilegges grunnrenteskatt både ved allerede inngåtte og nye leieavtaler, og at det kun gis fradrag for utleiers andel av drifts- og investeringskostnadene, unntatt i tilfeller der leietakeren er å betrakte som reell eier i skattemessig forstand. Videre synes det naturlig at faktiske leieinntekter legges til grunn for allerede inngåtte leieavtaler. Likebehandling tilsier at faktiske leieinntekter videre bør legges til grunn for nye leieavtaler som kan sammenlignes med leveranser til industrien på stortingsbestemte vilkår, dvs. leieavtaler som kan sammenlignes med kontrakter som faller inn under skatteloven § 19 A-4 nr. 2 bokstav b.»
I Budsjett-innst S I (1996-97) sluttet finanskomiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre, seg til departementets vurderinger.
8.2 Gjeldende praksis med hensyn til når formell leietaker skal anses som reell eier i skattemessig forstand
Departementet legger til grunn at det er den reelle eieren av kraftverket som er pliktig til å betale de ulike skattene knyttet til kraftproduksjonen, herunder grunnrenteskatten og naturressursskatten. Dette vil normalt også være den formelle eieren. Som påpekt i Nasjonalbudsjettet 1997, kan formell eiendomsrett imidlertid ikke oppstilles som noe absolutt vilkår for å anses som eier i forhold til skattereglene. Etter en konkret vurdering av vilkårene i leieavtalen kan derfor leietakeren framstå som den reelle eieren i skattemessig forstand. I slike tilfeller er det leietakeren som er pliktig til å betale skattene knyttet til kraftproduksjon. Departementet vil i dette avsnittet gi en kort redegjørelse for gjeldende praksis på dette området.
Ved vurderingen av om utleieren eller leietakeren skal anses som kraftverkets eier i skattemessig forstand, må det blant annet legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til kraftverkets restverdi ved utløpet av leieavtalen. Dersom leieavtalen er så langvarig at den formelle eiendomsretten faktisk vil være uten realitet, eller dersom leietakeren har rett til ensidig å forlenge leieavtalen slik, vil dette således være et moment for å kunne anse leieforholdet som en kjøpsavtale i skattemessig forstand. I slike tilfeller vil leietakeren for skatteformål anses som den reelle eier av kraftverket fra det tidspunktet leieavtalen trådte i kraft. Dette gjelder også ved avtale om langvarig leie av andel i kraftverk, hvor den som formelt framtrer som leietaker har rett til en viss andel av produksjonen mot å dekke en viss andel av kostnadene. I så fall vil leietakeren etter en konkret vurdering kunne anses som den reelle eieren av andelen.
Etter alminnelige skatterettslige prinsipper kan leietakeren videre bli ansett som eier av leieobjektet også i leieperioden når han i henhold til leieavtalen skal bli eier av det ved leieperiodens utløp. Det samme gjelder dersom leietakeren har rett og plikt til å kjøpe leieobjektet etter en viss tid til en fastsatt pris som avviker fra markedsverdien. I tilfeller hvor leietakeren har rett, men ikke plikt, til å kjøpe leieobjektet ved leieperiodens utløp, kan leietakeren anses som eier også i leieperioden dersom det i avtalen er fastsatt en så gunstig pris at det er overveiende sannsynlig at leietakeren vil overta leieobjektet etter utløpet av denne perioden. Også i tilfeller der leieprisen etter en tid reduseres så meget at den ligger betydelig under markedsleie, kan leietakeren anses som reell eier i leieperioden. Leietakeren anses videre som eier i leieperioden dersom han etter avtalen skal dekke tap eller oppebære gevinst ved avhendelse av leieobjektet ved utløpet av leieperioden. Ved slike leieforhold som reelt innebærer en overdragelse av eiendomsrett, anses leietakeren som reell eier av leieobjektet også i forhold til reglene om beskatning av kraftforetak. Utleier vil i slike tilfelle bli ansett som selger av kraftverket på tidspunktet for inngåelse av leieavtalen.
Også den som har rett til kjøp av kraft til selvkost kan skattemessig bli ansett som medeier i kraftverket, jf beskrivelsen i Ot prp nr 23 (1995-96) s 178:
«I enkelte tilfeller kan det imidlertid være problematisk å avgjøre om samarbeid om kraftproduksjon er organisert i form av sameie, eller om det bare foreligger en gjensidig bebyrdende avtale mellom kraftverkseier og en annen part om kjøp av kraft til selvkost etter nærmere bestemmelser.
For den skattemessige klassifisering av et produksjonsfellesskap er det realitetene som er avgjørende; ikke hvilken betegnelse partene i en avtale har benyttet. Departementet antar at skattyter med såkalt medeiendomsrett i kraftanlegg, må anses som eier av en forholdsmessig del av kraftverket. Det vises til St prp nr 157 for 1981-82, der det vises til flg uttalelse fra Skattedirektoratet til NVE (jf også Utv 1973 s 110):
«Når en kommune har en evigvarende kontraktsmessig rett til å få en viss andel av produksjonen levert til produksjonspris mot å dekke en tilsvarende andel av finansieringen, antar Skattedirektøren at rettighetshaveren i skattemessig henseende bør anses som eier av en tilsvarende del av elektrisitetsverket og at Statens eierandel er tilsvarende redusert. En viser i denne forbindelse til Thomles kommentarer til landsskatteloven § 36 note 4 og til den der oppgitte høyesterettsdom av 26. 2. 1919 (Rt 1919 s 562 - Utv II s 150). Skal kommunen f eks få 1/4 av verkets produksjon til produksjonspris, vil en i skattemessig henseende anse kommunen som eier av 1/4 av verket og Staten som eier av 3/4. De to institusjonene vil måtte svare formuesskatt av henholdsvis 1/4 og 3/4 av verkets nettoformue beregnet etter regelen i landsskatteloven § 36 fjerde ledd. Videre vil de to institusjoner måtte svare inntektsskatt på grunnlag av inntekt av elektrisitetsverket beregnet etter regelen i landsskatteloven § 19. Ved taksering av verket blir gjengse kraftpriser å legge til grunn ved lønnsomhetsberegningen uten hensyn til den prispolitikk den enkelte «eierorganisasjon» velger å føre overfor sine kunder.»
Det kan også vises til dom i Rt 1988 s 880, der Høyesterett indirekte legger Skattedirektoratets tolkning til grunn.
I sak i Rt 1988 s 880 var det spørsmål om et kraftforetak kunne anses som medeier i kraftverk når foretaket hadde rett og plikt til å kjøpe en betydelig andel (25 pst i 15 år, deretter 50 pst.) av kraftanleggets produksjon til en selvkostpris som også omfattet amortisering av anleggskapitalen over 30 år. Høyesterett mente at dette forholdet måtte regnes som en gjensidig bebyrdende avtale, som ikke skulle medtas som formue på kraftkjøperens hånd, jf skatteloven § 38 a. I motsetning til hva som gjelder for de avtaler som omtales i Ot prp nr 157 for 1981-82 s 9, skulle ikke foretaket i denne saken delta i finansieringen, og hadde heller ikke adgang til å pantsette andel i kraftverket, eller rett til å delta i videre utbygging.»
Departementet antar etter dette at det vil bero på en konkret vurdering av den enkelte kontrakt hvorvidt kontrakten reelt må anses for å innebære en overdragelse av eiendomsretten til kraftverket. Kontraktsparter som etter en slik vurdering må anses som eier av hele kraftverket eller en del av det, vil også være debitor for skattekrav knyttet til kraftverket, herunder grunnrenteskatt og naturressursskatt.
8.3 Departementets vurderinger og forslag
Departementet viser til de vurderinger som ble gjort i Nasjonalbudsjettet 1997 knyttet til hvem som skal være pliktig for å betale grunnrenteskatten ved utleie av kraftverk, jf avsnitt 7.1. Departementet viser også til at flertallet i finanskomiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre, i Budsjett-innst S I (1996-97) støttet departementets vurderinger på dette punkt. På denne bakgrunn antar departementet at det bør være eier som er debitor for grunnrenteskatten ved utleie av kraftverk, jf skatteloven § 19 A-4 nr 1. Det samme vil gjelde i forhold til eiendomsskatten. Departementet foreslår følgelig ingen endring på dette punkt.
Departementet viser til redegjørelsen i avsnitt 7.2 om at leietaker etter en konkret vurdering av leieavtalens vilkår kan bli ansett som reell eier i skattemessig forstand av (en andel av) kraftverket, og at leietakeren i slike tilfeller vil være pliktig til å betale grunnrenteskatten. Departementet legger til grunn at den som i skattemessig forstand anses som eier av (en andel av) et kraftverk, også er debitor for de andre skattene knyttet til kraftproduksjon fra dette verket. Det innebærer blant annet at den som i skattemessig forstand anses som eier, også er pliktig til å betale naturressursskatten for vedkommende eiers andel av produksjonen, jf skatteloven §§ 19 A-2 nr 1 og 19 A-3 nr 1.
I Nasjonalbudsjettet 1997 skisserer departementet at spotmarkedsprisene som hovedregel legges til grunn for å beregne grunnrenteskatten ved utleie av kraftverk, og ikke den avtalte leieprisen. Dette for å unngå at det skal være mulig for utleier og leietaker å utforme en leieavtale slik at en helt eller delvis unndrar seg grunnrenteskatt. Det følger at det samme prinsippet skal legges til grunn for beregning av eiendomsskatten. For leieavtaler som det er naturlig å sammenligne med leveranser på stortingsbestemte vilkår, jf skatteloven § 19 A-4 nr 2 bokstav b og c, foreslår imidlertid departementet at faktiske leieinntekter skal legges til grunn for beregning av grunnrenteskatten og eiendomsskatten. Som nevnt i Nasjonalbudsjettet 1997, antar departementet at dette i hovedsak vil dreie seg om deler av Statkrafts avtaler om foregrepne hjemfall.
Departementet forslår på denne bakgrunn at faktiske leieinntekter legges til grunn for å beregne grunnrenteskatten og eiendomsskatten for leieavtaler som er inngått før 1. januar 1996 og som har en varighet på 7 år eller mer. Det vises til utlast til skatteloven § 19 A-4 nr 2 bokstav b, jf skatteloven § 37 fjerde ledd første punktum.
Departementet vil i forskrift fastsette retningslinjer for hvilke krav som må stilles til framtidige leieavtaler for å falle inn under unntaksregelen om at faktiske leiepriser skal legges til grunn for beregning av grunnrenteskatten og eiendomsskatten. Det vil bli lagt opp til en streng praksis. Dette er i tråd med merknadene fra flertallet i finanskomiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre, i Innst O nr 62 (1995-96) knyttet til hvilke vilkår som skal settes til framtidige kontrakter på stortingsbestemte vilkår, visse andre langsiktige kontrakter og industriens egen kraft for at disse kontraktene skal unntas fra hovedregelen om å legge spotmarkedspriser til grunn ved beregning av grunnrenteskatten og eiendomsskatten. Departementet antar i den forbindelse at det vil måtte stilles strengere krav til hvor lang leieperioden må være for at en leieavtale skal falle inn under unntaksordningen enn det som vil gjelde for langsiktige kontrakter om salg av kraft til industriformål. Det skyldes at det som anses som en langsiktig kontrakt ved ordinært salg av kraft normalt vil være en kort periode hvis det dreier seg om å leie et kraftverk.