3 Kravet til åpningsbalanse ved stiftelse etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-8 og ved omdanning etter aksjeloven § 15-1 annet ledd annet punktum

3.1 Gjeldende rett

Ved stiftelse av et aksjeselskap eller et allmennaksjeselskap skal det utarbeides en del dokumentasjon. Det følger av aksjeloven § 2-1 og allmennaksjeloven § 2-1 at stifterne skal utarbeide et stiftelsesdokument som skal inneholde selskapets vedtekter (jf. § 2-2) og bestemmelser som nevnt i § 2-3. Andre krav til stiftelsesdokumentet og vedlegg til stiftelsesdokumentet følger av §§ 2-4 til 2-6 i de to lovene. Aksjeloven § 2-8 og allmennaksjeloven § 2-8 bestemmer i første ledd at stifterne skal utarbeide en åpningsbalanse for selskapet, som skal vedlegges stiftelsesdokumentet. Av annet ledd første og annet punktum i de to bestemmelsene følger det at åpningsbalansen skal settes opp i samsvar med regnskapslovens bestemmelser, og at en registrert eller statsautorisert revisor skal avgi erklæring om at balansen er utarbeidet i samsvar med disse reglene. Annet ledd tredje punktum bestemmer at åpningsbalansen med revisors erklæring tidligst skal være datert fire uker før undertegningen av stiftelsesdokumentet, jf. § 2-9.

Aksjeloven § 15-1 gjelder omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Vedtak om omdanning treffes av generalforsamlingen med flertall som for vedtektsendring, jf. første ledd. Etter annet ledd første punktum skal selskapet ved omdanningen ha en egenkapital som minst svarer til den aksjekapitalen selskapet skal ha som allmennaksjeselskap. Også ved omdanning til allmennaksjeselskap skal det utarbeides en åpningsbalanse for selskapet, jf. § 15-1 annet ledd annet punktum, som gir allmennaksjeloven § 2-8 tilsvarende anvendelse. I denne sammenhengen innebærer fristen i § 2-8 annet ledd tredje punktum at åpningsbalansen ikke kan være eldre enn fire uker på tidspunktet for generalforsamlingens beslutning.

3.2 Forslaget i høringsbrevet

I høringsbrevet ble det reist spørsmål om det bør foretas visse endringer i reglene om åpningsbalanser - fordi det er hevdet at fristene i praksis har vist seg å være for knappe. Det heter i høringsbrevet:

«Bestemmelsen om at åpningsbalansen ikke kan være eldre enn fire uker på tidspunktet for undertegningen av stiftelsesdokumentet eller - ved omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap - på tidspunktet for generalforsamlingen, har vist seg å skape en del praktiske vanskeligheter. Fire uker er ofte for kort tid for å utarbeide og revidere en balanse. Dette vil først og fremst være tilfellet når balansen gjelder en igangværende virksomhet, for eksempel ved omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap og ved stiftelse når en igangværende virksomhet skal skytes inn som aksjeinnskudd.

På grunn av de nevnte praktiske problemene har Foretaksregisteret akseptert en metode hvor man i stedet for å utarbeide en ny åpningsbalanse, baserer seg på balansen pr. 31. desember i årsregnskapet. Denne «åpningsbalansen» dateres både med datoen for den opprinnelige balansen og en dato som tilfredsstiller fristen i § 2-8 annet ledd tredje punktum. Revisor avgir en erklæring om at det ikke har vært underskudd i virksomheten i tidsrommet frem til den siste dateringen, og at det således er full dekning for egenkapitalen. Metoden er nærmere beskrevet i Revisjon og regnskap nr. 4/1999 s. 29-30.

Justisdepartementet kan ikke se avgjørende betenkeligheter mot denne metoden. Det vil imidlertid være en fordel om den gis en tydeligere rettslig forankring. Departementet foreslår at det i § 2-8 annet ledd nytt fjerde punktum tas inn en hjemmel for Kongen til å gi nærmere regler om kravene til åpningsbalanse, hvor det også kan gjøres unntak fra lovens § 2-8 annet ledd første til tredje punktum. Et slikt lovforslag er tatt inn i punkt 8 i høringsbrevet. I punkt 9 foreslås en forskrift som gir en regulering av adgangen til å bruke balansen i årsregnskapet som utgangspunkt for en «åpningsbalanse».

Metoden som er beskrevet ovenfor, er bare anvendelig i de tilfeller revisor kan erklære at selskapet ikke har gått med underskudd i tiden etter balansedagen for siste årsregnskap. Departementet foreslår i tillegg til den nevnte forskriften at fristen for åpningsbalansen ved omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap i aksjeloven § 15-1 annet ledd annet punktum, jf. allmennaksjeloven § 2-8 annet ledd tredje punktum, utvides til åtte uker. Ved omdanning vil det i praksis så godt som alltid være en igangværende virksomhet det skal utarbeides åpningsbalanse for. Det er derfor i disse tilfellene problemene med korte frister for utarbeidelse og revisjon av åpningsbalanser er størst.»

3.3 Høringsinstansenes syn

Den norske Revisorforening, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon støtter forslaget. Brønnøysundregistrene uttaler generelt at man fullt ut støtter de foreslåtte endringene av aksjeloven og allmennaksjeloven.

Den norske Revisorforening uttaler:

«Etter vårt syn er det et klart behov for en mer praktisk løsning enn det som fremgår av gjeldende lovregler. Ved omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap kan det reises spørsmål om det er behov for regler om åpningsbalanse da de reelle hensyn til bekreftelse av dekning for aksjekapitalen i allmennaksjeselskapet blir tilfredsstillende ivaretatt gjennom redegjørelsen. Forslaget til endring av bestemmelsen om åpningsbalanse og det tilhørende forslag til forskrift gir imidlertid frister som er praktiserbare og vil innebære en tilfredsstillende forenkling for de selskaper som ikke går med tap. Vi støtter derfor forslaget til endring.»

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler:

«Spesielt kan fremheves at vi ser det som positivt at omdanningsprosessen fra AS til ASA vil bli gjort praktisk enklere gjennom å akseptere balansen pr 31.12 som selskapets «åpningsbalanse», slik at det ikke lengre vil være nødvendig med å forestå utarbeidelse av en revidert balanse - som maksimalt må være datert fire uker forut for generalforsamlingstidspunktet, jf någjeldende bestemmelse i asl og allmasl § 2-8. NARF vil her få bemerke at denne regel også har blitt akseptert av registreringsmyndighetene gjennom lang og vel innarbeidet praksis for hva angår omdanninger generelt, f eks fra ANS til AS.»

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon uttaler generelt at de slutter seg til uttalelsene til Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

I høringsuttalelsen fra Økokrim heter det at man er «enig i Justisdepartementets vurdering når det gjelder behovet for å finne praktikable løsninger mht. utarbeidelse av revidert regnskap i forbindelse med omdannelsestilfellene.» Økokrim påpeker imidlertid at det ved utformingen av § 2-8 annet ledd fjerde punktum og forskriften må skilles mellom tilfeller hvor man regnskapsmessig skal bruke transaksjonsprinsippet, og tilfeller hvor man regnskapsmessig skal legge til grunn et kontinuitetsprinsipp.

Noen av høringsinstansene uttaler seg om den nærmere utformingen av forskriftsutkastet. Disse uttalelsene omtales ikke her.

3.4 Departementets vurdering

Departementet går inn for å endre aksjeloven § 2-8 annet ledd, § 15-1 annet ledd annet punktum og allmennaksjeloven § 2-8 annet ledd slik det er foreslått i høringsbrevet. Departementet viser til den støtten forslaget har fått under høringen, og at det ikke har vært noen av høringsinstansene som har gått imot.

Når det gjelder Økokrims uttalelse til den foreslåtte endringen av aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-8 annet ledd om at det må skilles mellom tilfeller hvor man regnskapsmessig skal bruke transaksjonsprinsippet og tilfeller hvor man regnskapsmessig skal legge til grunn et kontinuitetsprinsipp, vil departementet bemerke at dette har relevans for utformingen av forskriften, men det skulle ikke være av betydning for utformingen av de foreslåtte lovendringene.