6 Departementets vurderinger

6.1 Innledning

Etter departementets oppfatning er det behov for en viss utvidelse av anvendelsesområdet for reglene om kredit for underliggende selskapsskatt, slik at kreditfradrag kan oppnås for skatt på tilbakeholdt overskudd fra et antall tidligere år og for skatt betalt av datterdatterselskap. Nedenfor er det i avsnitt 6.3 drøftet spørsmål knyttet til kravet til eierandel i datterselskapet, og hvilke års skatter det bør gis kredit for. I avsnitt 6.4 er det drøftet hvilke underliggende selskapers skatt det bør gis kredit for. I avsnitt 6.5 behandles spørsmål knyttet til skatt betalt av et underliggende selskap til tredjeland.

Etter departementets syn er det behov for endringer i reglene om skattemessig integrasjon av norske aksjeselskaper og selskaper hjemmehørende i utlandet. Departementet finner ikke grunn til å ta opp spørsmålet om å gi personlige aksjonærer (herunder personlige deltakere i ansvarlige selskaper eller kommandittselskaper som eier aksjer i utenlandsk selskap) rett til kredit for underliggende selskapsskatt.

Personlige aksjonærer har etter gjeldende rett ikke rett til kredit for underliggende selskapsskatt, og hadde heller ikke det etter den tidligere samtykkeordningen i den nå opphevde skatteloven § 26 siste ledd, jf avsnitt 4.1 ovenfor. Departementet har mottatt svært få henvendelser med spørsmål om å gi personlige aksjonærer rett til kredit for underliggende selskapsskatt. Departementet antar derfor at behovet for en utvidelse av regelverket på dette punktet er lite.

Etter hva departementet er kjent med gir heller ikke reglene til unngåelse av dobbeltbeskatning i andre land, herunder Danmark, Sverige, Storbritannia og USA, personlige aksjonærer rett til verken kredit for underliggende selskapsskatt, eller unntak fra beskatning for mottatt utbytte fra utenlandsk selskap.

Departementet peker også på at EU-direktiv 90/435 av 23. juli 1990 bare inneholder regler om felles skatteordning for mor- og datterselskaper i forskjellige medlemsland for å unngå dobbeltbeskatning ved utdeling av utbytte, jf avsnitt 5.7 ovenfor. Direktivet gir ikke personlige aksjonærer tilsvarende rettigheter.

6.2 Hvilken metode som bør anvendes for å unngå dobbeltbeskatning

Flere høringsinstanser gir i sine høringsuttalelser uttrykk for at de generelt sett finner systemet med fradrag i norsk skatt for skatt betalt av utenlandsk datterselskap (kreditmetoden) komplisert, jf avsnitt 3 ovenfor. Enkelte av høringsinstansene går derfor inn for å erstatte dagens kreditmetode med en unntaksmetode. En unntaksmetode vil innebære at morselskapets utbytteinntekter fra det utenlandske datterselskapet ikke blir skattepliktig som inntekt i Norge, når utbyttet deles ut av midler som allerede er beskattet i utlandet på det utenlandske datter- eller datterdatterselskapets hånd.

Ved endringslov av 28. juni 1996 nr 51 ble det vedtatt nye regler i skatteloven § 22 A, som innebærer en generell lovfestet rett til fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet, jf Ot prp nr 46 (1995-96) og Innst O nr 73 (1995-96). I denne forbindelse var det bred enighet om at kreditmetoden er best egnet til å motvirke internasjonal dobbeltbeskatning.

En kreditmetode er etter departementets oppfatning i langt større grad enn en unntaksmetode i samsvar med det grunnleggende nøytralitetsprinsippet som det norske skattesystemet bygger på etter skattereformen, jf Innst O nr 5 (1989-90), Ot prp nr 35 (1990-91) og Innst O nr 80 (1990-91). Bruk av en kreditmetode medfører at de skattemessige rammebetingelser for norske investeringer i Norge og i utlandet blir mer ensartede enn ved anvendelse av en unntaksmetode. De skattemessige motiver til å investere i utlandet fremfor i Norge blir derved mindre.

Departementet peker videre på at kreditmetoden samsvarer bedre med globalinntektsprinsippet enn hva unntaksmetoden gjør. Etter dette prinsippet har personer bosatt i riket og selskaper hjemmehørende i Norge alminnelig skatteplikt til Norge for alle sin inntekt, uansett hvor i verden den er opptjent, jf skatteloven § 15 a og b.

Kreditmetoden er på denne bakgrunn hovedsakelig benyttet i skatteavtaler som Norge har inngått med fremmede stater etter skattereformen 1992.

Etter departementets syn vil bruk av en unntaksmetode også medføre vanskelige grensedragninger. Det er vanskelig å trekke grensen mellom de inntektene som skal unntas beskatning i Norge etter unntaksmetoden fordi de er beskattet i utlandet, og de inntektene som likevel ikke skal unntas fordi skatten i utlandet er «for lav». For utbytte som ikke omfattes av unntaksmetoden vil det oppstå spørsmål om slikt utbytte skal være skattepliktig fullt ut også i Norge, eller om det skal gis kredit for den skatt som er betalt i utlandet. Dersom en velger å la utbyttet bli skattepliktig i Norge fullt ut, vil det oppstå store «terskelvirkninger» for utbytte som allerede er beskattet i utlandet med en sats som ligger nær opp til den sats som må være betalt for at utbyttet skal være skattefritt i Norge. Etter departementets oppfatning er dette derfor ikke noen god løsning.

6.3 Kredit for skatt betalt av utenlandsk datterselskap

6.3.1 Kravet til eierandel

Etter gjeldende rett er det et vilkår for kreditfradrag etter selskapsskatteloven § 1-7 at det norske aksjeselskapet m v eier minst 25 prosent av det utenlandske datterselskapet og har en tilsvarende andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Hovedbegrunnelsen for å ha en nedre grense med hensyn til eierandel er å utelukke skattemessig integrasjon for aksjeposter som mer har karakter av finansiell plassering enn direkte investering. Grensen på minst 25 prosent samsvarer med EU-direktivet om beskatning av mor- og datterselskaper, som setter kravet til eierandel til 25 prosent for at særreglene skal komme til anvendelse.

Norsk næringsliv blir stadig mer internasjonalt orientert, og norske selskaper investerer i stadig større utstrekning i utenlandske selskaper. Norske bedrifter er likevel ofte små i internasjonal sammenheng, slik at det i mange tilfeller kan være vanskelig for norske bedrifter å oppnå en eierandel på minst 25 prosent. I enkelte tilfeller kan norske bedrifter mangle finansiell styrke til å oppnå en slik eierandel. I andre tilfeller kan det være unødvendig med så stor eierandel for å oppnå de fordeler som ønskes ved samarbeidet med andre bedrifter, f eks dersom det norske selskapet ønsker å sikre seg styrerepresentasjon. Det kan også tenkes tilfeller hvor det kan være vanskelig å oppnå så stor eierandel, f eks hvor det er mange samarbeidspartnere i et prosjekt og det er forutsatt at alle parter skal ha like stor eierandel. Dersom de norske deltakerne i slike prosjekter ikke får rett til kreditfradrag for den skatt det utenlandske selskapet har betalt, vil det kunne gjøre det uaktuelt for norske selskaper å delta i slike prosjekter.

Flere andre land har lavere krav til eierandel for å få rett til kreditfradrag for skatt betalt av utenlandsk datterselskap, enn det Norge har. Det gjelder bl a USA, Storbritannia, Tyskland og Frankrike. Alle disse landene setter kravet til eierandel til 10 prosent.

På denne bakgrunn foreslår departementet at eierkravet i selskapsskatteloven § 1-7 endres slik at norske aksjeselskaper m v får rett til kreditfradrag dersom de eier 10 prosent eller mer av et utenlandsk datterselskap, samt har en tilsvarende andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen.

6.3.2 Sammenhengen mellom betalt skatt og utbytteutdelingen

Fradrag etter selskapsskatteloven § 1-7 nr 2 b siste punktum kan bare kreves for en forholdsmessig del av inntektsskatten på datterselskapets overskudd, tilsvarende den andel av datterselskapets overskudd etter skatt som det norske selskapet har mottatt som utbytte.

Etter departementets oppfatning innebærer dette at det er skatten som betales for det inntektsåret utbyttet kan henføres til, slik selskapsretten i vedkommende land bestemmer det, som skal krediteres ved beskatningen av utbyttet. Det understrekes at det ikke siktes til det (eller de) året(ne) hvor overskuddet økonomisk sett måtte anses opptjent, men det inntektsåret utbytte regnskapsmessig må tilordnes etter vedkommende lands system. For land som har samme system som Norge vil ordinære utbytter henføre seg til inntektsåret før utdelingsåret. I andre land kan inntekts- og utbytteårene være sammenfallende. De enkelte lands interne regnskaps- og skatteregler vil her være avgjørende.

Dersom selskapet har overskudd etter skatt i året før utbytteåret på f eks 100, mens det utdeles 150 i utbytte som skal henføres til dette året, vil det bare gis kredit for skatt betalt av utbytte på 100. De resterende 50 må henføres til tidligere år, og skatten på disse er ikke krediterbar.

Etter departementets oppfatning bør lovtektsten presiseres, slik at det kommer klarere frem at det er skatten som betales for det inntektsåret som utbyttet skal henføres til som skal krediteres ved beskatningen av utbyttet.

Skatten er krediterbar ved beskatningen av utbyttet. Det innebærer at den utenlandske skatten kreves fradratt i norsk skatt for det året vedkommende utbytte er skattepliktig til Norge. Vilkåret om at skatten må være betalt for at det skal gis kredit gjelder uavhengig av dette.

6.3.3 Skatt på tidligere års (tilbakeholdt) overskudd

6.3.3.1 Bakgrunn

Etter gjeldende rett gis det, som tidligere nevnt, ikke kredit for skatt betalt i tidligere inntektsår, det vil si kredit for skatt på tilbakeholdt overskudd i selskapet. Når fradragsretten begrenses til skatt som er betalt i ett inntektsår, vil dette kunne virke bestemmende på selskapenes utdeling av utbytte. Reglene kan gi en uheldig innlåsningseffekt, fordi det blir skattemessig ugunstig å ta hjem tilbakeholdt overskudd fra tidligere år. For å få maksimal nytte av kreditadgangen, stimulerer gjeldende regler selskapene til hvert år å ta ut hele det årlige overskudd som utbytte. En slik kontinuerlig utdeling fra selskapene vil ikke nødvendigvis være forretningsmessig hensiktsmessig, bl a fordi det kan være behov for en viss oppbygging av egenkapital i selskapet gjennom tilbakeholdelse av overskudd.

Utbetaling av et «for stort» utbytte, som følge av de norske skattereglene, kan i prinsippet tilbakeføres til selskapet som ny aksjekapital. Dette vil imidlertid ikke alltid være like aktuelt for andre (utenlandske) investorer i selskapet. En slik løsning kan dermed forutsette at det norske selskapet har full kontroll over det utenlandske datterselskapet.

Begge disse virkningene strider mot det nøytralitetsprinsippet som ellers er tillagt stor vekt ved utformingen av skattereglene for selskap og aksjonærer.

Kontroll- og ligningstekniske hensyn kan anføres som begrunnelse for å avskjære kreditering av skatt som er betalt i et annet år enn det året overskuddet utdeles. Jo lenger en går tilbake i tid, desto vanskeligere blir det å kontrollere de opplysningene som gis, og desto mer komplisert blir det å beregne riktig kreditfradrag. Dette tilsier at en bør sette grenser for hvor langt en skal gå i å ta hensyn til skatt betalt av det utenlandske datterselskapet i tidligere år ved beregningen av fradraget i norsk skatt. Skattyter er imidlertid pålagt en streng dokumentasjonsplikt. For å få rett til kreditfradrag må skattyter dokumentere datterselskapets overskudd, hvor mye som er utdelt, hvor mye som er tilbakeholdt og hvor mye som er betalt av datterselskapet som endelig fastsatt skatt. Se nærmere om krav til dokumentasjon under avsnitt 6.4.2.5.

6.3.3.2 Departementets syn

Departementet foreslår å utvide de gjeldende bestemmelser, slik at det gis adgang til å kreditere utenlandsk selskapsskatt som er betalt i tidligere år når selskapet et senere år deler ut tilbakeholdt overskudd. Av kontroll- og ligningstekniske hensyn gikk departementet i høringsnotatet inn for at adgangen skulle tidsbegrenses til tre år forut for det inntektsåret utbyttet skal henføres til, slik at skatt betalt i til sammen fire år medregnes ved beregningen av kreditfradraget.

En rekke høringsinstanser uttaler at en tidsbegrensning til tre år forut for det inntektsåret utbyttet skal henføres til, etter deres oppfatning er for kort tid, jf avsnitt 3. Disse høringsinstansene går inn for at også skatt betalt i tidligere år skal medregnes ved beregning av kreditfradraget. Oljeindustriens Landsforening uttaler således følgende i sin høringsuttalelse:

«Departementet har satt en grense på tre år bakover i tid som grunnlag for fradrag for skatt betalt av datter- og datterdatterselskap. For OLF virker denne tidsbegrensningen noe tilfeldig, selv om vi forstår departementets behov for å fastsette en grense av ligningstekniske årsaker. Vi håper imidlertid at departementet utvider denne grensen til fem år, ...».

Næringslivets Hovedorganisasjon er av samme oppfatning som Oljeindustriens Landsforening, og sier i sin høringsuttalelse følgende om en begrensning til skatt betalt i tre år forut for det inntektsår utbyttet skal henføres til:

«Vi har forståelse for at med en metode som foreslått av departementet vil en grense være nødvendig av ligningstekniske hensyn. Siden skattyteren pålegges en meget streng dokumentasjonsplikt, skulle imidlertid kontrollhensynet være av mindre betydning.

Når det gjelder avgrensningen til de tre forutgående år, fremholder vi at morselskap med lavere eierandeler som regel ikke har det avgjørende ord med hensyn til tidspunktet for utbytteutdelingen og størrelsen på utbyttet. Etter omstendighetene kan det gå flere år mellom hver utbytteutdeling. Videre vil overføringer fra datterdatterselskap via datterselskap lett gå over et par år. På denne bakgrunn er avgrensningen til tre år i minste laget.

Foruten de skatter som betales for det inntektsår utbyttet skriver seg fra, tilrår vi at det også gis fradrag for de fem forutgående års skatter. ...»

Etter departementets oppfatning er det nødvendig å sette en grense for hvor langt tilbake en skal kunne gå. Selv om et morselskap ved fremsettelse av krav om fradrag i norsk skatt gir alle relevante opplysninger til ligningsmyndighetene, er det likevel slik at jo lenger tilbake i tid skatten ble betalt av det utenlandske datterselskapet, jo vanskeligere vil det vanligvis være for ligningsmyndighetene å verifisere de opplysninger som gis i dokumentasjonen. Ligningsmyndighetenes kontrollarbeid vil under enhver omstendighet bli arbeidskrevende når det er utenlandske forhold flere år tilbake i tid som er gjenstand for kontroll. Beregningene av kreditfradraget vil også bli mer kompliserte.

Etter departementets syn må det derfor foretas en avveining mellom på den ene siden hensynet til skattyter, og på den annen side hensynet til ligningsmyndighetenes kontrollmuligheter og arbeidsbyrde. Etter en helhetsvurdering finner departementet at hensynet til skattyter tilsier at adgangen til å kreve fradrag i norsk skatt for skatt betalt av utenlandsk datterselskap kan utvides noe i forhold til det departementet la opp til i høringsnotatet. Departementet foreslår derfor at det gis adgang til å kreditere utenlandsk selskapsskatt som er betalt inntil fire år forut for det inntektsår utbyttet skal henføres til, slik at skatt betalt i til sammen fem år medregnes ved beregning av kreditfradrag. Et morselskap vil da i 1997 normalt kunne kreve kredit for skatt betalt av utenlandsk datterselskap i perioden 1992 - 1996. Morselskapet oppnår således fradrag i norsk skatt for skatt betalt av utenlandsk datterselskap i hele perioden etter skattereformen og overgangen til kreditmetoden i selskapsskatteloven § 1-7 1. januar 1992.

Etter departementets oppfatning er det to metoder som fremtrer som mest aktuelle ved beregningen av kreditfradrag ved utdeling av tilbakeholdt overskudd.

Den ene metoden innebærer at en beregner kreditfradraget særskilt for hvert enkelt år i forhold til overskudd etter skatt i det enkelte år. Det utdeles f eks utbytte på 150 i år 5, som skal henføres til år 4. I år 4 har selskapet overskudd etter skatt på 100, i år 3 på 0, i år 2 på 25 og i år 1 på 50. Kreditfradraget må da gis slik at det gis kredit for skatt betalt på utbytte på 100 i år 4, 25 i år 2 og 25 i år 1.

Næringslivets Hovedorganisasjon foreslår i sin høringsuttalelse at det åpnes adgang til å kreve kreditfradrag for skatt betalt av utenlandsk datterselskap inntil fem år forut for det inntektsåret utbyttet skal henføres til, og

«at den underliggende selskapsskatt som kan henføres til utbyttet, beregnes pr år, og at avregningen foretas etter «FIFO»-prinsippet; det vil si at utbyttet først avregnes i det femte forutgående års overskudd og deretter i det fjerde forutgående års overskudd osv.»

En metode hvor en beregner kreditfradraget særskilt for hvert enkelt år i forhold til overskudd etter skatt i det enkelte år, er ikke vanskelig å praktisere i forholdet mellom det norske morselskapet og det utenlandske datterselskapet. En slik beregningsmetode vil imidlertid bli svært omfattende når det også kan kreves kredit for tilbakeholdt overskudd i datterdatterselskaper, slik departementet foreslår nedenfor.

Etter den andre metoden krediteres skatt på tilbakeholdt overskudd ved at overskudd og skatt i den relevante perioden ses under ett. Det medfører at den underliggende selskapsskatten for hele perioden skal regnes som betalt av morselskapet ved beregningen av kreditfradraget. Ved å se overskudd og skatt i den relevante perioden under ett, får det ingen betydning hvilke års overskudd innenfor den relevante perioden utbyttet er utdelt av.

I tillegg til at denne metoden krever færre beregninger enn om en skulle se hvert enkelt år for seg, vil den innebære større fleksibilitet for skattyter. Etter en slik metode vil det ikke være nødvendig å foreta noen beregninger i de år hvor det ikke utdeles utbytte.

Etter metoden hvor hvert enkelt år ses for seg, er det etter departementets oppfatning naturlig å gi kredit for skatt betalt i det seneste året først, dvs år 4 i eksemplet ovenfor. På bakgrunn av den tidsbegrensning som foreslås innført av ligningstekniske grunner, er det imidlertid det tidligste året i perioden som faller bort ved overgangen til et nytt år. Dersom alt overskudd etter skatt i år 4 er utdelt, vil det skattemessig ikke kunne utdeles ytterligere utbytte for dette året. Utbytte som er utdelt i år 2 vil dermed begrense krediterbart utbytte som vil gi kredit i hele den perioden som dette året skal medregnes.

Dersom en i stedet ser overskudd og skatt i perioden under ett, vil det ikke ha betydning hvilket års overskudd etter skatt innenfor perioden som utdeles, så lenge utbyttet totalt i perioden ikke overstiger overskuddet etter skatt i perioden.

Departementet finner derfor at beregningen av kreditfradrag ved utdeling av tilbakeholdt overskudd, bør gjennomføres ved at overskudd og skatt i den relevante perioden ses under ett.

Dersom det relevante utbyttet overstiger skattemessig overskudd etter skatt i perioden, vil det bare kunne kreves fradrag for den delen av utbyttet som svarer til overskudd etter skatt i perioden. Ettersom overskudd og skatt i perioden ses under ett, må det ved beregning av hvor stort utbytte som skal gi grunnlag for kredit for underliggende selskapsskatt også gjøres fradrag for utbytte som er utdelt tidligere i perioden. Det må derfor først beregnes hvor stort utbytte det kan gis kredit for totalt, og deretter må det gjøres fradrag for utbytte som er utdelt tidligere i perioden. Uten slike begrensninger ville det være mulig å oppnå kreditfradrag utover det som foreslås her.

Kreditadgangen vil fortsatt være begrenset til den andel av skatten som vedkommer det mottatte utbytte, dvs samme andel av samlet skatt i perioden som utbytte utgjør av samlet overskudd etter skatt i perioden. Videre vil kreditadgangen fortsatt være begrenset til den norske skatten som faller på mottatt utbytte. I avsnitt 8.1.2 er det gitt et eksempel på slik beregning.

Det som skal inntektsføres på morselskapets hånd er det utbytte som morselskapet mottar fra datterselskapet i det året det kreves kreditfradrag, og den krediterbare skatt som knytter seg til dette utbyttet. Dersom den utenlandske skatten er høyere enn den norske skatten, skal inntektsføringen av skatten begrenses til den norske skatten som faller på mottatt utbytte.

Som det fremkommer under avsnitt 6.4 nedenfor foreslår departementet å innføre en begrenset rett til kreditfradrag for underliggende selskapsskatt betalt av datterdatterselskap i utlandet. Også for underliggende datterdatterselskaps skatt bør det kunne gis kredit for skatt betalt i tidligere år, innenfor den samme tidsrammen som er foreslått for datterselskap. Skatt i datterdatterselskap bør imidlertid kun være krediterbar i den grad det er delt ut utbytte fra datterdatterselskapet til datterselskapet i den aktuelle perioden. Se nærmere om forslaget under avsnitt 6.4.

6.3.3.3 Krav til eierandel i tidligere år

Som nevnt ovenfor må kravet etter gjeldende regler til eierandel på minst 25 prosent i datterselskapet være oppfylt ved utgangen av det inntektsåret morselskapet mottar utbytte fra datterselskapet. En slik løsning innebærer et krav om en viss kontinuitet i eierforholdene, ved at morselskapet må eie aksjer i det utenlandske selskapet på utbyttetidspunktet og minst 25 prosent av aksjene i selskapet ved utgangen av inntektsåret. Denne løsningen samsvarer også med tidspunktet for når det skal vurderes om det foreligger et skattemessig konsern, jf selskapsskatteloven § 1-5 tredje punktum. Departementet er av den oppfatning at dette bør presiseres i loven, slik at det også gjøres gjeldende for det foreslåtte kravet om minst 10 prosent eierandel.

Etter departementets forslag kan det også kreves kredit for skatt betalt av datterselskapet fire år forut for året for utdeling fra datterselskapet til morselskapet. Begrunnelsen for å gi kredit for skatt betalt av datterselskapet ved utbytteutdeling til morselskapet, er at datterselskapets virksomhet anses som en integrert del av morselskapets virksomhet. Etter departementets opplegg er vilkåret for at virksomhetene skal anses integrert, at morselskapet eier minst 10 prosent av datterselskapet. Det bør ikke gis kredit for skatt betalt i år hvor selskapenes virksomheter ikke kan anses som integrerte. Kravet til eierandel bør derfor være oppfylt hvert enkelt år som det kreves kredit for.

I denne forbindelse oppstår spørsmål om tidligere år i denne perioden bør medregnes dersom kravet ikke oppfylles i mellomliggende år. Kravet til eierandel kan f eks være oppfylt i det tidligste året som kan medregnes og i utdelingsåret, men ikke i de mellomliggende år. Spørsmålet blir da om en i slike tilfeller bør gi kredit for skatt betalt i det tidligste året og eventuelt også for skatt betalt i de mellomliggende årene.

Departementet er av den oppfatning at det bør kreves en viss kontinuitet i eierandelen for at det skal kunne gis kredit for tilbakeholdt skattlagt kapital. Departementet foreslår derfor at kravet til eierandel må være oppfylt ved utgangen av hvert inntektsår fra og med det året det kreves kredit for, til og med det året utbytte utdeles til det norske morselskapet. Departementet antar at dette kravet normalt vil være oppfylt når det norske morselskapet har eiet aksjer i det utenlandske selskapet i flere år, og at det er sjelden at eierandelen i et utenlandsk selskap fra år til annet svinger over og under 10-prosent grensen.

6.4 Kredit for skatt betalt av utenlandsk datterdatterselskap

6.4.1 Bakgrunnen for forslagene

Norske selskaper som etablerer seg i utlandet kan ha forretningsmessige grunner for å organisere utenlandsvirksomheten i en konsernstruktur i vedkommende utland. Ofte ønsker bedrifter å dra nytte av ansvarsbegrensningen som ligger i at virksomhet av forskjellig karakter legges til forskjellige datterselskaper i dette landet. Ved å opprette en utenlandsk konsernspiss kan man også utnytte eventuelle lokale ordninger som gir skattemessig samordning av skattbar inntekt fra de utenlandske datter- og datterdatterselskapene. Slike konsernforhold kan også oppstå som følge av at et utenlandsk datterselskap kjøper opp et annet utenlandsk selskap.

Konsernbeskatningen kan variere fra land til land, og det kan derfor være noe tilfeldig om et norsk selskap etter gjeldende rett kan få fradrag i norsk skatt etter selskapsskatteloven § 1-7. For at selskapene skal kunne benytte seg av bestemmelsen, må vedkommende land tillate en overføring av overskudd til holdingselskapet, hvor overskuddet også skattlegges. For de tilfeller at den utenlandske konsernbeskatningen leder til at det ikke er det utenlandske datterselskapet som betaler skatt, men de utenlandske datterdatterselskapene, kan det derfor være behov for kreditfradrag for skatt betalt av et utenlandsk datterdatterselskap. Dette vil være tilfelle hvor mottatt utbytte i den fremmede stat er skattefritt eller beskattes lavt.

Det er imidlertid nødvendig å se en eventuell utvidelse av anvendelsesområdet for selskapsskatteloven § 1-7 i relasjon til hvor oversiktlig eierstrukturen i konsernet er. Dessuten må ligningsmyndighetene ha tilfredsstillende kontrollmuligheter. For å ivareta disse hensyn finner departementet det hensiktsmessig å utvide anvendelsesområdet for selskapsskatteloven § 1-7 til datterdatterselskap i samme land. Departementet anser det imidlertid ikke ønskelig å omfatte flere ledd i konsernkjeden enn datterdatterselskap. Se nærmere om forslaget nedenfor. Det oppstår også spørsmål om kreditadgangen skal gjelde skatt betalt av utenlandske datterselskapers datterselskap hjemmehørende i tredjeland. Dette spørsmålet er omtalt under avsnitt 6.5.

6.4.2 Nærmere om departementets syn på kredit for skatt betalt av utenlandsk datterdatterselskap

6.4.2.1 Vilkår knyttet til datterdatterselskapet

Hjemmehørende i samme land

Departementet foreslår som nevnt at skattyter i utgangspunktet bare skal kunne kreve kreditfradrag for underliggende selskapsskatt betalt av utenlandsk datterdatterselskap når datterselskapet og datterdatterselskapet er hjemmehørende i samme land. Forholdene blir ligningsteknisk vesentlig mer kompliserte dersom datterselskapet er hjemmehørende i et tredjeland. Om slike tilfeller, se nedenfor under avsnitt 6.5.

Kravet til eierandel

Som nevnt ovenfor bør morselskapet etter departementets syn eie minst 10 prosent av datterselskapet for at selskapsskatteloven § 1-7 skal komme til anvendelse. Etter departementets oppfatning tilsier ligningstekniske grunner at kravene til integrasjon bør bli strengere for hvert ledd i konsernkjeden som anvendelsesområdet for selskapsskatteloven § 1-7 utvides med.

Av ligningstekniske grunner er det etter departementets syn nødvendig å begrense den krets av datterdatterselskaper som omfattes av selskapsskatteloven § 1-7. En slik begrensning er etter departementets oppfatning nødvendig av hensyn til ligningsmyndighetenes totale arbeidsbyrde. Departementet gikk i høringsnotatet inn for at datterselskapet må eie minst 50 prosent av datterdatterselskapet for at skatt betalt av datterdatterselskapet skal kunne hensyntas ved beregning av kreditfradrag for morselskapet, og at morselskapets indirekte eierandel i datterdatterselskapet må være minst 25 prosent for at selskapsskatteloven § 1-7 skal komme til anvendelse.

Enkelte høringsinstanser gir, som nevnt i avsnitt 3, i sine høringsuttalelser uttrykk for at den avgrensning departementet gikk inn for i høringsnotatet er for streng, og at praktisk forekommende organisasjonsformer kan falle utenfor. Statoil uttaler bl a følgende i sin høringsuttalelse:

«Etter vår oppfatning er kravet om 50% eierandel i datterdatterselskapet et for restriktivt krav og begrenser våre og andre norske selskapers muligheter for å realisere lønnsomme prosjekter i utlandet pga dobbeltbeskatning når utbytte hentes hjem til Norge. ...

...

Et krav om 50% eierandel vil derfor begrense forretningsmulighetene for norsk virksomhet i utlandet og vanskeliggjøre repatriering av overskudd til Norge. ...»

Etter en helhetsvurdering finner departementet at hensynet til skattyter tilsier at eierkravene kan lempes noe i forhold til det departementet gikk inn for i høringsnotatet. Departementet foreslår derfor at det ikke oppstilles noe absolutt krav til datterselskapets eierandel i datterdatterselskapet, men at morselskapets indirekte eierandel i datterdatterselskapet må være minst 25 prosent for at selskapsskatteloven § 1-7 skal komme til anvendelse. Et minstekrav for at skatt betalt av datterdatterselskapet skal komme til fradrag i norsk skatt på morselskapets hånd, blir da f eks at morselskapet eier minst 50 prosent i datterselskapet og datterselskapet eier minst 50 prosent av datterdatterselskapet. Også andre eierkombinasjoner vil imidlertid kunne oppfylle kravet om 25 prosent indirekte eierandel, f eks hvor det norske morselskapet eier 25 prosent av et utenlandsk datterselskap, som igjen eier 100 prosent av et datterdatterselskap.

Av ligningstekniske grunner foreslår departementet at det også ved beregningen av morselskapets indirekte eierandel kun skal tas hensyn til andeler som eies direkte av morselskapet og direkte av det utenlandske datterselskapet. Det medfører at andeler i datterdatterselskapet som eies av andre selskaper som morselskapet har eierinteresser i, ikke skal medregnes.

Samme selskapsform

Kreditadgangen bør videre etter departementets oppfatning begrenses til de tilfeller der datterdatterselskapet har samme selskapsform som datterselskapet. Etter gjeldende rett må datterselskapet ha en selskapsform tilsvarende aksjeselskap eller likestilt selskap eller sammenslutning. Som likestilt selskap eller sammenslutning regnes sparebank, annet selveiende finansieringsforetak, gjensidig forsikringsselskap, samt selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler av, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital, jf selskapsskatteloven § 1-1 nr 1 annet punktum.

6.4.2.2 Når må kravene være oppfylt

Som tidligere nevnt må kravet til eierandel i datterselskapet være oppfylt ved utgangen av det inntektsåret som utbytte mottas av morselskapet. Kravet til integrasjon av virksomhetene tilsier at kravet til eierandel i datterdatterselskapet bør være oppfylt på det samme tidspunktet som kravet til eierandel i datterselskapet må være oppfylt.

Departementet foreslår derfor at eierandelskravet i datterdatterselskapet bør kreves oppfylt slik at morselskapet eier minst 10 prosent av datterselskapet og morselskapets indirekte eierandel i datterdatterselskapet er minst 25 prosent ved utgangen av det inntektsår morselskapet mottar utbytte fra datterselskapet.

6.4.2.3 Beregningen av kreditfradrag

Kreditadgangen er etter opplegget for det første begrenset til den skatt som vedkommer utbytte som er utdelt fra datterdatterselskapet til datterselskapet. Videre er kreditadgangen begrenset til den skatt som vedkommer den delen av dette utbyttet som er utdelt videre som utbytte til det norske morselskapet, og som dermed er kommet til beskatning i Norge. Det er bare slik inntekt fra datterdatterselskapet som indirekte har tilflytt det norske morselskapet. I dette ligger at skattyter får anledning til å kreve at den forholdsmessige delen av datterdatterselskapets skatt regnes som betalt av datterselskapet.

Maksimalt kreditfradrag vil fortsatt være begrenset til den andel av skatten som vedkommer det mottatte utbytte, dvs den samme andel av samlet skatt i perioden som utbytte utgjør av samlet overskudd etter skatt i perioden. Kreditadgangen er også begrenset til norsk skatt på det mottatte utbyttet.

Dette medfører at det utbytte som datterselskapet har mottatt fra datterdatterselskapet skal inngå i størrelsen «overskudd etter skatt» som fastsettes for datterselskapet, og som skal være grunnlaget for beregningen av maksimalt kreditfradrag. I de fleste land vil «overskudd etter skatt» i datterselskapet inkludere utbytte fra datterdatterselskapet, men i de tilfeller datterselskapets hjemland fastsetter datterselskapets skattepliktige overskudd uten å inkludere mottatt utbytte (f eks der mottatt utbytte er skattefritt hos datterselskapet), må størrelsen «overskudd etter skatt» korrigeres ved å legge til mottatt utbytte fra datterdatterselskapet. Dersom inntektsfastsettelsen i datterselskapet inkluderer godtgjørelse for datterdatterselskapets skatt, må det videre gjøres fradrag for slik godtgjørelse.

Beskatningen av utbytte mellom beslektede selskaper varierer fra land til land. Departementets forslag baserer seg på dokumentert betalt skatt. I utgangspunktet er det derfor uten betydning om det bare betales skatt for datterdatterselskapets overskudd i datterselskapet (konsernligning), om det bare betales skatt for datterdatterselskapets inntekt i datterdatterselskapet (skattefrihetsmetoden eller full godtgjørelsesmetode), eller om det betales skatt i begge selskaper (delvis skattefrihet eller delvis godtgjørelsesmetode). Hvorvidt fastsettelsen av datterselskapets skattepliktige inntekt i vedkommende land inkluderer utbytte fra datterdatterselskapet eller ikke, blir derfor et av de forhold som må dokumenteres ved beregningen av kreditfradraget.

Ved konsernligning er datterdatterselskapets bruttoinntekter inkludert i inntektsfastsettelsen for datterselskapet. Utbyttebeskatning er derfor uaktuelt i forholdet mellom selskapene. Det vil da heller ikke være nødvendig å korrigere datterselskapets skattepliktige inntekt eller skatt. Dette følger reglene for kredit for datterselskapets skatt.

Ved godtgjørelsesmetoder vil inntektsfastsettelsen kunne inkludere mottatt utbytte fra datterdatterselskapet, og i noen tilfeller en andel av datterdatterselskapets selskapsskatt (skattepliktig godtgjørelse). Betalt skatt vil være redusert med godtgjørelse.

Dersom datterselskapet godtgjøres fullt ut for den skatt som er betalt av datterdatterselskapet ved utdeling av utbytte fra datterdatterselskapet til datterselskapet, vil datterselskapets overskudd inkludere den skatten som faller på utbyttet fra datterdatterselskapet. Ved beregningen av datterselskapets overskudd etter skatt må det skattepliktige overskuddet reduseres både med den skatt som er betalt av datterselskapet og den godtgjørelse som er mottatt.

Ved skattefrihetsmetoden vil mottatt utbytte vanligvis ikke tas med ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt, slik at dette må hensyntas ved beregningen av kreditfradraget. Dette skjer ved at datterselskapets skattepliktige inntekt tillegges utbytte fra datterdatterselskapet. Videre må den skatten som skal anses som betalt av datterselskapet inkludere en skatt som er betalt av datterdatterselskapet.

Ved praktisk anvendelse av reglene må det norske morselskapet gi dokumenterte svar på hvilken metode som er benyttet i det enkelte tilfelle, for å oppnå kredit for underliggende selskapsskatt.

Basert på justerte tall for skatt i datterselskapet, og eventuelt justerte tall for overskudd etter skatt i datterselskapet, beregnes deretter kredit i henhold til gjeldende regler. Kreditadgangen er også i slike tilfeller begrenset til den andelen av samlet skatt som svarer til den andelen utbyttet utgjør av samlet overskudd etter skatt. Videre er kreditadgangen begrenset til den norske skatten som faller på det mottatte utbyttet (tillagt skattepliktig kreditbeløp).

Konkrete eksempler på kreditberegninger er gitt i avsnitt 8.2.

6.4.2.4 Kredit for skatt på tilbakeholdt overskudd i datterdatterselskap

Som nevnt ovenfor foreslår departementet at skattyter skal kunne kreve kredit for skatt på tilbakeholdt overskudd i fire år forut for det året utbyttet skal henføres til. Departementet foreslår at tilsvarende skal gjelde for skatt betalt av datterdatterselskaper.

Departementet foreslår at adgangen skal være begrenset til de tilfeller der det i den aktuelle perioden er utdelt utbytte fra datterdatterselskapet til datterselskapet, slik at det bare gis fradrag i den utstrekning tidligere tilbakeholdt overskudd i et senere år er utdelt som utbytte fra datterdatter- til datterselskapet. Er det ikke utdelt slikt utbytte, vil det heller ikke kunne oppstå noen dobbeltbeskatning av datterdatterselskapets overskudd ved utdeling av utbytte fra datterselskapet til den norske skattyter.

I utgangspunktet kan skatt i datterdatterselskapet regnes som betalt for det inntektsåret utbyttet mottas i datterselskapet, jf ovenfor. Når skattyter kan kreve at det beregnes kredit basert på skatt og overskudd i fire år før det året utbyttet skal henføres til, innebærer reglene at skattyter kan kreve at skatt betalt av datterdatterselskapet som vedkommer utbytte som datterselskapet har mottatt i de fire årene, skal regnes med som betalt av datterselskapet i det enkelte år.

Videre er departementet av den oppfatning at også datterdatterselskapets overskudd og skatt bør kunne ses under ett for utbytteåret og de foregående årene. Adgangen bør imidlertid begrenses til å gjelde bakover inntil det året som faller sammen med det tidligste året som kan medregnes for datterselskapet. Departementet understreker at det etter forslaget bare er anledning til å medregne skatt/overskudd i det året det skjer en utbytteutdeling fra datterdatterselskapet til datterselskapet og tidligere år, og derfor ikke nødvendigvis for alle fire år forut for utbytteutdelingen fra datterselskapet til morselskapet. Dette følger av vilkåret om at det skal være utdelt utbytte fra datterdatterselskap til datterselskap for at det skal gis kredit for underliggende selskapsskatt i datterdatterselskap.

Det vil også ved beregningen av kreditfradraget for skatt betalt av datterdatterselskapet være nødvendig å begrense fradraget for underliggende selskapsskatt på utbytte, til kun å gjelde det utbytte som er innenfor overskudd etter skatt i datterdatterselskapet i perioden. Det må også gjøres fradrag for tidligere utdelt utbytte i perioden fra datterdatterselskapet til datterselskapet.

I avsnitt 8.3 er det gitt konkrete eksempler på anvendelse av de foreslåtte reglene.

6.4.2.5 Dokumentasjonskrav

Tilstrekkelig dokumentasjon er en forutsetning for at morselskapet i Norge skal kunne oppnå kreditfradrag etter selskapsskatteloven § 1-7, jf formuleringen «godtgjøres å være betalt» i § 1-7 nr 1 a. Det norske morselskapet må etter gjeldende rett kunne dokumentere følgende forhold:

• Det utbyttet morselskapet har mottatt, samt når og hvordan utbyttet er beregnet og beskattet hos datterselskapet,

• de selskaps- og regnskapsrettslige regler i datterselskapets hjemland om inntektsår og utbytteutdeling,

• inntektsskatten som datterselskapet faktisk har betalt og det overskudd denne skatten er utlignet på,

• at beløpet som det kreves fradrag for utgjør utenlandsk skatt som er fradragsberettiget i norsk skatt,

• at beløpet er innbetalt til fremmed stat,

• at beløpet utgjør endelig skatt ved ordinær ligning i fremmed stat,

• morselskapets eierandel i det utenlandske datterselskapet, og eventuell kildeskatt som er betalt.

Departementets forslag til endringer i selskapsskatteloven § 1-7 medfører at morselskapet i Norge må gi ligningsmyndighetene ytterligere dokumentasjon enn etter gjeldende rett. Dersom morselskapet i Norge krever at skatt betalt av datterdatterselskap i utlandet skal tas med ved beregningen av den utenlandske skatten som kan kreves fradratt i norsk skatt, gjelder dokumentasjonskravene tilsvarende vedrørende datterdatterselskapet. I tillegg må morselskapet dokumentere datterselskapets eierandel i datterdatterselskapet, og det utbyttet datterselskapet har mottatt fra datterdatterselskapet.

Departementet viser for øvrig til at det i Ot prp nr 46 (1995-96) om innføring av nye regler om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden) er lagt frem utkast til felles forskrifter for dokumentasjonsplikten for kredit etter skatteloven, skatteavtalene og for kredit etter selskapsskatteloven § 1-7, med hjemmel i ligningsloven § 4-3 nr 3.

Departementet finner det imidlertid etter en helhetsvurdering mest hensiktsmessig at det blir utferdiget to separate forskrifter. Dette bl a på grunn av de endringene som foreslås i selskapsskatteloven § 1-7.

Departementet har ved forskrift av 19. desember 1996 gitt regler om beregning av kreditfradrag etter skatteloven § 22 A og skatteavtalene og skattyters dokumentasjonsplikt ved fremsettelse av slike krav.

Departementet vil senere gi en egen forskrift vedrørende skattyters dokumentasjonsplikt ved krav om fradrag i norsk skatt etter selskapsskatteloven § 1-7.

6.4.2.6 Krav til eierandel

Som nevnt ovenfor må kravet til eierandel i datterselskapet være oppfylt ved utgangen av alle de inntektsår det kreves kredit for, og det kan ikke kreves kredit for senere år enn det siste året eierkravet er oppfylt.

Departementet foreslår at det bør være den samme kontinuiteten i eierforholdene vedrørende datterdatterselskap som for datterselskap. Kravet til eierandel i datterdatterselskap bør derfor oppfylles etter de samme kriterier som er foreslått for datterselskap. Dette innebærer at det ikke kan kreves kredit for skatt betalt av datterdatterselskapet lenger tilbake enn fra det tidligste året i perioden som eierkravene i datter- og datterdatterselskapene er oppfylt kontinuerlig frem til utbytteåret.

6.5 Forhold knyttet til tredjeland

6.5.1 Innledning

Det oppstår spørsmål om kredit for skatt betalt i tredjeland i to sammenhenger. Med tredjeland menes i denne sammenheng et annet land enn det land datterselskapet er hjemmehørende i.

For det første kan datterselskapet (eller et datterdatterselskap) helt eller delvis ha inntekter som beskattes i et tredjeland, for eksempel utbytteinntekter (skattlagt gjennom kildeskatt), beskatning på et fast driftssted i vedkommende land eller beskatning av mer enkeltstående oppdrag i vedkommende land. Spørsmål om kredit i disse tilfellene behandles under avsnitt 6.5.2.

Videre kan datterselskapet eie et datterdatterselskap hjemmehørende i tredjeland. Spørsmål om kredit for underliggende selskapsskatt i et slikt datterdatterselskap behandles under avsnitt 6.5.3.

6.5.2 Skatt betalt til tredjeland

Et datterselskap eller datterdatterselskap kan som nevnt i innledningen tenkes å ha inntekter som er beskattet i et tredjeland. Dette kan gjelde utbytte- eller renteinntekter (skattlagt gjennom kildeskatt), beskatning av fast driftssted i vedkommende land eller beskatning av mer enkeltstående karakter, f eks ved internasjonal skipsfart.

Etter gjeldende rett gis det bare kreditfradrag for skatt som er betalt til den stat selskapet er hjemmehørende i. Dette begrunnes bl a i lignings- og kontrollmessige hensyn. Skatteberegningen kan bli meget komplisert når man må ta hensyn til de forskjellige lands skattelovgivning og skatteavtaler. Å tillate slikt kreditfradrag vil derfor være uforholdsmessig ressurskrevende.

Som nevnt i avsnitt 3 gir enkelte høringsinstanser uttrykk for at et morselskap hjemmehørende i Norge etter deres oppfatning bør gis rett til kredit også for skatt betalt av et utenlandsk datter- eller datterdatterselskap til et tredjeland. Statoil uttaler f eks at det i noen tilfeller kan være hensiktsmessig å drive virksomhet i et tredjeland gjennom en filial, og at morselskapet etter deres oppfatning da bør innrømmes kredit for skatt betalt av filialen til tredjelandet, når datterselskapet betaler utbytte til det norske morselskapet.

For ligningsmyndighetene vil det etter departementets oppfatning være forbundet med betydelige vansker å komme frem til den samlede skattebelastningen i utlandet når det skal tas hensyn til skatter og kildeskatter i flere land. Hver enkelt sak vil bli svært komplisert og arbeidskrevende for ligningsmyndighetene. Departementet finner det på denne bakgrunn ikke forsvarlig at det også skal tas hensyn til skatt betalt til tredjeland.

Departementet viser også til at de alminnelige kreditreglene i skatteloven § 22 A ikke gir rett til kredit for skatt betalt til tredjeland. Det følger av skatteloven § 22 A-1 nr 2 at skattyter som nevnt i nr 1 som må svare skatt av inntekt eller formue for deltakelse i selskap som nevnt i selskapsskatteloven kapittel 6 (ansvarlig selskap, kommandittselskap m v) eller kapittel 7 (NOKUS-selskap), bare kan kreve fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatt som selskapet har betalt «i den stat selskapet er hjemmehørende».

6.5.3 Datterdatterselskap hjemmehørende i tredjeland

Departementet la i høringsnotatet opp til at det ikke skal gis kredit for skatt betalt av et datterdatterselskap hjemmehørende i tredjeland. Flere høringsinstanser gir imidlertid uttrykk for at kreditreglene i selskapsskatteloven § 1-7 også bør omfatte datterdatterselskap hjemmehørende i tredjeland.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler bl a følgende:

«Vi har vanskelig for å forstå hvorfor departementet avgrenser kreditfradragsretten for datterdatterselskapets skatter til kun å gjelde datterdatterselskap som er hjemmehørende i samme stat som datterselskapet.

Vi har således vondt for å se hvorfor det skal innebære større kontroll- og ligningstekniske problemer at to utenlandske selskaper eies direkte av det norske selskapet enn at det ene utenlandske selskapet eies av det andre. Det er uansett morselskapet som har dokumentasjonsplikten vedrørende de ulike forhold, ... .»

Statoil uttaler at avgrensningen mot datterdatterselskaper hjemmehørende i tredjeland etter deres syn er urimelig. Statoil uttaler videre at:

«Økt internasjonalisering av norsk næringsliv vil innebære at eierstrukturer på tvers av landegrensene vil bli stadig vanligere. Det vil derfor være av stor betydning å gi regler for fradrag i norsk skatt for underliggende skatt i det tredje land når utbyttet repatrieres til de norske aksjonærer. Dokumentasjonskrav kan fastsettes som ivaretar kontroll- og ligningstekniske hensyn».

Dersom datterselskapet og datterdatterselskapet er hjemmehørende i forskjellige stater, vil etter departementets oppfatning spørsmålet om kredit bli vesentlig mer komplisert. En må forholde seg til flere skattesystemer og eventuelle skatteavtaler mellom andre stater for å fastslå hvilken skatt som rettmessig er betalt til tredjeland, samt hvilken inntekt denne er beregnet av. Departementet mener derfor at det ikke vil være forsvarlig å utvide anvendelsesområdet for selskapsskatteloven § 1-7 til også å omfatte datterdatterselskap hjemmehørende i tredjeland.

Departementet viser videre til at det kom svært få søknader om slik kredit knyttet til den nå opphevde skatteloven § 26 siste ledd.

Departementet finner på denne bakgrunn ikke grunn til at skatt betalt av datterdatterselskap hjemmehørende i tredjeland skal hensyntas ved beregningen av kreditfradraget.

Departementet viser til utkast til selskapsskatteloven § 1-7 ny nr 3 annet punktum.

6.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslo i høringsnotatet at reglene skulle tre ikraft for utbytter fra datterselskap som skattlegges i inntektsåret 1996. Dette gjaldt også adgangen til å ta hensyn til underliggende skatt på tilbakeholdt utbytte.

Skattedirektoratet, Ligningsutvalget og Skatterevisorenes Forening uttaler i sine høringsuttalelser at det etter deres mening av praktiske årsaker vil være vanskelig å sette endringene i selskapsskatteloven § 1-7 ikraft allerede fra og med inntektsåret 1996, jf avsnitt 3 ovenfor. Disse høringsinstansene går derfor inn for at endringene først gis virkning fra og med inntektsåret 1997.

Departementet er enig i at praktiske hensyn må tillegges betydelig vekt ved avgjørelsen av når endringene skal tre ikraft. Det forhold at reglene først blir vedtatt et stykke inn i 1997, taler også for at reglene bør gjelde først fra inntektsåret 1997. Departementet viser i denne forbindelse til at reglenes virkeområde foreslås utvidet med ett år i forhold til det departementet la opp til i høringsnotatet, jf avsnitt 6.3.3.2 ovenfor. Et morselskap kan dermed normalt likevel kreve kredit for skatt betalt i utlandet av utenlandsk datterselskap i perioden 1992 - 1996, selv om endringene først trer ikraft fra og med inntektsåret 1997. Departementet peker videre på at de alminnelige kreditreglene i skatteloven § 22 A, etter forslag fra finanskomiteen i Innst O nr 73 (1995-96) s 15, trådte ikraft fra og med skatteåret 1997, jf lov av 28. juni 1996 nr 51.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at endringene i selskapsskatteloven § 1-7 skal tre ikraft fra og med inntektsåret 1997. Departementet antar at det ved ikrafttredelsen ikke er behov for spesielle overgangsregler. Departementet viser i den forbindelse til at endringene utelukkende er til gunst for skattyter, og kun anvendes etter krav fra skattyter.