8 Eksempler

8.1 Kredit for skatt betalt av datterselskapet

8.1.1 Innledning

I eksemplene er det nødvendig å vurdere om begrensningsregelen i forslaget til § 1-7 nr 3 kommer til anvendelse.

I utgangspunktet vil beregningen av fradrag for underliggende selskapsskatt etter gjeldende nr 1 b sett i sammenheng med begrensningen i nr 3 synes komplisert å beregne. Kreditfradraget er nemlig avhengig av norsk skatt på inntekten, som igjen er avhengig av fradraget som inntektsføres. Godtgjørelsesmetoden for å unngå dobbeltbeskatning mellom norske selskaper og aksjonærer, slik den var definert før overgangen til netto godtgjørelsesmetode, kan imidlertid være et hjelpemiddel for å forenkle denne beregningen:

Mottatt utbytte, etter at kildeskatt etter nr 1 a er fratrukket, multipliseres med godtgjørelsessatsen slik den var definert i selskapsskatteloven § 3-3 nr 2 før overgangen til netto godtgjørelsesmetode. Med godtgjørelsessatsen mentes da den norske selskapsskattesatsen delt på differansen mellom 1 og selskapsskattesatsen. Med en selskapsskattesats på 28 prosent ble godtgjørelsessatsen omtrent 0,39.

Skjematisk kan dette fremstilles slik:

Dersom den norske skatten (nS) er mindre enn andel av underliggende selskapsskatt (A) pluss kildeskatt (K), beregnes maksimalt kreditfradrag (MK) slik:

MK = g (U - K), der g er godtgjørelsessatsen, U er utbytte og K er kildeskatten.

Maksimalt kreditfradrag er her det maksimale som kan fradras i norsk skatt inkludert kildeskatten. Reduksjonen skal imidlertid etter § 1-7 nr 3 først gjennomføres i underliggende selskapsskatt. For å komme frem til den underliggende selskapsskatt som skal inntektsføres etter § 1-7 nr 2, trekkes derfor kildeskatten (K) fra maksimalt kreditfradrag (MK). Den største A (andel av underliggende selskapsskatt) som kan krediteres i norsk skatt i henhold til begrensningsregelen i § 1-7 nr 3 er altså MK - K. (Dersom kildeskatten mot formodning skulle være større enn maksimalt kreditfradrag (MK) gis det ikke kredit for underliggende selskapsskatt overhodet og kredit for kildeskatt reduseres til MK).

8.1.2 Eksempler etter gjeldende rett

Eksempel 1 A

I det følgende kalles det norske morselskapet A, og det utenlandske, heleide datterselskapet kalles B. Skatteprosenten i vedkommende land er 20.

B har i 1993 et skattepliktig overskudd før skatt på 100 og betaler en skatt til sitt hjemland av dette overskuddet på 20 i 1994

A mottar i 1994 et utbytte på 40 fra B og betaler en kildeskatt på 2 til datterselskapets hjemland.

I utgangspunktet er mottatt utbytte (40) skattepliktig til Norge i 1994. A krever imidlertid kredit for kildeskatten (2) og for underliggende selskapsskatt.

A kan i utgangspunktet kreve kredit for den delen av datterselskapets skatt som refererer seg til det utbytte han har mottatt, dvs en andel av skatten (20) som svarer til den andelen utbytte (40) utgjør av datterselskapets overskudd etter skatt (80). A har altså mottatt halvparten av overskuddet, og kan kreve kredit for halvparten av skatten (10), som gir et samlet kreditkrav på 12.

Ettersom beregnet norsk skatt på utbyttet (40) pluss andelen av underliggende selskapsskatt (10) er høyere ( 28 prosent av 50 = 14) enn samlet kreditkrav på 12, kommer begrensningsregelen i selskapsskatteloven § 1-7 nr 3 ikke til anvendelse.

A skattlegges for mottatt utbytte (40) og krediterbar underliggende selskapsskatt (10), dvs skattepliktig inntekt blir 50.

Eksempel 1 B

Det norske morselskapet kalles A og det utenlandske, heleide datterselskapet kalles B. Skatteprosenten i vedkommende land er 40.

B har et skattepliktig overskudd før skatt på 100 og betaler en skatt til sitt hjemland av dette overskuddet på 40.

A mottar utbytte på 30 fra B, og betaler kildeskatt på 3 til datterselskapets hjemland.

I utgangspunktet er mottatt utbytte (30) skattepliktig til Norge. A krever imidlertid kredit for kildeskatten og underliggende selskapsskatt.

A kan i utgangspunktet kreve kredit for den delen av datterselskapets skatt som refererer seg til det utbytte han har mottatt, dvs en andel av selskapets samlede skatt (40) som utbytte (30) utgjør av datterselskapets samlede overskudd etter skatt (60). A har mottatt halvparten av overskuddet og krever i utgangspunktet kredit for halvparten av skatten (20) og kildeskatten (3), som gir et samlet kreditkrav på 23.

Ettersom beregnet norsk skatt på utbyttet (30) pluss andelen av underliggende selskapsskatt (20) er lavere (28 prosent av 50=14) enn underliggende selskapsskatt og kildeskatt, kommer begrensningsregelen i selskapsskatteloven § 1-7 nr 3 til anvendelse.

Maksimalt kreditfradrag beregnes da slik: g(u-k) og blir da (0,39(30-3)) 10,5. Fra dette trekkes kildeskatt (3) slik at maksimalt kreditfradrag for underliggende selskapsskatt blir 7,5.

A skattlegges for mottatt utbytte (30) og krediterbar underliggende selskapsskatt (7,5).

8.1.3 Utdeling av tilbakeholdt skattlagt overskudd fra inntil fire år forut for det året utbytte skal henføres til - etter endrede regler

Det legges til grunn at sammenhengen mellom utbytte, inntektsår og skatt er dokumentert for vedkommende land. I oppstillingen er det som er ført opp som skatt i utbytteåret den skatt som refererer seg til det inntektsåret som utbytte senest kunne henføres til i henhold til selskaps- og skattereglene i vedkommende land, og ikke nødvendigvis den skatt som er betalt i utbytteåret.

Selskap A er norsk morselskap til et utenlandsk selskap B.

Skattyter kan etter forslaget kreve at skatt og overskudd etter skatt i fire år forut for det året utbyttet skal henføres til skal sees under ett ved beskatning av utbyttet fra B til A (400) i år 5.

Sammenlagt overskudd i perioden er (1000+200+300=) 1500. Sum skatter i perioden er 260. Overskudd etter skatt blir dermed (1500-260=) 1240. Den andel av skatten (A) som i utgangspunktet kan krediteres er samme andel av total skatt som utbytte utgjør av samlet overskudd etter skatt. Konkret beregnes dette slik: A/260 = 400/1240. dvs A = 400/1240x260 = 84.

Samlet kreditkrav er da (A 84 tillagt kildeskatten 16) 100. Ettersom beregnet norsk skatt på utbyttet (400) pluss andelen av underliggende selskapsskatt (84) er (28 prosent av 484=) 135.5. og således høyere enn samlet kreditkrav. kommer begrensningsregelen ikke til anvendelse. Skatt å betale til Norge blir 135.5 - 100 = 35.5.

Ved beregningen av samlet skatt på samlet overskudd i perioden er utbyttet (og kildeskatten) i perioden uten betydning. Utbyttet på 100 i år 1 vil imidlertid begrense det utbytte som kan utdeles med rett til kreditfradrag senere i perioden. Maksimal utbytteutdeling i år 5 med rett til kreditfradrag vil her være 1500-260-100=1140.

Etter gjeldende regler vil det ikke kunne gis kreditfradrag for tilbakeholdt overskudd i selskapet. Det maksimale overskudd som kan utdeles med rett til kreditfradrag i henhold til ovennevnte eksempel vil derfor være overskudd etter skatt i år 5. dvs (300-50=) 250.

8.1.4 Utdeling ved lavere eierandel enn 25 prosent - endrede regler

Dersom det norske selskapet har mindre enn 25 prosent eierandel i det utenlandske selskapet. vil det etter gjeldende regler ikke ha rett til kreditfradrag. Etter departementets forslag vil det være tilstrekkelig med 10 prosent eierandel.

Eksempel 2 B

I eksempel 2 A er det lagt til grunn at det utenlandske datterselskapet er heleid av det norske morselskapet. Legges de samme tallene til grunn for det utenlandske datterselskapet. men slik at det norske morselskapet eier 10 prosent av datterselskapet vil kreditberegningen bli slik:

A mottar 40 i utbytte fra B. Kildeskatten vil bli 1.6.

Sammenlagt andel av overskudd i perioden blir (100+20+30=) 150. Andel av skatt i perioden blir (5+1+20=) 26. Andel av overskudd etter skatt blir dermed (150-26=) 124.

Den andel av skatten (A) som i utgangspunktet kan krediteres er samme andel av total skatt. beregnet etter eierandel. som utbytte utgjør av samlet overskudd etter skatt. beregnet etter eierandel.

Konkret blir beregningen slik:

A/26=40/124. dvs A=40/124x26=8.4.

Samlet kreditkrav blir da: (8.4 tillagt kildeskatt 1.6) 10.

Ettersom beregnet norsk skatt på utbyttet (40) pluss andelen av underliggende selskapsskatt (8.4) er (28 prosent av 48.4) 13.6 og således høyere enn samlet kreditkrav. kommer begrensningsregelen ikke til anvendelse.

Samlet skatt å betale til Norge blir da 13.6-10= 3.6.

Som nevnt ovenfor vil det etter gjeldende regler ikke gis kreditfradrag i dette tilfellet. fordi eierandelen er under 25 prosent.

8.2 Kredit for underliggende skatt i datterdatterselskap

Beskatningen av utbytte mellom beslektede selskaper varierer verden over. Departementets forslag baserer seg på dokumentert betalt skatt. I utgangspunktet er det derfor likegyldig om det betales skatt for datterdatterselskapets overskudd i datterselskapet (konsernligning). om det bare betales skatt for datterdatterselskapets inntekt i datterdatterselskapet (skattefrihetsmetoden eller full godtgjørelsesmetode). eller om det betales skatt i begge selskaper (delvis skattefrihet eller delvis godtgjørelsesmetode).

Det som må slås fast er om fastsettelsen av datterselskapets skattepliktige inntekt i vedkommende land inkluderer utbytte fra datterdatterselskapet eller ikke.

Hovedtilfellene vil fordele seg slik:

Ved konsernligning er datterdatterselskapets bruttoinntekter inkludert i inntektsfastsettelsen for datterselskapet. Utbyttebeskatning er uaktuelt i forholdet mellom selskapene.

Ved godtgjørelsesmetoden vil inntektsfastsettelsen inkludere mottatt utbytte fra datterdatterselskapet. og i noen tilfeller en andel av datterdatterselskapets selskapsskatt (skattepliktig godtgjørelse). Betalt skatt vil være redusert med godtgjørelse.

Ved skattefrihetsmetoden vil mottatt utbytte fra datterdatterselskapet vanligvis ikke tas med ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt for datterselskapet.

I eksemplene nedenfor er disse hovedvariantene lagt til grunn. Ved praktisk anvendelse av reglene er dette spørsmålet blant dem det norske morselskapet må gi dokumenterte svar på. for å oppnå kredit for underliggende selskapsskatt.

(Konsernligning er ikke eksemplifisert da dette følger reglene for kredit for datterselskapets skatt).

Som i tidligere eksempler er tallene for overskudd. skatt. utbytte og kildeskatt som hører sammen etter reglene i vedkommende utland behandlet i sammenheng.

Det norske morselskapet kalles A. det utenlandske datterselskapet kalles B og det utenlandske datterdatterselskapet kalles C.

Eksempel 3 - endrede regler

Skatteprosenten i utlandet er 15.

Godtgjørelsesmetoden (full):

C har en skattepliktig inntekt på 100. og betaler en skatt på 15.

B mottar utbytte fra C med 50. I tillegg har B egne inntekter på 100.

B's skattepliktige inntekt settes (av hjemlandet) til 100 + 50 + (50/85x15=) 8.8 = 158.8. dvs inkludert utbytte og godtgjørelse (brutto godtgjørelse). Beregnet skatt 23.8 fratrukket godtgjørelse 8.8 gir en betalt skatt på 15.

A mottar utbytte fra B med 100.

Skatt i datterselskapet som regnes som betalt av datterselskapet (Bc) etter forslag til sskl § 1-7 nr 1 b nytt tredje punktum beregnes slik: Bc/samlet skatt i C = Utbytte fra C til B/ Overskudd etter skatt i C. dvs: Bc/15 = 50/85. dvs Bc = 8.8.

Sum skatt som regnes som betalt av B = 23.8. Overskudd etter skatt blir (skattepliktig overskudd) 158.8 - 15 (betalt skatt) - 8.8 (inntekstført godtgjørelse) = 135.

Den andelen (Ab) av underliggende selskapsskatt i B og C som A kan kreve kredit for. er samme andel av samlet skatt (23.8). som utbytte (100) utgjør av overskudd etter skatt (135). dvs Ab = 100/135x23.8 = 17.6.

Beregnet norsk skatt av utbytte (100) og Ab (17.6) er (28 prosent av 117.6 =) 32.9. Ettersom beregnet norsk skatt er større enn samlet kreditkrav. kommer begrensningsregelen ikke til anvendelse.

Eksempel 4 - endrede regler

Godtgjørelsesmetoden (delvis godtgjørelse)

B og C's hjemland anvender her en godtgjørelsesmetode, der B får fradrag i sin skatt på mottatt utbytte med 10 prosent av mottatt utbytte. B skal ikke inntektsføre godtgjørelsen.

C har en skattepliktig inntekt på 100, og betaler en skatt på 15.

B mottar utbytte fra C med 50. I tillegg har B egne inntekter på 100.

B's skattepliktige inntekt settes (av hjemlandet) til 100 + 50 = 150.

Beregnet skatt = 22,5 fratrukket godtgjørelse 5 gir en betalt skatt på 17,5.

A mottar utbytte fra B med 100.

Skatt i datterdatterselskapet som regnes som betalt av datterselskapet (Bc) etter forslaget beregnes slik: Bc/Samlet skatt i C = Utbytte/ Overskudd etter skatt i C, dvs: Bc/15 = 50/85, dvs Bc = 8,8.

Sum skatt som regnes som betalt av B er (17,5+8,8=) 26,3.

«Overskudd etter skatt» blir 150 fratrukket betalt skatt 17,5 = 132,5.

Den andelen (Ab) av underliggende selskapsskatt skatt i B og C som A kan kreve kredit for, er samme andel av samlet skatt (26,3), som utbytte (100) utgjør av overskudd etter skatt, dvs Ab = 100/132,5 x 26,3 = 19,8.

Beregnet norsk skatt av utbytte (100) og Ab (19,8) er (28 prosent av 119,8 =) 33,5 . Ettersom beregnet norsk skatt er større enn samlet kreditkrav, kommer begrensningsregelen ikke til anvendelse.

Eksempel 5 - endrede regler

Skattefrihetsmetoden

C har en skattepliktig inntekt på 100, og betaler en skatt på 15.

B mottar utbytte fra C med 50. I tillegg har B egne inntekter på 100.

B's skattepliktige inntekt settes (av hjemlandet) til 100.

Betalt skatt settes til 15.

A mottar utbytte fra B med 100.

Skatt som kan regnes som betalt av datterselskapet (Bc) etter forslaget beregnes slik: Bc/Skatt = Utbytte/Overskudd etter skatt, dvs: Bc/15=50/85, dvs Ac = 8,8.

Sum skatt som er, og regnes som, betalt av B = 23,8.

Overskudd etter skatt settes til 100 - 15 + 50 = 135.

Den andelen (Ab) av underliggende selskapsskatt i B og C som A kan kreve kredit for, er samme andel av sum skatt (23,8), som utbytte (100) utgjør av overskudd etter skatt (135), dvs Ab = 100/135 x 23,8 = 17,6.

Beregnet norsk skatt av utbytte (100) og Ab (17,6) er (28 prosent av 117,6 =) 32,9. Ettersom beregnet norsk skatt er større enn samlet kreditkrav 17,6, kommer begrensningsregelen ikke til anvendelse.

Eksempel 6, 7 og 8 er satt opp slik at begrensningsregelen kommer til anvendelse. Skatteprosenten i utlandet er 30.

Eksempel 6 - endrede regler

Godtgjørelsesmetoden (full):

C har en skattepliktig inntekt på 100, og betaler en skatt på 30.

B mottar utbytte fra C med 50. I tillegg har B egne inntekter på 100.

B's skattepliktige inntekt settes (av hjemlandet) til 100 + 50 + (50/70x30=) 21,4 = 171,4, dvs inkludert netto utbytte og godtgjørelsen.

Beregnet skatt = 51,42, fratrukket godtgjørelse 21,4 gir en betalt skatt på 30.

A mottar utbytte fra B med 80.

Skatt som kan regnes som betalt av datterselskapet (Bc) etter forslag til sskl § 1-7 nr 1 b nytt tredje punktum beregnes slik: Bc/Skatt = Utbytte/ Overskudd etter skatt, dvs: Bc/30 = 50/70, dvs Bc = 21,4.

Sum skatt som er betalt av, og regnes som betalt av, B = 51,4.

Overskudd etter skatt blir 171,4 (skattepliktig overskudd) - 30 (betalt skatt) - 21,4 (inntektsført godtgjørelse) = 120.

Den andelen (Ab) av underliggende selskapsskatt i B og C som A kan kreve kredit for, er samme andel av denne summen (51,4), som utbytte (80) utgjør av overskudd etter skatt (120) dvs Ab = 80/120 x 51,4 = 34,3.

Beregnet norsk skatt av utbytte (80) og Ab (34,3) er (28 prosent av 114,3 =) 32. Ettersom beregnet norsk skatt er mindre enn samlet kreditkrav, kommer begrensningsregelen til anvendelse.

Maksimalt kreditfradrag beregnes ved hjelp av godtgjørelsessatsen, jf innledningen, slik: g (utbytte) = 31,2.

Eksempel 7 - endrede regler

Godtgjørelsesmetoden (delvis godtgjørelse)

B og C's hjemland anvender her en godtgjørelsesmetode, der B får fradrag i sin skatt på mottatt utbytte med 10 prosent av mottatt utbytte. B må ikke inntektsføre godtgjørelsen.

C har en skattepliktig inntekt på 100, og betaler en skatt på 30.

B mottar utbytte fra C med 50. I tillegg har B egne inntekter på 100.

B's skattepliktige inntekt settes (av hjemlandet) til 100 + 50 = 150.

Beregnet skatt = 45 fratrukket godtgjørelse 5 gir en betalt skatt på 40.

A mottar utbytte fra B med 80. Kildeskatten er 4.

Skatt som kan regnes som betalt av datterselskapet (Bc) beregnes slik: Bc/samlet skatt i C = Utbytte/ Overskudd etter skatt i C, dvs: Bc/30 = 50/70, dvs Bc = 21,4.

Sum skatt som er betalt av, og regnes som betalt av, B = 61,4.

Overskudd etter skatt fastsettes slik: 150 - 40 = 110.

Den andelen (Ab) av underliggende selskapsskatt i B og C som A kan kreve kredit for, er samme andel av sum skatt (61,4), som utbytte (80) utgjør av overskudd etter skatt (100) dvs 80/110 x 61,4 = 44,7.

Beregnet norsk skatt av utbytte (80) og Ab (44,7) er (28 prosent av 124,7=) 34,9. Ettersom beregnet norsk skatt er mindre enn samlet kreditkrav, kommer begrensningsregelen til anvendelse.

Maksimalt kreditfradrag er g (utbytte - kildeskatt) = 0,39(80 - 4) = 29,6.

Eksempel 8 - endrede regler

Skattefrihetsmetoden

C har en skattepliktig inntekt på 100, og betaler en skatt på 30.

B mottar utbytte fra C med 50. I tillegg har det egne inntekter på 100.

B's skattepliktige inntekt settes (av hjemlandet) til 100.

Betalt skatt settes til 30.

A mottar utbytte fra B med 80.

Skatt som kan regnes som betalt av datterselskapet (Bc) beregnes slik: Bc/Samlet skatt i C = Utbytte/ Overskudd etter skatt i C, dvs: Bc/30 = 50/70, dvs Bc = 21,4.

Sum skatt som er, og regnes som, betalt av B = 51,4.

Skattepliktig inntekt fastsatt av B's hjemland er 100, og inkluderer ikke utbyttet. Overskudd etter skatt beregnes slik: 100 - 30 + 50 = 120 eller 100+50+21,4-30-21,4=120.

Den andelen (Ab) av underliggende selskapsskatt i B og C som A kan kreve kredit for, er samme andel av samlet skatt (51,4), som utbytte (80) utgjør av overskudd etter skatt (120) dvs 80/120 x 51,4 = 34,3.

Beregnet norsk skatt av utbytte (80) og Ab (34,3) er (28 prosent av 114,3 =) 32. Ettersom beregnet norsk skatt er mindre enn samlet kreditkrav, kommer begrensningsregelen til anvendelse.

Maksimalt kreditfradrag er g (utbytte) = 31,2.

8.3 Kredit både for skatt i datterdatterselskap og for tilbakeholdt overskudd

Det norske morselskapet kalles A, datterselskapet kalles B og datterdatterselskapet kalles C. Skattesatsen i hjemlandet til B og C er 20 prosent.

Det legges til grunn at sammenhengen mellom utbytte, inntektsår og skatt er dokumentert for vedkommende land. I oppstillingen er det som er ført opp som skatt i utbytteåret den skatt som refererer seg til det inntektsåret som utbyttet senest kunne skrive seg fra i henhold til selskaps- og skattereglene i vedkommende land, og ikke nødvendigvis den skatt som er betalt i utbytteåret. Tilsvarende gjelder for utbyttet og skatten i datterdatterselskapet.

Eksempel 9 - endrede regler

I eksemplet er det forutsatt at vedkommende utland anvender skattefrihetsmetoden, slik at B's overskudd ikke inkluderer utbytte fra C.

A mottar altså et utbytte på 1000 og betaler 20 i kildeskatt i år 5. A krever kredit for underliggende selskapsskatt i datterselskapet og i datterdatterselskapet. samt for skatt betalt i tidligere år i begge selskapene.

1.

Skatt i C som kan regnes som betalt av B. beregnes med utgangspunkt i når og hvor mye B har mottatt av utbytte fra C. B har mottatt 500 i tilknytning til år 4 og 300 i tilknytning år 2. Det er imidlertid ikke utdelt noe utbytte fra C til B som knyttes til «utbytteåret». og den skatt som er betalt for dette året er derfor ikke relevant. Skatt og overskudd etter skatt i C skal sees under ett for perioden år 4 til år 1.

Overskudd etter skatt blir da 960. skatt 240 og utbytte 800. Andel av C's skatt (Bc) som kan regnes som betalt av B beregnes slik:

Bc/ 240 = 800/960. dvs Ac = 800/960x240 = 200.

2.

Samlet skatt for B er i perioden 160. Tillagt skatt i C som regnes som betalt av B blir sum skatt for perioden 360.

Overskudd for B inkluderer ikke utbytte fra C. og forslag til § 1-7 nr 3 femte punktum leder til at overskudd etter skatt beregnes slik: (200 + 200 + 200 + 200) - (40 + 40 + 40 + 40) + 800 = 1440.

Den andelen av B og C's skatt som A kan kreve kredit for (Ab) er den samme andel av sum skatt som utbytte utgjør av overskudd etter skatt. Ab/360 = 1000/1440. dvs Ab = 1000/1440x360 = 250.

3.

Beregnet norsk skatt på utbytte pluss Ab er (28 prosent av 1000 + 250=) 350. Ettersom beregnet norsk skatt er større enn Ab + kildeskatten (270). kommer begrensningsregelen ikke til anvendelse.

Her skal også nevnes at maksimalt utbytte som kan gi grunnlag for kredit fra datterdatterselskapet til datterselskapet i perioden er 1300-260=1040.