Merverdiavgiftsloven – avgiftsfrie leveranser av varer og tjenester til bruk for luftfartøyer – forståelse av gjeldende regelverk

Det vises til tidligere korrespondanse, senest Finansdepartementets brev av 27. mai 1999.

1. Innledning og sammendrag

Ved behandlingen av krav om tilbakebetaling av påstått for mye innbetalt merverdiavgift fra leverandører av varer og tjenester til bruk for luftfartøyer, har Finansdepartementet foretatt en rettslig vurdering av gjeldende regelverk på dette området. Som et ledd i denne vurderingen er Regjeringsadvokatens syn innhentet.

Saken gjelder forståelsen av gjeldende regelverk ved leveranser av varer og tjenester til bruk for luftfartøyer, og da særlig tolkningen av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven (mval) § 16 første ledd nr 1 bokstav d. Det sentrale fortolkningsspørsmål i forhold til denne bestemmelsen er om avgiftsfritaket for utenlandske luftfartøy er begrenset til å gjelde leveranser av varer og tjenester til bruk for fartøy i utenriks fart eller om det gjelder uavhengig av om fartøyet trafikkerer i Norge eller utlandet. Et annet sentralt fortolkningsspørsmål er hva som ligger i begrepet "utenriks fart", jf mval § 16 første ledd nr 2 bokstav a. Disse to spørsmål behandles henholdsvis under pkt 6 og pkt 7.

Etter Finansdepartementets mening kan avgiftsfritaket i mval § 16 første ledd nr 1 bokstav d ikke tolkes slik at det gjelder for leveranser til luftfartøyer i norsk innenriks fart, men må begrenses til leveranser til slike luftfartøyer i utenriks fart. Denne fortolkning er i samsvar med Regjeringsadvokatens syn på rettstilstanden. Sakens bakgrunn og de nærmere premisser for departementets fortolkningsuttalelse fremgår av nedenstående redegjørelse.

2. Finansdepartementets høringsnotat av 4. mars 1999

Finansdepartementet fremsatte i høringsnotat av 4. mars 1999 forslag om endringer i merverdiavgiftsloven slik at det klart fremgår av regelverket at det avgjørende for avgiftsplikten for leveranser av varer og tjenester til bruk for luftfartøyer er om fartøyet går i innenriks fart eller utenriks fart. I høringsbrevet av samme dato uttaler departementet:

"Det har i den senere tid vært flere henvendelser til Finansdepartementet fra luftfartsnæringen om at gjeldende merverdi- og investeringsavgiftsregler i Norge fører til konkurransevridning mellom ulike luftfartsselskaper. Det er bl a hevdet at liberaliseringen av luftfarten, gjennom luftfartspakke 3 som er iverksatt, medfører konkurransevridning mellom norske og utenlandske luftfartsselskaper. Enkelte aktører i næringen har gitt signaler om at de ønsker å "flagge ut" sine fly til utlandet som følge av det norske avgiftssystemet."

Etter det norske merverdiavgiftssystemet skal det ved levering av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer ikke beregnes utgående merverdiavgift. Det samme gjelder ved levering av varer og nærmere angitte tjenester til bruk for skip og luftfartøyer i utenriks fart. Det kan imidlertid reises tvil om omfanget av avgiftsfritaket for leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer. Det rettslige spørsmål som nå er blitt stilt er om avgiftsfritak er begrenset til å gjelde leveranser til bruk for utenlandske skip og fly i utenriks fart eller om det gjelder uavhengig om det utenlandske skipet eller flyet skal benyttes i transport i Norge eller utlandet. Dersom det siste tolkningsalternativ legges til grunn, vil det foreligge en konkurransevridning mellom utenlandske og norske skip og fly ettersom anskaffelser av samme art til norske skip og fly bare vil være avgiftsfrie i den utstrekning de benyttes i utenriks fart. Dette vil i så fall være en uheldig rettstilstand som sett fra lovgivers side må betraktes som en utilsiktet virkning.

Finansdepartementet ønsker på denne bakgrunn som et umiddelbart tiltak å foreta endring/presisering av regelverket slik at det ikke vil være avgjørende etter merverdiavgiftsloven om skipet eller flyet er utenlandsk eller norsk. Det avgjørende for avgiftsplikten for slike leveranser bør være om fartøyet går i innenriks fart eller utenriks fart. Eierens og fartøyets nasjonalitet bør være uten betydning.

Finansdepartementet legger frem forslag om opphevelse av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav d. Denne bestemmelsen gir avgiftsfritak for leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer. Lovforslaget innebærer at leveranser av varer og tjenester til bruk for skip og fly, som nå, kan leveres uten merverdiavgift dersom fartøyet går i utenriks fart. Hvis det leveres varer og tjenester til bruk for skip og fly som går i innenriks fart i Norge skal det på vanlig måte faktureres med merverdiavgift. Med forslaget tas det sikte på at det for selskaper som driver virksomhet på tilsvarende innenriksruter, gjelder de samme avgiftsregler uavhengig av hvor fartøyet er registrert eller hvilket land rederiet eller flyselskapet er fra (eierens og fartøyets nasjonalitet). …"

Lovforslaget ble sendt på alminnelig høring 4. mars 1999 med høringsfrist 16. april 1999. Finansdepartementet foretar nå en vurdering av de innkomne høringsuttalelsene.

3. Luftfartskonkurranseutvalget

Ved behandlingen av St prp nr 53 (1998-99) Miljøavgifter på drivstoff til luftfarten mv – endringer i statsbudsjettet for 1999 understreket finanskomiteens flertall betydningen av forutsigbare rammebetingelser for flyselskapene. Finanskomiteens flertall foreslo i Innst S nr 163 (1998-99) at:

"…Regjeringen setter ned et hurtigarbeidende utvalg for å se på de økonomiske konkurranseforholdene ved lufttransport både internasjonalt og nasjonalt. En bør i denne sammenheng legge til grunn de regler og føringer som internasjonale avtaler og konvensjoner pålegger Norge og luftfartsnæringen. Flertallet vil understreke betydningen av at det i et slikt hurtigarbeidende utvalg også deltar representanter for luftfartsnæringen. Regjeringen bør legge fram denne utredningen i forbindelse med statsbudsjettet for 2000."

Ved stortingsbehandlingen 6. mai 1999 vedtok Stortinget:

"A.

Stortinget ber Regjeringen sette ned et hurtigarbeidende utvalg for å se på de økonomiske konkurranseforholdene ved lufttransport både internasjonalt og nasjonalt.

B.

Stortinget ber Regjeringen legge frem redegjørelsen som nevnt i punkt A i forbindelse med behandlingen av statsbudsjettet for 2000."

Regjeringen har nå nedsatt et slikt hurtigarbeidende utvalg som skal foreta utredning av konkurransevilkårene i luftfartsnæringen. Når det gjelder utvalgets sammensetning og mandat, vises det til Finansdepartementets pressemelding av 11. juni 1999. Det må antas at merverdiavgiftsspørsmål blir et sentralt element i utvalgets arbeid. Utvalget skal legge frem sin foreløpige rapport innen 15. august 1999. Utvalgets arbeid skal være avsluttet innen utgangen av september 1999. Departementet vil orientere om utvalgets arbeid i Nasjonalbudsjettet for 2000 som skal legges frem i oktober i år.

4. Behov for en klargjøring av rettstilstanden

Som det fremgår av pkt 2, har Finansdepartementet som et umiddelbart tiltak sendt et lovforslag på høring hvor det foretas endring/presisering i merverdiavgiftsregelverket slik at det klart fremgår av loven at det ikke vil avgjørende for avgiftsplikten om skipet/flyet eller eieren er utenlandsk eller norsk.

Som et ledd i behandlingen av saker som gjelder krav om tilbakebetaling av merverdiavgift fra leverandører til flyselskaper og med sikte på å klargjøre den løpende avgiftsinnberetning på dette området, har Finansdepartementet parallelt med forslaget om endring av lovbestemmelsen foretatt en nærmere vurdering av gjeldende rettstilstand på dette området. Departementet har i forbindelse med dette arbeidet, som nevnt, også innhentet Regjeringsadvokatens uttalelse om hvordan gjeldende regelverk er å forstå.

Det fremgår av nedenstående redegjørelse at Finansdepartementet mener at avgiftsfritaket i mval § 16 første ledd nr 1 bokstav d ikke kan tolkes slik at det gjelder for luftfartøyer i innenriks fart, men må begrenses til luftfartøyer i utenriks fart. En lovendring som foreslått i høringsnotatet er etter dette strengt tatt ikke påkrevet, men vil likevel være ønskelig for å få presisert rettstilstanden slik at det ikke kan være noen tvil om forståelsen av regelverket. Departementet finner det derfor riktig å legge frem en odelstingsproposisjon som kan behandles av Stortinget til høsten. Det vises også til at det nå, som omtalt ovenfor under pkt 3, er nedsatt en arbeidsgruppe som skal foreta utredning av de økonomiske konkurranseforholdene i luftfartsnæringen. Etter at arbeidsgruppens endelige rapport er avgitt, vil Finansdepartementet foreta en gjennomgang og vurdering av merverdiavgiftslovgivningen for å se om det er behov for å foreslå endringer i regelverket.

5. Generelt om hovedprinsippene i merverdiavgiftssystemet – merverdiavgiften som en forbruksavgift

Merverdiavgift er en forbruksavgift som skal betales ved innenlandsk omsetning av varer og visse tjenester i alle omsetningsledd og ved innførsel av varer fra utlandet. Det skal også beregnes merverdiavgift ved uttak. Merverdiavgiften er en beskatning av forbruk i den forstand at den bare tar sikte på å belaste det endelige forbruket av avgiftspliktige ytelser. Den skal imidlertid beregnes i alle omsetningsledd, men retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene i omsetningskjeden. På denne måten oppnås det nøytralitet i systemet uten hensyn til hvor mange omsetningsledd det er, så lenge hvert ledd er avgiftspliktig. Merverdiavgiften vil først bli å belaste når ytelsen skjer i det ledd hvor mottaker ikke er avgiftspliktig og følgelig ikke har mulighet til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dette vil gjelde alle forbrukere, men også næringsvirksomhet som ikke er avgiftspliktige.

Næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet i Norge kan trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Fradragsretten er således avhengig av om den næringsdrivende er registrert i det norske avgiftsmanntallet. Næringsdrivende som driver avgiftspliktig omsetning i Norge er registreringspliktige.

Som en følge av at merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, er alle former for eksportsalg, herunder avgiftspliktige tjenester til bruk i utlandet, fritatt for avgift etter mval § 16 første ledd nr 1. Fritak gjelder også for omsetning til utenlandske skip og luftfartøyer, samtidig som leveranser til offshore petroleumsvirksomhet og til bruk for norske skip og luftfartøyer i utenriks fart er unntatt fra avgiftsplikt etter et eksportsynspunkt. Eksportører av avgiftspliktige varer og tjenester har etter systemet full fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Det skal som nevnt imidlertid ikke oppkreves merverdiavgift når varen eksporteres til utlandet eller tjenesten fullt ut er til bruk i utlandet. Dette sikrer at det ikke er noen skjult norsk merverdiavgift ved eksport, og sikrer norske eksportører like konkurransevilkår i forhold til merverdiavgift. Eventuell merverdiavgift på disse varene/tjenestene oppkreves der varen/tjenesten forbrukes, det vil si i innførselslandet.

6. Spørsmålet om avgiftsfritaket i mval § 16 første ledd nr 1 bokstav d er begrenset til å gjelde luftfartøyer i utenriks fart eller gjelder uavhengig av om fartøyet brukes i Norge eller utlandet

Bestemmelsene i mval §§ 16 og 17 avgrenser de registrerte avgiftspliktiges alminnelige plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Bestemmelsene i § 16 inneholder alminnelige unntak blant annet for eksport, mens § 17 er en spesiell bestemmelse for skip, luftfartøyer og oljeboringsplattformer. Disse reglene begrenser ikke selgers rett til fradrag for inngående merverdiavgift, og omtales gjerne som avgiftsberegning med nullsats.

Etter mval § 16 første ledd nr 1 bokstav d skal ved omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske luftfartøyer ikke beregnes utgående merverdiavgift. Avgiftsfritaket er nærmere avgrenset i forskrift av 23. februar 1970 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv (forskrift nr 24). Videre er det i forskrift av 31. juli 1970 gitt legitimasjonsregler for omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv (forskrift nr 35). Fritaket er avgrenset til å gjelde ved leveranser til bruk for luftfartøyer som nevnt i mval § 17 første ledd nr bokstav c. Etter denne bestemmelsen må luftfartøyet benyttes til yrkesmessig luftfartsvirksomhet. Fritaket gjelder videre for alle typer varer og tjenester. Av hensyn til avgiftsmyndighetens kontrollvirksomhet, er det stilt strenge krav til dokumentasjon. Merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter inneholder ingen definisjon av hvilke luftfartøyer som er å anse som utenlandske i relasjon til loven. Det er heller ikke tatt stilling til dette i forarbeidene.

En må derfor vurdere hva som er den naturlige språklige forståelse av begrepet "utenlandsk" i den sammenheng begrepet står i, hva lovgiveren må antas å ha ment, hvordan begrepet har vært oppfattet og praktisert siden 1970 da bestemmelsen var ny, og hvilke reelle hensyn som gjør seg gjeldende. Et særlig spørsmål ved lovtolkningen er hvilken betydning det kan ha at begrepet "utenlandsk" har en mer sikker betydning i andre sammenhenger enn i avgiftslovgivningen, f eks i registreringssammenheng.

At et objekt er "utenlandsk", kan språklig sett bety mange ting. Både produksjonsland, stasjoneringsland, geografisk bruks- eller driftsområde, eiernasjonalitet og registreringsnasjonalitet kan etter omstendighetene være relevante forhold ved en slik språklig forståelse. Ikke alle disse forhold vil være like nærliggende å ta hensyn til i den aktuelle sammenheng. Men det er heller ikke slik at det ene eller annet av disse forholdene følger uten videre av ordlyden. Poenget her er at det språklige innhold i uttrykket "utenlandsk luftfartøy" er så flertydig at dette uttrykket alene ikke løser tolkningsspørsmålet. Det må andre faktorer til. Det dreier seg ikke om innskrenkende fortolkning av ordlyden (til skade for de avgiftspliktige), men om presisering av hvilken av flere mulige, språklige forståelser av ordlyden som skal legges til grunn.

I diskusjonen om dette tema har det særlig vært fokusert på registreringsnasjonalitetens betydning. I forhold til luftfartspolitiske reguleringer kan dette synes riktig. Både Chicago-konvensjonen og norsk luftfartslovgivning er basert på registreringssted som avgjørende for et luftfartøys nasjonalitet. Også parallellen til skip, der vi har en meget gammel tradisjon om flaggstaten (registreringsstaten) som styrende for skipets generelle nasjonalitet, trekker i samme retning.

Derfor er det betimelig å spørre om luftfartøyets registreringsnasjonalitet bør tillegges større vekt enn andre forhold ved tolkningen. Men svaret på dette spørsmål er ikke uten videre ja. Registreringsnasjonaliteten for luftfartøyer er et nokså formelt forhold som ofte betyr lite for hvor og hvordan fartøyet drives, og som i utgangspunktet også kan bety lite for hvilke lands avgiftssystemer som fartøyets driftsansvarlige må forholde seg til. Det dreier seg om et avgiftsrettslig tolkningstema, hvor andre forhold enn registreringsnasjonaliteten meget vel kan få større vekt. Bare en nærmere gjennomgang kan avklare dette.

Gjennomslagskraften for registreringsnasjonalitet begrenses for øvrig av at verken lovens forarbeider eller mange års praksis har latt denne nasjonalitet bli retningsgivende for avgiftsspørsmålet, jf nærmere nedenfor. Problemstillingen er av relativt ny dato, til tross for at den aktuelle lovbestemmelse har sin opprinnelse fra 1969.

Slik mval § 16 er bygget opp, kan forholdet mellom nr 1 bokstav d og nr 2 bokstav a trenge en kommentar. De alminnelige eksportbestemmelser finnes i nr 1 bokstav a-c. Dette tar sikte på varer og tjenester som selges og leveres innenlands, men som skal utføres og forbrukes utenlands. Nr 1 bokstav a-c løser ikke tilfeller av leveranser til skip og fly som beveger seg mellom inn- og utland, særlig fordi det da blir en blanding av innenlands og utenlands forbruk. En valgte derfor å supplere disse generelle eksportbestemmelsene med to særregler for skip og fly.

I nr 1 bokstav d er det gitt avgiftsfritak for leveranser til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer. I det eksportperspektiv som nr 1 har, tar dette naturlig bare sikte på å frita leveranser når fartøyet skal til utlandet, slik at en fysisk eksportsituasjon oppstår. Uttrykket "utenlandsk" kan altså her anses knyttet til det forhold at fartøyet har et utenlandsk fartsområde. I nr 2 bokstav a finnes i tillegg en uttrykkelig fritaksbestemmelse for leveranser til fartøyer i utenriks fart. Dette fremtrer som nokså ren overlapping med nr 1 bokstav d, bortsett fra at nr 2 bokstav a har visse, mindre avgrensninger som i vår sammenheng er uten særlig betydning. En slik vesentlig overlapping kunne anføres som et argument for at meningen med nr 1 bokstav d må ha vært noe annet enn å operere med vilkår om utenriks fart, og at registreringsnasjonalitet da kan synes som det naturlige kriterium i stedet.

Forklaringen på denne påfallende overlapping ligger imidlertid i at § 16 nr 1 kan oppfattes å skulle etablere de altomfattende eksportfritakene ved levering til utenlandske kjøpere, mens nr 2 mer spesifikt er innrettet på levering til norske kjøpere med utenlandsktilknyttet virksomhet. Denne lovtekniske løsning bør gjennomgås og forenkles, jf opplegget i høringsnotatet av 4. mars 1999. Men den nåværende oppbygging av § 16 kan ikke tas til inntekt for at nr 1 bokstav d er ment å skulle gjelde registreringsnasjonalitet og ikke fartsområde.

Finansdepartementet vil understreke at det er tale om å fastlegge omfanget av en unntaksregel. Lovens hovedregel er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og avgiftspliktige tjenester. Dersom avgiftsfritaket gjelder generelt for leveranser til bruk for utenlandskregistrert luftfartøy, også hvor fartøyet trafikkerer i Norge, vil det medføre en betydelig konkurransevridning til skade for operatører med norske luftfartøyer. Spørsmålet er blitt aktualisert som følge av liberaliseringen av luftfarten i Europa i de siste årene. Fra 1. april 1997 ble det innført helt fri markedsadgang på flysektoren internt i EU/EØS. Det vil si at også utenlandske flyselskap kan utføre flygninger internt i Norge (kabotasje), og at de også kan ha flygninger mellom flyplasser i Norge før avgang til utlandet (tilknytningskabotasje). Mval § 16 er ikke blitt endret etter denne datoen. Problemstillingen var lite aktuell ved innføringen av merverdiavgiftsloven da det den gang ikke var adgang for utenlandske flyselskaper å foreta flygninger internt i Norge.

Som et utgangspunkt må det ha formodningen mot seg at norske og utenlandske luftfartøyer skal behandles forskjellig begrunnet med ulik nasjonalitet. Det vises til prinsippet i EØS-avtalen artikkel 4. Denne artikkelen er imidlertid tolket slik at den ikke rammer "omvendt diskriminering". Bestemmelsen er med andre ord ikke til hinder for at norske virksomheter stilles mindre gunstig enn utenlandske virksomheter. Men selv om bestemmelsen ikke er direkte anvendelig, vil dens prinsipp likevel være et relevant tolkningsmoment.

Siktemålet med merverdiavgiftssystemet er å ramme det innenlandske forbruket av avgiftspliktige varer og tjenester. Som nevnt under pkt 5 ovenfor, er merverdiavgiften en beskatning av forbruk i den forstand at den bare tar sikte på å belaste det endelige forbruket av avgiftspliktige ytelser. Et annet formål med oppbyggingen av merverdiavgiftssystemet er konkurransenøytralitet, jf blant annet Ot prp nr 17 (1968-69) side 45 første spalte. Dette tilsier ikke noe avgiftsfritak når flygningene er innenlands.

Som tidligere nevnt, er avgiftsfritaket nærmere avgrenset i en egen forskrift (forskrift nr 24). Det er imidlertid i denne forskriften ikke foretatt noen presisering av tolkingen på dette punkt.

Noen nærmere presisering er heller ikke gitt i forarbeidene til merverdiavgiftsloven. I innstillingen fra Skattekomiteen av 1966, Underutvalget for omsetningsavgift, side 86 fastslås det i sammenfatningen at det karakteristiske for et merverdiavgiftssystem blant annet er at avgiften rammer det innenlandske forbruk. Det er i denne sammenheng uten betydning om det er inn- eller utlendinger som forbruker de aktuelle varene. Det sentrale er hvor varene forbrukes. I innstillingens side 27 behandles konkurransenøytralitet som et legislativt hensyn, og det konkluderes med at kravet til nøytralitet tilgodeses best ved en alminnelig omsetningsavgift som virker mest mulig generell.

I Ot prp nr 17 (1968-69) side 45 vises det til merverdiavgiftslovens konkurransemessige nøytralitet. På samme side presiseres at eksport av varer og tjenester vil være unntatt fra avgiftsplikt da dette blant annet er

"… i overensstemmelse med den praksis som gjelder under det nåværende systemet og følger av de alminnelige internasjonale regler for forbruksbeskatning som forutsetter at omsetningsavgift oppkreves i forbindelse med omsetningen i forbrukslandet."

I de spesielle merknadene til mval § 16 i Ot prp nr 17 (1968-69) side 54 presiseres det at:

"Da merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, må eksport og hva dermed likestilles, fritas for avgiftsplikt.

Likestillet med eksport er salg av varer til bruk for skip og luftfartøyer i utenriks fart…"

Det synes klart at en fortolkning av ordlyden i mval § 16 første ledd nr 1 bokstav d til å gjelde registreringsforholdet ikke er i samsvar med disse intensjonene i forarbeidene. Utenlandske luftfartøyers forbruk av flydrivstoff på innenriksruter i Norge vil være "innenlandsk forbruk av varer" og kan vanskelig betegnes som "eksport og hva dermed likestilles.".

Etter Finansdepartementet oppfatning er det liten tvil om at det ikke var lovgivers intensjon ved innføringen av merverdiavgiftsloven å stille utenlandske flyselskaper i en bedre posisjon enn sine norske konkurrenter. Problemstillingen synes ikke å ha vært berørt i forbindelse med endringen av mval § 16 første ledd nr 1 bokstav d ved lov av 26. juni 1970. Bestemmelsen har ikke senere vært endret.

Det synes å være på det rene at luftfartsbransjen fra og med 1970 til og med 1998 har betalt merverdiavgift på leveranser av varer og tjenester til luftfartøyer som er benyttet i trafikk i Norge, selv om flyene har vært registrert i utenlandske registre. Dette er et viktig bidrag til fortolkningen. Når det gjelder de såkalte provianteringsreglene for skip er disse reglene i praksis blitt forstått slik at det forutsettes at skipet ikke går i innenriks fart før det utklareres til utlandet. Siden det gjennomgående er gitt tilsvarende regler for fly som skip, vil det være naturlig at en festnet praksis for det ene vil kunne være veiledende i tilsvarende spørsmål for det andre.

Etter Finansdepartementets mening taler reelle hensyn klart for å tolke avgiftsfritaket slik at det ikke gjelder for utenlandske luftfartøyer som går i innenriks fart i Norge. En annen tolkning av bestemmelsen kunne innebære at et flyselskap som har flyflåten sin registrert dels i Norge, dels i utlandet, kan oppnå avgiftsfrie leveranser av flydrivstoff ved å foreta innenlands flygninger med de utenlandsk registrerte flyene, mens det på de norsk registrerte flyene på vanlig måte skal beregne avgift. En slik rettstilstand fremstår som lite rimelig, og må ha formodningen mot seg.

Finansdepartementets konklusjon etter dette er at avgiftsfritaket i mval § 16 første ledd nr 1 bokstav d ikke kan tolkes slik at det gjelder for luftfartøyer i innenriks fart, men må begrenses til luftfartøyer i utenriks fart. Som nevnt er denne fortolkningen også i samsvar med Regjeringsadvokatens syn.

7. Spørsmålet om hva som ligger i begrepet "utenriks fart" i mval § 16 første ledd nr 2 bokstav a

Etter mval § 16 første ledd nr 2 bokstav a skal det ikke betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester til bruk for luftfartøyer når de i utenriks fart frakter eller mot vederlag befordrer passasjerer. Fritaket er nærmere avgrenset i forskrift nr 24 kapittel 2. I forskriften § 9 annet ledd er uttrykket "utenriks fart" presisert til å gjelde luftfartøy som regelmessig går mellom utenlandske havner eller mellom norsk havn og havn i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

Den direkte konsekvensen av at fartøyet er i "utenriks fart" synes etter forskriften § 9 å være at alle leveranser til fartøyet er unntatt fra avgiftsplikt. Denne tolkningen er imidlertid lite naturlig sett i lys av ordlyden i mval § 16 første ledd nr 2 bokstav a, som bruker formuleringen "… når de i utenriks fart …". Lovteksten tilsier at avgiftsfritaket kun knytter seg til de turer flyet tar som reelt sett kan regnes som utenriks flygninger. Dette er også den alminnelige forståelse av forskriften § 9 første ledd i praksis. Det er antatt at dersom et fly i "utenriks fart" har enkeltstående turer innenriks i Norge, vil det ikke ha krav på avgiftsfrie leveranser. Dette innebærer at det avgjørende for avgiftsplikten vil være om flydrivstoff tankes i Norge og hva som er flyets neste destinasjon. Et oljeselskap kan således fakturere flydrivstoff avgiftsfritt til et fly med neste destinasjon utlandet. Vilkårene for avgiftsfri fakturering av flydrivstoff er derimot etter Finansdepartementets mening ikke oppfylt i tilfeller hvor det tankes på fly med neste destinasjon her i landet før avgang til utlandet.

En slik tolkning av hva som ligger i begrepet "utenriks fart" er i samsvar med hovedmålsettingen om at merverdiavgiften er en beskatning av det endelig forbruk av innenlandsk omsetning. Dersom norske leverandører av eksempelvis flydrivstoff kunne unnlate å beregne merverdiavgift ved tanking til et fly med neste destinasjon i Norge før avgang til utlandet, ville dette etter Finansdepartementets vurdering være et brudd med dette prinsippet.

Etter Finansdepartementets mening får dermed grensedragningen "regelmessig" ingen betydning for leveranser av forbruksvarer, eksempelvis flydrivstoff og catering, men er avgjørende for flyets faste driftsutstyr. Problemstillingen kan derfor sies å være om flyets samlede drift tilsier at slikt varig driftsutstyr skal være unntatt fra merverdiavgift.

Verken forarbeidene til merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter gir noen veiledning i hva som ligger i begrepet regelmessig.

Rent språklig betyr regelmessig noe mindre enn for eksempelvis hovedsakelig. Det er imidlertid ikke mulig å stille opp en bestemt regel om hvor stor fordelingen mellom innenriks og utenriks flygninger skal være i prosent. Det må her foretas en skjønnsmessig totalvurdering hvor relevante momenter blant annet vil være:

• antall stopp ved utenlandske lufthavner i forhold til antall stopp ved norske lufthavner,
• prosentmessig tid flyet er i utenriks fart i forhold til innenriks fart,
• om det er spesielle årsaker til at flyet har hatt en overvekt av innenlands/utenlands stopper,
• om det er de innenlandske eller utenlandske stoppene som kan anses som de viktigste sett i lys av flyets funksjon,
• om de utenlandske stoppene har karakter av omgåelse for å slippe avgiftsplikten.

Fartøyets status vil kunne endres over tid. Finansdepartementet antar at man i slike tilfeller må se på den enkelte leveransen og vurdere om fartøyet på det tidspunkt det mottok leveransen var i "utenriks fart".

8. Avslutning

Det bes om at Finansdepartementets fortolkningsuttalelse meddeles avgiftsforvaltningen og berørte aktører.

Med hilsen
Thorbjørn Gjølstad e.f.
ekspedisjonssjef

Tor Lande
avdelingsdirektør

Gjenpart:
Flyselskapenes Landsforening,
Postboks 5474 – Majorstua,
0305 Oslo