Høringsnotat 1 Merverdiavgiftsreformen

utkast til forskrift om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:

Høringsnotat nr. 1:

utkast til forskrift om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester

Innledning

Merverdiavgiftsreformen innebærer at det innføres generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle tjenester i likhet med varer er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er uttrykkelig unntatt. Det er blant annet gitt unntak fra avgiftsplikten for omsetning av helsetjenester, herunder tjenester som nevnt i lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) §§ 5-4 til 5-12, samt ambulansetjenester utført med særskilt innrettet transportmiddel. Unntaket omfatter også tanntekniske tjenester. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1.

Unntaket for helsetjenester omfatter dessuten andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av en helsetjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd første punktum. Unntaket omfatter også utleie av arbeidskraft for utøvelse av helsetjenester, jf. annet ledd annet punktum. Finansdepartementet er gitt fullmakt til å gi forskrifter om avgrensing og utfylling av unntaket for helsetjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b fjerde ledd.

Når det gjelder forarbeidene til unntaksbestemmelsen for helsetjenester, vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.2 og Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 3.2.1.

Lovteksten gir uttrykk for at unntaket omfatter helsetjenester uten at det er gitt noen nærmere definisjon av begrepet. Ved avgjørelsen av hvilke tjenester som bør omfattes av unntaket, er det i forarbeidene tatt utgangspunkt i de tjenester som gir rett til stønad etter folketrygdlovens refusjonsbestemmelser, jf. kapittel 5 om stønad ved helsetjenester. Det er gitt en nærmere oversikt over hvilke tjenester som omfattes på side 3 i dette høringsbrevet. Det ble imidlertid understreket at henvisningen til folketrygdloven ikke betyr at avgiftsunntaket er avgrenset til bare å gjelde disse tjenestene. Også visse former for forebyggende og rehabiliterende tjenester kan omfattes av unntaket for helsetjenester.

Finansdepartementet har også vurdert om tjenester som kan betegnes som alternativ medisin kan omfattes av unntaket for helsetjenester. Med "alternativ" menes her terapiformer som vanligvis ikke ytes innenfor den etablerte helsetjenesten. For at tjenester skal unntas under dette punktet, må de i henhold til lovteksten kunne defineres som en helsetjeneste. For at forebyggende og rehabiliterende tjenester skal kunne omfattes av unntaket, er det i lovforarbeidene uttalt at det må stilles strenge krav. I den forbindelse er blant annet spørsmålet om tjenesten utføres av autorisert personell og om tilbudet også gis av det offentlige helsevesen fremhevet som viktige momenter. I Norge er det i dag ingen autorisasjonsordning for utøvere av alternativ medisin etter helsepersonelloven. Det finnes heller ingen annen form for godkjennelsesordning for disse gruppene.

Manglende autorisasjon/godkjennelse gjør at det er vanskelig å velge ut og begrunne et unntak kun for enkelte kategorier eller bestemte utdanningsnivåer av alternativ medisin. Videre er det tjenestens art som er avgjørende. Grensen kan derfor heller ikke trekkes ut i fra om de alternative behandlingsmetodene tilbys av utøvere av skolemedisin eller av alternativ medisinere. En slik grense vil også medføre at like tjenester behandles ulikt.

Også i våre naboland er helsetjenester unntatt og dette er et komplisert område å avgrense også der. I Sverige er "alternativvård" avgiftspliktig. I Sverige anses imidlertid akupunktur og naprapati som en unntatt helsetjeneste. I Danmark er alternative behandlere unntatt dersom de oppfyller bestemte utdannelseskrav. Kravene til utdannelse er spesifikke og strenge. Akupunktur omfattes imidlertid også i Danmark av unntaket for helsetjenester.

Som nevnt har ingen av de alternative behandlerne rett til autorisasjon etter helsepersonelloven, samt at det heller ikke finnes annen form for godkjennelsesordning for disse gruppene i Norge. Det er derfor ikke mulig å innføre samme ordning som i Danmark nå. Dersom det i fremtiden blir innført en godkjennelsesordning for alternative behandlingsformer, vil det derimot ligge avgiftsteknisk bedre til rette for at slike tjenester kan omfattes av unntaket for helsetjenester. Vi viser for øvrig til NOU 1998:21 Alternativ medisin.

Finansdepartementet har kommet til at unntaket for helsetjenester som et utgangspunkt må avgrenses mot tjenester betegnet som alternativ medisin. Dette følger av både lovtekst og forarbeider. I samråd med Sosial og helsedepartementet har vi imidlertid kommet til at akupunktur og homøopati bør omfattes av unntaket. Akupunktur og homøopati er de terapiformer som hyppigst også utøves av autorisert helsepersonell i Norge. Avgrensingen av unntaket vil etter dette være svært lik den avgrensing som anvendes i Sverige. Vi gjør imidlertid oppmerksom på at naprapater er en autorisert gruppe i Sverige, mens de i Norge har status som "alternativmedisinere".

Finansdepartementet er kommet til at det er mest hensiktsmessig å foreta den nærmere avgrensning av unntaket for helsetjenester i forskrift.

Merknader til utkast til forskrift

Merknader til §§ 1 og 2

Helsetjenester er regulert flere steder i lovverket. Folketrygdloven, lov 19. november 1982 nr. 66 om helsetjenesten i kommunene, lov 2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten og lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell, har alle bestemmelser som på ulike måter regulerer helsetjenester, som til dels overlapper hverandre. En har derfor valgt å definere begrepet helsetjeneste ved å knytte det til de nevnte lovene.

Kommunehelsetjenesteloven pålegger landets kommuner å sørge for nødvendig helsetjeneste for alle som bor eller midlertidig oppholder seg i kommunen. Ansvaret omfatter all offentlig organisert helsetjeneste som ikke hører inn under stat eller fylkeskommune, og omfatter blant annet ansvaret for å organisere almenlegetjeneste, fysioterapitjeneste og jordmortjeneste. Det statlige og fylkeskommunale ansvaret for helsetjenester reguleres blant annet i spesialisthelsetjenesteloven. Ansvaret omfatter blant annet sykehus, sykestuer, fødehjem, spesialsykehjem og sykehoteller.

Det er en forutsetning for at unntaket skal få anvendelse at tjenesten som ytes er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av yrkesgruppenes virksomhet. Når leger driver kursvirksomhet, er det således ikke avgiftsunntaket for helsetjenester, men eventuelt unntaket for undervisningstjenester som kommer til anvendelse. Det vil heller ikke være en helsetjeneste dersom yrkesgrupper med autorisasjon etter helsepersonelloven § 48 utfører rådgivnings- og konsulenttjenester eksempelvis for et legemiddelfirma.

Det presiseres at unntaket gjelder tjenester. Dersom det ytes stønad fra for eksempel folketrygdloven til kjøp av legemidler, ortopediske hjelpemidler og lignende, vil dette fortsatt anses som avgiftspliktig omsetning av varer. Dette gjelder også tilfeller der det samtidig utføres en tjeneste ved at varen tilpasses den enkelte.

Tjenestene som omfattes karakteriseres ved at de er nært tilknyttet behandling av personer. Behandling av dyr faller således utenfor.

Helsetjenester ytes både i og utenfor institusjon, og omfatter ved siden av den ordinære behandling i offentlige og private sykehus også behandling utført av privatpraktiserende leger, tannleger, tannteknikere, fysioterapeuter, psykologer, logopeder, kiropraktorer, ergoterapeuter mv. Nedenfor er det i tillegg gitt enkelte eksempler på andre tjenester som omfattes.

Ytelser som gis i offentlige og private sykehus i forbindelse med behandlingen, omfattes av avgiftsunntaket. Som typiske ytelser kan nevnes operasjoner, pleie, innleggelse, undersøkelse mv.

Sykehus/sykehusavdelinger som driver rehabilitering i den forstand at en pasient får behandling etter operasjon eller i forbindelse med kroniske sykdommer, er også omfattet. Også kursteder, rekonvalesenthjem, rehabiliseringshjem mv. som yter helsetjenester etter denne forskriften, er unntatt fra avgiftsplikt. Avgiftsunntaket gjelder imidlertid ikke kursteder som er rettet mot befolkningen generelt og grupper i befolkningen med sikte på å fremme helse og livskvalitet. Det er således et vilkår for avgiftsunntak at det ytes tjenester som er spesielt tilrettelagt for den enkelte og at disse er en oppfølgning av en refusjonsberettiget behandling.

Legers utstedelse av legeerklæringer til bruk for forsikringsselskaper, kommuner ol., som gjelder personer legen har undersøkt og/eller behandlet som ledd i et lege/pasientforhold, er omfattet. I de tilfelle det ikke foreligger et slikt lege/pasientforhold er legehonoraret avgiftspliktig. Eksempler på dette er uttalelser i spørsmål om førerkort eller pensjonsspørsmål som kun bygger på analyser av medisinske attester eller journaler. Det dreier seg i slike tilfeller om administrative/konsultative tjenester.

Prøvetaking og analyse som foretas av lege som ledd i behandlingen anses som helsetjeneste etter forskriften.

Det samme gjelder prøver og undersøkelser ved private laboratorier og

røntgeninstitutter. Offentlige laboratorier og røntgeninstitutter utenfor offentlig institusjon er også unntatt. Laboratorieundersøkelser med påvisning av bakterier, sopp mv., resistensbestemmelse av bakterier, seriologiske undersøkelser ved infeksjonssykdommer, blodtypeundersøkelser mv., bestemmelse av blodkoaguleringsfaktorer, hormonundersøkelser, bakteriologiske undersøkelser av blodbanksblod samt toksitetsundersøkelser er således unntatt. Det samme gjelder biologiske og immunologiske svangerskapsundersøkelser. Unntaket omfatter imidlertid ikke laboratorieundersøkelser av drikkevann, spillvann, badevann mm. da slike undersøkelser ikke har den nære tilknytning til behandling av personer som forutsatt.

Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørselshemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unntaket.

Allmenne helseundersøkelser samt mammografi er unntatt avgiftsplikt etter forskriften.

Veiledning i familieplanlegging og kontrollundersøkelser under svangerskap i godkjent helsestasjon er også unntatt.

Synsprøver og tilpasning av briller og kontaktlinser foretatt av optikere omfattes av unntaket.

Etter arbeidsmiljøloven § 30 skal det være verne- og helsepersonale (bedriftshelsetjeneste) ved virksomheten når det er nødvendig å gjennomføre særlig overvåking av arbeidsmiljøet eller helsekontroll med arbeidstakerne. Det er fastsatt nærmere forskrifter om hvilke virksomheter som skal ha knyttet til seg bedriftshelsetjeneste og til verne- og helsepersonalets oppgaver og kvalifikasjoner med mer. Bedriftshelsetjenestens hovedoppgave er å drive forebyggende helse- og miljøarbeid i virksomhetene.

I hovedsak er det opp til arbeidsgiveren hvordan bedriftshelsetjenesten skal organiseres. Dette kan skje ved at det etableres en egen tjeneste internt i virksomheten eller ved at det etableres en fellesordning der flere virksomheter er medlemmer. Også andre organisasjonsordninger kan velges, for eksempel ved å inngå et samarbeid med primærhelsetjenesten på stedet, opplæring av eget personell m.m.

I tilfeller hvor bedriftshelsetjenesten er organisert internt i virksomheten, vil det ikke foreligge noen omsetning og dermed heller ingen avgiftsplikt. Derimot vil det foreligge omsetning hvor slike tjenester kjøpes. Etter departementets mening er slike tjenester av en slik forebyggende karakter at de bør komme inn under unntaket for helsetjenester.

Unntaket for ambulansetjenester gjelder for transport i forbindelse med blant annet sykdom, skade og uførhet til/fra sykehus eller lege i transportmiddel særskilt innrettet for slik transport.

Avgiftsunntaket etter denne forskriften er ikke betinget av at tjenesteyter har avtale med kommune eller fylkeskommune om driftstilskudd til privat praksis.

Omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie er avgiftspliktig etter gjeldende rett. Finansdepartementet legger til grunn at det fortsatt må foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Som eksempler på avgiftspliktig skjønnhetspleie kan nevnes pedikyr, behandling av håravfall med laserapparat og legging av kunstige negler.

Videre bør avgiftsunntaket ikke omfatte inngrep som vesentlig er begrunnet i kosmetiske hensyn, det vil si inngrep som ikke er medisinsk begrunnet. Formål med slike tjenester er hverken diagnostisk, behandlende, forebyggende eller rehabiliterende.

Merknader til § 3

Varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en helsetjeneste, og hvor leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten, er unntatt avgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes omsetning av bandasjer, proteser og lignende fra behandlende lege, og servering til pasienter i private og offentlige sykehus. Tannlegers omsetning av tannbørster o.l. er imidlertid avgiftspliktig. Det samme gjelder optikeres omsetning av briller, kontaktlinser mv. Dette anses som vareomsetning. Ordinær omsetning av varer og tjenester ellers fra helseinstitusjoner mv. vil heller ikke omfattes av avgiftsunntaket. Dette gjelder blant annet varesalg fra kiosk og servering i kafeteriaer.

Det er omsetningen fra den som yter helsetjenesten unntaket gjelder for. Omsetning av varer og tjenester til den som yter (organiserer) helsetjenester omfattes ikke av unntaket. Et cateringselskap er således avgiftspliktig for omsetning av mat som leveres til pasienter mv.

Utleie av helsetjenester er unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som ikke utløser plikt til å beregne avgift ved omsetning fra leietaker. Dette innebærer at utleie til et sykehus og lignende av leger, sykepleiere og annet

helsepersonell som skal utføre behandlings- og pleietjenester vil falle utenfor avgiftsområdet, mens utleie av personell som skal utføre vaktmestertjenester, rengjøring mv. vil være avgiftspliktig.

Avgiftsunntaket for omsetning fra tannteknikere av egne fremstilte produkter omfatter også videresalg hvor praktiserende tannteknikere for eksempel på grunn av for stor beskjeftigelse i forhold til kapasitet, har satt bort tilvirkning av tannerstatninger til andre tannteknikere. Unntaket gjelder tilsvarende ved import. Det er en forutsetning at bestillingene fremstår som en naturlig del av virksomheten som utøvende tanntekniker. Dersom slik omsetning av tanntekniske produkter er av en slik størrelsesorden at det går ut over hva som fremstår som en naturlig del av virksomheten som utøvende tanntekniker, vil dette måtte anses som ordinær avgiftspliktig omsetning. Andre virksomheter som importerer eller foretar bestillinger her i landet av tanntekniske produkter for videresalg, skal således beregne avgift ved videresalget. Dette er en videreføring av gjeldende rett.

Ytelser i regi av treningsinstitutter/helsestudioer, solstudioer, slankeinstitutter mv. vil i utgangspunktet heller ikke omfattes av unntaket for helsetjenester. Som en konsekvens av dette vil treningsinstitutter/helsestudioer som i tillegg til avgiftspliktige tjenester også tilbyr for eksempel fysioterapitjenester, drive delt virksomhet og må fordele inngående avgift.

Som nevnt ovenfor er trenings- og trimtilbud i utgangspunktet ikke omfattes av avgiftsunntaket. For enkelte mennesker er en målrettet og individuelt tilpasset trening nødvendig for å kunne opprettholde funksjonsdyktighet og arbeidsevne og for å forhindre tilbakefall. Da det er forutsatt at også forebyggende og rehabiliterende tjenester kan omfattes av unntaket for helsetjenester, foreslås det derfor at avgiftsunntaket også bør omfatte individuelt tilpassede treningstilbud for mennesker med definerte behov. Innenfor kategorien "definerte behov" kommer mennesker med kroniske sykdommer eller varig funksjonshemming som revmatologiske, nevrologiske, ortopediske eller psykiatriske lidelser samt mennesker med høyt blodtrykk, overvekt, diabetes II, osteoporose mv. som kan ha nytte av individuelt tilpasset trening, eventuelt i kombinasjon med kostholdsveiledning, som et alternativ til medikamentell behandling. Det er en forutsetning for avgiftsunntak at det dreier seg om trening som er en oppfølging av en refusjonsberettiget tjeneste og at den skjer etter rekvisisjon fra lege eller annet autorisert personell.

Utkast til forskrift:

Forskrift om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester

Fastsatt av Finansdepartementet xx. mai 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 5 b fjerde ledd.

§ 1

Denne forskriften gjelder den nærmere avgrensingen av unntaket for omsetning av helsetjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1, jf. annet ledd.

§ 2

Unntaket for helsetjenester omfatter:

  1. Tjenester som omfattes av lov 19. november 1982 om helsetjenesten i kommunene og lov 2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten.
  2. Tjenester som omfattes av lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd kapittel 5 og 10.
  3. Tjenester som ytes av yrkesgrupper med autorisasjon etter lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell § 48, og som naturlig faller inn under rammen av den aktivitet autorisasjonen gjelder for.
  4. Akupunktur og homøopati
  5. Bedriftshelsetjenensten

Unntaket omfatter ikke tjenester som gjelder inngrep som vesentlig er begrunnet i kosmetiske hensyn.

Unntaket gjelder ikke tjenester rettet mot dyr.

§ 3

Unntaket omfatter også:

a)Andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av en helsetjeneste. Det er et vilkår at leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten.

b)Utleie av arbeidskraft for utøvelse av helsetjenester.

c)Tannteknikeres salg av egne fremstilte tanntekniske produkter.

  1. Tilrettelagte treningstilbud for mennesker med definerte behov som for eksempel kronisk sykdom eller varig funksjonshemming, når treningen skjer etter rekvisisjon fra lege eller annet autorisert personell og treningen er en oppfølgning av en refusjonsberettiget tjeneste.

§ 4

Forskriften gjelder fra 1. juli 2001.