NOU 2014: 13

Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi

Til innholdsfortegnelse

1 Internprisingsmetoder og tilordning av fortjeneste til fast driftssted

Vedlegg til kapittel 2

1.1 Innledning

Nedenfor gjengis kort hvilke metoder OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 2010 (TPG) gir anvisning på. Formålet med retningslinjene er å sikre riktig tilordning av fortjeneste i transaksjoner mellom foretak med interessefellesskap i tilfeller hvor det foreligger skatteavtale. Retningslinjene er gitt direkte virkning i norsk rett, jf. skatteloven § 13-1 (4), for transaksjoner mellom en norsk og en utenlandsk part når det foreligger interessefellesskap. For en detaljert redegjørelse av metodene og hvordan de bør anvendes, vises det til TPG.

1.2 Tradisjonelle transaksjonsbaserte metoder

Disse metodene har det til felles at de analyserer og sammenligner prisen som er satt på den enkelte kontrollerte transaksjon med prisen i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon. En ukontrollert transaksjon anses sammenlignbar dersom:

  1. ingen av forskjellene mellom den kontrollerte og ukontrollerte transaksjonen eller mellom foretakene som gjennomfører transaksjonene i vesentlig grad vil kunne påvirke prisen i det åpne marked, eller

  2. det kan gjøres rimelige presise justeringer for å eliminere de vesentligste konsekvensene av slike forskjeller. Metodenes relative pålitelighet i den enkelte transaksjon avhenger av hvor presise justeringer det er mulig å gjøre for å oppnå sammenlignbarhet med uavhengige transaksjoner.

Sammenlignbar ukontrollert pris-metoden(SUP) (Comparable Uncontrolled price Method (CUP)), sammenligner prisen på overførte eiendeler eller tjenester i en kontrollert transaksjon (mellom nærstående parter) med prisen på overførte eiendeler og tjenester i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. I vurderingen av om en kontrollert og en ukontrollert transaksjon er sammenlignbar, tas det utgangspunkt i en produktsammenligning, men det bør også tas hensyn til den betydning mer generelle forretningsfunksjoner har for prisen. TPG uttaler at metoden er spesielt pålitelig der det produktet som omsettes mellom to nærstående parter også selges av et uavhengig foretak. Dersom det er mulig å finne sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner, legger TPG til grunn at denne metoden er den mest direkte og pålitelige metoden for å anvende armlengdeprinsippet.

Videresalgsprismetoden(Resale-Minus Method) tar utgangspunkt i den prisen et produkt (eller en tjeneste) som er kjøpt for fra en nærstående part, blir videresolgt for til en uavhengig part. Denne videresalgsprisen reduseres med en passende bruttomargin som skal dekke videreforhandlerens salgs- og øvrige driftskostnader og, under hensyn til de funksjoner vedkommende part har hatt og de eiendeler hver av partene gjør bruk av og de risikoer de bærer, gi et passende overskudd. Videresalgsprismetoden krever som regel færre justeringer for produktforskjeller en SUP-metoden fordi bruttomarginer er mindre sensitive for slike forskjeller enn selve produktprisen. TPG antyder at videresalgsprismetoden kan være mest anvendelig i tilfeller hvor videreforhandleren ikke øker verdien på produktet eller tjenesten i særlig grad ved for eksempel foredling eller å benytte produktet i andre produkter. Metoden kan være aktuell ved for eksempel markedsføringsaktiviteter.

Kost-plussmetoden(Cost Plus Method) tar utgangspunkt i kostnadene en part (leverandøren)pådrar seg for eiendeler overdratt eller tjenester ytet til en nærstående part (kjøper). Et passende kost-plusspåslag blir så lagt til for å komme fram til et passende overskudd i lys av de funksjoner leverandøren utøver og markedsforholdene. Det beløpet en kommer fram til etter tillegget for kost-plusspåslaget kan anses som armlengdepris. Kost-plussmetoden bygger på at et sammenlignbart kostnadsgrunnlag skal tillegges et sammenlignbart kost-plusspåslag. Å fastsette et sammenlignbart kostnadsgrunnlag kan være utfordrende. TPG peker blant annet på inkonsistent regnskapsmessig behandling av kostnader i en kontrollert og en ukontrollert transaksjon. Blant annet kan dette gjelde fordeling av kostnader over tidsperioden transaksjonen gjelder, fordeling av kostnader på forskjellige produktgrupper, fordeling av faste kostnader mellom leverandør og kjøper og i helt spesielle tilfeller bruk av variable kostnader.

TPG antyder at kost-plussmetoden antakelig er mest nyttig hvor halvfabrikata selges mellom nærstående parter, der nærstående parter har inngått avtaler om felles fasiliteter eller hvor transaksjonen gjelder en tjeneste.

Både ved videresalgsprismetoden og kost-plussmetoden er sammenligningen med den ukontrollerte transaksjonen basert på bruttomarginer. Det vil si at en ser på marginer etter fradrag for direkte og indirekte produksjonskostnader, mens det ikke gjøres fradrag for driftskostnader for foretaket som helhet som for eksempel ledelses- og administrasjonskostnader og generelle kostnader: sistnevnte typer kostnader vil kunne variere svært mye fra foretak til foretak og det ville være vanskelig å kunne gjøre tilstrekkelige presise justeringer i sammenligningsgrunnlaget for disse.

Dermed er både videresalgsprismetoden og kost-plussmetoden indirekte metoder i den forstand at de benytter bruttomargin som hjelpestørrelse for å komme fram til prisen på transaksjonen som undersøkes.

1.3 Transaksjonsoverskuddsmetoder

Dette er metoder hvor en undersøker overskuddene fra bestemte transaksjoner mellom nærstående parter. Det finnes mange varianter av slike metoder. TPG legger til grunn at de eneste variantene som samsvarer med armlengdeprinsippet er de som er konsistente med artikkel 9 i OECDs mønsteravtale og som baserer seg på en sammenlignbarhetsanalyse slik den er beskrevet i TPG. Metodene beskrevet i TPG er den transaksjonsbaserte nettomarginmetoden (Transactional Net Margin Method (TNMM)og overskuddsdelingsmetoden (Profit Split). Disse kan anvendes alene eller sammen med andre tradisjonelle transaksjonsmetoder.

Den transaksjonsbaserte nettomarginmetodenundersøker nettooverskuddsmargin oppnådd av en part i en kontrollert transaksjon sammenlignet med et egnet grunnlag (nettomarginindikator), som for eksempel kostnader, salg eller aktiva. Metoden ligner kost-pluss-metoden eller videresalgspris-metoden, men sammenligner nettomarginer i stedet for bruttomarginer.

TPG framholder at nettomarginer kan være mer robuste mot forskjeller i funksjoner enn en sammenligning av bruttomarginer, fordi forskjeller i utførte funksjoner ofte reflekteres i driftskostnadene. På samme måte påvirkes ikke nettomarginer av forskjeller i produkt som en sammenligning mellom fastsatte priser i en transaksjon. Metoden stiller imidlertid store krav til sammenlignbarhet i en rekke andre faktorer enn pris og funksjoner.

For eksempel påvirkes nettomarginer direkte av ulike driftskostnader, også de som er generelle kostnader. Det pekes også på at nettomarginindikatorer kan påvirkes av de samme faktorer som kan påvirke bruttomarginer, men at det ikke alltid er like enkelt å gjøre pålitelige justeringer for disse forskjellene. Ved bruk av tradisjonelle transaksjonsmetoder vil disse faktorene kunne justeres for ved å kreve større likhet i produkt og funksjoner i den kontrollerte og ukontrollerte transaksjonen. Nettomarginindikatorer kan også påvirkes av faktorer som direkte trussel om nye markedsaktører, konkurranseposisjon, ledelsens effektivitet og valgte strategier osv.

En fordel ved denne metoden er at den bare krever at en undersøker én part i den kontrollerte transaksjonen mot det identifiserte sammenligningsgrunnlaget. En må likevel utføre en sammenlignbarhetsanalyse, herunder en funksjonsanalyse, for å kartlegge den kontrollerte transaksjonen.

TPG gir nærmere retningslinjer for valg av nettomarginindikatorer og vekting av nettofortjeneste og går gjennom tilfeller hvor nettofortjeneste vektes mot salg, kostnader og eiendeler. En bør velge en nettofortjenesteindikator som har sterk sammenheng med den verdien som skapes i transaksjonen. For eksempel kan salgs- eller distribusjonskostnader være egnet som en nettofortjenesteindikator for distribusjonsvirksomhet.

I de seneste årene er det observert en økende bruk av denne metoden, både hos skattyterne og skattemyndighetene.

Overskuddsdelingsmetodentar sikte på å dele det samlede overskuddet fra en transaksjon (eller flere transaksjoner som det er naturlig å se samlet)mellom nærstående parter mellom partene på en måte som gjenspeiler hvordan overskuddet ville bli delt mellom uavhengige parter i en ukontrollert sammenlignbar transaksjon.

Først identifiseres det samlede overskuddet fra transaksjonen (eller tap). Deretter deles dette overskuddet mellom partene på et økonomisk fornuftig grunnlag. TPG omtaler overskuddsdeling enten ved en bidragsanalyse eller residualmetoden. Ved en bidragsanalyse fordeles overskuddet fra transaksjonen mellom partene basert på verdien av partenes relative bidrag. Dersom det finnes opplysninger om hvordan uavhengige sammenlignbare parter ville fordelt overskuddet baseres fordelingen på dette. Dersom det ikke finnes sammenlignbare data baseres fordelingen av overskuddet på den relative verdi verdien av partenes funksjoner, hensyntatt eiendeler som benyttes og den risiko partene påtar seg.

Ved fordeling etter residualmetoden får hver av partene en armlengdebasert grunnfortjeneste knyttet til ikke-unike bidrag til transaksjonen. Det resterende overskuddet fordeles etter en nærmere vurdering av partenes øvrige bidrag i transaksjonen.

Ofte skjer fordelingen på grunnlag av fordelingsnøkler basert på eiendeler og kapital som stilles til rådighet i transaksjonen eller kostnader partene har dekket. Som for nettomargin indikatorer må en velge en fordelingsnøkkel hvor det er en sterk sammenheng mellom den faktoren som benyttes og verdiskapningen i den kontrollerte transaksjonen. For eksempel kan markedsføringskostnader være riktig å benytte for distributører dersom markedsføringen medfører at det skapes betydelige markedsførings-IP.

TPG antyder at overskuddsdelingsmetoden kan være særlig egnet når begge parter yter verdifulle bidrag, for eksempel i form av verdifulle og unike immaterielle verdier.

Etter å ha anvendt den metoden som utpeker seg som mest riktig i den transaksjonen en står ovenfor viser TPG til at denne i mange tilfeller kan frembringe et intervall av ulike priser, heller en én riktig pris. Dersom det er stort avvik mellom ytterpunktene i intervallet kan det være nødvendig med ytterligere analyser. Dersom den prisen eller marginen skattyter har benyttet i sin prissetting ligger innenfor det identifiserte intervallet foretas ingen justering. Dersom pris eller margin ligger utenfor det identifiserte intervallet skal skattyter gis mulighet til å framlegge ytterligere dokumentasjon til støtte for at intervallet bør utvides. En justering av prissettingen bør i henhold til TPG skje til det punktet i intervallet som best gjenspeiler betingelsene i den kontrollerte transaksjonen.

1.4 Særlig om tilordning av fortjeneste til faste driftssteder etter skatteavtalens artikkel 7

Når en utenlandsk skattyter er begrenset skattepliktig til Norge for virksomhetsinntekter etter skatteloven § 2-3 første ledd b) skal tilordning av inntekter og kostnader til virksomheten i Norge i utgangspunktet skje i samsvar med de alminnelige tilordningsreglene i skatteloven. Det er særskilte unntak for fordeling av gjeld og gjeldsrenter.

Dersom den utenlandske skattyteren er hjemmehørende i et land som Norge har skatteavtale med reguleres skatteplikten av skatteavtalens bestemmelser om fast driftssted (artikkel 5) og tilordning av fortjeneste til det faste driftsstedet skal skje etter reglene for dette i artikkel 7. OECD har utviklet en metode for denne tilordningen, såkalt Authorized OECD Approach (AOA).1

AOA bygger i likhet med skatteavtalens artikkel 9 på armlengdeprinsippet og prinsippet om separate enheter. Metoden bygger på vurderinger i to trinn.

Fordi man ikke finner transaksjoner mellom faste driftssteder og hovedkontor på samme måte som tilfellet er mellom to foretak i et flernasjonalt foretak er det nødvendig å skille hovedkontor og fast driftssted som om de var to separate enheter. Trinn 1 i AOA tar sikte på dette.

Det foretas en funksjonsanalyseog en faktisk analyse som på en passende måte skal tilordne til det faste driftsstedet rettigheter og forpliktelser fra transaksjoner mellom foretaket som det faste driftsstedet er en del av og andre foretak (nærstående eller uavhengige). En identifiserer viktige personfunksjoner (significant people functions) som er relevante for tilordningen av økonomisk eierskap til eiendeler, og tilordner økonomisk eierskap til det faste driftsstedet. Videre identifiseres viktige personfunksjoner som er relevante for å pådra seg risiko, og en tilordner etter dette risiko til det faste driftsstedet. Deretter identifiseres andre funksjoner ved det faste driftsstedet. En må deretter fastslå og identifisere disposisjoner (dealings) mellom det faste driftsstedet og andre deler av foretaket (hovedkontor eller andre faste driftssteder i samme foretak). Til slutt tilordnes kapital, basert på eiendeler og risiko som er tilordnet det faste driftsstedet.

I trinn 2 skal alle transaksjoner med nærstående foretak som er tilordnet det faste driftsstedet under analysen i trinn 1, prises i samsvar med retningslinjene i TPG. Retningslinjene gis også analogisk anvendelse på disposisjoner mellom det faste driftsstedet og andre deler av foretaket. Handelen skal prises etter armlengdeprinsippet ved å vurdere sammenlignbarhet mellom handlene og ukontrollerte transaksjoner ved en sammenlignbarhetsanalyse, og ved analogisk anvendelse av en av de anbefalte metodene i TPG.

Fotnoter

1.

Metoden gjennomgås i rapporten Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris, 2010. Metoden gis en noe begrenset anvendelse for skatteavtaler som er inngått på grunnlag av ordlyden i artikkel 7 slik den framsto til og med 2008-versjonen av OECDs modellavtale. For skatteavtaler som benytter ordlyden i 2010-utgaven av OECDs modellavtale skal metoden anvendes fullt ut.

Til dokumentets forside