Høringsnotat 04.05.1999

Dato: 4.5.1999

Høringsnotat om endringer i forskrift av 18. august 1998 om skattemessig behandling av leie av flyttbar produksjonsinnretning på kontinentalsokkelen

1. Innledning

Departementet foreslår i dette høringsnotatet enkelte endringer i forskrift av 18. august 1998 om skattemessig behandling av leie av flyttbar produksjonsinnretning på kontinentalsokkelen.

Forskriften av 18. august 1998 er i hovedsak i samsvar med forskriftsutkastet som ble vedlagt forarbeidene til ny § 3 bokstav i) i petroleumsskatteloven, jf Ot prp nr 36 (1997-98). Det fremgår av proposisjonen at formålet med forskriften er at leie av flyttbar produksjonsinnretning skattemessig skal likebehandles med eie på leietakers hånd.

Etter departementets oppfatning kan det imidlertid være behov for en viss justering av enkelte av reglene i forskriften. På visse punkter kan forskriften virke slik at det skattemessig er mer gunstig å leie enn å eie en flyttbar innretning, mens forskriften på andre punkter ikke i tilstrekkelig grad begunstiger leiealternativet. Denne mangelen på nøytralitet er i strid med formålet med forskriften, og er uheldig fordi det kan gi nye skattemessige incentiver, f eks til å velge flyttbare fremfor faste produksjonsinnretninger. Det foreslås derfor endringer for å bidra til større grad av likebehandling av eie og leie.

Departementet foreslår at metoden for beregning av kapitalkostnadsdelen (omtalt som rentekostnadsdel i gjeldende forskrift § 6) av leiebeløpet endres for å reflektere de reelle kostnader ved den totale kapitalen som finansierer leieobjektet. Dette vil både påvirke de fradragsberettigede rentekostnadene etter § 5, og beregning av gevinst/tap ved opphør av leieforholdet etter § 7.

Videre foreslår departementet at leietaker gis fradrag for avskrivninger og friinntekt i byggeperioden, dersom leieavtalen gjelder en innretning som er under bygging. Det foreslås også visse justeringer i rentebegrensningsregelen i § 5 fjerde ledd.

Endelig omtales virkningene på utsatt skatt for henholdsvis kjøp og leie av en innretning.

Endringene foreslås å tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999.

2. Endret metode for beregning av kapitalkostnadsdel

Etter forskriften § 5 settes de fradragsberettigede rentekostnadene lik grunnlaget for beregning av rentekostnader (dvs "fiktiv gjeld") multiplisert med normrentesatsen. Grunnlaget settes etter § 5 annet ledd til 80 prosent av den beregnede kostprisen fratrukket avdrag for foregående år. Leietaker kan kreve fradrag for hele den beregnede rentekostnadsdelen, jf § 5 tredje ledd.

For å komme frem til det fiktive gjeldsforholdet skal leiebeløpet deles i en kapitalkostnadsdel (rentekostnadsdel) og en avdragsdel, jf § 6 første ledd. Leiebeløpet fratrukket kapitalkostnadsdelen utgjør avdragsdelen, som går til avdrag på det fiktive lånet. Avdraget etter § 6 brukes også til å beregne gevinst/tap ved opphør av leieforholdet etter § 7 i gjeldende forskrift. Etter departementets vurdering har gjeldende forskrift på dette punkt to svakheter som gjør at leie etter forskriften blir skattemessig mer gunstig enn eie.

For det første beregnes kapitalkostnaden etter gjeldende forskrift med utgangspunkt i 80 prosent av den beregnede kostprisen. Fra dette trekkes tidligere års avdrag. Kapitalkostnaden beregnes dermed bare med utgangspunkt i den forutsatte gjeldsandel (80 pst) og ikke med utgangspunkt i den totale kapital, dvs gjeldsandel og egenkapitalandel (100 pst). Etter departementets vurdering bør kapitalkostnadsdelen av leiebeløpet reflektere kostnader ved den totale kapitalen som finansierer leieobjektet. Dagens forskrift gir for lav kapitalkostnad og dermed for høy avdragsdel.

For det annet bør beregningen av avdragsdelen bygge på de samme vurderinger som utleier vil gjøre ved fastsettelse av raten/leiebeløpet. Utleier vil ønske å få inndekning for det økonomiske verdifallet/kapitalslitet ved bruk (avdragsdelen) samt avkastning på den investerte kapitalen (kapitalkostnaden). I vurdering av kapitalkostnaden vil utleier ta utgangspunkt i den relevante risikojusterte avkastningen i denne type virksomhet. Forskriften har den samme tilnærming der leiebeløpet blir delt i en kapitalkostnadsdel og en avdragsdel. I dagens forskrift blir imidlertid kapitalkostnadsdelen beregnet ved bruk av en normrentesats som tilsvarer en tilnærmet risikofri rente. Ved at dagens forskrift bruker en tilnærmet risikofri rente i stedet for et risikojustert avkastningskrav, vil kapitalkostnaden bli for lav og avdragene for høye.

På bakgrunn av disse to svakhetene foreslår departementet en endret metode for beregning av kapitalkostnadsdelen. Kapitalkostnadsdelen skal etter dette reflektere utleiers risikojusterte avkastning på totalkapitalen.

Departementet foreslår at kapitalkostnadsdelen settes til opprinnelig kostpris fratrukket tidligere års avdragsdeler multiplisert med totalavkastningskravet (et risikojustert avkastningskrav). Avdraget settes som i dag til det årlige leiebeløpet fratrukket kapitalkostnadsdelen. Videre foreslås det at de fradragsberettigede rentekostnadene settes til opprinnelig kostpris fratrukket tidligere års avdragsdeler multiplisert med en gjeldsandel på 0,8 og normrenten.

Størrelsen på det risikojusterte avkastningskravet for totalkapitalen for denne type aktivitet er et vurderingsspørsmål og må ha preg av en sjablonregel. Departementet har lagt til grunn at det totale avkastningskravet settes lik normrentesatsen med et tillegg på fem prosentpoeng for å reflektere risiko. En er innstilt på å endre det sjablonmessige avkastningskravet dersom forholdene skulle tilsi en annen vurdering av utleiers risikojusterte avkastningskrav til totalkapitalen.

For beregning av de fradragsberettigede rentekostnadene foreslås det ikke endring av rentesatsen. Normrentesatsen som er fastsatt i § 5 tredje ledd i forskriften skal gjenspeile den faktiske gjennomsnittlige lånerenten et "normalt" oljeselskap står overfor. Det vil være en tilnærmet risikofri rente.

Den foreslåtte endring vil medføre at kapitalkostnadsdelen blir større og tar opp en større del av leiebeløpet enn i gjeldende forskrift, mens avdragsdelen blir tilsvarende lavere. Reduserte avdragsdeler vil føre til at beregnet rentefradrag blir høyere. Utgangsverdien blir imidlertid også høyere, og en eventuell gevinstskatt tilsvarende større, dersom leieforholdet avsluttes før kostprisen er fullt "nedskrevet" med avdragsdeler. For leieforhold av kortere varighet vil endringen totalt sett innebære en innskjerping i forhold til dagens forskrift. Gjeldende forskrift er på dette punkt for gunstig for leiealternativet og endringen vil bidra til større grad av skattemessig likebehandling mellom eie og leie.

Etter departementets oppfatning vil endringsforslaget føre til at utgangsverdien etter forskriften § 7 normalt i større grad enn etter gjeldende forskrift vil tilsvare innretningens faktiske markedsverdi. I enkelte situasjoner vil partene likevel kunne ha interesse i f eks å si opp nåværende leieavtale, og inngå ny leieavtale om samme innretning. På denne måten vil leietaker kunne få fastsatt nytt grunnlag for beregning av avskrivninger og friinntekt, og nytt grunnlag for beregning av rentekostnader. Incentivene til slik tilpasning vil være særlig sterke i en situasjon hvor innretningens faktiske markedsverdi overstiger den sjablonmessig fastsatte utgangsverdien. Departementet legger til grunn at en slik tilpasning vil kunne settes til side gjennom bruk av den skatterettslige gjennomskjæringsregel.

Det vises til utkast til § 5 annet ledd og § 6 første og annet ledd i forskriften, og til vedlagte eksempel.

3. Fradrag for avskrivninger og friinntekt i byggeperioden

Dersom oljeselskapet eier en produksjonsinnretning selv, følger det av petroleumsskatteloven § 3 b at det kan kreves fradrag for avskrivninger fra og med det år utgiftene er "pådratt". Av petroleumsskatteloven § 5 fjerde ledd fremgår det at det kan kreves fradrag for friinntekt "fra og med det året [driftsmidlet] er påbegynt avskrevet". Dette innebærer at oljeselskapet får fradrag for avskrivninger og friinntekt allerede i byggeperioden dersom det dreier seg om en innretning som kvalifiserer for avskrivninger etter petroleumsskatteloven § 3 b.

Forskriften angir ikke uttrykkelig fra hvilket tidspunkt det kan kreves fradrag for avskrivninger og friinntekt, men av Ot prp nr 36 (1997-98) s 13 fremgår det at det er det året leieforholdet påbegynnes som legges til grunn som starttidspunkt for avskrivninger og friinntekt etter særreglene i forskriften. Samme sted fremgår det at leieforholdet anses påbegynt når innretningen overleveres til leietaker eller eventuelt når innretningen stilles til leietakers disposisjon.

Denne forskjellen i starttidspunkt for avskrivninger og friinntekt etter hhv petroleumsskatteloven og forskriften, kan medføre at et oljeselskap vil se seg tjent med å stå som eier av innretningen i byggeperioden, i og med at dette vil gi fradragsrett for avskrivninger og friinntekt fra et tidligere tidspunkt. Departementet finner denne mangelen på nøytralitet uheldig, og fremmer derfor forslag om at leietaker gis fradrag for avskrivninger og friinntekt etter forskriften fra det tidspunkt utgiftene er pådratt eieren i de tilfeller hvor det er inngått leieavtale om en innretning under bygging. Vilkårene for å få fradrag i byggeperioden må være at leietaker har inngått bindende leieavtale om innretningen, at innretningen vil bli stilt til leietakers disposisjon straks den er ferdigstilt og at den vil bli brukt i virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 5.

Departementet har vurdert om det også bør gis fradrag for beregnede rentekostnader etter forskriften i byggeperioden, men har kommet til at en ikke vil foreslå regler om dette. Det vises til at renter i byggeperioden vil reflekteres i kostprisen og leiebeløpet, og dermed gi grunnlag for fradragsberettigede renter i leieperioden. Videre vises det til at når det ikke betales løpende leie i byggeperioden, som etter forskriften kan deles opp i kapitalkostnadsdel og avdrag, vil en ordning med fradrag for beregnede rentekostnader i byggeperioden virke svært kompliserende. Fradrag for rentekostnader og tilhørende beregning av avdrag vil derfor først finne sted fra og med det år leieforholdet påbegynnes, og leiebetalingen starter.

Motstykket til at leietaker gis fradrag for avskrivninger og friinntekt allerede i byggeperioden må være at dersom leieavtalen sies opp før innretningen stilles til leietakers disposisjon, må det foretas opphørsbeskatning etter forskriften på vanlig måte. Utgangsverdien vil i så fall tilsvare grunnlaget for beregning av avskrivninger og friinntekt etter forskriften § 4, uten fradrag for avdragsdel.

Dersom det inngås leieavtale om innretning som er under bygging, vil treårskravet i forskriften § 3 første ledd regnes fra tidspunktet for ferdigstillelse av innretningen.

Departementet foreslår at hovedregelen om starttidspunkt for fradrag tas inn i forskriften som ny § 7 første ledd, og at fradrag for avskrivninger og friinntekt i byggeperioden fremstår som et unntak fra denne hovedregelen og inntas som § 7 annet ledd.

Det vises til utkast til ny § 7 i forskriften, samt til vedlagte eksempel.

4. Endring av rentebegrensningsregelen i forskriften § 5 fjerde ledd

4.1 Korrigering for faktisk egenkapitalandel i rederiselskapet

Etter forskriften § 5 fjerde ledd skal det beregnede rentefradraget etter § 5 første til tredje ledd reduseres dersom leietaker har en direkte eller indirekte eierandel i utleier. Av Ot prp nr 36 (1997-98) s 11 fremgår det at bakgrunnen for regelen er at oljeselskapet uten en slik begrensningsregel kunne få "dobbelt" rentefradrag i særskattepliktig inntekt, ved at selskapet både fikk fradrag for beregnede gjeldsrenter ved leie av innretningen etter særreglene i forskriften og i tillegg fradrag for faktiske gjeldsrenter i forbindelse med investeringen i utleieselskapet.

Begrensningen etter § 5 fjerde ledd gjøres ved at det beregnede rentefradraget etter første til tredje ledd multipliseres med en faktor som settes til differansen mellom 1 og eierandel i utleier dividert med deltakerandel i den utvinningstillatelse hvor innretningen benyttes. Begrensningsregelen tar ikke høyde for variasjoner i oljeselskapets gjeldsandel eller i andelen av egenkapital i utleier. Begrunnelsen for ikke å ta med disse variablene i gjeldende begrensningsregel, var i hovedsak at forskriften måtte bygge på en utstrakt bruk av sjabloner, og at forskriften ville bli svært komplisert dersom en skulle ta høyde for slike individuelle forhold.

Departementet fastholder denne vurdering når det gjelder variasjoner i oljeselskapets gjeldsandel. I likhet med øvrige regler i forskriften bygger en her på en forutsetning om at oljeselskapet har en gjeldsandel på 80 prosent. Etter departementets oppfatning ville det være lite naturlig om en på ett bestemt punkt skulle legge oljeselskapets faktiske gjeldsandel til grunn, når en for øvrig legger til grunn at selskapet har en gjeldsandel på 80 prosent. Departementet foreslår derfor ingen endring i begrensningsregelen når det gjelder gjeldsandelen i oljeselskapet.

Departementet har derimot kommet til at faktoren i § 5 fjerde ledd bør korrigeres for andelen av egenkapital i utleier. På dette punkt forutsetter begrensningsregelen at utleieselskapet er 100 prosent egenkapitalfinansiert, og det er etter departementets oppfatning noe tvilsomt om denne forutsetningen er realistisk. Som nevnt legger imidlertid departementet stor vekt på å unngå at forskriften blir for komplisert, og finner derfor ikke grunnlag for å gå inn for at begrensningsregelen skal ta høyde for den faktiske egenkapitalandelen i utleier. I stedet foreslår departementet at korrigering for andel av egenkapital i utleier skal skje ved bruk av en sjablon.

Departementet har i Ot prp nr 36 (1997-98) s 10-11 uttalt at det er grunn til å anta at de fleste aktuelle utleiere vil være omfattet av de nye rederibeskatningsreglene i skatteloven § 51 A. For disse selskapene foreligger det i utgangspunktet sterke incentiver til å ha en høyest mulig egenkapitalfinansiering. Dette motvirkes av at rederiselskapet etter skatteloven § 51 A-6 nr 6 må inntektsføre beregnede renter dersom totale faktiske renteutgifter ikke tilsvarer minst 30 prosent av selskapets totale balanseførte kapital multiplisert med en normrente. For å unngå slik inntektsføring må selskapet dermed reelt sett ha en egenkapital på ca 70 prosent.

Departementet foreslår at begrensningsregelen i forskriften § 5 fjerde ledd korrigeres for en sjablonmessig egenkapitalandel i utleier. Det foreslås at begrensningsregelen forutsetter en egenkapitalandel på 70 prosent i utleier. Reduksjonsfaktoren i § 5 fjerde ledd blir etter dette differansen mellom 1 og andel i utleier multiplisert med 0,7 dividert med deltakerandel i den utvinningstillatelse hvor innretningen benyttes.

Selv om rederibeskatningsreglene inneholder incentiver for å motvirke en unormalt høy egenkapitalandel i rederiselskapet, vil et oljeselskap likevel kunne se seg tjent med å finansiere et datterselskap med 100 pst egenkapital. Dette har sammenheng med de ulike skattesatsene innenfor petroleumsskattesystemet og det ordinære skattesystemet. Dersom et rederi må foreta inntektsføring som følge av høy egenkapital etter skatteloven § 51 A-6 nr 6, vil skattesatsen være 28 pst. Fradraget for gjeldsrenter ved investering i datterselskapet vil på den annen side ha en fradragsverdi på 78 pst på oljeselskapets hånd. Dersom det viser seg at oljeselskapene i stor utstrekning oppretter egne datterselskaper med unormalt høy egenkapitalandel, kan det bli nødvendig å komme tilbake med endringsforslag.

Det vises til utkast til § 5 tredje ledd i forskriften.

4.2 Unntak for fartøyer som er innleid av utleier fra uavhengig tredjemann

Den gjeldende bestemmelse i forskriften § 5 fjerde ledd kommer til anvendelse i alle tilfeller hvor leietaker har en eierandel i utleieselskapet. Rentebegrensnings-regelen kommer således også til anvendelse i de tilfeller hvor utleieselskapet har leiet inn det aktuelle fartøy, f eks på en bare-boat avtale.

Bakgrunnen for rentebegrensningsregelen i § 5 fjerde ledd er som nevnt å forhindre at oljeselskapet får "dobbelt" rentefradrag, dvs at det både gis fradrag for gjeldsrenter ved leie av innretningen etter forskriften og i tillegg fradrag for gjeldsrenter tilknyttet investeringen i utleieselskapet. Når utleieselskapet ikke selv eier fartøyet som leies ut til oljeselskapet, slår den ovennevnte forutsetning om "doble" rentefradrag ikke til. Oljeselskapet vil i et slikt tilfelle ikke få fradrag for faktiske gjeldsrenter som reelt knytter seg til finansieringen av det innleide fartøy. Etter departementets oppfatning bør begrensningsregelen derfor ikke komme til anvendelse i de tilfeller hvor utleieselskapet ikke eier den aktuelle innretningen, og en foreslår en endring i forskriften på dette punkt.

Departementet foreslår at uttrykket "eierandel i utleier" endres til "eierandel i innretningen". Hvis utleieselskapet har leid inn innretningen vil rentebegrensnings-regelen i forskriften § 5 fjerde ledd dermed ikke komme til anvendelse. Ved en slik endring vil det også komme klarere frem at dersom utleieselskapet ikke eier innretningen alene, men f eks sammen med et annet rederi, skal eierandelen avkortes forholdsmessig.

Det vises til utkast til § 5 tredje ledd i forskriften.

5. Virkninger på utsatt skatt

I gjeldende forskrift er gjelden ved leieperiodens begynnelse satt til 80 prosent av kostprisen for innretningen. De årlige rentekostnadene blir beregnet på grunnlag av opprinnelig fastsatt gjeld fratrukket summen av avdragsdelene av leiebetalingene for foregående år.

Departementet har vurdert om det vil være riktig å anvende en gjeldsandel på 80 pst av grunnlaget for beregning av fradragsberettigede renter gjennom hele leieperioden. Ved fastsettelse av gjeldsandelen til 80 prosent så departementet hen til at denne gjeldsandelen tilsvarer den maksimale størrelsen et oljeselskaps samlede gjeld kan utgjøre i forhold til totalkapitalen etter petroleumsskatteloven § 3 h, hvis selskapet skal få skattemessig fradrag for faktiske rentekostnader. Departementet mente at en fordel ved å velge samme gjeldsandel for den fiktive gjelden i særordningen, var at en da ikke behøvde å korrigere det fastsatte rentebeløpet i henhold til petroleumsskatteloven § 3 h, jf Ot prp nr 36 (1997-98) s 14.

En forutsetning for departementets konklusjon er at leieforholdet fører til endringer i utsatt skatt i omtrent samme omfang som et eieforhold.

I Ot prp nr 36 (1997-98) la departementet til grunn at leieforholdet regnskapsmessig skal behandles som et leieforhold, selv om særordningen gir skattemessige fradrag for beregnede avskrivninger, friinntekt og rentekostnader som om leietaker var eier av innretningen. Departementet antar derfor at det kan oppstå visse avvik mellom regnskapsmessig og skattemessig resultat av leieforholdet som gir opphav til endringer i utsatt skatt. Den nærmere virkningen på utsatt skatt som følge av at et leieforhold faller innenfor forskriften, antas imidlertid på det nåværende tidspunkt å være uavklart.

Dersom det ikke, eller i mindre utstrekning enn ved eie, beregnes utsatt skatt i forbindelse med leieforhold som behandles etter særordningen, vil en gjeldsandel på 80 prosent medvirke til å gjøre leie skattemessig mer attraktivt enn eie. Leietaker vil da årlig få effektivt fradrag for renteutgifter svarende til 80 prosent av driftsmidlets kostpris fratrukket foregående års avdragsdeler, uten at økning i utsatt skatt reduserer muligheten til å få fradrag for gjeldsrenter for øvrig. Departementet anser det som uheldig om leie etter særordningen av denne grunn skulle bli gunstigere enn eie-alternativet.

Et alternativ kunne være å gi en regel om at leieforholdet regnskapsmessig skal behandles som eie. Departementet anser det i utgangspunktet uheldig å regulere den regnskapsmessige behandlingen av hensyn til beskatningen. En slik regel ville bl a også reise spørsmålet om hvor langt hjemmelen i petroleumsskatteloven § 3 bokstav i) rekker.

Departementet vil følge utviklingen og vurdere endring av sjablonregelen for beregning av renteutgifter slik at det gis skattemessig fradrag for renteutgifter svarende til en lavere gjeldsandel. Departementet ber om synspunkter på spørsmålet om leieforholdets innvirkning på utsatt skatt.

Vedlegg 1:

Utkast til forskrift
om endring i forskrift av 18. august 1998 om skattemessig behandling av leie av flyttbare produksjonsinnretninger på kontinentalsokkelen

I

§ 5 annet og tredje ledd skal lyde:
De fradragsberettigede rentekostnadene for inntektsåret settes lik grunnlaget for beregning av avskrivninger og friinntekt etter § 4, redusert med summen av avdragsdelene av leiebeløpene beregnet etter § 6 første ledd for foregående inntektsår, multiplisert med produktet av 0,8 og en normrentesats. Normrentesatsen fastsettes som et gjennomsnitt av renten på statsobligasjoner med 3 års løpetid for inntektsåret og de to foregående inntektsår.

Har leietaker direkte eller indirekte eierandel i innretningen, skal rentefradraget etter de foregående ledd reduseres ved å multiplisere med en faktor. Faktoren settes til differansen mellom 1 og eierandel i innretningen multiplisert med 0,7 dividert med deltakerandel i den utvinningstillatelse hvor innretningen benyttes. Rentefradrag etter dette ledd settes ikke lavere enn null.

Nåværende fjerde ledd oppheves.

§ 6 første og annet ledd skal lyde:
Det samlede leiebeløpet det enkelte år fordeles på en kapitalkostnadsdel beregnet etter annet ledd og en resterende avdragsdel.

Kapitalkostnadsdelen settes til grunnlaget for beregning av avskrivninger og friinntekt etter § 4, redusert med summen av avdragsdelene av leiebeløpene beregnet etter § 6 første ledd for foregående inntektsår, multiplisert med totalavkastningskravet. Totalavkastningskravet fastsettes til normrentesatsen tillagt 5 prosentpoeng..

Nåværende annet ledd blir nytt tredje ledd.

§ 7 skal lyde:
§ 7 Tidspunkt for fradrag
Fradrag etter forskriften kan kreves fra og med det inntektsår innretningen overleveres leietaker eller stilles til leietakers disposisjon.

Dersom leieavtalen gjelder innretning som skal bygges eller som er under bygging, kan leietaker kreve fradrag for avskrivninger og friinntekt etter forskriften fra og med det inntektsår utgiftene er pådratt eieren, jf petroleumsskatteloven § 3 b.

Vilkåret for fradrag etter annet ledd er at leietaker har inngått bindende leieavtale om innretningen. Av leieavtalen må det fremgå at innretningen vil bli stilt til leietakers disposisjon straks den er ferdigstilt og at den vil bli brukt i virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 5.

Nåværende §§ 7 og 8 blir §§ 8 og 9.

II

Denne forskrift trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999.

Vedlegg 2:

Vedlegg 3:

1 Det ses i eksempelet bort fra vilkåret i forskriften § 3 første ledd om 3 års varighet på leieavtalen.