Høringsnotat 14.09.1998

Publisert under: Regjeringen Bondevik I

Utgiver: Finansdepartementet

HØRINGSNOTAT OM Gjeldsrentefordeling mellom Norge og utlandet -SKATTELOVEN § 45 andre ledd

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:

HØRINGSNOTAT
OM Gjeldsrentefordeling
mellom Norge og utlandet –SKATTELOVEN § 45 andre ledd

I n n h o l d

1. Innledning og sammendraglinkurl_blank*

2. Gjeldende rettlinkurl_blank*

2.1 Generelt om bruttoformuesprinsippet i skatteloven § 45 andre ledd andre punktum linkurl_blank*

2.1.1 Innledninglinkurl_blank*

2.1.2 Bakgrunn for prinsippetlinkurl_blank*

2.1.3 Nærmere om innholdet i prinsippetlinkurl_blank*

2.2 Særlig om forholdet til skatteavtalene linkurl_blank*

2.3 Andre fordelingsregler i norsk intern rett linkurl_blank*

2.3.1 Innledninglinkurl_blank*

2.3.2 Fordeling av fradragsposter mellom kommunerlinkurl_blank*

2.3.3 Fordeling av gjeld og gjeldsrenter for skattytere som er bosatt/hjemmehørende i utlandetlinkurl_blank*

2.3.4 Fordeling av inntekter og utgifter mellom Norge og utlandet etter i skatteloven § 22 Alinkurl_blank*

2.3.5 Fordeling av netto finansielle poster mellom sokkel og landlinkurl_blank*

3. Utenlandsk rettlinkurl_blank*

3.1 Danmark linkurl_blank*

3.1.1 Generelt om fradragsrett for renteutgifterlinkurl_blank*

3.1.2 Fradragsrett for renteutgifter når skattyter har inntekt eller formue i utlandetlinkurl_blank*

3.2 Sverige linkurl_blank*

3.2.1 Generelt om fradragsrett for renteutgifterlinkurl_blank*

3.2.2 Fradragsrett for renteutgifter når skattyter har inntekt eller formue i utlandetlinkurl_blank*

3.3 Finland linkurl_blank*

3.3.1 Generelt om fradragsrett for renteutgifterlinkurl_blank*

3.3.2 Fradragsrett for renteutgifter når skattyter har inntekt eller formue i utlandetlinkurl_blank*

3.4 Storbritannia linkurl_blank*

3.4.1 Generelt om fradragsrett for renteutgifterlinkurl_blank*

3.4.2 Fradragsrett for renteutgifter nå skattyter har inntekt eller formue i utlandetlinkurl_blank*

3.5 USA linkurl_blank*

3.5.1 Generelt om fradragsrett for renteutgifterlinkurl_blank*

3.5.2 Fradragsrett for renteutgifter når skattyter har inntekt eller formue i utlandetlinkurl_blank*

4. Departementets vurdering av det gjeldende bruttoformuesprinsippetlinkurl_blank*

4.1 Bakgrunnen for departementets vurdering linkurl_blank*

4.1.1 Finansdepartementets høringsnotat om alminnelige kreditreglerlinkurl_blank*

4.1.2 Ot prp nr 46 (1995-96)linkurl_blank*

4.1.3 Innst O nr 73 (1995-96)linkurl_blank*

4.2 Bør det gjeldende bruttoformuesprinsippet videreføres? linkurl_blank*

4.3 Oppsummering og delkonklusjon linkurl_blank*

5. Departementets vurdering av alternative metoder for fordeling av gjeldsrenterlinkurl_blank*

5.1 Innledning linkurl_blank*

5.2 Fullt rentefradrag i Norge for skattytere som er alminnelig skattepliktige til Norge, med mindre de har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning linkurl_blank*

5.3 Et nettoinntektsprinsipp linkurl_blank*

5.4 En direkte tilordningsmetode linkurl_blank*

5.5 Oppsummering og konklusjon linkurl_blank*

6. Departementets vurdering av alternative subsidiære metoder for gjeldsrentefordeling når skatteavtalen anvender unntaksmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatninglinkurl_blank*

6.1 Innledning linkurl_blank*

6.2 Et nettoinntektsprinsipp linkurl_blank*

6.3 En direkte tilordningsmetode linkurl_blank*

6.4 Vurdering av om det bør ha betydning for gjeldsrentefordelingen mellom Norge og utlandet om det følger av norsk intern rett at inntekt ikke er skattepliktig til Norge linkurl_blank*

6.5 Konklusjon linkurl_blank*

7. Forslag til ytterligere lovendringer i forbindelse med departementets utkast til nye regler om gjeldsrentefordelinglinkurl_blank*

7.1 Endring av skatteloven § 45 andre ledd første punktum linkurl_blank*

7.2 Opphevelse av skatteloven § 22 første ledd linkurl_blank*

8. Forholdet til reglene om gjeldsrentefordeling ved beregning av maksimalt kreditfradrag etter skatteloven § 22 A (nettoinntektsprinsippet)linkurl_blank*

9. Inntektsføring (tilbakeføring) av tidligere rentefradraglinkurl_blank*

10. Økonomiske og administrative konsekvenserlinkurl_blank*

10.1 Provenyvirkninger linkurl_blank*

10.2 Ligningstekniske og kontrollmessige konsekvenser linkurl_blank*

11. Utkast til lovtekstlinkurl_blank*

  1. Innledning og sammendrag

I dette høringsnotatet vurderer departementet en endring av regelen i skatteloven § 45 andre ledd andre punktum om fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet. Bakgrunnen for departementets vurderinger er at Stortingets finanskomite i Innst O nr 73 (1995-96) ba departementet vurdere en endring av bestemmelsen, slik at skattytere som er fullt skattepliktige til Norge får fradrag for alle renteutgiftene i Norge, uavhengig av formue i utlandet. Departementet vurderer en slik endring av regelen om gjeldsrentefordeling nedenfor under avsnitt 5.2. I avsnitt 5.3 flg drøfter departementet også alternative metoder for gjeldsrentefordeling. I kapittel 6 drøfter departementet alternative subsidiære metoder for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet når Norge i skatteavtale med vedkommende utland anvender unntaksmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning.

Etter departementets oppfatning bør vi fortsatt ha en regel som i visse tilfeller begrenser skattyters fradragsrett for renter ved ligningen i Norge. Departementet viser i denne forbindelse også til at Stortingets finanskomite i Innst O nr 73 (1995-96) synes å forutsette at en regel om fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet skal videreføres, eventuelt i en ny form, se nedenfor under avsnitt 4.1.3.

Departementet foreslår i høringsnotatet at skattytere som er alminnelig skattepliktige til Norge, jf skatteloven § 15 første ledd bokstav a og b, kan kreve fullt fradrag i Norge for renteutgifter, med mindre de har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning. Dersom vedkommende har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, foreslår departementet at den direkte fordelingsmetode gjøres obligatorisk i forhold til dette/disse land. Renteutgifter som kan henføres til denne inntekten kommer således ikke til fradrag i Norge. Utkast til lovtekst med disse løsningene er tatt inn i høringsnotatet kapittel 11.

På bakgrunn av forslagene i kapitlene 5 og 6 foreslår departementet i kapittel 7 også en endring av bestemmelsen i skatteloven § 45 andre ledd første punktum om fordeling av gjeldsfradrag mellom Norge og utlandet ved formuesligningen, slik at gjeld skal fordeles etter de samme prinsipper som gjeldsrenter. Departementet foreslår dessuten å oppheve bestemmelsen i skatteloven § 22 første ledd om at formue i fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet er unntatt fra formuesbeskatning i Norge.

På bakgrunn av forslagene i høringsnotatet kapittel 5 og 6 foreslår departementet i høringsnotatet kapittel 9 også å endre bestemmelsen i skatteloven § 22 A-8 om inntektsføring (tilbakeføring) av tidligere rentefradrag. Departementet viser til nærmere omtale nedenfor i kapittel 9 og utkast til lovtekst i kapittel 11.

Departementet gjør oppmerksom på at alle vurderingene i høringsnotatet er foreløpige. Endelig standpunkt vil bli tatt etter at høringen er avsluttet.

Departementet tar sikte på å fremme forslag om lovendringer i en odelstingsproposisjon våren 1999. Departementet vil vurdere om endringene skal gjøres gjeldende fra 1. januar 1999.

  1. Gjeldende rett
    1. Generelt om bruttoformuesprinsippet i skatteloven § 45 andre ledd andre punktum
      1. Innledning

Personer som er bosatt i riket, og i riket hjemmehørende selskaper mv, har i utgangspunktet alminnelig skatteplikt til Norge for all sin inntekt uansett hvor i verden den er opptjent (globalinntektsprinsippet), jf skatteloven § 15 bokstav a og b. Motsvarende har personer og selskaper med alminnelig skatteplikt til Norge i utgangspunktet alminnelig fradragsrett ved ligningen for alle sine gjeldsrenter samt utgifter til inntektens ervervelse, sikrelse eller vedlikeholdelse, jf skatteloven § 44 første ledd første punktum.

Retten til gjeldsrentefradrag begrenses imidlertid når skattyter har formue i fast eiendom eller anleggmed tilbehør i utlandet som ikke er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 22. Det følger da av skatteloven § 45 andre ledd første og andre punktum at skattyters gjeldsrenter skal fordeles forholdsmessig mellom utlandet og Norge etter " bruttoformueni utlandet og den øvrige bruttoformue" (bruttoformuesprinsippet). En slik fordeling skal foretas uavhengig av om Norge har skatteavtale med det aktuelle utlandet eller ikke, og uavhengig av om skatteavtalen bygger på kreditmetoden eller unntaksmetoden.

Et hovedproblem med bruttoformuesprinsippet, er at skattyter i noen tilfeller kan få fradrag både i utlandet og i Norge for samme gjeldsrenter, selv om skattyters inntekter ikke er skattepliktig til Norge, jf nedenfor i avsnitt 2.2. Videre kan bruttoformuesprinsippet føre til at gjeldsrentefradraget i Norge begrenses i tilfeller hvor dette ikke fremstår som rimelig. Som eksempel kan nevnes en person med studielån som ikke har formue i Norge. Dersom han arver en eiendom i Sverige, vil han ikke i det hele tatt få fradrag i Norge for renter på studielånet.

  1. Bakgrunn for prinsippet

Bruttoformuesprinsippet for fordeling av gjeldsrenter, slik dette i dag er nedfelt i skatteloven § 45 andre ledd andre punktum, har stått mer eller mindre uendret i skatteloven siden 1918. Bestemmelsen ble ved lovendring i 1981 flyttet fra skatteloven § 22 til skatteloven § 45 andre ledd, fordi den ble ansett for å høre systematisk bedre hjemme der.

Det kan ikke av lovens motiver utledes noen begrunnelse for at bruttoformuesprinsippet ble valgt fremfor andre fordelingsprinsipper. Det kan imidlertid anføres at Norge ikke skal gi gjeldsrentefradrag dersom et lån (gjeld) finansierer formue, og dermed avkastning på formue, som er unntatt fra beskatning i Norge, jf skatteloven § 22 første ledd. Fordi gjeld ofte stiftes i forbindelse med kjøp av fast eiendom eller anlegg m v, kan det anføres at en skattyter heller ikke skal kunne fradra alle sine gjeldsrenter i alminnelig inntekt i Norge, når eiendommen eller anlegget ligger i utlandet og er unntatt fra beskatning i Norge.

Gjeldsrentefordelingsregelen i skatteloven § 45 andre ledd andre punktum bygger videre på en forutsetning om at gjeld økonomisk sett ikke nødvendigvis kan henføres til bestemte formuesposter hos skattesubjektet. Gjeldsrenter er derfor gjenstand for fordeling uten hensyn til hva som måtte være finansiert ved hjelp av lånet, uten hensyn til om lånet er tatt opp i Norge eller i utlandet, uten hensyn til på hvilket tidspunkt lånet er tatt opp og uten hensyn til hva som måtte være stillet som sikkerhet for lånet. Det har heller ingen betydning om skattyter oppebærer inntekter i utlandet eller ikke. Konsekvensen kan følgelig bli at skattyter i praksis heller ikke får fradrag i utlandet for de gjeldsrentene som etter § 45 andre ledd andre punktum ikke kommer til fradrag i Norge, dersom renteutgifter ikke er fradragsberettiget i vedkommende land, eller skattyter ikke har inntekter i utlandet som gjeldsrentene kan fradras i.

Regelen innebærer videre at gjeldsrentefradrag avskjæres i Norge selv om renteutgiftene " skjønnes å være pådratt til inntekts ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse", jf skatteloven § 44 første ledd. Den innebærer også at en person bosatt i Norge som har hele sin formue i fast eiendom eller anlegg i utlandet, ikke får fradrag for noen gjeldsrenter i Norge. Dette gjelder også renter på studielån tatt opp i Statens lånekasse for utdanning.

  1. Nærmere om innholdet i prinsippet

Det er et vilkår for å foreta en fordeling av skattyters gjeldsrenter mellom Norge og utlandet etter skatteloven § 45 andre ledd andre punktum, at skattyter har " faste eiendommer eller anlegg med tilbehør" i utlandet, jf skatteloven § 22 første ledd første punktum.

Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utvalget 1992 side 962 lagt til grunn at formell eiendomsrett til eiendom eller anlegg i utlandet ikke kan være avgjørende for om bestemmelsen kommer til anvendelse. Betydelig og varig disposisjonsrett, f eks gjennom eie av andeler i utenlandske "time-share selskaper", vil således etter omstendighetene kunne omfattes.

Når vilkåret for gjeldsrentefordeling er oppfylt, skal skattyters samlede gjeldsrenter fordeles mellom utlandet og Norge etter forholdet mellom skattyters bruttoformue i utlandet og den øvrige bruttoformue.

Det er etter departementets oppfatning noe usikkert om det kun er skattyters formue i fast eiendom og anlegg med tilbehør i utlandet som skal inngå i beregningen av "bruttoformuen i utlandet", eller om også skattyters øvrige formue i utlandet skal medregnes. Dette får betydning for beregning av fordelingsbrøken som legges til grunn for å avskjære gjeldsrentefradrag i Norge. Lovens ordlyd " bruttoformen i utlandet" kan isolert sett trekke i retning av at det er skattyters samlede formue i utlandet som menes. Det kan imidlertid anføres flere momenter som taler for en innskrenkende fortolkning av ordlyden på dette punkt. Departementet viser for det første til at skatteloven § 45 andre ledd første punktum viser til skatteloven § 22. Denne bestemmelsen omhandler bare formue i fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet. Videre strekker formålet bak regelen om gjeldsrentefordeling seg neppe lenger enn til å medregne formue i utlandet som er unntatt fra norsk beskatning, jf ovenfor i avsnitt 2.1.2. Ligningspraksis bygger etter hva departementet er kjent med også på denne forståelse. Departementet antar på denne bakgrunn at det kun er skattyters formue i fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet som skal medregnes i "bruttoformuen i utlandet". For en skattyter vil det som regel være en fordel at lovens ordlyd fortolkes innskrenkende på dette punkt. Skattyter vil da få fradrag i Norge for en større del av sine gjeldsrenter.

Til skattyters bruttoformue i Norge medregnes all formue som er skattepliktig i Norge. Med " den øvrige bruttoformue" forstås således formue etter fradrag for fribeløp av innbo og løsøre og av kontanter, sjekker, bankremisser og andre likvide midler etter skatteloven § 37 bokstav a og c, jf Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utvalget 1985 side 159.

For å finne fordelingsbrøken må bruttoformuen i utlandet og den øvrige bruttoformue verdsettes. Bruttoformuen i Norge må verdsettes etter skattelovgivningens alminnelige verdsettelsesregler, jf skatteloven § 37 og selskapsskatteloven § 2-2. Bruttoformuen i utlandet må verdsettes skjønnsmessig. Det er i rettspraksis antatt at man ved verdsettelsen av en fast eiendom i utlandet må legge til grunn samme verdsettelsesprinsipper som ved verdsettelse av en tilsvarende eiendom i vedkommende kommune i Norge. Departementet viser til en Høyesterettsdom inntatt i Rt 1996 side 1629 (Utvalget 1997 side 41). Dommen gjelder etter sitt innhold verdsettelse av forretningseiendom i utlandet. Departementet antar likevel at domskonklusjonen gir uttrykk for et generelt prinsipp, som må legges til grunn også ved verdsettelse av andre typer faste eiendommer og anlegg i utlandet. Et tilsvarende synspunkt er også lagt til grunn i ligningspraksis, jf Lignings-ABC 1997 side 1017:

" For faste eiendommer må det legges til grunn tilnærmet samme forhold mellom ligningsverdi og salgsverdi som i vedkommende kommune i Norge".

I deltakerlignede selskaper fastsettes alminnelig inntekt etter reglene om nettoligning, jf selskapsskatteloven § 6-3. Inntektsfastsettelsen foretas på selskapets hånd basert på selskapets egne forhold. Deretter fordeles selskapets nettoresultat til beskatning på deltakernes hender. Når et slikt selskap eier fast eiendom eller anlegg i utlandet antar departementet at det er selskapets formuesforhold som er avgjørende for fradragsretten for selskapets gjeldsrenter, og ikke den enkelte deltakers formuesforhold. Dette innebærer at det ikke blir noen fullstendig samordning mellom den enkelte deltakers totale renteutgifter og vedkommendes sammensetning av formue i utlandet og Norge.

  1. Særlig om forholdet til skatteavtalene

Når det foreligger skatteavtale med et annet land kan skatteavtalen gi anvisning på et annet fordelingsprinsipp for gjeldsrenter enn det som følger av skatteloven § 45 andre ledd andre punktum. Eksempelvis inneholder mange av de skatteavtaler Norge har inngått særskilte bestemmelser om i hvilken utstrekning virksomhetsutgifter kommer til fradrag ved et fast driftssted. Artikkel 7 punkt 3 i OECDs mønsteravtale presiserer at utgifter skal fordeles i overensstemmelse med den direkte tilordningsmetode, og komme til fradrag i det faste driftsstedets inntekter når de er pådratt i forbindelse med det faste driftssted. Det presiseres uttrykkelig at dette gjelder uansett hvor utgiften er påløpt. Etter denne bestemmelsen er også gjeldsrenter i prinsippet gjenstand for direkte allokering.

Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utvalget 1982 side 384 uttalt at skatteloven § 45 andre ledd andre punktum " generelt kommer til anvendelse også hvor det er inngått skatteavtale med vedkommende utland - dog slik at avtalen går foran så langt den rekker".

I juridisk teori har det vært antatt at ligningsadministrativ praksis innebærer at en skattyter ved ligningen i Norge kan kreve fradrag for renter etter skatteloven § 45 andre ledd andre punktum, også når han etter skatteavtalen kan kreve fradrag for de samme renteutgiftene eller en del av disse i utlandet. En kan også vise til en avgjørelse av 8. juli 1997 av overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter. Avgjørelsen ga en bank medhold i kravet om (tilnærmet) fullt rentefradrag i Norge for gjeldsrenter som knyttet seg til fast driftssted i utlandet. Inntekten var unntatt norsk beskatning etter skatteavtale, og banken fikk samtidig fullt fradrag for rentene ved fastsettelsen av skattepliktig nettoinntekt i vedkommende utland.

Etter Finansdepartementets oppfatning er det noe uklart om det kan sies å eksistere en slik generell administrativ praksis i de tilfeller hvor skattyter helt eller delvis får dobbelt fradrag for gjeldsrenter. Departementet viser i denne forbindelse til en dom av Holmestrand Herredsrett inntatt i Utvalget 1972 side 229. Herredsretten viser til at artikkel 8 nr 3 i skatteavtalen med Italia regulerer fradragsspørsmålet, og uttaler deretter følgende:

" ... det riktige må være at også renteutgifter belastes det faste driftsstedet - in casu Italia."

Videre kan en vise til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utvalget 1992 side 962 hvor det bl a sies at " Formue og inntekt som er unntatt fra norsk beskatning bare etter skatteavtale, faller utenfor fordelingsregelen i skatteloven § 45 annet ledd. Men denne bestemmelsen kan ikke tolkes antitetisk (slik at Norge måtte gi fullt fradrag for gjeld og gjeldsrenter). I stedet vil en skjønnsmessig fordeling kunne være aktuell, basert på allokering av naturlige fradragsposter knyttet til den utenlandske formue og inntekt. ... Norske ligningsmyndigheter skal derfor ikke gi fradrag for gjeld og gjeldsrenter som det er naturlig å henføre til det utenlandske skattefundamentet etter skatteavtalen."

Etter departementets syn bør spørsmålet for fremtiden klargjøres ved en presisering av lovteksten. Departementet viser til avsnitt 6.3 avslutningsvis og til utkast til nytt andre punktum i skatteloven § 45 andre ledd.

  1. Andre fordelingsregler i norsk intern rett
    1. Innledning

Nedenfor gis en kort oversikt over andre fordelingsprinsipper ved ligningen som anvendes i norsk intern rett. Det kan være en nyttig bakgrunn når en skal vurdere alternative måter for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet.

  1. Fordeling av fradragsposter mellom kommuner

Når en skattyter er skattepliktig til flere kommuner, er hovedregelen at utgiftspostene skal fradras i den kommunen hvor den inntekt som utgiftspostene knytter seg til skal beskattes. Når det gjelder gjeldsrenter og andre ytelser som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde, følger det imidlertid av skatteloven § 45 tredje ledd at disse skal fradras forholdsmessig etter størrelsen på nettoinntekten (før fordeling av gjeldsrenter) i hver kommune. Mens gjeldsrentene her skal fordeles etter nettoinntektsprinsippet, anvendes imidlertid bruttoformuesprinsippet ved fordeling av gjeld ved formuesbeskatningen, jf skatteloven § 36 tredje ledd første punktum.

  1. Fordeling av gjeld og gjeldsrenter for skattytere som er bosatt/hjemmehørende i utlandet

Når det gjelder fordeling av gjeld for skattytere som er bosatt/hjemmehørende i utlandet, gir skatteloven § 36 femte ledd anvisning på en direkte tilordningsmetode. Etter denne bestemmelsen gis ved ligningen i Norge fradrag for gjeld som er stiftet til fremme av virksomhet, herunder anskaffelse og påkostning av fast eiendom, som er undergitt stedbunden beskatning i Norge. Tilsvarende kan det utenlandske skattesubjektet etter skatteloven § 45 femte ledd kreve fradrag for renter av den gjeld som kommer til fradrag i Norge, men ikke for renter av annen gjeld.

  1. Fordeling av inntekter og utgifter mellom Norge og utlandet etter i skatteloven § 22 A

For å kunne beregne maksimalt kreditfradrag etter skatteloven § 22 A-2 må det foretas en fordeling (tilordning) av skattyters inntekter og utgifter mellom Norge og utlandet, jf § 4 i forskrift av 19. desember 1996 nr 1191 om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet og dokumentasjonsplikt.

Gjeldsrenter som kommer til fradrag i globalinntekten skal fordeles etter nettoinntektsprinsippet ved beregning av det maksimale kreditfradraget, dvs etter en indirekte fordelingsmetode. Denne metoden ble valgt fordi det i mange tilfeller kan være vanskelig å fastslå om den enkelte renteutgift rettmessig hører hjemme i Norge eller i utlandet. Dette skyldes at et lån kan benyttes til flere ulike formål, og at sikkerheten som stilles i mange tilfeller ikke gir noen god indikasjon på hvor gjeldsrentene rettmessig hører hjemme. Det vises til Ot prp nr 46 (1995-96).

Det er bare de gjeldsrentene som er fradragsberettigede i Norge etter skatteloven § 45 andre ledd andre punktum som skal tas med ved beregning av det maksimale kreditfradraget. Dette innebærer at det først skal foretas en fordeling av gjeldsrentene etter § 45 andre ledd andre punktum, før de fradragsberettigede gjeldsrentene fordeles etter nettoinntektsprinsippet.

  1. Fordeling av netto finansielle poster mellom sokkel og land

Etter petroleumsskatteloven § 3 d andre ledd fordeles netto finansielle poster mellom sokkel og land på grunnlag av nettoinntekten i sokkeldistriktet og nettoinntekten i de øvrige distrikter.

  1. Utenlandsk rett
    1. Danmark
      1. Generelt om fradragsrett for renteutgifter

I Danmark er det i relasjon til fradragsrett for renteutgifter to relevante inntektsskattegrunnlag; henholdsvis personlig inntekt og kapitalinntekt. Personlig inntekt beskattes progressivt (opp til 60 prosent for inntektsåret 1997), og kapitalinntekt beskattes minimum med ca 42 prosent. Større positiv netto kapitalinntekt beskattes med høyere satser.

I utgangspunktet er alle renteutgifter fradragsberettiget, uavhengig av om gjelden er av privat karakter eller har tilknytning til virksomhet. I en del tilfeller er gjeldsrenter likevel ikke fradragsberettiget. Som eksempler på renteutgifter som ikke er fradragsberettiget kan nevnes:

  • Renter av skatter, toll og forbruksavgifter.
  • Renter av visse lån som ytes til boligstøtte, samt renter av lån som ytes i henhold til lov om lån til betaling av eiendomsskatter.
  • Renter av gjeld og arveforskudd til livsarvinger.
  • Renter av lån som opptas mot sikkerhet i livsforsikringspoliser er bare fradragsberettiget for den del av lånesummen som overstiger forsikringens gjenkjøpsverdi.

Renteutgiftene skal som hovedregel fradras i kapitalinntekten.

  1. Fradragsrett for renteutgifter når skattyter har inntekt eller formue i utlandet

Personer som er bosatt i Danmark og selskaper som er hjemmehørende i Danmark er i prinsippet skattepliktige til Danmark for all inntekt, uavhengig av hvor i verden inntekten er opptjent (globalinntektsprinsippet).

Danmark har ikke interne regler som begrenser retten til å fradra renteutgifter i Danmark dersom skattyter har inntekt eller formue i utlandet. Danmark har imidlertid innført regler om gjenbeskatning, som innebærer inntektsføring (gjenbeskatning) av tidligere underskudd pådratt i utlandet.

Når Danmark benytter unntaksmetoden i sine skatteavtaler kan skattyter velge å se bort fra skatteavtalen. I et år med underskudd kan skattyter dermed se bort fra skatteavtalen, og få fradrag for underskuddet i Danmark. I et år med overskudd kan skattyter legge skattavtalen til grunn, slik at overskuddet ikke kommer til beskatning i Danmark.

Dersom en person eller et selskap som er bosatt/hjemmehørende i Danmark får fradrag i Danmark for et underskudd påløpt ved et fast driftssted eller en fast eiendom i utlandet (når unntaksmetoden benyttes), tas dette underskuddet opp til beskatning (gjenbeskatning) når det faste driftssted/faste eiendom gir overskudd. Det er antatt at begrepet underskudd også omfatter renteutgifter som kan allokeres til driftsstedet/eiendommen. Gjenbeskatningen er begrenset til overskuddet i det aktuelle inntektsår, og skal skje i senere år frem til underskuddet er dekket. Tilsvarende regler gjelder i den omvendte situasjonen; altså der det først foreligger overskudd, men underskudd i senere år. Fradrag for underskudd gis da bare i den utstrekning det overstiger tidligere overskudd.

De ovenfor nevnte regler gjelder også når det faste driftsstedet/ eiendommen avhendes, likvideres eller omdannes, men gjenbeskatning er da begrenset til det eventuelle overskuddet i det aktuelle året.

Det gjelder særlige regler ved avhendelse til et " konsernforbundet" selskap, det vil si selskap hvor samme aksjonærkrets direkte eller indirekte eier eller kontrollerer mer enn halvparten av aksjekapitalen. Disse reglene gjelder også når Danmark benytter kreditmetoden i skatteavtale, eller når det ikke foreligger skatteavtale med vedkommende land. Underskuddet fra det faste driftssted/den faste eiendom blir da beskattet fullt ut i avhendelsesåret. For å unngå omgåelse av reglene ved overdragelse til et ikke beslektet selskap, gjennomføres full gjenbeskatning dersom den tidligere eier eller et av hans konsernforbundne selskaper innen fem år oppnår kontrollen over det opprinnelige ikke beslektede selskapet. Disse bestemmelsene går således lenger enn den norske regelen i skatteloven § 22 A-8, se nedenfor under avsnitt 5.6.

Gjenbeskatning foretas også når ledelsens sete i et selskap hjemmehørende i Danmark flytter til et annet land, og således ikke lenger er skattepliktig for all sin inntekt til Danmark. Det foretas da full gjenbeskatning av underskuddet fra utenlandsk fast driftssted/fast eiendom som selskapet er gitt fradrag for i Danmark.

I forhold til reglene om gjenbeskatning gjelder ingen begrensning i tid mht når underskuddet er pådratt/fradragsført.

  1. Sverige
    1. Generelt om fradragsrett for renteutgifter

I Sverige er det tre inntektsskattegrunnlag for fysiske personer; arbeidsinntekt, næringsinntekt og kapitalinntekt. Arbeidsinntekt og næringsinntekt er underlagt progressiv beskatning med en høyeste marginalskattesats på ca 56 prosent (1997). Kapitalinntekt beskattes med en flat skattesats på 30 prosent. Selskapenes næringsinntekt beskattes med en flat skattesats på 28 prosent.

For fysiske personer og selskaper bosatt/hjemmehørende i Sverige er som hovedregel alle renteutgifter fradragsberettiget, uavhengig av om renteutgiftene er pådratt til ervervelse av skattepliktig inntekt eller ikke. Innholdet av rentebegrepet må utledes av rettspraksis, og på samme måte som i Norge avgrenses mot andre finansutgifter.

Personlige skattytere må i utgangspunktet fradra renteutgifter som relaterer seg til næring i sin næringsinntekt, mens alle øvrige renteutgifter kan fradras i kapitalinntekten. Tilordning av renter til næringsinntekt skjer etter en direkte tilordningsmetode.

Dersom skattyters kapitalinntekt er negativ, kan 30 prosent av underskuddet fradras i utlignet skatt på arbeidsinntekt og næringsinntekt. Dette gjelder for underskudd opp til SEK 100 000. For den overskytende del av underskuddet kan 21 prosent føres til fradrag.

Forskjellen i marginalskattesats mellom næringsinntekt og kapitalinntekt for personlige skattytere innebærer at rentefradraget gir størst skattebesparelse (fradragsverdi) dersom rentene tilordnes næringsinntekten. Med virkning fra og med inntektsåret 1994 er det innført standardiserte regler for fordeling av renter mellom inntektsartene. Det tas da utgangspunkt i en beregnet skattemessig verdi av egenkapitalen i næringsvirksomheten. Viser beregningen at egenkapitalen i næringsvirksomheten er negativ, skal det beregnes en korreksjonsinntekt som tilsvarer produktet av den negative egenkapital og en fastsatt normrente. Korreksjonsbeløpet tillegges skattyters næringsinntekt og fradras i hans kapitalinntekt. Motsatt ordning gjelder ved positiv egenkapital. Denne rentefordelingsregelen gjelder bare for personlige skattytere.

  1. Fradragsrett for renteutgifter når skattyter har inntekt eller formue i utlandet

Personer som er bosatt i Sverige og selskaper som er hjemmehørende i Sverige er i prinsippet skattepliktige til Sverige for all inntekt, uavhengig av hvor i verden inntekten er opptjent (globalinntektsprinsippet).

I utgangspunktet kan også renteutgifter som relaterer seg til skattyters inntekt eller formue i utlandet fradras fullt ut ved ligningen i Sverige.

Et unntak gjelder imidlertid der det følger av skatteavtale at inntekt fra utenlandsk kilde er unntatt fra beskatning i Sverige. I slike tilfelle nektes fradrag i Sverige for den del av de samlede renteutgifter som relaterer seg til den utenlandske kilden (direkte allokering), jf kommunalskattelagen 74 § og lag om statlig inkomstskatt 22 §. Unntaket har imidlertid etter det departementet erfarer begrenset praktisk betydning, da bare et fåtall av Sveriges någjeldende skatteavtaler er basert på unntaksmetoden.

I Sverige er fordel ved bruk av egen bolig ikke skattepliktig. Derimot skal eieren av en eiendom betale eiendomsskatt, som er en form for objektskatt. Renter til boliglån kan i alminnelighet ikke ses på som en kostnad til erverv eller sikrelse av noen skattepliktig inntekt, men kan likevel trekkes fra i kapitalinntekten. Selv om skatteavtalen bygger på unntaksmetoden, er renteutgifter som knytter seg til privatbolig i utlandet alltid fradragsberettiget i kapitalinntekten. Dette har sammenheng med at rentekostnader knyttet til utenlandsk bolig ikke kan henføres til noen inntekt som er unntatt fra beskatning i Sverige.

Sverige har ikke regler som tilsvarer den norske skatteloven § 22 A-8 om inntektsføring av tidligere inntektsfradrag.

  1. Finland
    1. Generelt om fradragsrett for renteutgifter

I Finland er det to inntektsskattegrunnlag for fysiske personer; personinntekt og kapitalinntekt. Personinntekten er underlagt progressiv beskatning med marginalskattesats på i overkant av 60 prosent (1997). Kapitalinntekten beskattes med en flat skattesats på 25 prosent.

Renteutgifter er i Finland som hovedregel bare fradragsberettiget når de er pådratt til inntekts ervervelse, sikrelse eller vedlikehold. Det finnes imidlertid særlige bestemmelser som tillater rentefradrag også i enkelte andre tilfeller, bl a for renteutgifter knyttet til boliglån og studielån. Dersom skattyter har flere faste eiendommer, gis det bare fradrag for renter som relaterer seg til skattyters faste bolig. Renteutgifter til betjening av forbrukslån er ikke fradragsberettiget.

Renteutgifter er i utgangspunktet bare fradragsberettiget i kapitalinntekt, ikke i arbeidsinntekt. Når en personlig skattyter i et inntektsår har negativ kapitalinntekt, f eks fordi renteutgiftene overstiger renteinntektene, er det gitt særlige regler. Skattyter kan da fradra 25 prosent av den negative kapitalinntekten, likevel maksimalt FIM 8 000, i utlignet skatt på årets arbeidsinntekt. Overskytende beløp kan fremføres til fradrag i kapitalinntekten i en periode på 10 år.

  1. Fradragsrett for renteutgifter når skattyter har inntekt eller formue i utlandet

Personer som er bosatt i Finland, og selskaper som er hjemmehørende i Finland, er i prinsippet skattepliktige til Finland for all sin inntekt, uavhengig av hvor i verden inntekten er opptjent (globalinntektsprinsippet).

Finland har i sin interne rett ingen særlige regler som begrenser fradragsretten for renteutgifter i de tilfeller hvor skattyter har inntekt eller formue i utlandet.

Finland har ikke regler som tilsvarer den norske skatteloven § 22 A-8 om inntektsføring av tidligere inntektsfradrag.

  1. Storbritannia
    1. Generelt om fradragsrett for renteutgifter

Fysiske personer bosatt i Storbritannia gis fradrag for renteutgifter på lån som benyttes til følgende formål:

  • Kjøp av hovedbolig. Fradrag gis for renter på lån opptil GBP 30 000. Det gis et fradrag i skatten på 15 prosent av betalt rente.
  • Kjøp av livsforsikring. Fradrag gis for renter på lån opptil GBP 30 000, og er betinget av at det er tatt pant i hovedboligen samt at minst 90 prosent av lånet er brukt på livsforsikringen.
  • Finansiering av næringsvirksomhet. Det gis ikke fradrag for renter på lån til passiv kapitalplassering, som f eks kjøp av aksjer, obligasjoner e l. Fradragsretten omfatter imidlertid kjøp av aksjer i lukket selskap (closed company) med mindre enn fem deltakere i selskapet.
  • Kjøp av bolig som benyttes til utleie. Renteutgiftene er fradragsberettiget i leieinntektene. Dette gjelder også eiendom utenfor Storbritannia.
  • For å betale arveavgift. Rentene er fradragsberettiget i inntekten fra boet. Fradragsretten er begrenset til renter som påløper det første året lånet løper.

Med virkning fra 1. april 1996 har Storbritannia gjennomført en omfattende reform når det gjelder beskatning av gjeld og gjeldsrenter i selskaper. Hovedregelen er at regnskapet skal legges til grunn. ved beskatning av selskaper. Selskapene kan velge mellom to regnskapsmessige periodiseringsprinsipper: "The accruals methode" (sml realisasjonsmetoden) gir fradrag for renter når disse er påløpt regnskapsmessig. Den andre metoden, "mark to marked-methode" (markedsverdimetoden) gir fradrag for renter basert på en armlengdepris på tilsvarende lån i markedet. Ingen av metodene legger altså til grunn hva som faktisk er betalt.

Rentebegrepet er vidt, og er definert i lovteksten. Renter påløpt i næring kommer til fradrag i næringsinntekten. Renteutgifter til lån som ikke er benyttet til næringsformål kommer til fradrag i skattepliktig inntekt utenfor næring. I begge tilfeller skattlegges overskudd i hovedsak på samme måte, men reglene er forskjellige bl a når det gjelder behandling av underskudd.

  1. Fradragsrett for renteutgifter nå skattyter har inntekt eller formue i utlandet

Storbritannia anvender kreditmetoden i skatteavtalene, slik at inntekt og formue i utlandet blir skattepliktig i Storbritannia, men med fradrag for den skatt som er betalt i det annet land. Storbritannia har ingen særlige regler som begrenser fradragsretten for renter når skattyter har inntekt fra eller formue i utlandet.

  1. USA
    1. Generelt om fradragsrett for renteutgifter

Fysiske personer bosatt i USA gis fradrag for renteutgifter i følgende tilfeller:

  • Renter på lån som er sikret i hovedbolig eller annen bolig, dog begrenset til markedsverdien av boligen. Rentefradraget er begrenset til USD 500 000 (USD 1 000 000 for ektepar) når lånet er brukt til kjøp eller påkostning av boligen, og til USD 50 000 (USD 100 000 for ektepar) når lånet er benyttet til andre formål.
  • Renteutgifter som er knyttet til finansiering av næringsvirksomhet. Det gis ikke fradrag for renter på lån som er benyttet til passive investeringer.

Fysiske personer gis ikke fradrag for renter på lån av personlig karakter, som f eks renter på billån, kredittkort og studielån.

Selskaper gis i utgangspunktet fradrag for alle renteutgifter, men begrensninger gjelder for lån benyttet til særlige formål, bl a til å kjøpe skattefrie eller skattemessig begunstigede obligasjoner.

  1. Fradragsrett for renteutgifter når skattyter har inntekt eller formue i utlandet

Renteutgifter fordeles forholdsmessig mellom utlandet og USA etter bruttoformuen i utlandet og den øvrige bruttoformue (bruttoformuesprinsippet). Dette innebærer at skattyter må identifisere og verdsette henholdsvis amerikansk og utenlandsk formue. I utgangspunktet legges bokførte verdier til grunn, men skattyter kan også velge å basere seg på markedsmessige verdier. Utgangspunktet er at all utenlandsk og innenlandsk formue medregnes i grunnlaget. I ligningspraksis er det imidlertid gjort unntak for visse finansielle instrumenter; nærmere regler om dette er under utarbeidelse.

USA har regler som til en viss grad innebærer inntektsføring av tidligere fratrukket underskudd. Gevinst ved salg av eiendeler som er benyttet i utenlandsk virksomhet i løpet av de siste tre år skal med visse begrensninger inntektsføres i USA.

  1. Departementets vurdering av det gjeldende bruttoformuesprinsippet
    1. Bakgrunnen for departementets vurdering
      1. Finansdepartementets høringsnotat om alminnelige kreditregler

I juni 1994 sendte Finansdepartementet et notat om nye alminnelige kreditregler på høring. I høringsnotatet gikk departementet bl a inn for å endre skatteloven § 45 andre ledd, slik at skattytere som har alminnelig skatteplikt til Norge for utenlandsinntekt skulle holdes utenfor bestemmelsen og dermed få fullt rentefradrag uavhengig av formuen i utlandet. Bakgrunnen er overgang til kreditmetoden i skatteavtalene, som innebærer at utenlandsk inntekt og formue tas opp til beskatning i Norge, men at det gis fradrag i norsk skatt for den skatt som er betalt i utlandet. Utgangspunktet bør da være at også alle renteutgiftene kommer til fradrag i Norge.

Forslaget forutsatte " ingen endring av bestemmelsen for så vidt gjelder skattytere som krever seg unntatt fra norsk beskatning av formue eller inntekt i medhold av lov eller skatteavtale" .

Departementets utkast til ny lovtekst i § skatteloven 45 andre ledd lød som følger :

" Har skatteyteren formue i flere land, jf. § 22, skal gjeld forholdsmessig føres til fradrag etter størrelsen av bruttoformuen i utlandet og den øvrige bruttoformue. Når § 22 første ledd annet eller tredje punktum kommer til anvendelse, tas ved beregningen i betraktning den del av det utenlandske selskaps gjeld, som forholdsmessig faller på verdien av vedkommende eiendommer eller anlegg m.v., i den utstrekning den skattepliktige regnes som eier av disse. Når inntekt gjennom overenskomst med en annen stat er forbeholdt vedkommende stat til beskatning, kan utgifter knyttet til denne inntekten ikke føres til fradrag i skatteyterens øvrige inntekter. I slike tilfeller skal renter forholdsmessig føres til fradrag etter størrelsen av bruttoformuen i utlandet og den øvrige bruttoformuen."

Det var kun et fåtall av høringsinstansene som hadde merknader til departementets forslag til endring i skatteloven § 45 andre ledd. De synspunkter som ble fremført av høringsinstansene er hensyntatt i vurderingene nedenfor under kapittel 5.

  1. Ot prp nr 46 (1995-96)

Basert på høringsnotatet og høringsuttalelsene utarbeidet Finansdepartementet Ot prp nr 46 (1995-96) Nye regler om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden). Departementet kom under dette arbeidet til at spørsmålet om å endre reglene om fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet fordret en langt grundigere utredning enn det som var mulig innenfor de angitte tidsrammer. Departementet foreslo derfor ingen endring av skatteloven § 45 andre ledd.

  1. Innst O nr 73 (1995-96)

I Innst O nr 73 (1995-96) til Ot prp nr 46 (1995-96) om alminnelige kreditregler uttaler finanskomiteen på side 15 at " en endring av bestemmelsen i skatteloven § 45 annet ledd første punktum slik at skattytere som er fullt skattepliktige til Norge for utenlandsinntekt skal holdes utenfor bestemmelsen, vil være en såvidt stor endring at dette må utredes ytterligere. Komiteen ber Regjeringen komme tilbake til dette slik at Stortinget får vurdert spørsmålet før skatteåret 1997". Departementet antar at henvisningen til skatteloven § 45 annet ledd første punktum er ment å være til skatteloven § 45 annet ledd andre punktum.

  1. Bør det gjeldende bruttoformuesprinsippet videreføres?

I dette avsnittet vurderer departementet om det gjeldende bruttoformuesprinsippet, jf skatteloven § 45 andre ledd andre punktum jf første punktum, bør videreføres. Etter bruttoformuesprinsippet fordeles gjeldsrentene etter brutto formue i henholdsvis utlandet og Norge. Fordelingen foretas helt uavhengig av skattyters inntekter, og av om disse er skattepliktige til Norge.

Et argument for å opprettholde prinsippet om fordeling av gjeldsrenter etter bruttoformue, er at opptak av lån med tilhørende gjeldsrenter kan ha sammenheng med de investeringer skattyter foretar og avkastningen av disse. Etter et bruttoformuesprinsipp vil gjeldsrentene i så fall komme til fradrag i det land som de forholdsmessig kan sies å relatere seg til. Skattemessig vil dette imidlertid bare skape symmetri i forhold til skatteavtaleland hvor Norge anvender unntaksmetoden, og hvor inntekten av formuesgjenstanden ikke tas opp til beskatning i Norge. Argumentet vil således gradvis miste sin vekt ettersom Norge går over til kreditmetoden i skatteavtalene med stadig flere land.

Bruttoformuesprinsippet er videre et fordelingsprinsipp som er innarbeidet, og som er kjent for skattyterne.

Departementet vil videre peke på at USA benytter et bruttoformuesprinsipp for fordeling av gjeldsrenter mellom USA og utlandet.

På den annen side er det flere argumenter som taler mot å opprettholde prinsippet om å fordele gjeldsrenter etter bruttoformuesprinsippet. I forhold til land der inntekt og formue er skattepliktig i Norge, vil fordeling av renter etter bruttoformuesprinsippet være i strid med globalinntektsprinsippet og symmetrihensynet. Dette fordi inntekt tas til beskatning i Norge, mens en andel av skattyters renteutgifter ikke kommer til fradrag her. I og med at Norge innen få år vil benytte kreditmetoden i de fleste av de sentrale skatteavtalene, vil denne skjevheten forekomme i de aller fleste tilfeller. Dette bør etter departementets oppfatning tillegges betydelig vekt.

Videre vil fordelingen av gjeldsrentene mellom Norge og utlandet etter det gjeldende bruttoformuesprinsippet i mange tilfeller ikke gjenspeile foretatte investeringer og avkastning av disse når det investeres i annet enn fast eiendom og anlegg med tilbehør, f eks dersom gjeld er tatt opp for å skaffe driftskapital. I slike tilfeller vil en fordeling etter bruttoformuesprinsippet ikke avspeile de underliggende forhold.

Det har vært hevdet at det er urimelig at det skal foretas en gjeldsrentefordeling etter bruttoformuesprinsippet når en skattyter med f eks boliggjeld i Norge arver en eiendom i utlandet, og alle skattyters gjeldsrenter relaterer seg til boligen i Norge. Departementet har mottatt en rekke henvendelser der det anføres at dette er urettferdig og diskriminerende i forhold til dem som arver tilsvarende formue i Norge. Også for norske skattytere som tar opp lån og kjøper fritidsbolig i utlandet, medfører bruttoformuesprinsippet at en del av gjeldsrentene som relaterer seg til annen formue (i Norge) i enkelte tilfeller ikke kommer til fradrag i Norge. Departementet for sin del ser at gjeldsrentefordeling etter bruttoformuesprinsippet kan slå uheldig ut for enkelte, men mener at dette i prinsippet bare gjelder i forhold til skattytere som har utenlandsinntekt og/eller utenlandsformue som er skattepliktig til Norge, med mindre det dreier seg om arvet eiendom.

I forhold til land der inntekt og formue er unntatt fra norsk beskatning, følger det av symmetriprinsippet at fradrag for gjeldsrenter også bør være avskåret i Norge. Departementet antar således at en fordeling av gjeldsrenter basert på bruttoformuesprinsippet i de fleste tilfeller gir en tilfredsstillende fordeling når inntekt/formue er unntatt fra norsk beskatning. En fritidsbolig i utlandet vil ofte være noe man erverver etter å ha anskaffet fast bolig, bil osv i Norge. Ny gjeld vil derfor normalt bli tatt opp for å kunne finansiere fritidsboligen i utlandet, og en fordeling av gjeld basert på bruttoformuesprinsippet vil her avskjære, og etter departementets syn med rette, fradrag for en del av (men ikke nødvendigvis alle) rentene som er knyttet til den utenlandske formuen.

Et problem med bruttoformuesprinsippet er at prinsippene for verdsettelsen av fast eiendom i Norge og i utlandet etter dagens praksis kan være avvikende og vanskelig å sammenligne. Dette skyldes dels at verdsettelse av fast eiendom i Norge synes å være meget varierende fra kommune til kommune, og dels at det også kan forekomme store variasjoner innenfor en og samme kommune. Disse forskjeller i takstnivået medfører at det blir vanskelig å anvende likeartede regler ved taksering av eiendommen i utlandet. Departementet antar imidlertid at problemet delvis blir avhjulpet i og med det nye takseringssystemet for bolig- og fritidseiendommer som Stortinget har lagt opp til i sin gjennomgang av St meld nr 45 (1995-96) Boligtaksering og prinsipper for boligtaksering, se Innst S nr 143 (1996-97). Man vil da lettere kunne oppstille takseringsregler for utenlandske eiendommer.

Et ytterligere moment som etter departementets oppfatning taler mot å anvende et bruttoformuesprinsipp, er at metoden bryter med prinsippet om nøytralitet i finansieringsbeslutninger, som sto sentralt i skattereformen av 1992. Bruttoformuesprinsippet vil diskriminere de som anskaffer formue ved å stifte gjeld, framfor de som har tilstrekkelig egenkapital. For skattytere som har gjeld vil denne regelen øke avkastningskravet før skatt for en investering både i Norge og utlandet. Hvis eksempelvis en skattyter har en stor del av bruttoformuen plassert i fast eiendom i utlandet, vil en stor del av gjeldsrentene ikke kunne fradras i globalinntekten ved skattlegging i Norge. Hvis det gjøres en mindre gjeldsfinansiert investering i Norge eller i utlandet, vil dette innebære at en stor andel av gjeldsrentene som knytter seg til denne investeringen ikke vil kunne fradras i globalinntekten som beskattes i Norge.

Ved kreditmetoden vil det dessuten være av avgjørende betydning om næringsdrivende skattytere velger å eie eller leie fast eiendom i utlandet, fordi leieutgifter kommer til fradrag i Norge, mens renteutgifter vil kunne være avskåret etter bruttoformuesprinsippet. Dette er etter departementets mening en avgjørelse som bør styres av andre motiver enn å oppnå en bestemt gjeldsrentefordeling. Videre kan bestemmelsen omgås ved at man fører formuen på stråmenn eller ved at formuen legges i et aksjeselskap.

  1. Oppsummering og delkonklusjon

Bruttoformuesprinsippet er et vel innarbeidet prinsipp, men har etter departementets syn en rekke svakheter. Bruttoformuesprinsippet fordrer for det første en verdsettelse av henholdsvis bruttoformuen i utlandet og bruttoformuen i Norge. Praksis har vist at det i mange tilfeller er vanskelig å verdsette bruttoformuen i utlandet. For det andre vil en fordeling av gjeldsrenter etter bruttoformuen i henholdsvis Norge og utlandet ofte ikke gjenspeile de foretatte investeringer og avkastningen av disse. Videre vil all inntekt og formue, unntatt formue i fast eiendom og anlegg, beskattes i Norge med mindre unntaksmetoden benyttes i skatteavtale for å unngå dobbeltbeskatning. Det strider da etter departementets syn mot globalinntektsprinsippet når bruttoformuesprinsippet helt eller delvis avskjærer rentefradrag i Norge. Endelig vil det ved anvendelsen av bruttoformuesprinsippet være av avgjørende betydning om skattyter som driver virksomhet eier eller leier fast eiendom. En slik beslutning bør etter departementets mening i utgangspunktet fattes på annet grunnlag enn skatterettslige hensyn.

På denne bakgrunn finner departementet at bruttoformuesprinsippet har en rekke svakheter som metode for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet. Det gjeldende bruttoformuesprinsippet bør derfor etter departementets syn erstattes av et annet fordelingsprinsipp dersom et eller flere andre prinsipper totalt sett er bedre egnet som fordelingsmetode enn bruttoformuesprinsippet. Alternative prinsipper for gjeldsrentefordeling mellom Norge og utlandet er drøftet i kapittel 5 og 6.

  1. Departementets vurdering av alternative metoder for fordeling av gjeldsrenter
    1. Innledning

I det følgende drøftes i avsnitt 5.2 - 5.5 tre alternative metoder for begrensning av gjeldsrentefradrag i Norge:

  • Fullt rentefradrag i Norge for skattytere som er alminnelig skattepliktige til Norge, med mindre de har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning,
  • fordeling etter nettoinntekt, og
  • fordeling etter en direkte tilordningsmetode.

Andre fordelingsnøkler, for eksempel fordeling i forhold til brutto omsetning, i forhold til antall ansatte eller i forhold til øvrige utgifter som ikke kan tilordnes bestemte virksomheter eller inntekter, er ikke omtalt og vurdert nærmere, da disse etter departementets oppfatning er lite anvendelige som generelle prinsipper.

  1. Fullt rentefradrag i Norge for skattytere som er alminnelig skattepliktige til Norge, med mindre de har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning

Finanskomiteen har i Innst O nr 73 (1995-96) side 15 bedt departementet om å foreta en vurdering av " skatteloven § 45 annet ledd første punktum (skal være andre punktum ) slik at skattytere som er fullt skattepliktige til Norge for utenlandsinntekt skal holdes utenfor bestemmelsen". Departementet forstår finanskomiteen slik at det skal vurderes om renteutgifter uavkortet skal komme til fradrag i norsk inntekt dersom vedkommende skattyter er fullt skattepliktig til Norge.

Departementet antar at det med "skattytere som er fullt skattepliktige til Norge for utenlandsinntekt" siktes til skattytere som er alminnelig skattepliktige til Norge, jf skatteloven § 15 første ledd bokstav a og b, og som utelukkende har inntekt som er skattepliktig til Norge. I de skatteavtaler hvor Norge anvender kreditmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning vil inntekten normalt være skattepliktig til Norge, og i den utlignede norske skatt gis det fradrag for den skatt som er betalt i den annen stat.

Dersom skattyter har inntekt som er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale, vil vedkommende således ikke være fullt skattepliktig hit. Dette omfatter typisk inntekt som er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale fordi Norge anvender unntaksmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning. Dette gjelder de fleste avtaler inngått før 1992. Skattyter kan imidlertid også være unntatt fra norsk beskatning av enkelte inntekter etter en skatteavtale der Norge anvender kreditmetoden. Et eksempel er arbeidsinntekt etter den nye nordiske skatteavtalen av 23. september 1996 artikkel 15 punkt 1. Dersom en person bosatt i Norge arbeider i et annet nordisk land, vil slik inntekt være unntatt fra norsk beskatning etter artikkel 25 punkt 5 c) - den alternative unntaksmetode. (Gjeld vil vel imidlertid sjelden være pådratt i forbindelse med arbeidsinntekt.) Et annet eksempel vil være inntekt fra internasjonal luft- og skipsfart, dersom skatteavtalen bestemmer at slik inntekt og formue utelukkende skal beskattes i det land der den virkelige ledelse er. Skatteavtalen med Gambia av 27. april 1994 er eksempel på dette: Dersom en person bosatt i Norge driver skipsfart med virkelig ledelse i Gambia, vil slik inntekt være unntatt fra beskatning i Norge etter avtalens artikkel 8 punkt 1 (se dog punkt 5). Tilsvarende vil løsningen bli i forhold til enkelte land der Norge har benyttet seg av adgangen til å gå over til kreditmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning i en del eldre skatteavtaler: Beskatning skjer da utelukkende i den stat der den virkelige ledelse er, se bl a avtalene med Luxembourg, Polen, Romania og Ungarn.

I vurderingen av om skattyter har inntekt som er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale, slik at rentefradraget i Norge begrenses, antar departementet at det avgjørende vil være om investeringen i utlandet er egnet til å gi avkastning, som etter skatteavtalen med vedkommende land ikke kan beskattes i Norge. At investeringen faktisk ikke gir avkastning, eller faktisk ikke beskattes i det annet land, er uten betydning.

Dersom en skattyter etter dette ikke er fullt skattepliktig til Norge, synes finanskomiteen å forutsette at skattyter vil bli behandlet etter gjeldende ordning, det vil si at det skal finne sted en fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet etter bruttoformuesprinsippet.

Etter gjeldende regler skal gjeldsrenter fordeles etter bruttoformuen i henholdsvis utlandet og Norge. Dersom dagens ordning legges til grunn, blir konsekvensen at gjeldsrenter fordeles etter skattyters bruttoformue i Norge og skattyters samlede bruttoformue i utlandet, altså inklusive bruttoformuen i land hvor inntekt og/eller formue er skattepliktig til Norge. En slik løsning vil føre til at skattytere som har inntekt og/eller formue som er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale kan komme ugunstig ut, fordi de vil få avskåret gjeldsrentefradraget i Norge basert på forholdet mellom bruttoformuen i Norge og den samlede bruttoformuen i utlandet. Dette vil bryte med det grunnleggende nøytralitetsprinsipp som skattesystemet bygger på, og innebære urimelig forskjellsbehandling.

Etter departementets syn bør man, dersom denne metoden skal legges til grunn, i stedet unnta gjeldsrenter fra fradragsrett i Norge etter forholdet mellom bruttoformuen i de land hvor inntekt og/eller formue er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale og skattyters øvrige bruttoformue. På denne måten vil skattyter få fullt rentefradrag i Norge for renter som forutsetningsvis knytter seg til formue i de land der all formue og inntekt er skattepliktig til Norge. Dette vil som hovedregel være de land der Norge i skatteavtalen anvender kreditmetoden, og de land som Norge ikke har inngått skatteavtale med. I og med at Norge i nær fremtid vil ha kreditavtaler med de fleste av de viktigste land, vil man bare i et fåtall tilfeller måtte anvende bruttoformuesprinsippet.

Et eksempel viser metoden:

Renteutgifter 50

- formue i Norge 500

- formue i fast eiendom og anlegg i land som Norge har kreditavtale med 200

- formue i fast eiendom og anlegg i land som Norge har unntaksavtale med 100

- formue i fast eiendom og anlegg i land uten skatteavtale med Norge 200

Fradragsretten for renteutgiftene (50) avkortes i Norge med 100/1000, som tilsvarer den forholdsmessige andel av skattyters bruttoformue i land der Norge anvender unntaksmetoden i skatteavtalen. Rentefradraget avkortes således med 5, og utgjør etter dette 45.

Departementet legger videre til grunn at skattyter ved anvendelse av reglene om fordeling av gjeldsrenter ikke skal kunne velge å se bort fra en skatteavtale som unntar inntekt eller formue fra norsk beskatning.

I det følgende foretas en nærmere vurdering av den metoden som er utdypet og presisert ovenfor; nemlig at det kan kreves fullt gjeldsrentefradrag i Norge med mindre skattyter har inntekt som gjennom skattavtale er forbeholdt et annet land til beskatning.

En metode med full fradragsrett for gjeldsrenter vil medføre at man etterlever globalinntektsprinsippet, hvoretter både de globale inntektene og de globale utgiftene hensyntas ved fastsettelse av skattepliktig inntekt i Norge. Dette bør etter departementets oppfatning tillegges betydelig vekt. I og med at kreditmetoden er gjennomført som hovedprinsipp i en rekke av de mest sentrale skatteavtalene i løpet av få år, vil full fradragsrett for gjeldsrenter etter en metode som skissert ovenfor bli den praktiske hovedreglen i de fleste tilfeller.

Departementet vil også påpeke at ordningen er enkel, for så vidt som den i liten grad fordrer skjønn: Hvis all inntekt er skattepliktig til Norge får skattyter fullt gjeldsrentefradrag i Norge. Skattytere som har inntekt i land som etter skatteavtalens bestemmelse skal unntas fra norsk beskatning, skal fordele gjeldsrenter etter bruttoformuesprinsippet basert på formuen i dette landet og formuen for øvrig.

Det kan imidlertid anføres at en metode med full fradragsrett for gjeldsrenter i de tilfeller hvor det ikke foreligger skatteavtale, og i de tilfeller hvor kreditmetoden anvendes i skatteavtale, vil kunne innebære en skjev fordeling av skattefundamentene når den skattepliktige inntekt som lånekapitalen genererer (og som rentene dermed er tilknyttet) er lavere enn rentefradragene, og det annet land har den primære beskatningsrett. Dette er kanskje særlig praktisk ved kjøp av fast eiendom i utlandet finansiert ved låneopptak. En skattyter som er fullt skattepliktig til Norge for all utenlandsinntekt, vil etter den metode som komiteen skisserer hvert år få fullt fradrag i Norge for alle sine gjeldsrenter, selv om rentefradraget overstiger den løpende avkastning av eiendommen som er skattepliktig hit. Den løpende (eventuelt beregnede) avkastning av den faste eiendom vil ofte være lavere enn rentefradraget, f eks ved egen bruk av fritidseiendom. Man vil således få et "netto" fradrag i Norge. Selv om eventuell avkastning kommer til beskatning i Norge, vil skattyter få fradrag for den skatt som eventuelt er betalt i det annet land, noe som reduserer, eller eventuelt helt utligner, effekten av norsk skatt på avkastningen.

Riktignok vil en eventuell gevinst ved senere salg av en fast eiendom i et kreditland være skattepliktig inntekt i Norge, men også i dette tilfellet skal det gis kreditfradrag for den skatt som er betalt i det annet land. Dersom skatten i det annet land er lik eller høyere enn den norske skatten, vil det ikke tilfalle noe proveny til Norge. Dette til tross for at renteutgiftene tidligere er kommet effektivt til fradrag i norsk inntekt. Norge kommer således provenymessig uheldig ut. Det samme kan være tilfelle for næringseiendommer og andre formuesgoder, hvor avkastningen er lavere enn rentefradraget og der det annet land har primærbeskatningsretten til inntekt og eventuell senere gevinst. Tap av skattefundament gjelder særlig når gjelden finansierer formuesgoder som stiger i verdi, typisk fast eiendom, eller driftsmidler hvor skattemessige avskrivninger er større enn faktisk verdifall.

Etter departementets syn er imidlertid den metoden som er beskrevet og vurdert i dette avsnittet totalt sett godt egnet som metode for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet. Selv om dagens bruttoformuesprinsipp antagelig innebærer at Norge får et noe større skatteproveny enn om gjeldsrenter fordeles etter den metoden som er beskrevet ovenfor, synes metoden som er beskrevet i dette avsnittet å være både prinsipielt riktigere og også bedre enn bruttoformuesprinsippet i de fleste andre henseender. Etter departementets oppfatning bør derfor en metode som innebærer at det kan kreves fullt fradrag i Norge for renteutgifter når skattyter er alminnelig skattepliktig til Norge, med mindre han har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, foretrekkes fremfor bruttoformuesprinsippet.

I det følgende vurderes den ovenfor nevnte metoden for begrensning av gjeldsrentefradrag i Norge, heretter kalt "full skatteplikt metoden", opp mot andre fordelingsmetoder.

  1. Et nettoinntektsprinsipp

Et nettoinntektsprinsipp er en indirekte tilordningsmetode som innebærer at skattyters gjeldsrenter fordeles etter skattepliktig nettoinntekt (før fordeling av gjeldsrenter) i henholdsvis den fremmede staten og i Norge. Nedenfor vil departementet vurdere om nettoinntektsprinsippet er bedre egnet til fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet enn "full skatteplikt metoden".

Mange av de argumenter som ovenfor i avsnitt 4.2 er anført for og mot bruttoformuesprinsippet, er også relevante i vurderingen av nettoinntektsprinsippet. I forhold til land hvor skattyters inntekt og formue er skattepliktig til Norge, vil fordeling av renter etter nettoinntektsprinsippet være i strid med globalinntektsprinsippet og symmetrihensynet. Dette fordi all inntekt tas til beskatning i Norge, mens alle renteutgifter ikke nødvendigvis kommer til fradrag her. I og med at kreditmetoden i skatteavtalene vil være den praktiske hovedregel innen få år, vil denne skjevheten forekomme i de aller fleste tilfeller. Dette er etter departementets syn et vektig argument mot nettoinntektsprinsippet.

Et argument for å anvende et nettoinntektsprinsipp er at skattyters nettoinntekt ofte reflekterer hvor det foregår økonomisk aktivitet, samt hvilket omfang denne aktiviteten har. Dette gjelder først og fremst næringsdrivende. I og med at inntektsskapende aktivitet som regel forutsetter investeringer, kan det hevdes at renteutgifter bør tilordnes nettoinntekten. En slik symmetri vil imidlertid bare kunne anføres i forhold til land hvor inntekten av formuesgjenstanden er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale. Dette argumentet vil således miste sin vekt ettersom Norge går over til kreditmetoden i skatteavtaler.

Under enhver omstendighet vil nettoinntektsprinsippet gi et "feil" resultat dersom gjelden faktisk ikke har noen sammenheng med skattyters nettoinntekt i henholdsvis Norge og utlandet. Dette vil særlig ramme lønnsmottakere som arbeider i et annet land, og som vil få avskåret sine rentefradrag ved ligningen i Norge. Renteutgifter vil sjelden være pådratt i tilknytning til arbeidsinntekt. Videre vil virksomheter i etableringsfasen komme uforholdsmessig godt ut ettersom nettoinntekten i utlandet da ofte er lav eller negativ, noe som vil innebære fullt eller tilnærmet fullt rentefradrag i Norge. I forhold til skattytere som har fritidseiendom i utlandet som gir lav inntekt (eventuelt beregnet inntekt) og som ikke har annen utenlandsk inntekt, vil nettoinntektsprinsippet innebære at de vesentligste renteutgiftene kommer til fradrag i Norge, selv om gjelden i realiteten knytter seg til kjøp av den utenlandske eiendommen.

Et ytterligere argument mot å anvende nettoinntektsprinsippet i forhold til land der inntekt er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale, er at man da må fastsette inntekter og utgifter for dette/disse land selv om inntekten er unntatt fra norsk beskatning. En metode hvor det gis fullt fradrag i Norge for renteutgifter når skattyter er alminnelig skattepliktig til Norge, og har inntekt fra land som Norge ikke har skatteavtale med og/eller inntekt som er skattepliktig til Norge etter skatteavtale, vil etter departementets syn være lettere å praktisere enn nettoinntektsprinsippet.

På denne bakgrunn bør etter departementets oppfatning "full skatteplikt metoden" som skissert ovenfor under avsnitt 5.2 foretrekkes fremfor nettoinntektsprinsippet.

  1. En direkte tilordningsmetode

En direkte tilordningsmetode går ut på at man vurderer hver enkelt inntekts- og utgiftspost for seg, for å avgjøre om den skal henføres til aktivitet i utlandet eller i Norge. Etter denne metoden skal gjeldsrentene bare komme til fradrag i Norge dersom de er pådratt til en inntekts ervervelse i Norge. Renter som kan henføres til aktivitet i utlandet kommer ikke til fradrag i Norge, selv om inntekten beskattes her. Nedenfor vil departementet vurdere en direkte tilordningsmetode opp mot "full skatteplikt metoden".

Den direkte tilordningsmetoden anvendes som hovedregel i skatteavtalene ved fastsettelsen av et fast driftssteds fortjeneste. Artikkel 7 punkt 3 i OECDs mønsteravtale presiserer at utgifter, herunder gjeldsrenter, skal fordeles i overensstemmelse med den direkte tilordningsmetoden, og komme til fradrag i det faste driftsstedets inntekter når de er pådratt i forbindelse med det faste driftsstedet.

I forhold til land der alle skattyters inntekter er skattepliktig til Norge (det vil i hovedsak gjelde i forhold til land der kreditmetoden anvendes i skatteavtalen og i forhold til alle land Norge ikke har skatteavtale med) vil den direkte fordelingsmetode imidlertid ikke skape symmetri. Metoden vil medføre beskatning i strid med globalinntektsprinsippet, fordi all inntekt tas til beskatning i Norge, samtidig som en del renteutgifter vil kunne nektes fradratt her.

I de tilfeller hvor skattyter har inntekter som er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale, vil en direkte tilordningsmetode etter departementets oppfatning i prinsippet være velegnet. Dette fordi gjeldsrenter som er pådratt i tilknytning til den unntatte inntekt da må holdes utenfor ved beregningen av den norske globalinntekten. I den utstrekning man kan fastslå hva gjelden (og dertil knyttede gjeldsrenter) knytter seg til, er en direkte tilordningsmetode etter departementets oppfatning en presis metode som gir korrekte resultater. Det er også denne metoden som mest konsekvent ivaretar armlengdeprinsippet, dvs at gjeldsrentene fordeles på samme måten ved låneopptak i konsernforhold som ved låneopptak utenfor konsernforhold. Likeledes er det den direkte tilordningsmetoden som etter departementets syn samsvarer best med det alminnelige symmetriprinsippet. Ettersom Norge går over til kreditmetoden i skatteavtalene, vil imidlertid disse argumentene miste mye av sin vekt.

Et problem med den direkte tilordningsmetoden er at det ofte vil være vanskelig å fastslå hvor den enkelte renteutgift rettmessig hører hjemme. Et lån kan benyttes til forskjellige formål, og sikkerheten som stilles vil i mange tilfelle ikke gi noen indikasjon på om gjeldsrentene rettmessig skal tilordnes investeringer i Norge eller i utlandet. Dessuten vil forholdet kompliseres av konserntransaksjoner i form av lån til, fra og innen konsernselskaper, ved at selskapene og filialene garanterer for hverandres lån, ved at det opptas lån ved et kontor som benyttes til utvikling og produksjon som kommer samtlige driftssteder til gode osv. En slik regel vil åpne for store manipulasjonsmuligheter i selskap med virksomhet i flere land, og til en viss grad også for privatpersoner.

Dersom det ikke kan fastslås hvor den enkelte renteutgift rettmessig hører hjemme, vil det være nødvendig med en "alternativ" måte å fordele rentene på. En vil her måtte anvende indirekte metoder, f eks et bruttoformuesprinsipp eller et nettoinntektsprinsipp. Etter departementets vurdering er behovet for bruk av slike alternative, indirekte metoder en ulempe ved den direkte tilordningsmetoden. Departementet vil i denne forbindelse påpeke at det lett kan oppstå uenighet mellom skattyter og ligningsmyndighetene om hvilken metode som skal anvendes.

Endelig vil departementet peke på at beregningen av maksimalt kreditfradag kan bli meget komplisert når en direkte tilordningsmetode kombinert med en subsidiær fordelingsmetode skal kombineres med nettoinntektsprinsippet for beregning av maksimalt kreditfradrag, jf § 4 punkt 2 i forskrift av 19. desember 1996 nr 1191 om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet og dokumentasjonsplikt. Det kan således tenkes, dersom bruttoformuesprinsippet legges til grunn som subsidiær fordelingsmetode, at en må forholde seg til tre forskjellige beregningsmetoder.

I og med at kreditavtaler vil være den praktiske hovedregel innen få år, er departementet av den oppfatning at den direkte tilordningsmetoden ikke bør benyttes som primær fordelingsmetode, men at en heller bør benytte "full skatteplikt metoden" som skissert ovenfor under avsnitt 5.2.

  1. Oppsummering og konklusjon

Finanskomiteen har i Innst O nr 73 (1995-96) bedt om en vurdering av " skatteloven § 45 annet ledd første punktum (skal være andre punktum) slik at skattytere som er fullt skattepliktige til Norge for utenlandsinntekt skal holdes utenfor bestemmelsen". Departementet har ovenfor i avsnitt 5.2 foretatt en presisering og vurdering av denne fordelingsmetoden. Departementet har imidlertid i avsnittene 5.3 og 5.4 også utredet og vurdert andre metoder for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet.

Departementet har vurdert om et nettoinntektsprinsipp bør benyttes for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet (avsnitt 5.3). En skattyters nettoinntekt kan i en del tilfeller reflektere hvor det foregår en økonomisk aktivitet av skattemessig relevans, samt hvilket omfang denne aktiviteten har. Et nettoinntektsprinsipp for fordeling av gjeldsrenter vil imidlertid gi et "uriktig" resultat dersom gjelden ikke fordeler seg korrekt til skattyters nettoinntekt i henholdsvis Norge og utlandet. I forhold til land der Norge anvender unntaksmetoden i skatteavtale, er det også et argument mot nettoinntektsprinsippet at ligningsmyndighetene da må fastsette og kontrollere inntekter/utgifter for dette/disse land selv om inntekten er unntatt fra norsk beskatning.

Departementet har videre vurdert en direkte tilordningsmetode for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet (avsnitt 5.4). En slik metode er i prinsippet velegnet i de tilfeller hvor skattyter har inntekter som er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale. Dette fordi gjeldsrenter som er pådratt i tilknytning til den unntatte inntekten da må holdes utenfor ved beregning av den norske globalinntekten. I forhold til land der inntekt er skattepliktig til Norge etter kreditmetoden i skatteavtale, og i forhold til land Norge ikke har skatteavtale med, vil imidlertid en direkte tilordningsmetode innebære en beskatning i strid med globalinntektsprinsippet, fordi all inntekt kommer til beskatning i Norge mens en del renteutgifter vil kunne nektes fradratt her i landet. En ytterligere ulempe ved en direkte tilordningsmetode, er at det ofte kan være vanskelig å avgjøre om den enkelte renteutgift relaterer seg til Norge eller utlandet. Endelig kan beregningen av maksimalt kreditfradrag bli meget komplisert når en direkte tilordningsmetode, kombinert med en subsidiær fordelingsmetode, skal kombineres med nettoinntektsprinsippet for beregning av maksimalt kreditfradrag.

Endelig har departementet vurdert en metode som går ut på at det kan kreves fullt fradrag i Norge for renteutgifter når skattyter er alminnelig skattepliktig til Norge og har inntekt fra land som Norge ikke har skatteavtale med og/eller inntekt som er skattepliktig til Norge etter skatteavtale (avsnitt 5.2). Etter en helhetsvurdering foreslår departementet at denne metoden skal legges til grunn for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet. Skattyter vil da uavkortet få fradrag i Norge for renteutgifter dersom han er alminnelig skattepliktig til Norge, og er skattepliktig til Norge for all sin inntekt (av finanskomiteen benevnt "fullt skattepliktig").

Hovedbegrunnelsen for departementets forslag kan oppsummeres i fire hovedpunkter: For det første er en slik metode for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet i samsvar med globalinntektsprinsippet, hvoretter både de globale inntektene og de globale utgiftene er relevante for fastsettelsen av skattepliktig inntekt i Norge. En annen prinsipiell fordel ved metoden er at en oppnår symmetri, ved at all inntekt beskattes i Norge og alle renteutgifter kommer til fradrag i Norge. For det tredje er metoden etter departementets vurdering også ligningsteknisk enklere å praktisere enn de alternative fordelingsmetodene. Metoden fordrer lite skjønn utover de tilfeller hvor en subsidiær fordelingsmetode kommer til anvendelse, jf kapittel 6 nedenfor. Departementet vil imidlertid peke på at kreditmetoden vil være i bruk som hovedprinsipp i de fleste av de viktigste skatteavtalene i løpet av få år, slik at en subsidiær fordelingsmetode kun vil måtte anvendes i et fåtall tilfeller. Endelig vil den fordelingsmetoden som departementet foreslår, i alminnelighet være til fordel for de fleste skattytere. Eksempelvis innebærer metoden at en skattyter som arver en fritidseiendom i Sverige, i motsetning til i dag, vil få fullt fradrag for alle sine gjeldsrenter ved ligningen i Norge.

I høringsnotatet er det lagt til grunn at retten til å beskatte avkastning og gevinst knyttet til et kapitalobjekt i praksis vil være undergitt ensartet regulering i alle skatteavtaler Norge er part i. Departementet antar således at det ikke vil oppstå situasjoner hvor renteutgifter knyttet til finansiering av et kapitalobjekt i utlandet, som har gitt liten eller ingen avkastning til beskatning i Norge, kommer til fradrag i Norge uten at en eventuell gevinst ved realisasjon av kapitalobjektet er skattepliktig hit. En eventuell bestemmelse i skatteavtale som utelukker kun gevinstbeskatning i Norge, ville talt for å avskjære rentefradraget i Norge.

  1. Departementets vurdering av alternative subsidiære metoder for gjeldsrentefordeling når skatteavtalen anvender unntaksmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning
    1. Innledning

I drøftelsen ovenfor under avsnittene 4.2-4.3 og 5.2-5.5 går departementet etter en helhetsvurdering inn for en metode som går ut på at det kan kreves fullt fradrag i Norge for renteutgifter når skattyter er alminnelig skattepliktig til Norge og ikke har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt at annet land til beskatning ("full skatteplikt metoden").

Finanskomiteen synes i Innst O nr 73 (1995-96) å forutsette at bruttoformuesprinsippet beholdes som subsidiær metode dersom skattyter ikke er fullt skattepliktig til Norge, det vil si når vedkommende har inntekt som er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale.

I dette avsnittet drøfter departementet om et nettoinntektsprinsipp eller en direkte tilordningsmetode er bedre egnet som subsidiære fordelingsmetoder. Departementet har vurdert om det bør anvendes ulike subsidiære fordelingsmetoder for ulike grupper skattytere, men finner at en slik løsning ikke er hensiktsmessig. Ulike subsidiære fordelingsmetoder ville komplisere regelverket vesentlig. Flere ulike fordelingsmetoder kan etter departementets vurdering også øke faren for misbruk og illojale tilpasninger, samt føre til vesentlig merarbeid og kontrollmessige problemer for ligningsmyndighetene.

  1. Et nettoinntektsprinsipp

I dette avsnittet vurderer departementet om nettoinntektsprinsippet er bedre egnet enn bruttoformuesprinsippet som en subsidiær fordelingsmetode.

Departementet viser til det som er sagt ovenfor under avsnitt 5.3 om de uheldige sidene ved nettoinntektsprinsippet. Disse gjør seg etter departementets oppfatning også gjeldende ved anvendelse av nettoinntektsprinsippet som en subsidiær fordelingsmetode. Det vises spesielt til at man i forhold til land der Norge anvender unntaksmetoden i skatteavtale må fastsette skattepliktig inntekt etter norsk lovgivning for dette/disse land, selv om inntekten er unntatt fra norsk beskatning. Videre er bruttoformuesprinsippet vel innarbeidet. Dessuten synes det etter departementets oppfatning som om gjeld, i alle fall når det gjelder fysiske personer, mer korrekt kan tilordnes skattyters formue enn hans inntekt. For næringsvirksomhet er dette mer usikkert, men departementet antar at dette ofte også vil være tilfelle for næringsvirksomhet.

Etter departementets oppfatning bør bruttoformuesprinsippet på denne bakgrunn benyttes fremfor nettoinntektsprinsippet som subsidiær fordelingsmetode.

  1. En direkte tilordningsmetode

I dette avsnittet vurderer departementet om en direkte tilordningsmetode er bedre egnet enn bruttoformuesprinsippet som en subsidiær metode for fordeling av gjeldsrenter. En slik metode benyttes for øvrig i andre sammenhenger både i intern norsk skatterett og i skatteavtalesammenheng, se henholdsvis skatteloven § 23 første ledd og OECDs mønsteravtale artikkel 7 (3).

Etter den direkte tilordningsmetode må skattyter dokumentere hvilke renter som skal tilordnes henholdsvis Norge og land hvor inntekt er unntatt fra norsk beskatning. Rentene som skal tilordnes land hvor inntekt er unntatt fra norsk beskatning, vil da ikke være fradragsberettiget i Norge. Metoden vil altså være å trekke ut (avskjære fradragsrett for) de renteutgifter som knytter seg til den unntatte inntekt. Dersom et lån f eks er tatt opp for å kjøpe en fast eiendom i et annet land, og inntekten fra denne faste eiendommen er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtalen med dette landet, skal det således ikke gis fradrag for disse renteutgifter, selv om annen inntekt fra dette landet (f eks arbeidsinntekt) er skattepliktig til Norge. Motsvarende, dersom inntekten av den faste eiendommen er skattepliktig til Norge, vil man få fullt rentefradrag i Norge selv om annen inntekt er fritatt fra beskatning her. Som eksempel på det siste kan nevnes en person bosatt i Norge som kjøper en fast eiendom i Sverige, og som samtidig er skattepliktig til Sverige for arbeidsinntekt etter artikkel 15 punkt 1 i den nye nordiske skatteavtalen av 23. september 1996. Selv om arbeidsinntekten er unntatt fra norsk beskatning etter artikkel 25 punkt 5 c), får han fullt fradrag for renteutgifter i Norge fordi rentene knytter seg til den faste eiendommen og ikke til arbeidsinntekten.

Argumentene for og mot den direkte tilordningsmetoden er gjennomgått i avsnitt 5.4. En fordel er at metoden samsvarer med globalinntektsprinsippet, og dessuten i prinsippet gir det mest korrekte resultat. En ulempe er at en direkte tilordning i en del tilfeller kan være vanskelig å gjennomføre. Hvorvidt rentene skal tilordnes til et utland eller ikke, må avgjøres basert på en helhetsvurdering. Her må det særlig legges vekt på den økonomiske realitet, altså om gjelden i realiteten er stiftet for å finansiere investeringer i det aktuelle utland. Hvorvidt det er nær eller fjern tidsmessig sammenheng mellom låneopptak og den utenlandske investering, evt også andre investeringer, vil ha betydning. Det bør legges liten vekt på lånets formelle tilknytning til Norge, f eks at långiver er norsk og om gjelden er tatt opp med sikkerhet i formue i Norge. Dette skyldes at man ofte vil ta opp lån i Norge når man skal foreta investeringer i utlandet. På den annen side bør det legges betydelig vekt på om gjelden er tatt opp i et annet land med sikkerhet i den utenlandske investeringen, f eks en utenlandsk eiendom.

Særlige problemer oppstår når skattyter investerer både i Norge og utlandet, og dette finansieres med låneopptak samt oppspart kapital. Med mindre det er klare økonomiske holdepunkter for å anta at lånet knytter seg til ett av landene, vil departementet anta at lånet forholdsmessig fordeles på de to lands investeringer.

Følgende eksempel belyser den direkte tilordningsmetoden:

En fysisk person har alle sine inntekter og formuesposter i Norge (evt deler av dette i kreditland) og har kr 100 000 i boliglån. Han låner kr 500 000 med pant i huset. Han kjøper en fast eiendom i et unntaksland for kr 500 000. Banken overfører lånesummen kr 500 000 i sin helhet direkte til unntakslandet, hvor pengene går inn på selgers konto. Noenlunde samtidig kjøper han en bil i Norge til kr 250 000 som i sin helhet tas fra sparekonto. I dette tilfellet må det etter departementets syn legges vekt på hva som er den økonomiske realitet; nemlig at gjelden i realiteten er stiftet for å finansiere investeringer både i Norge og utlandet. Rentene må således henføres til begge investeringene.

En subsidiær fordelingsmetode vil imidlertid bare være aktuell i et fåtall tilfeller, i og med at Norge om noen år har kreditavtaler med et flertall av de viktigste land. Av disse fåtall tilfeller antar departementet at det bare vil være i et relativt begrenset antall tilfeller at det vil være vanskelig å fastslå til hvilket land rentene skal allokeres. Dersom det ikke er mulig å fastsette en fordeling etter en direkte metode, må fordelingen foretas etter skjønn. Man vil da kunne benytte seg av forskjellige former for indirekte metoder, f eks bruttoformues- eller nettoinntektsmetoden, avhengig av hva som etter forholdene antas å gi det mest korrekte resultat. For personlige skattytere antar departementet at bruttoformuesmetoden normalt vil gi det mest korrekte resultat, da gjeld normalt er pådratt for å kjøpe eiendeler. For næringsvirksomhet vil ofte en fordeling basert på nettoinntekt være best egnet, dersom investeringene mest nærliggende knytter seg til virksomhetsinntekten.

Dessuten, ved å benytte den direkte tilordningsmetode, unngår man i det overveiende antall tilfeller å foreta en beregning basert på bruttoformue, en metode som ikke er uproblematisk å gjennomføre. I tillegg kan anføres at dersom bruttoformuesprinsippet benyttes, må man etter departementets oppfatning likevel foreta en direkte allokering av renteutgifter i de tilfeller hvor man ellers ville få dobbelt fradrag fordi de samme renteutgiftene er fradragsberettiget også i utlandet, f eks ved et fast driftssted, jf avsnitt 2.2 ovenfor. Som en forlengelse av dette kan en anføre at den direkte tilordningsmetode i forhold til en bruttoformuesmetode i større grad medfører at det ikke gis dobbelt rentefradrag, det vil si rentefradrag både i Norge og utlandet, fordi metoden avskjærer fradrag for renter som ikke knytter seg til norsk inntekt. Om det annet land gir fradrag for renter som knytter seg til dette landet, er avhengig av intern rett i dette landet.

Etter departementets mening bør det oppstilles regler om at skattyter fremskaffer kopi av selvangivelsen/skatteregnskapet som er levert til det annet land. Ligningsmyndighetene skal likevel ikke nødvendigvis legge dette til grunn under enhver omstendighet, fordi det kan være forskjellige regler for fradrag i Norge og utlandet. Kopi av utenlandsk selvangivelse/skatteregnskap vil likevel gi ligningsmyndighetene bedre kontrollgrunnlag i en del tilfeller, slik at skattyter ikke får fradrag for de samme gjeldsrentene både i Norge og det andre (unntaks-)landet. Ligningsmyndighetene kan også se om det er samsvar mellom skattyters krav om gjeldsrentefradrag i henholdvis Norge og et unntaksland.

På denne bakgrunn heller departementet til at en direkte tilordningsmetode er å foretrekke som metode for fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet i de tilfeller der vedkommende skattyter har inntekt som er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale. Det vises til utkast til lovtekst nedenfor i kapittel 11. Departementet vil imidlertid avvente utfallet av høringen før det tas endelig standpunkt til spørsmålet om hvilken metode som bør benyttes som subsidiær fordelingsmetode.

  1. Vurdering av om det bør ha betydning for gjeldsrentefordelingen mellom Norge og utlandet om det følger av norsk intern rett at inntekt ikke er skattepliktig til Norge

Departementets forslag i avsnitt 5.5 innebærer at gjeldsrentefradraget i Norge kan bli begrenset dersom skattyter har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning. Det kan reises spørsmål ved om gjeldsrentefradraget i Norge også bør begrenses som følge av at inntekt fra utlandet ikke kan beskattes etter norsk intern rett.

Etter departementets syn er høringsnotatets skille mellom skatteavtale og intern rett prinsipielt riktig, fordi det samsvarer med globalinntektsprinsippet: En inntekt er som utgangspunkt skattepliktig til Norge uansett hvor i verden den er opptjent, såfremt det er intern hjemmel for å beskatte denne inntekt. Normalt er all inntekt fra utlandet skattepliktig på samme måte som om inntekten kom fra Norge.

Videre mener departementet at det er for kasuistisk å se hen til om norsk intern rett mangler hjemmel til å beskatte en enkelt type inntekt: Det vil kunne variere over tid hvilke inntekter som eventuelt er fritatt fra beskatning etter intern rett.

På denne bakgrunn bør det etter departementets mening ikke være relevant for gjeldsrentefordelingen mellom Norge og utlandet om det følger av norsk intern rett at inntekt ikke er skattepliktig til Norge.

  1. Konklusjon

Dersom vedkommende skattyter har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, foreslår departementet at den direkte tilordningsmetode gjøres obligatorisk i forhold til dette/disse land. Renteutgifter som kan henføres til denne inntekten kommer således ikke til fradrag i Norge.

Det vises til utkast til lovtekst nedenfor i kapittel 11. Den foreslåtte endringen i skatteloven § 45 andre ledd innebærer en innskrenkning av hovedregelen i skatteloven § 44 første ledd om full fradragsrett for renter av skattyters gjeld. Forslaget til endring vil likevel normalt innebære en utvidet fradragsrett for gjeldsrenter i utlandet i forhold til gjeldende rett.

  1. Forslag til ytterligere lovendringer i forbindelse med departementets utkast til nye regler om gjeldsrentefordeling
    1. Endring av skatteloven § 45 andre ledd første punktum

Ovenfor under kapitlene 5 og 6 går departementet inn for at skattytere som er alminnelig skattepliktige til Norge, jf skatteloven § 15 første ledd bokstav a og b, og som ikke har inntekt som i skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, kan kreve fullt fradrag i Norge for renteutgifter. Dersom en skattyter har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, foreslår departementet at den direkte tilordningsmetode gjøres obligatorisk i forhold til dette/disse land.

Som en konsekvens av forslaget til nye regler om fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet, foreslår departementet også en endring av den gjeldende regelen i skatteloven § 45 andre ledd første punktum om at gjeld skal fordeles mellom Norge og utlandet etter bruttoformuesmetoden. Etter departementets syn gjør de samme hensyn som departementet har lagt vekt på ovenfor seg også gjeldende når det gjelder fordeling av gjeld. Departementets antar at det også under enhver omstendighet være en fordel om både gjeld og gjeldsrenter fordeles etter samme fordelingsprinsipp. På denne bakgrunn foreslår departementet at gjeld fordeles mellom Norge og utlandet etter de samme prinsipper som gjeldsrenter; dvs at gjeld fullt ut kommer til fradrag ved formuesligningen i Norge med mindre skattyter har formue som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning. I sistnevnte tilfelle kommer den direkte tilordningsmetode til anvendelse. Det vises til utkast til lovtekst nedenfor under kapittel 11.

  1. Opphevelse av skatteloven § 22 første ledd

Departementet foreslår videre at skatteloven § 22 første ledd oppheves. Bestemmelsen oppstiller fritak for formuesskatt på faste eiendommer m v i utlandet, og kom inn i skatteloven ved vedtakelsen i 1911 for å avhjelpe dobbeltbeskatning av slike formuesobjekter, se Ot prp nr 5 (1909) side 75 første spalte. Etter departementets mening bryter det med globalinntektsprinsippet når fast eiendom m v i utlandet ikke er formuesskattepliktig i Norge. Det vises i denne forbindelse også til at alle andre formuesobjekter i utlandet etter norsk intern rett som hovedregel er skattepliktige til Norge. Bestemmelsen i § 22 første ledd er således utpreget kasuistisk, og har dessuten mistet sin opprinnelige betydning etterhvert som Norge har inngått skatteavtaler med en lang rekke land.

Etter skattereformen har Norge generelt gått over til å anvende kreditmetoden i skatteavtaler som metode for å unngå dobbeltbeskatning. Kreditmetoden er også lovfestet i skatteloven § 22 A og selskapsskatteloven § 1-7. Etter departementets syn bør kreditmetoden anvendes til å avverge dobbeltbeskatning også av fast eiendom m v i utlandet. Den faste eiendommen m v i utlandet vil da være formuesskattepliktig i Norge, men skattyter vil ved ligningen få fradrag for den formuesskatten som er betalt i utlandet. Det vises til forslag nedenfor under kapittel 11 om å oppheve skatteloven § 22 første ledd.

  1. Forholdet til reglene om gjeldsrentefordeling ved beregning av maksimalt kreditfradrag etter skatteloven § 22 A (nettoinntektsprinsippet)

Det følger av forskrift av 19. desember 1996 nr 1191 om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet og dokumentasjonsplikt § 4 nr 2 andre punktum at gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge alltid skal tilordnes etter nettoinntektsprinsippet ved beregning av maksimalt kreditfradrag.

Ovenfor har departementet foreslått at en skattyter skal få uavkortet fradrag i Norge for renteutgifter dersom han er alminnelig skattepliktig til Norge, og ikke har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning. Dersom vedkommende har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, foreslår departementet at den direkte tilordningsmetode gjøres obligatorisk i forhold til dette/disse land.

I høringsnotatet er det valgt den løsning at renter skal fordeles etter den direkte tilordningsmetoden i de tilfeller hvor det lar seg gjøre, fordi denne metoden anses å gi de mest korrekte resultater. I de tilfeller hvor dette likevel ikke lar seg gjøre, må det benyttes indirekte fordelingsmetoder - f eks en nettoinntektsmetode.

Departementet vil på et senere tidspunkt i forbindelse med en eventuell evaluering av reglene i skatteloven § 22 A vurdere om det bør foretas en endring av forskrift av 19. desember 1996 nr 1191 om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet og dokumentasjonsplikt § 4 nr 2 andre punktum, slik at gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge ikke lenger skal tilordnes etter nettoinntektsprinsippet ved beregning av maksimalt kreditfradrag, men etter en direkte tilordningsmetode.

  1. Inntektsføring (tilbakeføring) av tidligere rentefradrag

En ubetinget adgang til fullt fradrag for utgifter som knytter seg til utenlandsk inntekt eller formue, vil kunne utnyttes på en uheldig måte ved at underskudd (herunder renteutgifter) i etableringsfasen av en utenlandsvirksomhet kreves fratrukket i annen inntekt, mens senere overskudd ikke kommer til beskatning i Norge fordi virksomheten da er overført til et skattesubjekt som ikke er skattepliktig til Norge.

Når Norge i skatteavtale anvender kreditmetoden, eller når det ikke foreligger skatteavtale, skal skatteloven § 22 A-8 sikre at det utenlandske "underskudd" i slike situasjoner blir tilbakeført, basert på at utenlandsvirksomheten senere vil komme i overskuddsposisjon. Etter bestemmelsen skal det som er fradragsført i inntekter fra andre kilder i salgsåret og de fire foregående år, ses under ett. De tidligere fradragsførte utgiftene fra virksomhet i utlandet tas til inntekt når virksomheten trer ut av norsk beskatningsområde ved avhendelse til selskap e l som undergis selvstendig beskatning, men hvor skattyters eier- eller kontrollinteresse er i behold, se eksempel 1 og 2:

Eksempel 1:

Eksempel 2:

Departementet viser for øvrig til omtale i Ot prp nr 46 (1995-96) side 30. Bestemmelsen var tidligere inntatt i skatteloven § 22 sjette ledd.

Etter ordlyden i skatteloven § 22 A-8 nr 1 skal det som er "fradragsført i inntekt" inntektsføres. Bestemmelsen innebærer altså at summen av utgifter som overstiger brutto skattepliktig inntekt i den angjeldende periode skal inntektsføres. Bestemmelsen omfatter også renteutgifter som må henføres til den utenlandske virksomheten. Tidligere rentefradrag som kan allokeres til utenlandsk virksomhet skal således inntektsføres (tilbakeføres) dersom vilkårene i skatteloven § 22 A-8 er oppfylt.

Det kan etter departementets oppfatning reises spørsmål om bestemmelsen i § 22 A-8 omfatter alle de tilfeller som formålet bak bestemmelsen tilsier bør omfattes, i det bestemmelsen verken tar høyde for avhendelse til morselskap, datterselskap eller nærstående fysiske personer. Det vises i denne forbindelse til at de tilsvarende danske bestemmelsene går lenger på flere punkter, jf omtalen i avsnitt 3.1.2.

Departementet vurderer på denne bakgrunn om bestemmelsen i § 22 A-8 bør utvides til å omfatte følgende tilfeller:

Overføring av virksomhet til konsernbeslektet selskap

Bestemmelsen i § 22 A-8 synes bare å omfatte avhendelse til et selskap eller innretning når den eller de som avhender virksomheten selv direkte eller indirekte eier eller kontrollerer minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital, jf uttalelser i Ot prp nr 46 (1995-96) s. 30 og 36. Ordlyden synes ikke å omfatte overdragelse til et beslektet selskap i konsern (med felles konsernspiss). For eksempel vil et norsk selskap som avhender sin virksomhet (filial) i Sverige til et søsterselskap i Sverige, derfor ikke være omfattet av reglene om tilbakeføring av underskudd, fordi det er morselskapet, og ikke det norske selskapet, som eier det svenske selskapet, se eksempel 3:

Eksempel 3:

Tilsvarende vil heller ikke overdragelse til den utenlandske konsernspissen (i eksemplet ovenfor det britiske aksjeselskapet) omfattes.

Videre vil et norsk datterselskaps overføring av av sin virksomhet i Danmark til et søsterselskap i Danmark heller ikke være omfattet av reglene selv om konsernspissen er norsk, fordi det norske datterselskapet heller ikke i dette tilfellet eier det kjøpende utenlandske selskapet, se eksempel 4:

Eksempel 4:

Ut fra et omgåelseshensyn bør etter departementets syn også overdragelse til et konsernbeslektet selskap og konsernspissen omfattes av bestemmelsen i § 22 A-8, dvs hvis samme krets direkte eller indirekte eier eller kontrollerer mer enn halvparten av kapitalen i den utenlandske virksomheten som overdras og i det utenlandske selskapet som virksomheten overdras til.

Regelen kan evt modifiseres ved at inntektsføringen ikke foretas under ett, men begrenses til det overskuddet den utenlandske virksomheten gir i de enkelte påfølgende år. På denne måten vil inntektsføringen skje når virksomheten gir overskudd. På den annen side kan det være vanskelig å identifisere slikt overskudd, i det virksomheten kan være integrert i annen virksomhet. Det kan derfor være grunn til å oppstille en regel om full inntektsføring ved avhendelse.

Etter departementets vurdering er det derimot neppe grunn til å foreslå å innføre tilsvarende regler som de danske reglene når det gjelder overføring av virksomhet til et selskap som ikke er konsernbeslektet. Etter dansk rett kan underskudd i visse tilfeller inntektsføres (gjenbeskattes) begrenset til det overskudd som virksomheten gir i avhendelsesåret.

Avhender trer ut av norsk beskatningsområde (utflytting)

Når en skattyter ikke lenger er alminnelig skattepliktig til Norge, f eks pga utflytting, kan det vurderes å inntektsbeskatte underskuddet fra virksomhet eller fast eiendom i utlandet som vedkommende skattyter har fradragsført i Norge, dersom han fortsatt driver denne virksomheten, men nå fra dette landet eller et annet land. Departementet fremmer ikke forslag om dette nå, men vil eventuelt vurdere det senere. Departementet vil i så fall undersøke om andre land har tilsvarende regler.

Overføring av fast eiendom

Etter departementets oppfatning bør reglene også omfatte overføring av fast eiendom i utlandet. Systemet med fradrag for utgifter til vedlikehold ved direkte ligning av fast eiendom kan lett misbrukes ved at man får underskudd på eiendommen i forbindelse med istandsetting og oppussing av eiendommen (gjeldsrenter regnes ikke med ved beregning av underskuddet, men vil normalt komme til fradrag, jf ovenfor under kapittel 5 og 6). Et slikt underskudd er fradragsberettiget ved beskatningen i Norge. Dersom eiendommen overføres til et selskap som avhenderen eier eller til avhenderens nærstående personer, blir senere inntekt av eiendommen ikke skattlagt i Norge dersom disse er bosatt i utlandet. Riktignok vil det i et slikt tilfelle normalt kunne foreligge en gevinst i og med at eiendommen har steget i verdi som følge av arbeidet, men kontrollproblemene er betydelige.

Avhendelse til fysisk person som ikke er alminnelig skattepliktig til Norge, og som gjennom mellomliggende selskaper indirekte eier eller kontrollerer virksomheten eller den faste eiendommen i utlandet

De utvidelser av skatteloven § 22 A-8 som departementet har foreslått ovenfor, omfatter ikke avhendelse av virksomhet eller fast eiendom i utlandet fra et norsk selskap til fysiske personer bosatt i utlandet som ikke er alminnelig skattepliktige til Norge, og som gjennom mellomliggende selskaper indirekte eier eller kontrollerer virksomheten eller den faste eiendommen i utlandet. Ut fra omgåelseshensyn mener departementet at det er nødvendig at også slike tilfeller omfattes av reglene i skatteloven § 22 A-8. I motsatt fall ville reglene i § 22 A-8 kunne omgås ved at en virksomhet i utlandet først blir avhendet fra det norske selskapet til en fysisk person som direkte eller indirekte eier dette selskapet, og etter en stund blir avhendet videre fra den fysiske personen til et selskap i samme konsern. Departementet viser til eksempel 5 og til utkast til § 22 A-8 nr 1 ny bokstav c.

Eksempel 5:

Generelt

Departementet har vurdert å foreslå generelle regler om inntektsføring ved overdragelse til nærstående som ikke er alminnelig skattepliktige til Norge, og som ikke er et selskap eller en innretning. Etter departementets syn er det imidlertid foreløpig ikke avdekket behov for slike regler. Departementet vil derfor ikke foreslå slike endringer i denne omgang.

Departementet viser til utkast til endringer i skatteloven § 22 A-8 nr 1 og 2 nedenfor under kapittel 11.

Nedenfor under kapittel 11 foreslår departementet også en endring i skatteloven § 22 A-8 nr 2 andre punktum, som går ut på at bestemmelsen ikke lenger skal henvise til skatteloven § 59, men at det i steden henvises til skatteloven § 51 A-3. Dette fordi skatteloven § 59 er endret i forbindelse med reglene om delingsmodellen, og ikke lenger fanger opp alle tilfeller som skal dekkes av reglene i § 22 A-8.

  1. Økonomiske og administrative konsekvenser
    1. Provenyvirkninger

Departementets forslag innebærer at skattytere som er alminnelig skattepliktige til Norge og har inntekt fra land som Norge ikke har skatteavtale med og/eller inntekt som er skattepliktig til Norge etter skatteavtale, vil få rett til fradrag for alle sine gjeldsrenter ved ligningen i Norge. Dette vil isolert sett føre til et visst tap av proveny i forhold til i dag.

I de tilfeller der skattyter har inntekt som gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, er det uvisst om skattyter ved ligningen i Norge vil få et større eller mindre gjeldsrentefradrag enn etter dagens regler. Dette vil avhenge av sammensetningen av skattyters utenlandsformue etter det gjeldende bruttoformuesprinsippet, holdt opp mot den konkrete fordelingen av gjeldsrenter etter den (subsidiære) direkte fordelingsmetoden i departementets forslag. Det er således vanskelig å anslå hvilken provenymessig effekt dette vil få.

Når skattyter ikke har formue i fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet, vil skattyter etter det gjeldende bruttoformuesprinsippet ikke få avskåret sitt gjeldsrentefradrag i Norge. Etter departementets forslag vil skattyter i slike tilfeller likevel kunne få avskåret rentefradrag i Norge, dersom han har inntekt i utlandet som ikke er skattepliktig til Norge etter skatteavtale, og som blir tilordnet gjeldsrenter etter den subsidiære direkte tilordningsmetoden. Dette vil i noen utstrekning kunne føre til en økning av det norske skatteprovenyet.

På denne bakgrunn er det etter departementets oppfatning vanskelig å anslå den endelige økonomiske effekten av forslaget.

  1. Ligningstekniske og kontrollmessige konsekvenser

Etter departementets vurdering vil ikke innføringen av den metode for fordeling av gjeldsrenter som departementet foreslår i avsnitt 5.5 og 6.5 ovenfor medføre vesentlige ligningstekniske eller kontrollmessige konsekvenser. Departementet er av den oppfatning at metoden både er praktikabel og enklere å gjennomføre for ligningsmyndighetene enn dagens bruttoformuesprinsipp.

Departementet er klar over at det likevel kan oppstå enkelte kontrollproblemer når skattyter har inntekt som er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale. Dette fordi skattyter selv må dokumentere hvilke gjeldsrenter som etter den direkte tilordningsmetoden skal tilordnes vedkommende utland, og altså ikke komme til fradrag i Norge. Det kan etter omstendighetene være vanskelig for ligningsmyndighetene å kontrollere og eventuelt overprøve dette. Departementet antar likevel at dette er et problem som vil minimaliseres i løpet av få år, i og med at Norge i løpet av noen år vil anvende kreditmetoden i skatteavtalene med de viktigste landene.

  1. Utkast til lovtekst

Skatteloven § 22 første ledd oppheves.

Skatteloven § 22 A-8 nr 1 og 2 skal lyde:

  1. Ved hel eller delvis avhendelse av virksomhet eller fast eiendom i utlandet til :
  1. et utenlandsk selskap eller innretning som undergis selvstendig beskatning og som eies eller kontrolleres av den eller de samme skattepliktige,
  2. et utenlandsk konsernbeslektet selskap, eller
  3. en fysisk person som ikke er alminnelig skattepliktig til Norge, og som indirekte eier eller kontrollerer minst halvparten av virksomheten eller den faste eiendommen

skal et beløp svarende til hva som måtte være fradragsført i inntekt fra andre kilder når realisasjonsåret og fire forutgående år ses under ett, tas til inntekt i realisasjonsåret eller senest i løpet av de to påfølgende år.

  1. Det utenlandske selskapet eller innretningen anses som eiet eller kontrollert av den eller de samme skattepliktige dersom minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av den eller de samme skattepliktige. Ved avgjørelsen av om de samme skattepliktige eier eller kontrollerer selskapet eller innretningen, får § 51 A-3 tredje punktum anvendelse. To selskaperer å anse som konsernbeslektede når samme krets av personer, selskaper eller innretninger direkte eller indirekte eier eller kontrollerer minst halvparten av kapitalen eller stemmene i begge selskapene.

Skatteloven § 45 andre ledd første til fjerde punktum oppheves. Nytt første og andre punktum skal lyde:

Når formue gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, kommer gjeld som kan henføres til denne formuen ikke til fradrag i Norge. Når inntekt gjennom skatteavtale er forbeholdt et annet land til beskatning, kommer renteutgifter som kan henføres til denne inntekten ikke til fradrag i Norge.

Nåværende femte punktum blir nytt tredje punktum.