Høringsnotat 15.03.2000

Rapport om skattemessig behandling av utenlandstillegg

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:

Til Finans- og tolldepartementet

Finansdepartementet nedsatte den 27. juni 1997 en interdepartemental arbeidsgruppe for å vurdere skattemessig behandling av utenlandstillegg.

Arbeidsgruppen legger med dette fram sin utredning.

Oslo, den november 30. november 1999

Knut Erik Omholt Elisabet Landmark Espen Larsen
leder

Morten Larsen Malin Soltvedt Nossum Svein Erik Skamo

Audun Sæden Jørgen Winsnes

Kjersti Lund
sekretær

Innholdsfortegnelse

1 Innledninglinkurl_blank*

1.1 Sammensetning og mandat linkurl_blank*

2 Gjeldende skattereglerlinkurl_blank*

2.1 Reglene om skatteplikt linkurl_blank*

2.2 Regler om skattetrekk i utgiftsgodtgjørelser og i verdien av fri bolig linkurl_blank*

2.3 Særregelen om beskatning av utenlandstillegg for offentlige tjenestemenn linkurl_blank*

2.4 Beskatning av utenlandstillegg for privat ansatte - fradragsrett for merutgifter ved tjeneste i utlandet linkurl_blank*

3 Gjeldende kompensasjonsordninger og vurdering av kompensasjonsordningene i forhold til skattereglenelinkurl_blank*

3.1 Generelt om bakgrunnen for nivået på tillegg og ytelser for ulike grupper statsansatte linkurl_blank*

3.1.1 Innledning linkurl_blank*

3.1.2 Revisjon av de økonomiske betingelsene for utenrikstjenestemenn linkurl_blank*

3.1.3 Revisjon av de økonomiske betingelsene for personell i fredsbevarende oppdrag linkurl_blank*

3.1.4 Forholdet mellom mandatet til denne og tidligere arbeidsgrupper linkurl_blank*

3.2 Skattemessig gjennomgang av merutgifter ved tjenestegjøring i utlandet linkurl_blank*

3.2.1 Innledning linkurl_blank*

3.2.2 Tjenestemenn ved utenriksstasjoner linkurl_blank*

3.2.2.1 Utenrikstjenestemenn linkurl_blank*

3.2.2.2 Personell ved utenriksstasjoner som lønnes av Forsvarsdepartementet linkurl_blank*

3.2.2.3 Personell ved utenriksstasjoner som lønnes av Justisdepartementet linkurl_blank*

3.2.3. Offentlig ansatt personell i fredsbevarende oppdrag linkurl_blank*

3.2.3.1 Personell som tjenestegjør i militære styrker i utlandet linkurl_blank*

3.2.3.2 Personell som tjenestegjør som observatører i regi av nasjonal myndighet mv. linkurl_blank*

3.2.3.3 Observatører i FN- eller OSSE-tjeneste linkurl_blank*

3.2.4 Andre statsansatte tjenestemenn linkurl_blank*

3.2.4.1 Tjenestemenn ved NATO-staber linkurl_blank*

3.2.5. Ansatte i privat virksomhet linkurl_blank*

3.2.5.1 Personell som er anmeldt ved utenriksstasjoner og som lønnes av Norges Eksportråd, Norges Turistråd og Eksportutvalget for fisk (EFF) linkurl_blank*

3.2.5.2 Personell utsendt av private, humanitære hjelpeorganisasjoner linkurl_blank*

4 Vurdering og konklusjonlinkurl_blank*

4.1 Innledning og sammendrag linkurl_blank*

4.2 Metoder for kvantifisering av skattemessig relevante merutgifter linkurl_blank*

4.3 Metoder for beregning av eventuelt skattepliktig overskudd på utenlandstillegg og nærmere om sjablonregler for ulike grupper utestasjonerte linkurl_blank*

4.3.1 Generelt om metoder for beregning av eventuelt skattepliktig overskudd på utenlandstillegg linkurl_blank*

4.3.2 Nærmere om sjablonregler for ulike grupper utestasjonerte linkurl_blank*

4.3.2.1 Tilsatte i offentlig virksomhet linkurl_blank*

4.3.2.2 Ansatte i privat virksomhet/private organisasjoner linkurl_blank*

4.3 Konklusjon og tilråding linkurl_blank*

Oversikt over vedlegg (vedleggene er ikke lagt ut på Internett, men kan fås ved henvendelse til Finansdepartementet tlf: 22 24 42 73):

A Særavtale om tillegg og ytelser i utenrikstjenesten pr. 1. januar 1998 m/aktuelle utetilleggs- og reisetilskuddssatser (vedlegg nr. 1-6)

  1. Utenlands- og barnetillegg pr. 1. juli 1999
    1.1 Utenlandstillegg pr. 1. juli 1999
    1.2 Forholdstall for ambassadører/generalkonsuler pr. 1. juli 1999
  2. "Hardship"-klassifisering og satser pr. 1. juli 1999
  3. Adskillelsestillegg pr. 1. april 1999
  4. Forflytningstillegg pr. 1. januar 1999
  5. Administrative bestemmelser
  6. Reisetilskuddsatser pr. 1. april 1999

B Særavtale for tjenestegjøring i internasjonale fredsoperasjoner

  • protokoll av 18. desember 1998 - særavtale for tjenestegjøring i internasjonale fredsoperasjoner
  • protokoll av 18. desember 1998 - produktivitetsavtale ifm tjenestegjøring i internasjonale fredsoperasjoner
  • protokoll av 23. april 1996 - tilleggsavtale til avtale av 16 mai 1995
  • protokoll av 16. mai 1995 - særavtale for frivillig tjenestegjøring i internasjonale fredsoperasjoner

B1 Utenlandstillegg - Militært personell i internasjonale operasjoner pr. 1. juni 1999

B2 Utenlandstillegg - Militære observatører pr. 1. juni 1999

C Særavtale for Forsvarets militære og sivile personell og Forsvarsdepartementets personell ved stasjoner og NATO-staber i utlandet med vedlegg nr. 1- 5

  1. Satser for utenlands- og barnetillegg pr. 1. januar 1999
  2. Satser for "hardship"-tillegg pr. 1. januar 1999
  3. Satser for adskillelsestillegg pr. 1. mai 1999
  4. Administrative bestemmelser
  5. Reisetilskuddsatser pr. 1. mai 1999

D Protokoll fra forhandlinger i Justisdepartementet om tillegg og ytelser for personell i fredsbevarende oppdrag av 8. januar 1999

E Regulativ vedr. FN-tillegg

F Regulativ vedr. OSSE-tillegg

G Særavtale om godtgjørelser og tillegg mv. for frivillig tjenestegjøring i sivilforsvarets internasjonale støtteteam pr. 17. juni 1998

H Brev av 21. april 1994 og 5. desember 1994 fra Arbeids- og administrasjonsdepartementet

1 Innledning

1.1 Sammensetning og mandat
Finansdepartementet nedsatte ved brev av 27. juni 1997 en interdepartemental arbeidsgruppe for å vurdere skattemessig behandling av utenlandstillegg. Følgende personer har vært medlemmer av arbeidsgruppen:

fra Finansdepartementet:

- ekspedisjonssjef Knut Erik Omholt (leder)

- lovrådgiver Jørgen Winsnes

- underdirektør Malin Soltvedt Nossum (overtatt for underdirektør Linn-Birgitte Rasmussen)


fra Forsvarsdepartementet:

- underdirektør Morten Larsen


fra Justisdepartementet:

- rådgiver Audun Sæden (overtatt for FN-koordinator Halvor Hartz)


fra Arbeids- og administrasjonsdepartementet:

- underdirektør Svein Erik Skamo (overtatt for rådgiver Wenche Bertelsen)


fra Utenriksdepartementet:

- underdirektør Espen Larsen (overtatt for byråsjef Elin Østebø Johansen


fra Skattedirektoratet:

- underdirektør Elisabet Landmark


Følgende varamedlemmer og stedfortredere har deltatt på møter i gruppen:

Underdirektør Knut Andersen (FIN), rådgiver Severin Vikanes (FD), rådgiver Tom Simonsen (FD), prosjektleder Johannes Eithun (AAD), rådgiver Per Hanøy (UD), FN-koordinator Torgrim Moseby (JD) og kontorsjef Olav Ersland (SkD).

Rådgiver Kjersti Lund, Finansdepartementet, har fungert som sekretær for gruppen.

Gruppen fikk ved oppnevningen følgende mandat:

"Arbeidsgruppen skal med utgangspunkt i Regjeringens vedtak utarbeide forslag til regler om skattemessig behandling av ulike utenlandstillegg som gis ved offentlig og privat tjeneste i utlandet. Skattereglene skal basere seg på at det gjennomføres full beskatning av reelle overskudd på utenlandstillegg, og tilstrebe likebehandling av ulike arbeidstakergrupper i offentlig og privat sektor.

Arbeidsgruppen skal kartlegge ulike typer utenlandstillegg som ytes i dag og hvilke skattemessig fradragsberettigete merutgifter de ulike arbeidstakergruppene normalt har ved utestasjonering, sammenlignet med tilsvarende tjeneste i Norge, herunder i hvilken grad de skattemessig fradragsberettigete utgiftene varierer med sivilstand og forsørgelsesbyrde. Gruppen skal også kartlegge i hvilken utstrekning slike merutgifter dekkes gjennom naturalytelser eller på annen måte av arbeidsgiver, f.eks. ved fri bolig, fri transport o.l.

Gruppen skal videre foreslå retningslinjer for beregning, rapportering og dokumentasjon av skattemessig fradragsberettigete merutgifter ved utestasjonering for beregning av eventuelt overskudd på utenlandstillegg, herunder vurdere enkle sjablonregler for beregning av skattepliktig overskudd der en har tilstrekkelig holdepunkter for standardberegning av merutgiftenes størrelse. Gruppen skal også foreslå retningslinjer for skattemessig behandling ved beregningen av forskuddstrekk på utbetalingstidspunktet."

Arbeidsgruppen fikk opprinnelig en frist for å fremlegge sitt arbeid til 20. august 1997. Det er senere avklart at eventuelt endrede regler eller praksis ikke skal gjøres gjeldende før 1. januar 2000. På denne bakgrunn har gruppen fått forlenget fristen.

2 Gjeldende skatteregler

2.1 Reglene om skatteplikt

Skatteplikt til Norge er dels regulert av skatteloven, og dels regulert av skatteavtaler Norge har inngått med andre stater. Det følger av skatteloven § 15 første ledd bokstav a at personer som er "bosatt innen riket" har alminnelig skatteplikt til Norge. Skatteloven § 17 tredje ledd bestemmer under hvilke forutsetninger midlertidig opphold i utlandet medfører at alminnelig skatteplikt til Norge bortfaller. Det heter her at "Midlertidig opphold i utlandet opphever ikke skatteplikten med mindre oppholdet har vart i minst 4 år. Har oppholdet vart minst 1 år faller likevel skatteplikten bort hvis vedkommende godtgjør at han er skattepliktig som innenlandsboende i det land hvor han oppholder seg".

Utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, betraktes skattemessig som bosatt i utlandet, jf. lov av 18. juli 1958 nr. 1 om utenrikstjenesten § 17 annet ledd. Etter lov om utenrikstjenesten § 6 annet ledd er fagtjenestemenn og spesialutsendinger å anse som "utsendt utenrikstjenestemann". Vedkommende departement avgjør hvem som kan gis status som spesialutsending. Tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet betraktes også som skattemessig bosatt i utlandet, jf. lov av 25. mai 1951 nr. 6. Personer som tjenestegjør i FNs fredsbevarende styrker i minst ett år, anses iht. praksis ikke som skattemessig bosatt i Norge i denne tiden. Dette omfatter også personell i FNs politistyrker, herunder polititjenestemenn som overføres fra FNs politistyrke til OSSE. Etter Stortingets skattevedtak § 3-4 skal personer som ikke har bopel i riket, men som mottar lønn fra den norske stat svare fellesskatt og toppskatt av denne inntekten. Ifølge Stortingets skattevedtak § 1-2 gjelder reglene i skatteloven ved anvendelsen av vedtaket. Det betyr at de alminnelige reglene i skatteloven får betydning ved fastsettelsen av den skattepliktige inntekten.

Andre offentlig utsendte tjenestemenn enn ansatte nevnt i forrige avsnitt anses skattemessig som bosatt i utlandet dersom utenlandsoppholdet har vart i minst fire år, jf. skatteloven § 17 tredje ledd. Det samme gjelder dersom oppholdet varer minst ett år og den ansatte er skattepliktig som innenlandsboende etter intern rett i oppholdslandet, og ikke er fritatt for skattlegging etter skatteavtale eller lignende overenskomst. Regelen i Stortingets skattevedtak § 3-4 gjelder også her, se forrige avsnitt. Etter Stortingets skattevedtak § 1-2 gjelder reglene i skatteloven ved anvendelsen av vedtaket. Det betyr at de alminnelige reglene i skatteloven får betydning ved fastsettelsen av den skattepliktige inntekten.

Privat ansatte, herunder ansatte i frivillig hjelpeorganisasjon mv., anses som skattemessig bosatt i Norge dersom oppholdet utenlands ikke overstiger fire år, eller ett år hvis skattyteren er skattepliktig som innenlandsboende i det land han oppholder seg i, jf. skatteloven § 17 tredje ledd. Skattelovens alminnelige regler kommer til anvendelse ved fastsettelse av skattepliktig inntekt.

Den gjennomgående regel i skatteavtalene er at lønnsinntekter beskattes i den av de kontraherende stater hvor arbeidet er utført. Det spiller da ingen rolle hvilken stat lønnen utbetales fra. For lønn i offentlig tjeneste gjør skatteavtalene som regel unntak fra de alminnelige regler om lønnsinntekter. Til slik lønn er det utbetalingsstaten som har beskatningsretten. Bestemmelsen har betydning når personer arbeider utenlands med det offentlige som arbeidsgiver. For privat ansatte vil lønnsinntekten oftest beskattes i den staten arbeidet utføres, med unntak for kortere opphold i arbeidsstaten. Mange privat ansatte vil derfor være skattepliktige til andre stater enn Norge. Utenlandstillegg betalt fra arbeidsgiver i Norge vil i så tilfelle beskattes etter regler som gjelder i arbeidsstaten. I de fleste nyere skatteavtalene anvendes kreditmetoden. Privat ansatte vil da være skattepliktige både i Norge og i arbeidsstaten både for lønn og utenlandstillegg, men slik at skatt betalt i arbeidsstaten kommer til fradrag (krediteres) ved beregning av skatt i Norge. Ved ligningen i Norge beskattes lønn og utenlandstillegg etter norske regler.

2.2 Regler om skattetrekk i utgiftsgodtgjørelser og i verdien av fri bolig

Reglene om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser er inntatt i forskrift av 14. oktober 1976 nr. 9830 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser.

Hovedregelen i forskriften § 1 er at godtgjørelser til dekning av utgifter i forbindelse med utførelse av arbeid, oppdrag eller verv, er trekkpliktig i sin helhet, med mindre noe annet er uttrykkelig fastsatt i forskriften. Godtgjørelse til dekning av andre utgifter enn de som er pådratt i forbindelse med utførelsen av arbeid, vil alltid være trekkpliktig. Dekning av ikke fradragsberettigede privatutgifter vil således alltid være trekkpliktig.

Forskriften § 2 omhandler trekkfrihet for utgiftsrefusjoner, dvs utbetalinger som bare dekker mottakerens utgifter når utgiftene dokumenteres med kvittering eller annet originalbilag som vedlegges arbeidsgiverens regnskaper. Trekkfritaket gjelder bare utbetalinger til dekning av utgifter som er pådratt under utførelsen av arbeid.

Forskriften § 3 omhandler trekkfrihet for regulativ- og tariffbestemte godtgjørelser og godtgjørelser etter Skattedirektoratets forskuddssatser.

Første og annet ledd gjelder godtgjørelse til dekning av kostutgifter etter statlig regulativ eller tariffavtale eller etter Skattedirektoratets forskuddssatser samt angir hvilke legitimasjonskrav som må være oppfylt. Det følger av disse bestemmelser bl a at kostgodtgjørelse etter statens reiseregulativ kun kan utbetales trekkfritt dersom arbeidstakeren har bodd på hotell. For arbeidstakere som bor slik at de har kokemuligheter, kan det utbetales trekkfri kostgodtgjørelse med kr 151 pr. dag (for 1998).

Andre utgiftsgodtgjørelser enn de som er omfattet av første ledd, er fritatt for forskuddstrekk i sin helhet dersom de utbetales i samsvar med satser og legitimasjonskrav i tariffavtale eller statlig regulativ, og de ikke for noen del er fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen, se § 3 tredje ledd. Dette gjelder bl a losjiutgifter. Dersom arbeidsgiveren vet - eller må vite - at godtgjørelsen dekker mer enn det utgiftene gir grunnlag for, foreligger det trekkplikt. Arbeidsgiveren må således vurdere om godtgjørelsen er høyere enn de utgifter som vil påløpe. Arbeidsgiveren skal derimot ikke vurdere om godtgjørelsen vil gi et skattepliktig overskudd for mottakeren.

Også i de tilfeller hvor det ikke foreligger noen tariffavtale kan man unnlate forskuddstrekk dersom utbetalingene er i samsvar med tariff- eller regulativbestemmelser for tilsvarende arbeidsforhold.

Etter forskriften § 4 kan andre utgiftsgodtgjørelser bare fritas for forskuddstrekk i den utstrekning utgiftene legitimeres. Det kreves at mottakeren utarbeider og underskriver en oppgave over størrelsen og arten av den pådratte utgiften, og at arbeidsgiveren ikke har grunn til å anta at utbetalingen gir overskudd.

Etter praksis blir FN-tillegg utbetalt direkte fra FN ikke beskattet. Tillegget er en kompensasjon for merutgifter personellet selv må dekke. Grunnlaget for skattefrihet er en uttalelse i en melding fra Skattedirektoratet fra 1979 (Sk. meld. nr.15/79). Heller ikke et tilsvarende tillegg fra OSSE er i praksis blitt beskattet.

Etter forskriften § 5 kan arbeidsgiveren splitte utgiftsgodtgjørelsen i en trekkpliktig og en trekkfri del.

Når verdien av fri bolig er skattepliktig, skal verdien inngå i trekkgrunnlaget. Verdien skal fastsettes av ligningsmyndighetene, se forskrift av 21. juni 1993 nr. 546 om forskuddstrekk i naturalytelser og om verdsettelse av naturalytelser ved forskuddstrekket § 3-1. Arbeidsgiveren skal i slike tilfeller snarest kreve at ligningsmyndighetene fastsetter leieverdien.

2.3 Særregelen om beskatning av utenlandstillegg for offentlige tjenestemenn

I skatteloven § 42 først ledd nest siste og siste punktum heter det at: " Godtgjørelse til dekning av økte levekostnader som utbetales til norske tjenestemenn i utlandet blir ikke å anse som inntekt. Departementet kan treffe bestemmelse om hva som skal regnes å være godtgjørelse til dekning av kostnader som nevnt". I den grad utenlandstillegget er å anse som " Godtgjørelse til dekning av økte levekostnader" vil således tillegget ikke være skattepliktig. Regelen er i utgangspunktet basert på en konkret avgjørelse av om godtgjørelsen i det enkelte tilfellet anses å dekke økte levekostnader, eller om den går utover dette formålet. I den grad godtgjørelsen gir et overskudd, vil dette være skattepliktig som lønnsinntekt etter skatteloven § 42 første ledd. Regelen gjelder bare for " norske tjenestemenn". Utenfor regelens anvendelsesområde faller utsendt personell i frivillige organisasjoner og andre privat ansatte.

Skatteplikten for utenlandstillegg vil etter dette bl a avhenge av om tillegget er å anse som medgått til "økte levekostnader".

På bakgrunn av et rundskriv fra Riksskattestyret (1955) basert på datidens godtgjørelser, ble det etablert en praksis som innebærer at tillegg og ytelser utbetalt til ansatte i utenrikstjenesten anses medgått til økte levekostnader for utenrikstjenestemenn i utlandet. Utenlandstillegget er dermed ansett som skattefritt i sin helhet, uten individuell prøving av om det er medgått til formålet eller har gitt overskudd.

For andre grupper offentlig ansatte har det ikke vært et tilsvarende rundskriv som grunnlag for praksis. Ligningsmyndighetene har imidlertid i stor utstrekning godtatt godtgjørelser som skattefrie uten en individuell prøving av om godtgjørelsen innebærer overskudd.

Etter sktl. § 42 første ledd nest siste punktum skal ikke godtgjørelse til dekning av økte levekostnader anses som skattepliktig inntekt. Begrepet økte levekostnader må her ses i sammenheng med den generelle fradragsbestemmelsen i sktl. § 44 første ledd. Utgifter som er relevante i forhold til regelen i sktl. § 44 vil også være omfattet av sktl. § 42 første ledd ellevte punktum.

I skatteloven § 44 første ledd heter det: " Fra det antatte bruttobeløp av inntekten dras....alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse".

Det er et vilkår for fradragsrett at utgiften har en tilknytning til inntektsopptjeningen, dvs tjenestegjøringen. Dette innebærer at det som skatterettslig anses som rene privatutgifter ikke er fradragsberettiget etter denne regelen. Grensen mellom utgifter som anses å ha tilstrekkelig tilknytning til inntekten og privatutgifter er ikke klar, og kan dermed være vanskelig å trekke.

Noen utgifter som kan sies å være nødvendige for å opptjene inntekten kan man med stor grad av sannsynlighet anta at skattyteren ville pådratt seg under enhver omstendighet. Det viktigste eksempel er ordinære utgifter til mat og klær. Slike privatutgifter er i prinsippet ikke fradragsberettiget.

Det kan tenkes at det i utgangspunktet foreligger en privatutgift, men at arbeid eller virksomhet har ledet til en merutgift. Dette vil være tilfellet dersom den enkelte på grunn av sitt arbeid har høyere utgifter (privat) enn han ellers ville hatt. Slik merutgift vil i prinsippet være fradragsberettiget. Fradragsretten er lovfestet når det gjelder merutgifter ved å bo utenfor hjemmet, sktl. § 44 første ledd g nr. 2, men prinsippet må antas å gjelde generelt. Dette innebærer at merutgifter som følger direkte av arbeidet vil være fradragsberettigede. Godtgjørelse som dekker slik utgift, vil etter dette ikke beskattes, mens overskudd er skattepliktig som vanlig lønnsinntekt. Også her må det imidlertid stilles krav om tilstrekkelig direkte sammenheng mellom inntektservervet og merutgiften. Mer indirekte utgifter, f eks merutgifter til håndverkere som følge av at arbeidstakeren er borte fra hjemmet og ikke kan utføre småreparasjoner selv, vil ikke anses som slike fradragsberettigede utgifter.

Utgangspunktet vil være at de samme vilkår for fradragsrett må gjelde for utgifter som pådras i forbindelse med arbeid i Norge, som for utgifter som pådras i forbindelse med arbeid i utlandet. Forskjeller i de faktiske forholdene på tjenestestedet (samfunnssystem, tilgang til offentlig helsevesen osv) kan imidlertid medføre at det skatterettslige resultatet av tilknytningsvurderingen blir annerledes ved utestasjonering enn ved stasjonering i Norge, selv om vilkårene prinsipielt er de samme.

I den utstrekning det utbetales godtgjørelse fra annet hold til dekning av de samme utgiftene (f eks fra FN), vil det bare være utgifter som overstiger slik godtgjørelse som er relevant ved vurderingen av om utenlandstillegget fra arbeidsgiver gir skattepliktig overskudd. Utenlandstillegget vil således bli skattepliktig i sin helhet, med mindre det dokumenteres at f eks FN-tillegg ikke kompenserer for alle skattemessige relevante kostnader. Tilsvarende gjelder dersom det mottas naturalytelser (f eks fri kost, fri transport osv) fra annet hold, slik at det ikke oppstår noen utgift for arbeidstakeren.

Utenlandstillegget vil etter dette være skattefritt i den utstrekning det faktisk medgår til å dekke skattemessig relevante utgifter. I den grad tillegget utbetales til dekning av rene ikke fradragsberettigete privatutgifter, eller pga. tilleggets størrelse ikke korresponderer med pådratte utgifter, vil utenlandstillegget anses som skattepliktig.

2.4 Beskatning av utenlandstillegg for privat ansatte - fradragsrett for merutgifter ved tjeneste i utlandet

Ansatte i private bedrifter eller organisasjoner er ikke omfattet av skatteloven § 42 første ledd nest siste punktum. Det er således de alminnelige regler om utgiftsgodtgjørelse som kommer til anvendelse mht utenlandstillegget. Hovedregelen vil her være skatteloven § 44 første ledd, der det gis fradrag for " alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse." I den grad den ansatte har reelle merutgifter knyttet til utenlandsoppholdet, vil disse kunne kreves fradratt med hjemmel i § 44 første ledd dersom utgiften anses tilstrekkelig nær knyttet til inntektservervet i utlandet. Vurderingen vil her være tilnærmet den samme som for offentlig ansatte, jf. kapittel 2.3.

Dersom arbeidsgiver dekker utgifter som etter § 44 første ledd er fradragsberettiget, vil slike godtgjørelser ikke regnes som skattepliktig inntekt for arbeidstakeren. Et eventuelt overskudd vil imidlertid være skattepliktig etter skatteloven § 42 første ledd. Slik godtgjørelse behandles etter nettometoden, dvs over- og underskudd beregnes til differansen mellom mottatt godtgjørelse og de merutgifter som godtas til fradrag. Dersom det kan dokumenteres at godtgjørelsen i sin helhet har gått med til å dekke de fradragsberettigede utgifter under utenlandsoppholdet, vil den følgelig være skattefri.

Godtgjørelse som etter dette vil være skattefri for den ansatte, vil korrespondere med de utgifter som etter intern rett er fradragsberettigede.

3 Gjeldende kompensasjonsordninger og vurdering av kompensasjonsordningene i forhold til skattereglene

3.1 Generelt om bakgrunnen for nivået på tillegg og ytelser for ulike grupper statsansatte

3.1.1 Innledning

De økonomiske betingelsene for ansatte i utenrikstjenesten og personell i fredsbevarende oppdrag ble gjennomgått i henholdsvis 1992 og 1993-95, i to interdepartementale arbeidsgrupper. På bakgrunn av innstillingene fra respektive arbeidsgrupper, og etter drøftelser i Regjeringen, ble det besluttet at nye særavtaler om tillegg og ytelser skulle inngås for de berørte gruppene. Nedenfor følger en omtale av de to prosessene.

3.1.2 Revisjon av de økonomiske betingelsene for utenrikstjenestemenn

I 1992 ble det nedsatt en arbeidsgruppe som besto av representanter fra Statsministerens kontor, Administrasjons-, Finans- og Utenriksdepartementet. Arbeidsgruppen la til grunn for sitt arbeide at det samlede økonomiske nivået på avtalen skulle være adekvat ut fra de merutgifter som tilleggene og ytelsene er ment å skulle dekke. I denne sammenheng vurderte man sammensetningen av og nivået på tilleggene og ytelsene i Særavtale for utenrikstjenesten. Arbeidsgruppen la videre til grunn at avtalen skulle forenkles i samsvar med Regjeringens forutsetninger om forenkling av særavtaler i staten.

Når det gjaldt det økonomiske nivået på tillegg og ytelser ble dette vurdert både isolert sett, og sammenlignet med nivået i svensk og dansk utenrikstjeneste. Bakgrunnen for dette var at Stortinget i 1974 bestemte at godtgjørelsesnivået i norsk utenrikstjeneste skulle samsvare med betingelsene i sammenlignbare land. I tillegg til Danmark og Sverige sammenlignet arbeidsgruppen vilkårene i norsk utenrikstjeneste med betingelsene i 12 vesteuropeiske og nordamerikanske lands utenrikstjeneste, basert på en omfattende undersøkelse som nederlandsk UD foretok i 1990. Undersøkelsen besto av 250 relevante komponenter (varer og tjenester). Resultatet av denne sammenligningen viste at nivået på tillegg og ytelser i norsk utenrikstjeneste var på et gjennomsnittlig skandinavisk nivå (10 prosent over nivået i svensk utenrikstjeneste og 12 prosent under nivået i dansk utenrikstjeneste) og lå lavt i forhold til EF-landene.

Basert på arbeidsgruppens innstilling av 23. desember 1992 ble følgende lagt til grunn:

  • at det skulle inngås en ny Særavtale om tillegg og ytelser i utenrikstjenesten som hadde et økonomisk nivå som var ca 5 prosent lavere enn før,
  • at det nye nivået skulle opprettholdes gjennom en automatisk pris- og valutakursregulering av bevilgningene til formålet, og
  • at særavtalen skulle forenkles ved at enkelte tillegg bortfalt eller ble slått sammen.

Utenriksdepartementet inngikk pr. l. januar 1994 en ny særavtale etter lokale forhandlinger. Av endringene i den nye avtalen kan nevnes:

  • Progresjonen i utetilleggstabellen ble redusert og antall utetilleggsnivåer ble redusert fra 7 til 4.
  • Kompensasjonen for stasjonssjefenes (ambassadørens og generalkonsulers) utgifter til privat ansatte ble skilt ut av utenlandstillegget og gjort om til en refusjonsordning.
  • Tilståelse av utenlandstillegg ble begrenset til 3 måneder ved midlertidig fravær fra tjenestesteder.
  • Kompensasjonen i utenlandstillegget for medfølgende ektefelle ble øket.
  • Tillegg for ektefelle og barn ble betinget av at familien var fast bosatt på tjenestestedet.
  • Tillegg og ytelser for tjenestemenns ektefelle som arbeider i internasjonale organisasjoner e l ble samordnet med tjenestemannens tillegg og ytelser.
  • Etableringstilskuddet ble avviklet og kompensasjonen overført til utenlandstillegget. Samtidig ble tiltredelsesforskuddet øket.
  • Ordningen med hjemreiser ble lagt om og kompensasjons- nivået ble redusert som følge av bruk av rabattbilletter.

Det ble videre lagt til grunn at nivået på tillegg og ytelser i den nye Særavtalen i utenrikstjenesten skulle legges til grunn i de særavtaler som andre departementer og underliggende etater måtte inngå for tilsvarende tjeneste.

FD reforhandlet sin særavtale for tilsvarende personellkategorier i 1994. I denne avtalen var nivået på tillegg og ytelser høyere enn det regjeringen hadde forutsatt. Dette forhold ble tatt opp med daværende AD, og det ble senere oppnådd enighet mellom de berørte departementetne, FD, AD og UD, om en plan for utjevning av forskjellene mellom de to avtalene.

Forsvarsdepartementets særavtale ble reforhandlet m.v.f. 1. april 1998, jf. vedlagte protokoll av 16. desember 1998 og kopi av avtalen (vedlegg B).

3.1.3 Revisjon av de økonomiske betingelsene for personell i fredsbevarende oppdrag

I 1993 satte Administrasjonsdepartementet ned en interdepartemental arbeidsgruppe for å vurdere nivået på tillegg og godtgjørelser til norsk personell som deltar i internasjonale fredsbevarende oppdrag.

Arbeidsgruppen besto av representanter fra Administrasjons-, Finans-, Forsvars-, Justis- og Utenriksdepartementet. Siktemålet for arbeidet var at nivået på ytelsene til norsk personell som deltar i internasjonale fredsbevarende oppdrag skulle tilpasses det nye økonomiske nivået for utenrikstjenesten, med de modifikasjoner som følger av at det er tale om ulike tjenesteformer. Bakgrunnen for gjennomgangen var at betingelsene for enkelte personellgrupper var klart høyere enn betingelsene i utenrikstjenesten, at den skattemessige behandlingen av kompensasjonen for ulempe og risiko forbundet med tjenestegjøringen ikke var i samsvar med de generelle prinsippene i skatteloven, og at de dagjeldende særavtalenes virkeområde ikke var stort nok. Avtalene omfattet bare FN-oppdrag.

Hovedtilrådningene til arbeidsgruppen var:

  • Hovedlønnen skulle fastsettes ut fra funksjon i stillingen i utlandet.
  • Nasjonale lønnsmessige tillegg (f eks militær- og polititillegg) og "FN-omforent" tillegg skulle bortfalle.
  • Kompensasjonen for ulempe og risiko skulle gis som særskilte tillegg etter lønnsregulativets B-tabell, og undergis beskatning.
  • Utenlandstillegget skulle fastsettes etter en vurdering av merutgiftene på tjenestestedene ved at fastsettelsesgrunnlaget for tilleggene ble endret fra å være basert på satsene i reiseregulativet til satsene for utenlandstilleggene i utenrikstjenesten.
  • Utenlandstillegget skulle være likt, dvs uavhengig av stillingsnivå, på bakgrunn av at personellet - spesielt i militær styrke - ble vurdert til å ha en omtrentlig lik kostnadssituasjon.
  • Utenlandstillegget skulle utgjøre 70 prosent av satsen for en attaché i utenrikstjenesten. Det var da tatt hensyn til at militært personell har fri kost.
  • Tillegg som observatører mottar fra den internasjonale organisasjonen skulle samordnes med det nasjonale utenlandstillegget slik at dobbelkompensasjon ble unngått.
  • Det skulle etableres tillegg og ytelser for medfølgende familie i såkalte familiemisjoner.
  • Erstatningsytelsene skulle økes i forhold til det som gjelder generelt i staten.

Basert på gruppens innstilling av 9. januar 1995 ble det etter drøftelser i regjeringen lagt til grunn at det skulle inngås nye særavtaler i berørte departementer på grunnlag av arbeidsgruppens innstilling.

De nye særavtalene som ble inngått i 1995 for personell som deltar i internasjonale fredsoperasjoner fulgte arbeidsgruppens forutsetninger bortsett fra at utenlandstillegget ble basert på det mønster som var etablert i Utenriksdepartementets avtale med differensiering etter stillingsnivå. Progresjon ble videreført ved at man fulgte progresjonen i UDs utetilleggssystem, og ved at man forsterket denne. Utenlandstillegget for vervede ble fastsatt til 55 prosent (f o m 1999 60 prosent) av satsen for en kontorfunksjonær i utenrikstjenesten, mens det øvrige personellet ble gitt 67 prosent av nivået til henholdsvis ambassadesekretær og ambassaderåd. Det nye nivået på utenlandstillegget innebar likevel en klar reduksjon på de høyeste stillingsnivåene. For alle stillingskategorier innebar den nye avtalen at utenlandstilleggene ble redusert og at tidligere skattefrie godtgjørelser ble trekk- og skattepliktige. Lønnsnivået ble økt vesentlig, med en forholdsvis marginal økning i det samlede godtgjørelsesnivået for flertallet av personellet. De personellkategorier som i tidligere avtaler hadde et utenlandstillegg som utgjorde 35 prosent av reiseregulativets satser eller mer, fikk redusert nettokontantgodtgjørelse som følge av de nye tariffavtalene.

Vilkårene for observatører ble dessuten endret i forhandlinger i 1996 og 1997 ved at observatører utsendt fra hhv FD og JD fikk et (avkortet) nasjonalt utenlandstillegg i tillegg til FN- eller OSSE-tillegg, dvs uten anvendelse av samordningsregelen som ble fremforhandlet i Forsvars- og Utenriksdepartementet i 1995. Tillegget ble fastsatt til 65% av tillegget for personell i militær styrke, dvs 44 prosent av satsen for en utenrikstjenestemann på tilsvarende stillingsnivå. Ved revisjon av avtalen i FD i 1998 ble det nasjonale utenlandstillegget for denne gruppen redusert til 32 prosent av satsen for en utenrikstjenestemann. Samordningsregelen av 1995 forutsatte imidlertid at nasjonalt utenlandstillegg bare kunne tilstås dersom observatøren dokumenterte merutgifter utover tillegget fra den internasjonale organisasjonen.

3.1.4 Forholdet mellom mandatet til denne og tidligere arbeidsgrupper

Mandatene for arbeidsgruppene fra 1992 og 1993-95 omfattet ikke spørsmålet om beskatning av utenlandstillegg. Hensikten var imidlertid å fjerne et antatt overskudd på tilleggene. Nivået på tillegg og ytelser for utenrikstjenesten ble fastsatt på grunnlag av en vurdering av hvilke merutgifter tilleggene skal kompensere for, forskjellen i levekostnadsnivå mellom tjenestestedene, og hensett til andre staters nivå på utenlandstillegg mv, jf. Rapport fra den interdepartementale arbeidsgruppen for Særavtalen i utenrikstjenesten av 23. desember 1993.

I Rapport fra den interdepartementale arbeidsgruppen for godtgjørelser til personell i FNs fredsbevarende operasjoner mv av 9. januar 1995, ble det i kapittel 2.4 "Skatteforhold" foretatt en gjennomgang av godtgjørelsene for militært personell i forhold til skatteloven, hvilket innebar at ulempe- og risikotillegg ble gjort skattepliktige, men det ble konkludert med at godtgjørelser som utbetales til dekning av økte levekostnader for militært FN-personell og polititjenestemenn i FN-politistyrker er skattefrie. Disse arbeidsgruppene vurderte imidlertid ikke hvorvidt det nivå som ble lagt til grunn for utenlandstillegget tilsvarte størrelsen på de skattemessig relevante merutgifter. Utgangspunktet for denne arbeidsgruppen er således forskjellig fra det utgangspunkt de forannevnte arbeidsgruppene hadde.

3.2 Skattemessig gjennomgang av merutgifter ved tjenestegjøring i utlandet

3.2.1 Innledning

Nedenfor følger en gjennomgang av aktuelle utgifter med en vurdering av om disse kan anses som relevante "økte levekostnader" eller som ikke relevante privatutgifter. I sistnevnte tilfelle må arbeidsgivers dekning av utgiftene anses som skattepliktig overskudd. Det blir i hovedsak foretatt en fortløpende skattemessig vurdering av de utgifter som er omtalt nedenfor. Gjennomgangen starter med tjenestemenn ved utenriksstasjoner og personell i fredsbevarende oppdrag. Videre omtales nasjonale eksperter i internasjonale organisasjoner, andre statsansatte tjenestemenn og ansatte i privat virksomhet, uten at det for disse gruppene foretas en gjennomgang og vurdering av utgifter ved utestasjonering.

3.2.2 Tjenestemenn ved utenriksstasjoner

Denne gruppen omfatter :

  • Utenrikstjenestemenn, herunder spesialutsendinger,
  • personell lønnet og utsendt av Forsvarsdepartementet,
  • personell lønnet og utsendt av Justisdepartementet,

3.2.2.1 Utenrikstjenestemenn

Utenrikstjenesten omfatter p.t. 553 tjenestemenn, fordelt på 98 tjenestesteder (ambassader, delegasjoner, konsulater) i 70 land. Tjenestemennene er fordelt på ni tjenestekategorier.

I Tillegg

A Utenlandstillegg

Tillegget er ment å dekke merutgifter som følge av tjenestegjøringen ved Norges offisielle representasjoner i utlandet. Merutgiftene er i hovedsak knyttet til det spesielle levesettet som tjenestemannens virke som Norges offisielle representant på tjenestesteder fordrer, herunder representasjonsforpliktelser, tilpasninger til ulike klimatiske, kulturelle og sikkerhetsmessige forhold mv, gjentatte forflytninger og langvarig utenlandsopphold, og i tillegg kommer det lokale levekostnadsnivået.

Tillegget er fastsatt på grunnlag av levekostnadsnivået på de enkelte tjenestestedene. Tillegget er videre gradert etter stillingsnivå, og om ektefelle/registrert partner medfølger til tjenestestedet eller ikke. Nivået på tillegget fremgår av vedlagte Særavtale (vedlegg A) om tillegg og ytelser i utenrikstjenesten av 1998 og utetilleggstabell pr. 01.01.99 (vedlegg nr. 1 til vedlegg A).

Merutgiftene som omtales nedenfor er de merutgifter som normalt påløper ved tjeneste på utenriksstasjon. Listen er følgelig ikke uttømmende, og merutgiftenes størrelse og art vil variere for de forskjellige stillingsgruppene, avhengig av bl a stillingsnivået. I tillegg vil merutgiftene variere mellom tjenestestedene som følge av det generelle prisnivået og spesielle forhold som klima, kultur, varetilgang/forsyningssituasjon mv. på det enkelte tjenestested.

i) For tjenestemannen kan følgende merutgifter nevnes:

Etableringsutgifter:

Skifte mellom tjenestesteder gjennom en livslang karriære nødvendiggjør gjentatte anskaffelser av utstyr innbo. Innbo mv., herunder møbler, skap, gardiner, lamper, mv. må tilpasses de ulike boliger og vil senere avhendes eller lagres. Representasjonsforpliktelser nødvendiggjør bl a kjøp av mer representative, ofte dyrere, møbler enn man ville ha kjøpt i Norge, samt at man må ha et større hushold enn normalt i Norge, herunder ekstra servise, bestikk, glass, stoler etc til middager og mottagelser. Økt slitasje på møbler og husholdsutstyr som følge av økt representasjon, klima, etc.

Vurdering:

Utgifter til anskaffelse av utstyr og innbo kan kun anses som "økte levekostnader" hvis tjenestemannen har bolig i Norge (uansett om denne er utleid eller ikke), slik at det oppstår tilleggsutgifter ved etablering ute. Merutgifter knyttet til representasjonsforpliktelser må anses som "økte levekostnader". Utgifter knyttet til økt slitasje må anses som privatutgifter i den utstrekning de ikke skyldes representasjon.

Merutgiftene ved anskaffelser til/etablering i tjenestebolig i utlandet må ses i sammenheng med mulighetene til å flytte eget innbo, selge innbo ved flytting mv. Denne utgiften vil avhenge av flyttefrekvensen og kan vanskelig sies å være like stor hvert år, og en sjablonberegning av de økte levekostnadene bør reflektere dette.

Anskaffelse og vedlikehold av varige forbruksgjenstander:

Hvitevarer og elektronisk utstyr, f eks TV/parabol, PC, stereo, elektrisk kjøkkenutstyr, støvsuger, bonemaskin etc, som må anskaffes hyppigere enn ved bosetting i Norge pga. forflytninger mellom forskjellige tjenestesteder med ulike spennings/strømnivå/-fjernsynssystemer, samt økte utgifter der prisnivået er høyere enn i Norge.

Vurdering:

Hele utgiften vil bare anses som økte levekostnader hvis tjenestemannen har tilsvarende forbruksgjenstander fra før, ellers vil bare merutgifter i forhold til norsk prisnivå anses som økte levekostnader.

Bilhold/transport:

Økt bilbruk i jobbsammenheng, økt bilbruk privat bl a pga. manglende kollektivtilbud, herunder behov for egen bil til transport av familie av sikkerhetsgrunner. Høyere forsikringspremier for diplomater. Økte utgifter til forsikring da man ikke får med bonus fra Norge og tidligere tjenestested, herunder høyere de facto egenandel ved at den annen part i mange land ikke er forsikret. Ekstra økonomisk ansvar for utlendinger i mange land ved materielle- og personskader. Utgifter relatert til at kjøretøy er mer utsatt for tyveri/skadeverk på en rekke tjenestesteder. Økt slitasje i spesielle områder (p.g.a. dårlig veinett, dårlig kvalitet på bensin mv.). Lav kvalitet på reparasjoner i mange land, og tap ved hyppig skifte av bil ved forflytning mellom tjenestesteder, spesielt i land med restriksjoner/begrensninger på videresalg av diplomatbiler.

Vurdering:

Den delen av utgiftene til økt bilbruk, forsikringer, tyveri/skadeverk, økt slitasje mv. som refererer seg til privatkjøring er privatutgifter, med unntak av utgifter pådratt av sikkerhetsgrunner.

Klær/garderobe:

Innkjøp av annen type klær, og i et annet omfang enn i Norge, som følge av virket som landets offisielle representant på flere og ulike tjenestesteder, herunder korrekt antrekk i jobbsammenheng og ved representasjon, også under hensyntagen til klima og kulturelle forhold.

Vurdering:

Utgifter til klær, både i arbeid og privat, er som utgangspunkt privatutgifter. Unntak gjelder klær innkjøpt til bruk i tjenesten, og som ikke egner seg til privat bruk og eventuelle merkostnader som følge av høyere prisnivå enn i Norge.

Privat ansatt personale i tjenestebolig (ekskl. stasjonssjefer):

Økt behov for privat ansatte enn i Norge i forbindelse med vedlikehold og rengjøring av bolig pga. av representasjon og/eller av kulturelle grunner. Denne type oppgaver er mer arbeidsintensive i mange land bl a som følge av forurensning, uhensiktsmessige og ofte større og umoderne boliger mv. Vakthold av sikkerhetsmessige grunner.

Vurdering:

Utgifter til privat hjelp i huset er som utgangspunkt privatutgifter. I land hvor det av kulturelle grunner anses nødvendig å ha ansatte bør dette kunne aksepteres som en merutgift som gir økte levekostnader. Tilsvarende gjelder personale ansatt for nødvendig vakthold. Utgifter til personale p.g.a. representasjon (i den utstrekning dette ikke dekkes særskilt) anses som økte levekostnader.

Helse:

Økt behov for medisiner/legebehandling i forhold til i Norge pga. klima/høyere sykelighet/lavere hygienisk standard/forurensning etc på en rekke tjenestesteder. Høyere egenandeler i EØS-området, utgifter til medisiner som i Norge kan fås på "blå resept", vaksiner. Dyrere tannlegebehandling enn i Norge på en rekke tjenestesteder, privatfinansierte hjemreiser/reiser ut av tjenestelandet ved sykebehandling (som ikke dekkes av Folketrygden), og ved tannlegebehandling der standarden på det lokale tannlegetilbudet ikke er adekvat.

Vurdering:

I Norge anses arbeidsgivers dekning av helseutgifter som dekning av privatutgifter, med unntak av bedriftshelsetjeneste av et visst omfang. I den utstrekning arbeidstakeren selv må dekke utgifter (direkte eller gjennom helseforsikring) til tilsvarende helsetjenester som gis av det offentlige helsevesenet i Norge, kan det anses som økte levekostnader. Kostnadene må beregnes etter fradrag for eventuell refusjon fra Folketrygden eller andre instanser.

Ekstrautgifter ved etablering av faglig/sosialt nettverk:

Medlemskap i lokale klubber for å etablere kontakter og som på en rekke tjenestesteder er den eneste muligheten for å drive sport på en betryggende måte.

Vurdering:

Utgifter til rent faglig kontakt med andre lands representanter, representanter for vertslandet o l må anses som økte levekostnader. Medlemskap i sosiale klubber o.1. må i utgangspunktet anses som privatutgifter. Slike utgifter kan kun anses som økte levekostnader der sportslige aktiviteter må utøves innen slike rammer av sikkerhetsmessige grunner, eller der det påløper merutgifter i forhold til tilsvarende aktiviteter i Norge.

Ekstrautgifter forbundet med å holde kontakten med Norge (og tidligere tjenestesteder):

Privatfinansierte hjemreiser i forbindelse med sykdom/ulykke/dødsfall i familie i Norge - som ikke dekkes av velferdsreiseordningen, jf. kapittel 3.2.2.1 II (ii), økt bruk av telefon for å holde kontakten med familie i Norge, dyrere tellerskritt i en rekke land, brevporto og forsendelse av pakker.

Vurdering:

Slike utgifter er privatutgifter forutsatt at tjenestemannen er utestasjonert med familie. Utgifter til kontakt med ektefelle/registrert partner/ mindreårige barn hjemme må anses som økte levekostnader.

Diverse:

Egenimport av varer (høye frakt- og tollkostnader) som ikke finnes på det lokale markedet, eller som ikke holder høy nok kvalitet. Vekslingsgebyrer/kostnader i forbindelse med valutatransaksjoner, opprettelse av ekstra bankkonto, etc. Lagringsutgifter av gjenstander som ikke er aktuelt å bringe med til tjenestestedet, utgifter til aviser, drikkevann, etc.

Vurdering:

Utgifter til egenimport og valutakostnader er økte levekostnader. Merutgifter som følge av egenimport av varer som ikke leveres på det lokale markedet anses som økte levekostnader. Utgifter til lagring av gjenstander som ikke medbringes til tjenestesteder anses som økte levekostnader. Utgifter til drikkevann anses som økte levekostnader. Merutgifter til aviser i forhold til tilsvarende utgifter i Norge vil være økte levekostnader.

(ii) Av merutgifter knyttet til medfølgende ektefelle/registrert partner kan nevnes:

Klær/garderobe

Innkjøp av antrekk i tjeneste, herunder representasjon, bl a tilpasset kulturelle forhold og klima på ulike tjenestesteder, i et annet omfang og/eller til en høyere kostnad enn i Norge.

Vurdering:

Som for tjenestemannen.

Helse, transport, ekstrautgifter forbundet med å holde kontakt med familie og venner i Norge. Privatfinansierte reiser til Norge (reiser i forbindelse med dødsfall, alvorlig sykdom mv., i familien).

Vurdering:

Som for tjenestemannen.

Integreringstiltak/organisert fritidstilbud:

Språkundervisning som ikke dekkes av departementet, medlemskap i klubber/aktiviteter som på de fleste tjenestesteder er den eneste muligheten for å drive sport mv. på en betryggende måte, og for å etablere kontakter som kan ha betydning for tjenestemannens virke der, utgifter til representasjon.

Vurdering:

Utgifter til språkundervisning i tjenestelandets språk og representasjon må anses som økte levekostnader. Utgifter til medlemsskap i klubber/aktiviteter anses som økte levekostnader kun der dette må utøves innen slike rammer av sikkerhetsmessige grunner eller der det påløper merutgifter i forhold til utøvelse av tilsvarende aktiviteter i Norge.

B Barnetillegg

Tillegget skal dekke merutgiftene ved å ha barn på de ulike tjenestestedene, (ev. i tredjeland som følge av manglende adekvate skoletilbud på tjenestestedet).

Tillegget tilstås for barn inntil fylte 18 år som er fast bosatt på tjenestestedet, ev. i tredjeland.

Nivået på tillegget er i forhandlinger fastsatt til 35 prosent av utenlandstilleggssatsen for en kontorfunksjonær u/medfølgende ektefelle/registrert partner. Tillegget på de enkelte tjenestesteder fremgår av vedlegg nr. 1 til vedlegg A.

Av spesielle merutgifter for barn kan nevnes:

Skolegang:

Transport til og fra skolen (ved reisestrekning på mer enn 4 km og/eller av sikkerhetsmessige grunner), obligatorisk lunsj, obligatorisk uniform, spesialutstyr i tilknytning f eks til gymnastikk/aktiviteter, ekstraundervisning for å kvalifisere for opptak ved norske høyskoler og universiteter

Vurdering:

Utgifter til transport må anses som økte levekostnader i den utstrekning slik transport ville bli dekket av det offentlige ved tjenestegjøring i Norge, eller er påkrevet av sikkerhetsgrunner. Utgifter til obligatorisk lunsj, obligatorisk uniform og spesialutstyr i tilknytning f eks til gymnastikk/aktiviteter er å anse som økte levekostnader. Skoleutgifter for å tilpasse en utenlandsk utdannelse til det norske skolesystemet er økte levekostnader bare i den utstrekning de er pådratt i samme periode som det utbetales barnetillegg.

Utstyr til barn:

Høyere priser ved anskaffelse (import eller lokalt) av barnemøbler, (stoler, stellebord, senger) barnevogner, lekeapparater, klær, bleier, toalettartikler, baby-mat etc som tilfredsstiller norske kvalitets- og sikkerhetskrav. Anskaffelse av utstyr man allerede har i Norge

Vurdering:

Utgifter til nødvendig barneutstyr mv. kan kun anses som økte levekostnader i den utstrekning tjenestemannen har tilsvarende utstyr i Norge. Merutgifter til baby-mat, bleier mv. utover det slikt koster i Norge anses som økte levekostnader.

Helse:

Tannbehandling (som i Norge dekkes av skoletannlegeordning), helsekontroll/obligatoriske vaksiner, som i Norge ivaretas av de lokale helsestasjoner. Ellers som for tjenestemannen.

Vurdering:

Utgifter til tannlege mv. som dekkes av det offentlige i Norge må anses som økte levekostnader. Ellers som for tjenestemannen.

Integreringstiltak:

Organiserte fritidstilbud og medlemskap i klubber/organisasjoner av sikkerhetsmessige og/eller kulturelle grunner, samt for å lette tilpasningen til nytt hjem/skole. Medlemsavgiftene i slike klubber er ofte betydelig høyere enn i Norge.

Vurdering:

Utgiftene er privatutgifter. Utgifter til medlemsskap i klubber/aktiviteter anses som økte levekostnader kun der dette må utøves innen slike rammer av sikkerhetsmessige grunner eller der det påløper merutgifter i forhold til utøvelse av tilsvarende aktiviteter i Norge.

Økt behov for barnepass/tilsyn:

Pga tjenestens karakter (beredskap, konsulær bistand, tidsforskjell mv.) som tilsier at man må være tilgjengelig til enhver tid - noe som innebærer at man må anskaffe heltidshjelp.

Vurdering:

Utgiftene er privatutgifter. Merutgifter til pass av barn ut over ordinær arbeidstid som følge av utestasjonering og UD-tjenestens særlige karakter kan anses som økte levekostnader.

Reiser til Norge (evt tidligere tjenestested):

Av viktige velferdsmessige grunner og for å kunne følge undervisningen i en (liten) del av skoleåret i Norge, reiser ved dødsfall i familien som ikke dekkes av Særavtalen, ved avleggelse av eksamen i Norge i spesielle fag (på videregående skole) for å kvalifisere for opptak ved universiteter og høyskoler i Norge.

Vurdering:

Utgiftene er privatutgifter, med unntak av utgifter knyttet til reiser for å holde kontakt med norsk skolesystem.

C "Hardship"-tillegg

På tjenestesteder med ekstra belastende leveforhold tilstås tjenestemannen et særskilt tillegg som kompensasjon for utgifter forbundet med reiser bort fra tjenestesteder, samt for andre merutgifter på tjenestesteder som følge av "hardship"-forholdene der.

Av "andre" merutgifter kan nevnes: merutgifter til kost og losji i tilknytning til "hardship"-reiser, vedlikehold av bolig, innbo, bil etc som følge av andre klimaforhold/forurensning o l, der dette er mer påkrevet og kostnadskrevende enn på andre tjenestesteder, økt behov for rensing og vask av klær pga. klimaforhold/forurensning, renseanordninger for luft på steder med høy luftforurensning, vann/mineralvann, kjemikalier for desinfisering av grønnsaker, frukt og andre matvarer, kjemikalier for bekjempelse av skadedyr, klima-anlegg, vifter, større behov for legebehandling/medisiner relatert til klima/hygiene/høyere sykelighet/dårligere hygiene/-forurensning enn på andre tjenestesteder, tropemedisin, vaksiner/-malariaprofylakse, vakthold som ikke dekkes av arbeidsgiver på tjenestesteder der sikkerhet er et problem, økt behov for organiserte fritidsaktiviteter, også utenfor tjenestesteder, bl.a. pga. sikkerhetssituasjonen.

Satsene for "hardship"-tillegg pr. 01. januar 1999 fremgår av vedlegg nr. 2 til vedlegg A.

Vurdering:

Utgifter til reiser bort fra tjenestesteder er som utgangspunkt privatutgifter. Slike utgifter kan imidlertid anses som økte levekostnader i den utstrekning de går til dekning av reiser som er nødvendige av hensyn til tjenestemannens fysiske eller psykiske helse, for eksempel pga. tjenestegjøring på ekstremt forurenset eller særlig risikofylt tjenestested.

D Adskillelsestillegg

Tjenestemann som har ektefelle/registrert partner bosatt i Norge tilstås et tillegg for å dekke egne merutgifter (hjemreiser, telefon/telefaks/e-post/Internett, porto/frakt mv.) forbundet med å opprettholde kontakten med familien.

Tillegget tilstås også tjenestemenn som tjenestegjør på hver sin utenriksstasjon i ulike tjenesteland. I slike tilfeller tilstås hver halv sats.

Tillegget tilstås også tjenestemann med barn inntil fylte 18 år som er bosatt i Norge, eller i tredjeland pga. manglende, adekvate skoletilbud på tjenestestedet.

Satser for adskillelsestillegg pr. 1.april 1999 fremgår av vedlegg nr. 3 til vedlegg A.

Vurdering:

Dekning av utgifter til hjemreiser er skattefrie hvis ektefelle/registrert partner og barn bor i Norge, slik at reisen anses som besøksreise til hjemmet. Dette følger av skatteloven § 44 første ledd bokstav g nr. 2 der det heter: "Hvis den skattepliktige under utførelsen av sitt arbeid av hensyn til dette må bo utenfor sitt hjem, kan den merutgift som herved påføres ham, fordres fradratt inntekten." Med " hjem" forstås det sted ektefelle/registrert partner og mindreårige barn oppholder seg. Dersom ektefellene oppholder seg på hver sin utenriksstasjon, vil de ikke ha felles hjem. Utgifter til besøksreiser må anses som skattemessig relevante merutgifter uansett hvem av ektefellene som foretar reisen.

II Ytelser

ADekning av utgifter til barns skolegang

Barn av utenrikstjenestemenn har krav på et likeverdig skoletilbud med det barn i Norge har rett til. Når denne intensjonen ikke kan oppfylles ved offentlig skolegang på tjenestestedet, kan utgifter til nødvendig privat skolegang på tjenestestedet dekkes.

Dekning av barns utgifter til privat skolegang kan tilstås fra det kalenderåret barnet fylte 6 år og t o m fylte 19 år, dog slik at skoleutgiftene dekkes ut det skoleåret eleven fyller 19 år. I spesielle tilfeller kan det etter søknad samtykkes i dekning av utgifter utover fylte 19 år til fullføring av videregående skole.

Følgende skoleutgifter dekkes, dersom et likeverdig skoletilbud med det barnet har krav på i Norge ikke kan oppfylles ved offentlig skolegang på tjenestestedet:

  • Obligatoriske skolepenger ved skolegang på tjenestestedet legitimert med kvittert originalfaktura, dekkes med inntil kr 75 000 pr. barn pr. skoleår.
  • Andre obligatoriske utgifter forbundet med skolegangen, som særskilte skoleavgifter, lærebøker i grunnskolen e.l.

Følgende skoleutgifter kan dekkes etter søknad:

  • Skoleutgifter utover maksimumsbeløpet, kr 75 000 pr. barn pr. skoleår, når det godtgjøres at skolevalget skyldes forhold av språklig og/eller kulturell karakter eller andre tungtveiende forhold knyttet til skolesituasjonen.
  • Nødvendig privat støtteundervisning. Behovet for støtteundervisningen må dokumenteres.
  • Skolegang i tredjeland (ikke i Norge) når det godtgjøres at det ikke er adekvate skoletilbud på tjenestestedet.

Vurdering:

Dekker kun relevante merutgifter.

B Hjemreiser

(i) Hjemreise på ferie:

Det tilstås tilskudd til hjemreise på ferie én gang pr. tjenesteår etter ett års tjenestegjøring, slik at tjenestemann med to års tjenestegjøring har rett til tilskudd til én hjemreise, ved tre års tjenestegjøring til to reiser, osv. Tilskuddet er basert på prisen på rabattbillett med fly. Det vises til vedlagte regulativ pr. l. april 1999 ( vedlegg nr. 5 til vedlegg A).

(ii) Velferdsreiser

Utsendt tjenestemann og/eller ektefelle/registrert partner har rett til hjemreise ved dødsfall, alvorlig sykdom og ulykkestilfelle i vedkommendes egen familie (ektefelle/registrert partner, foreldre, barn og søsken) i Norge.

Utgiftene dekkes som hovedregel ved et reisetilskudd, jf. punkt (i). I gitte situasjoner kan utgiftene til en fullprisbillett dekkes. I slike tilfeller må det betales en egenandel på kr 1 400.

(iii) Eksamensreise

Utsendt tjenestemann har rett til én eksamensreise til Norge for å fullføre påbegynt utdannelse.

Vurdering:

Dekning av utgifter til hjemreiser/velferdsreiser er skattefrie hvis ektefelle/registrert partner og barn bor i Norge, slik at reisen anses som besøksreise til hjemmet. Eventuell skattefrihet for dekning av andre reiser krever at det innføres særskilt hjemmel. Dette følger av skatteloven § 44 første ledd bokstav g nr. 2 der det heter: "Hvis den skattepliktige under utførelsen av sitt arbeid av hensyn til dette må bo utenfor sitt hjem, kan den merutgift som herved påføres ham, fordres fradratt inntekten." Med " hjem" forstås det sted ektefelle/registrert partner og mindreårige barn oppholder seg. Dersom disse er sammen med tjenestemannen på tjenestestedet, finnes ikke hjemmel for å unnta arbeidsgivers dekning av reiseutgifter for å holde kontakt med andre familiemedlemmer, f eks søsken fra beskatning. Utgifter til eksamensreiser er privatutgifter, med unntak av tilfeller der tjenestemannen får dekket eksamensreiser i forbindelse med utdannelse som har en slik tilknytning til arbeidet at den etter ligningspraksis ville vært ansett som en fradragsberettiget utgift om den var dekket av tjenestemannen selv.

Særmerknad fra arbeidsgruppens medlemmer fra Utenriksdepartementet, Forsvarsdepartementet, Justisdepartementet og Arbeids- og administrasjonsdepartementet:

Disse medlemmene er inneforstått med at selve utgiftene til å holde kontakt med foreldre og søsken i Norge, kan betraktes som en privatutgift som man også har dersom man er bosatt i andre deler av Norge enn familien. Det er imidlertid på det rene at tjenestegjøringen i utlandet medfører høyere utgifter forbundet med å holde kontakt med familien, dvs utgifter utover de utgiftene som påløper i Norge, bl a pga. større avstand/høyere telefontakster, portotakster og reiseutgifter, mv. Arbeidsgruppens medlemmer fra Utenriksdepartementet, Forsvarsdepartementet, Justisdepartementet og Arbeids- og administrasjonsdepartementet finner derfor at denne type merutgifter bør anses som økte levekostnader på linje med andre merutgifter hvor utgiften i utgangspunktet betraktes som privatutgift, men hvor merutgiften godkjennes som økte levekostnader ved utestasjonering, jf. gjennomgangen under kapittel 3 vedrørende utgifter til avis, drikkevann, fordyring av bilhold etc.

C Dekning av stasjonssjefens privat ansatte i embetsboligen

Ambassadører/generalkonsuler får, i tillegg til utenlandstillegget, refundert utgifter til privat ansatt personale i embetsboligen etter regning og innen en nærmere fastsatt refusjonsramme. Rammene varierer betydelig etter utenriksstasjonens betydning, embetsboligens størrelse og innretning og det lokale kostnads-/lønnsnivået.

Utgifter som det kan kreves refusjon for er:

  • Ordinær lønn og tillegg (overtid, gratiale, bonus mv.) -Lovbestemte/tariffestede trygdepremier. Lovbestemte/tariffestede reiseutgifter for personell som det har vært nødvendig å rekruttere eksternt (til- og fratredelsesreise og hjemreise på ferie)
  • Arbeidstøy/uniform

Vurdering:

Slike ansatte kan i denne sammenheng anses å være lønnet av UD (ettersom utgiftene dekkes av UD) selv om stasjonssjefen er arbeidsgiver. Ytelsen anses som skattepliktig dekning av privatutgifter i den grad ansettelse av privat personale ikke er betinget av representasjonsforpliktelser, kulturelle forhold eller av sikkerhetsmessige grunner, jf. kapittel 3.2.2.1 I A i) privat ansatt personale i tjenestebolig.

D Fradrag i utenlandstillegg for representasjonsbil

(i) Representasjonsbil

Dersom utenriksstasjonen er utstyrt med representasjonsbil, reduseres ambassadørens/-generalkonsulens utenlandstillegg med kr 35 000 pr. år. For representasjonsbil dekkes driftsutgiftene etter regning. For tiden omfatter denne ordningen 15 stasjonssjefer ved de største utenriksstasjonene.

Vurdering:

Reduksjonen i utenlandstillegget kan anses å fange opp fordelen.

E Tjenestebolig

Utsendt tjenestemann har rett til å få dekket tjenestebolig etter nærmere retningslinjer.

Vurdering

UD har opplyst at departementet dekker utgiftene til bolig etter regning og innen fastsatte rammer/normer uansett om tjenestemannen har bolig i Norge eller ikke. Prinsipielt er fri bolig i utlandet en skattepliktig fordel hvis ikke skattyter samtidig har utgifter til bolig i Norge.

På bakgrunn av et rundskriv fra Riksskattestyret (1955) er det etablert en praksis som innebærer at dekning av utgifter til bolig har vært ansett som medgått til økte levekostnader for UD-personell i utlandet. Den skattemessige vurdering av dekning av utgifter til bolig vil imidlertid være den samme som for utgiftsdekning ellers. Dersom utgiftsgodtgjørelsen skal være skattefri må således boligutgiften være en skattemessig relevant merutgift, jf. kapittel 2.3. Boligutgifter er i utgangspunktet privatutgifter, og kun i den grad det forekommer merutgifter på grunn av utenlandsoppholdet (f eks høyere prisnivå eller dobbelt husholdning) vil dekning av disse merutgiftene være skattefri.

III Andre vurderinger

Utetillegg til tjenestemann som er hjemkalt for en kortere periode

Utenlandstillegget kan beholdes i inntil tre måneder. Det forutsettes at utgiftene tillegget skal dekke fortsatt løper.

Det er generelt ikke fradragsrett for utgifter til bolig (hjem) i utlandet ved arbeid i Norge. Det er da som utgangspunkt ikke grunnlag for skattefrihet for noen del av utenlandstillegget dersom tjenestemannen er kalt hjem for å utøve arbeid i Norge.

Kortere opphold i Norge som et ledd i tjenesten i utlandet anses imidlertid ikke å avbryte utenlandsoppholdet og medfører ikke i seg selv at en eventuell skattefrihet for utenlandstillegget bortfaller.

3.2.2.2 Personell ved utenriksstasjoner som lønnes av Forsvarsdepartementet

Personell som gjør tjeneste ved utenriksstasjoner, herunder ved FN-delegasjonen i New York, mv tilstås tillegg, godtgjøringer og ytelser etter "Særavtale om tillegg, godtgjøringer og ytelser for Forsvarets militære og sivile personell og Forsvarsdepartementets personell ved stasjoner og NATO-staber i utlandet." (Vedlegg C.)

Forsvarsdepartementet lønner i alt 8 sivile stillinger ved NATO-delegasjonen i Brussel (NORDEL). I tillegg til disse stillingene kommer Forsvarsattacheer og sivilt kontorpersonell ved ambassadene i Stockholm, Helsinki, Bonn, Moskva, Riga, Warszawa, Praha, Paris, London og Washington, for tiden i alt 27 stillinger. Med unntak av stillingen i Washington (generalmajor) er attachestillingene på oberst-nivå. Ved FN-delegasjonen tjenestegjør for tiden 2 medarbeidere lønnet av Forsvarsdepartementet.

Personellet har i stor grad familie med til tjenestesteder. Tjenestetiden er normalt 2-3 år.

Utenlandstillegget er differensiert etter stillingskategori.

Forhøyet tillegg tilstås personell som medbringer ektefelle/registrert partner eller samboer.

Frie ytelser, herunder fri tjenestebolig etter statens normer, tilsvarer de utenrikstjenestemenn mottar.

Merutgifter i forbindelse med tjenestegjøringen

Utgifter til flytting, etablering og å bo i utlandet antas å være tilnærmet lik som for utenrikstjenestemenn på tilsvarende stillingsnivå. Den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, f eks som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster mv., kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

Vurdering:

Utgiftene må i utgangspunktet vurderes tilsvarende som for utenrikstjenestemenn. Ved vurderingen må det imidlertid legges vekt på at den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, for eksempel som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster mv., kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

Vurdering av tillegg som ytes til dekning av samboers utgifter:

Ektefeller anses normalt som ett skattesubjekt, og det er derfor uten skattemessig betydning hvem av ektefellene det er som har pådratt seg en utgift. Dette gjelder ikke for samboere, som anses som to selvstendige skattesubjekter. Utgifter knyttet til samboer vil av den grunn ikke anses som skattemessig relevante merutgifter for tjenestemannen. Den delen av utenlandstillegget som skal gå til dekning av utgifter for samboer, er derfor skattepliktig.

3.2.2.3 Personell ved utenriksstasjoner som lønnes av Justisdepartementet

Dette personellet kan deles inn i to kategorier, Sambandsmenn (Nordisk politi- og tollsamarbeide) og utsendinger fra Utenlandsavdelingen i JD eller fra Utlendingsdirektoratet (UDI).

Førstnevnte gruppe består av 8 polititjenestemenn, hvorav 7 inngår i et nordisk samarbeid og 1 har en mer spesialisert politifunksjon i Nairobi. De 7 sambandsmennene er stasjonert i Madrid, London, Moskva, Murmansk og Islamabad. Felles er at de alle er gitt diplomatisk status og de er akkreditert til de respektive ambassader. Særavtalen om tillegg og ytelser i utenrikstjenesten legges til grunn.

Den andre gruppen består av ca 5 personer, som enten er knyttet permanent til en utenriksstasjon, eller er der ambulerende på kortere oppdrag. De har enten godtgjørelse lik andre tjenestemenn knyttet til ambassaden, eller for kortere oppdrag iht. reiseregulativet for utlandet.

Personellet har i stor grad familie med til tjenestestedene, og tjenestetiden er 2 år.

Frie ytelser, herunder fri tjenestebolig etter statens normer, tilsvarer de utenrikstjenestens tjenestemenn mottar.

Merutgifter i forbindelse med tjenestegjøringen

Utgifter til flytting, etablering og å bo i utlandet antas å være tilnærmet lik som for utenrikstjenestemenn på tilsvarende stillingsnivå. Den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, for eksempel som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster mv., kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

Vurdering:

Utgiftene må i utgangspunktet vurderes tilsvarende som for utenrikstjenestemenn. Ved vurderingen må det imidlertid legges vekt på at den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, for eksempel som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster mv., kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

3.2.3. Offentlig ansatt personell i fredsbevarende oppdrag

3.2.3.1 Personell som tjenestegjør i militære styrker i utlandet

Hovedtyngden av personellet som tjenestegjør i militære fredsoperasjoner i utlandet er avgitt til NATO. Pr. 1. april 1999 tjenestegjør omlag 800 personell i Stabilization Force (SFOR) i Bosnia- Hercegovina og omlag 70 personell i NOREL/NATO/FYROM i Makedonia. I tillegg kommer ca. 180 personell i det norske styrkebidraget til den (pr. 26. april 1999) pågående NATO-aksjonen.

Personellet tjenestegjør i hovedsak på 6-måneders kontrakter. Omlag 30 prosent av personellet får pt forlenget kontrakten, og tjenestegjør i ett år. En del stabsstillinger/nøkkelstillinger besettes i praksis for ett år. Personellet har for tiden ikke anledning til å medbringe familie til misjonsområdet.

Lønns- og arbeidsvilkår fremgår av protokoller av 16. mai 1995 og 23. april 1996 med tillegg av protokoller av 18. desember 1998. Det vises til vedlegg B.

Utenlandstillegg

Utenlandstillegget er fastsatt i forhold til utenlandstillegget for tjenestemenn som godtgjøres etter Utenriksdepartementets særavtale for utsendte tjenestemenn ved utenriksstasjoner.

Tillegget er differensiert etter stillingskategori. For vervet personell er satsen 60 prosent av satsen for tilsvarende stillingsnivå. For befal er satsen 67 prosent av satsen for tilsvarende stillingsnivå. Tjenestemannen tilstås 1/3 av utenlandstillegget for medfølgende ektefelle/registrert partner eller samboer.

Utenlandstilleggets størrelse pr. 1. januar 1999 fremgår av vedlegg B1.

Utenlandstillegget skal kompensere for merutgifter som personellet pådrar seg i misjonsområdet og i Norge som følge av tjenestegjøringen.

I misjonsområdet relaterer merutgiftene seg i hovedsak til de kostnader personellet pådrar seg for nødvendig supplement av den frie kost, losji, nødvendige permisjonsreiser og kontakt med familie i Norge.

Merkostnader i Norge relaterer seg til to hovedårsaker. Personellet beholder fast eiendom, bil, båt og andre større kapitalgjenstander siden tjenestetiden normalt er 6 måneder. Personellet er uten familie i misjonsområdet. Det opprettholdes to husholdninger under tjenestetiden for personell med familie.

Under følger konkrete eksempler på merkostnader som følge av tjenestegjøringen som utenlandstillegget er ment å dekke. Oppramsingen er ikke uttømmende og vil nødvendigvis variere avhengig av misjonsområdet og de skiftende lokale forhold i området, samt den enkelte tjenestemanns personlige forhold i Norge, som f eks sivil status og eiendomsforhold i Norge.

Merutgifter som følge av tjenestegjøringen

Kostnadene under dette punktet vil variere betydelig avhengig av årstid, klimatiske forhold og operasjonstype. Opplysningene gitt nedenfor relaterer seg til det nå avviklede engasjementet i UNIFIL/Libanon.

Telefonkontakt med Norge, porto, valuta-/bankkonto

Telefonkontakt foretas ofte ved kostbart satellittsamband. Den enkelte tjenestemann må bekoste porto på brevpost fra misjonsområdene. Den enkelte tjenestemann må selv bekoste opprettelse og drift av bankkonti i utlandet, samt vekslings- og kortgebyr.

Vurdering:

Merutgifter til telefonsamtaler og porto for å holde kontakt med ektefelle/registrert partner/mindreårige barn må anses som økte levekostnader. Merutgifter vedrørende valuta-/bankkonti anses som økte levekostnader.

Ekstraforpleining

Personell må selv bekoste mat utover de tre faste måltider i avdelinger med spisemesse.

Vurdering:

Merutgifter er å anse som økte levekostnader, men må ses i sammenheng med tre måltider med fri kost, slik at det er eventuelle samlede merutgifter til kost i forhold til å bo hjemme som utgjør de økte levekostnadene.

Drikkevann, vann for øvrig, klesvask, sengetøy

Forbruket av drikkevann er forholdsvis stort, spesielt i den varme årstid. Personellet i Libanon anbefales et vanninntak på mellom 5 og 10 liter pr. dag. Et forbruk på dette nivå gir en utgift pr. måned for den enkelte tjenestemann på mellom kr 500 og kr 1 000. Det innføres i perioder vannrestriksjoner i misjonsområdene med den følge at personellet ikke har tilgang til daglig dusj. Dette er uholdbart i perioder med lufttemperaturen på mellom 35 og 45 grader. For å avhjelpe situasjonen inngås det avtaler med hoteller om leie av rom med dusj. Leiekostnaden dekkes av tjenestemannen. Personellet har ikke mulighet for klesvask/bytte/stell av uniformer. Disse må leveres til vask/stell. Dette koster fra 3 til 6 $ pr. gang. Tilsvarende gjelder fritidstøy tilpasset de klimatiske forhold i misjonsområdet. På grunn av FNs mangel på penger utleveres ikke sengetøy til personellet. Dette må kjøpes og vaskes av den enkelte.

Vurdering av drikkevann, vann for øvrig, klesvask, sengetøy:

Merutgifter må anses som økte levekostnader.

Permisjonsutgifter

Utgifter til nødvendige personellreiser ut av risikoområde for rekreasjon. Ut fra lokale behov og under hensyntagen til tjenesten, arrangeres 2-3 velferdsturer ut av misjonsområdet av 1 til 3 dagers varighet for hver kontingent. Reiseutgiftene dekkes helt eller delvis av arbeidsgiver, mens øvrige utgifter ved et slikt opphold dekkes av den enkelte.

Vurdering:

Reiseutgiftene dekkes av arbeidsgiver, mens den enkelte tjenestemann dekker kost og losji. Må anses som økte levekostnader i den utstrekning merutgiftene er begrunnet av hensyn til tjenestemennenes fysiske og psykiske helse.

Velferd/aviser

Utgifter til abonnement av lokalavis o.l.

Vurdering:

Merutgifter i forhold til tilsvarende kostnader i Norge må anses som økte levekostnader.

Utgifter til lagring av bil/båt etc hjemme

Vurdering: Slike utgifter må anses som økte levekostnader.

Representasjon

Befalet forventes å delta i ulike sosiale arrangementer, og den enkelte forestår kostnaden med deltakelsen.

Vurdering:

Utgifter til offisiell/tjenesterelatert representasjon må anses som økte levekostnader, jf. omtalen av tilsvarende type utgifter for UDs utsendte personell.

Vurdering av tillegg som ytes til dekning av samboers utgifter:

Ektefeller anses normalt som ett skattesubjekt, og det er derfor uten skattemessig betydning hvem av ektefellene det er som har pådratt seg en utgift. Dette gjelder ikke for samboere, som anses som to selvstendige skattesubjekter. Utgifter knyttet til samboer vil av den grunn ikke anses som skattemessig relevante merutgifter for tjenestemannen. Den delen av utenlandstillegget som skal gå til dekning av utgifter for samboer, er derfor skattepliktig.

Ytelser

Fri kost tilstås i misjonsområdet som for menig personell i Norge. I avdelinger med egen spisemesse serveres det normalt tre måltider i døgnet. Et eventuelt fjerde måltid må bekostes av tjenestemannen selv. I forbindelse med forflytting og under spesielle situasjoner benyttes stridsrasjoner.

Fri innkvartering i misjonsrområdet. Forlegningsstandarden varierer mellom misjonsområdene og over tid. Normalt ligger standarden betydelig under norsk fredsstandard. Ofte vil den første perioden i en ny misjon være preget av provisoriske løsninger med lav standard. Avhengig av det konkrete oppdrag vil personellet periodevis bli forlagt mer provisorisk enn i sitt ordinære kvarter, for eksempel i telt, containere eller utrømte og ødelagte bygninger.

Personellet har rett til én fri hjemreise (tur/-retur) til Norge under en 6 måneders periode. Enkelte misjoner er i tillegg gitt ytterligere en fri hjemreise.

Vurdering:

Fri kost innebærer som utgangspunkt en dekning av privatutgifter, og ytelsen er i utgangspunktet skattepliktig. Verdien av ytelsene må komme i betraktning ved vurdering av om utenlandstillegget gir overskudd.

Fri innkvartering i misjonsområdet innebærer i prinsippet dekning av private boutgifter, men pga. lav standard på kvarter utgjør ytelsen normalt ikke noen skattepliktig fordel.

Dekning av utgifter til hjemreiser er skattefri dersom ektefelle/registrert partner og barn bor i Norge, slik at reisen anses som besøksreise til hjemmet. Eventuell skattefrihet for dekning av andre reiser krever at det innføres særskilt hjemmel.

3.2.3.2 Personell som tjenestegjør som observatører i regi av nasjonal myndighet mv.

I Politiobservatører

Dette personellet omfatter i dag ca. 10 politiobservatører i TIPH-2 Hebron og 3 tjenestemenn knyttet til VEU som tjenestegjør i Albania (MAPE). Ingen av operasjonene er definert som familiemisjoner.

Tillegg og ytelser er fastlagt iht. avtale av 8. januar 1999, jf. vedlegg D.

Utenlandstillegg

Disse politiobservatørene får 67% av utenlandstillegget for tilsvarende stilling i utenrikstjenesten, basert på UDs til enhver tid gjeldende satser.

Den overveiende merkostnaden for politiobservatørene, særlig i Hebron, er mangel på vanlige fritidstilbud av alle kategorier. Dette fører til at personellet tar seg ut av området når de har 1-3 døgns tjenestefri, og dermed pådrar seg betydelige overnattingsutgifter. Dette betraktes som nødvendig for å kunne fungere tilfredsstillende i tjenesten. Videre har personellet utgifter ved dobbelthusholdning fordi familien forblir i Norge.

Telefonkontakt med hjemmet, porto, abonnement på norske aviser o l er ekstrautgifter som er ment dekket av utenlandstillegget. For familien innebærer fraværet av en voksenperson at tjenester må kjøpes til erstatning for egeninnsats på hus, bil, båt o.l. I tillegg må det påregnes ekstrautgifter til barnepass som følge av den enkelte ektefelles fravær.

Vurdering:

Utgifter til opphold utenfor misjonsområdet anses som økte levekostnader i den utstrekning disse utgiftene er begrunnet i tjenestemannens fysiske og psykiske helse. Merutgifter p.g.a. dobbelthusholdning anses som økte levekostnader. Det samme gjelder telefon- og portoutgifter for å holde kontakt med ektefelle/registrert partner og mindreårige barn. Merutgifter til avisabonnement i forhold til tilsvarende kostnader i Norge anses som økte levekostnader. Utgifter til tjenester som kjøpes til erstatning for egeninnsats på hus mv. og utgifter til barnepass er privatutgifter. Den del av utenlandstillegget som dekker slike utgifter er i prinsippet skattepliktig.

Ytelser:

Observatørene har fri kost og fri bolig i misjonsområdet.

Personellet har rett til én fri hjemreise (tur/retur) til Norge under en 6 måneders periode. Da kontraktsperioden er på tre mnd, er det bare det mindretall av personellet som blir i flere perioder som nyter godt av fri hjemreise.

Vurdering:

Jf. kapittel 3.2.3.1 Ytelser

II Frivillig tjenestegjøring i Sivilforsvarets internasjonale støtteteam

Sivilforsvarets internasjonale støtteteam deltar i et støtteteam for World Food Programme (WFT) i Kukes, Albania i forbindelse med Kosovo-konflikten. Det ble tjenestegjort i 6 uker før skifte av team.

Tillegg og ytelser iht. avtale av 17. juni 1998, jf. vedlegg G.

Utenlandstillegg

Etter avtalen utbetales under tjenestegjøring i innsatsområdet et utenlandstillegg med kr. 420,- pr. dag til dekning av økte levekostnader.

Utenlandstillegget benyttes istedenfor kostgodtgjørelse etter regulativ for reiser i utlandet.

Avtalen forutsetter at tjenestemennene har fri losji.

Økte merutgifter:

For så vidt gjelder merutgifter som følge av tjenestegjøringen vises det til kapittel 3.2.3.1 Personell som tjenestegjør i militære styrker.

Vurdering:

Som under kapittel 3.2.3.1.

3.2.3.3 Observatører i FN- eller OSSE-tjeneste

I Militære observatører

Norge har pr. 1. april 1999 13 militære observatører. Disse tjenestegjør i UNTSO (Midtøsten) og UNMOP (Kroatia). Gradsnivået spenner fra kaptein til oberstløytnant med hovedvekt på major. Tjenestetiden er normalt ett år.

I tillegg kommer pt 5 stillinger ved MFO (Multinational Force of Observers) på grensen Israel/Egypt. Dette er imidlertid ikke en FN-misjon.

United Nation Truce Supervision Organiszation (UNTSO) er for tiden eneste familiemisjon. Ved denne misjonen har et flertall av personellet familien med til tjenestestedet.

Lønns- og arbeidsvilkår for ovenstående personell fremgår av protokoller av 16. mai 1995 og 23. april 1996 med tillegg av protokoll av 18. desember 1998. Det vises til vedlegg B.

Utenlandstillegg

FN-observatører mottar et tillegg (Per Diem/MSA - Mission Support Allowance) til dekning av merutgifter til kost, losji og transport direkte fra FN. Dagens MSA-satser fremgår av vedlegg E. Satsene er uavhengig av tjenestegrad. Satsene fastsettes med en forhøyet sats for første tjenestemåned.

I tillegg til FN-tillegg tilstås det et nasjonalt utenlandstillegg som utgjør 48 prosent av tillegget for tilsvarende stillingskategorier i militær styrke.Forhøyet utenlandstillegg tilstås personell som medbringer ektefelle/registrert partner eller samboer.

For tilfeller der MSA som utbetales av FN ikke anses å dekke utgifter til kost/innkvartering ble det i 1995 utformet en samordningsregel som skal sikre full dekning av merutgiftene ved at dokumenterte merutgifter som ikke dekkes av FN-tillegget dekkes ved tilståelse av nasjonalt utenlandstillegg.

Utenlandstilleggets størrelse fremgår av vedlegg B2.

Merutgifter som følge av tjenestegjøringen . Fordyring av kost/innkvartering, sanitæranlegg/dusj, sanitærartikler, manglende kompensasjon fra FN

Det nasjonale utenlandstillegget skal kompensere for de merutgifter som personellet pådrar seg i misjonsområdet og i Norge som følge av tjenestegjøringen, som ikke dekkes av FN-tillegget.

Merutgifter for tjenestemenn i styrker som er listet ovenfor oppstår også for observatører, med unntak av de merutgifter til kost, losji og transport som forutsettes dekket av FN-tillegget.

For observatørene vil i tillegg merutgiftene variere i sterk grad i misjonsområdet avhengig av den aktuelle situasjonen på stedet. Som regel er tjenesten på et sted hvor det har vært krig, med ødelagt infrastruktur. Innkvartering er ofte i mer eller mindre ødelagte bygninger, eventuelt containere, og personellet må selv sørge for å oppgradere innkvarteringen til akseptabel standard.

Vurdering av utgifter til sanitærartikler, fordyring av kost, sanitæranlegg, dusj, manglende kompensasjon fra FN:

Merutgifter må anses som økte levekostnader. Fordi det tilstås utenlandstillegg samtidig som det mottas FN-tillegg, må en ved den skattemessige vurderingen ta hensyn til hvorvidt den enkelte utgiftspost anses dekket av FN-tillegget. I den grad dette er tilfellet, vil en tilsvarende del av utenlandstillegget være skattepliktig.

Reiseutgifter

Observatørtjeneste er ofte en svært mobil tjeneste. Kostnader forbundet med reisevirksomhet dekkes i stor grad av den enkelte observatør.

Vurdering.

Utgifter knyttet til reiser i tjenesten er å anse som økte levekostnader. Det samme gjelder tjenesterelaterte utgifter som skulle vært dekket av FN, men som den enkelte tjenestemann ikke får refundert, i den grad de ikke dekkes gjennom det generelle FN-tillegget.

Vurdering av tillegg som ytes til dekning av samboers utgifter:

Ektefeller anses normalt som ett skattesubjekt, og det er derfor uten skattemessig betydning hvem av ektefellene det er som har pådratt seg en utgift. Dette gjelder ikke for samboere, som anses som to selvstendige skattesubjekter. Utgifter knyttet til samboer vil av den grunn ikke anses som skattemessig relevante merutgifter for tjenestemannen. Den delen av utenlandstillegget som skal gå til dekning av utgifter for samboer, er derfor skattepliktig.

Ytelser

Reiser

Observatører har rett til to frie hjemreiser (tur/-retur) til Norge pr. år.

Vurdering: Se kapittel 3.2.2.1. II B.

Dekning av barns skoleutgifter

Observatører i familiemisjoner med medfølgende barn tilstås stønad til dekning av barns skoleutgifter med inntil kr 75 000 pr. barn pr. år.

Vurdering: Se kapittel 3.2.2.1, II A.

II Politi-observatører

Det er pt. 39 polititjenestemenn som inngår som observatører i FN-politistyrker/OSSE. Disse tjenestegjør i Bosnia Hercegovina , Kroatia, El Salvador og Guatemala.

Polititjenestemenn i fredsrelaterte observatøroppdrag i utlandet i regi av FN- eller OSSE er fagpersonell som UD har anmodet JD om å fremskaffe, og som har sitt arbeidsgiverforhold til JD.

Ingen av observatøroppdragene som politiet deltar i, eller har deltatt i til nå, har blitt definert som familiemisjon.

Tillegg og ytelser er fastsatt i henhold til avtale av 8. januar 1999 (vedlegg D), som er en kopi av de betingelser som gjelder for offiserer i Forsvaret som gjør observatørtjeneste, jf. kapittel 3.2.3.3.I.

Utenlandstillegg:

FN-observatørene mottar FN/OSSE-tillegg og nasjonalt utenlandstillegg som for militærobservatører, jf.. kapittel 3.2.3.3 I. OSSE-tillegget kan skattlegges i Norge på linje med nasjonalt utenlandstillegg.

De merutgifter som normalt påløper vil i det alt vesentlige være de samme som for militære observatører.

Vurdering:

Den skattemessige vurderingen vil være den samme som for militære observatører.

III Observatører i OSSE- og FN-tjeneste mv som lønnes av Utenriksdepartementet

Omtalen nedenfor gjelder de observatører som lønnes av Utenriksdepartementet (pt. ca. 40 personer)

Hovedtyngden av disse tjenestegjør pt. i Jugoslavia, Bosnia Hercegovina og Hebron, samt Latvia, Tsjetsjenia, Albania, Georgia, Kroatia.

For de observatører som Utenriksdepartementet engasjerer direkte eller som finansieres av Utenriksdepartementet og sendes ut av Flyktningerådet, tilstås tillegg og ytelser tilsvarende det godtgjørelsessystemet som ble forhandlet frem for militært personell, herunder militære observatører i 1995, men med de endringer som siden er gjort i FDs, JDs og UDs avtaler, jf. kapittel 3.2.3.3 I og II.

Merutgifter: De merutgifter som normalt påløper vil i det alt vesentlige være de samme som for militære observatører.

Vurdering:

Den skattemessige vurderingen vil være den samme som for militære observatører, jf. fortløpende vurderinger under kapittel 3.2.3.3 I.

3.2.4 Andre statsansatte tjenestemenn

Omtalen under dette kapittelet gjelder andre statsansatte tjenestemenn enn de som er omtalt tidligere i rapporten. Dette vil f eks være nasjonale eksperter, tjenestemenn ved NATO-staber, polititjenestemenn i Interpol, personell på tjenesteoppdrag i utlandet, herunder skoler og kurs, mv. Personellgruppen er uensartet, og arbeidsgruppen har ikke ansett det som mulig å gi en fullstendig fremstilling av de tillegg og ytelser slikt personell mottar, eller hvilke merutgifter de har i forbindelse med utenlandsoppholdet.

Enkelte grupper statsansatte tjenestemenn mottar tilsvarende tillegg og ytelser som utenrikstjenestemenn. Dette gjelder f eks personell ved NATO-staber (jf. egen omtale nedenfor) og nasjonale eksperter, dvs personell som sendes på oppdrag i utlandet fra departementer og underliggende organer. Nasjonale eksperter er offentlige tjenestemenn som tjenestegjør utenfor Norge i et definert tidsrom for utenlandsk oppdragsgiver, vanligvis en internasjonal organisasjon, men som lønnes og mottar tillegg mv. fra den etat vedkommende har tatt permisjon fra. Tillegg, godtgjørelser og ytelser for nasjonale eksperter er ikke regulert i egne, lokale tariffavtaler. Praksis synes som hovedregel å være at "Særavtale om tillegg, ytelser og godtgjørelser i utenrikstjenesten" legges til grunn for denne gruppen tjenestemenn. Denne praksisen er utledet av to brev fra AAD, av henholdsvis 21. april 1994 og 5. desember 1994 (jf. vedlegg H), til samtlige departementer.

UD tilstår vilkår basert på Særavtale om tillegg, ytelser og godtgjørelser i utenrikstjenesten, men med enkelte modifikasjoner ut fra ulik tjenestekarakter, herunder flyttemønster/representajsonsforpliktelser, i forhold til utenrikstjenestemenn. Modifikasjonene innebærer bl.a. at utgiftskompensasjonen er noe lavere ved at det tilstås 80 prosent av utetilleggsnivået i utenrikstjenesten.

Dersom det ytes utenlandstillegg tilsvarende som for utenrikstjenestemenn, må det foreligge tilsvarende skattemessig relevante merutgifter som for utenrikstjenestemenn for at utenlandstillegget ikke skal anses å gi skattemessig overskudd.

Arbeidsgruppes medlemmer E. Larsen (UD), Omholt, Winsnes, Nossum (FIN) og Landmark (SkD) finner det ikke godtgjort at det for andre statsansatte tjenestemenn forekommer typer eller nivå på merutgifter som ikke forekommer for utenrikstjenestemenn. Dersom personellgruppen ikke har tilsvarende representasjonsforpliktelser som utenrikstjenestemenn, (og heller ikke de merutgifter som oppstår som følge av gjentatte forflytninger mellom ulike tjenestesteder over en lengre periode), må det derfor antas å foreligge skattepliktig overskudd på utenlandstillegget dersom det tilstås 100 prosent av utenrikstjenestesatser.

Arbeidsgruppens medlemmer M. Larsen (FD), Skamo (AAD) og Sæden (JD) kan ikke se at rapporten gir grunnlag for å trekke en konklusjon om at disse tjenestemennene har lavere relevante merutgifter. Det vises i denne forbindelse til kapittel 4.3.2.1.

I det følgende er to personellgrupper omtalt særskilt, da disse gruppene utskiller seg noe fra de øvrige.

3.2.4.1 Tjenestemenn ved NATO-staber

Om lag 200 tjenestemenn, i all hovedsak militært personell, tjenestegjør ved stasjoner og NATO-staber i utlandet og godtgjøres etter "Særavtale om tillegg, godtgjøringer og ytelser for Forsvarets militære og sivile personell og Forsvarsdepartementets personell ved stasjoner og NATO-staber i utlandet", jf. kapittel 3.2.2.2 og vedlegg C.

Hovedtyngden av personellet tjenestegjør i Belgia, en betydelig del også ved andre hovedkvarter, spesielt Tyskland og England.

Personellet har i stor grad familien med til tjenestestedet. Tjenestetiden er normalt 2-3 år.

Utenlandstillegget er differensiert etter stillingsnivå etter mønster av Utenriksdepartementets særavtale for utenrikstjenestemenn i utlandet.

Forhøyet tillegg tilstås personell som medbringer ektefelle/registrert partner eller samboer.

Frie ytelser, herunder fri tjenestebolig etter statens normer, tilsvarer de utenrikstjenestens tjenestemenn mottar.

Merutgifter i forbindelse med tjenestegjøringen

Utgifter til flytting, etablering og å bo i utlandet antas å være tilnærmet lik som for utenrikstjenestemenn på tilsvarende stillingsnivå. Den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, f eks som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster mv., kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

Vurdering

Utgiftene må i utgangspunktet vurderes tilsvarende som for utenrikstjenestemenn. Ved vurderingen må det imidlertid legges vekt på at den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, f eks som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster mv., kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

Vurdering av tillegg som ytes til dekning av samboers utgifter:

Ektefeller anses normalt som ett skattesubjekt, og det er derfor uten skattemessig betydning hvem av ektefellene det er som har pådratt seg en utgift. Dette gjelder ikke for samboere, som anses som to selvstendige skattesubjekter. Utgifter knyttet til samboer vil av den grunn ikke anses som skattemessig relevante merutgifter for tjenestemannen. Den delen av utenlandstillegget som skal gå til dekning av utgifter for samboer, er derfor skattepliktig.

3.2.4.2 Personell fra Forsvaret på tjenesteoppdrag i utlandet

Personell fra Forsvaret på tjenesteoppdrag i utlandet utover 2 år godtgjøres tilsvarende særavtale for personell ved utenriksstasjoner og NATO-staber i utlandet (jf. kapittel 3.2.2.2). Langvarig tjenestegjøring i utlandet er knyttet til store materiellutviklingsprosjekter og vedlikeholdsprosjekter, som forbindelses-/liasonoffiserer eller nasjonale støttefunksjoner i.f.m. utdanning i utlandet. Basert på opplysninger hentet fra Forsvarets lønnssystem godtgjøres omlag 70 offiserer tilsvarende særavtalens satser i.f.m. tjenesteoppdrag utover 2 år. Et mindre antall tjenestemenn - omlag 25 - beordres på skoler/kurs utover 2 år og godtgjøres tilsvarende.

Ved tjenestegjøring under 2 år tilstås godtgjørelse for kost og losji iht. reiseregulativet for utlandet. Et betydelig antall personell deltar på skoler og kurs av inntil 9 måneders varighet. Basert på lønnsdata fra Forsvarets lønnssystem anslås tjenestemannsgruppen med utdanning i utlandet utover 9 måneder til omlag 100 tjenestemenn. Langvarige tjenesteoppdrag i utlandet (over 9 måneder/under 2 år) er knyttet til de samme arbeidsområder som nevnt ovenfor. Omlag 25 tjenestemenn er pt. engasjert i slike oppdrag.

Personell som godtgjøres etter reiseregulativet i.f.m. langvarige oppdrag i utlandet lønnsrapporteres med overskudd i kostgodtgjørelsen i den grad hotellinnkvartering ikke dokumenteres, jf. forskrift av 14. okt 1976 Om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelse med senere endringer.

3.2.5. Ansatte i privat virksomhet

Gruppen har liten kjennskap til hvilke tillegg og ytelser som tilstås andre privat ansatte enn de grupper som omtales særskilt nedenfor (jf. kapittel 3.2.6.1 og 3.2.6.2). Det må antas at de typer utgifter som påløper i forbindelse med utenlandsoppholdet kan sammenlignes med utgifter som nevnt for UD-personell, selv om sammensetning og omfang av utgiftene kan avvike betydelig. Den skattemessige vurderingen av utgiftene vil i stor grad bli den samme, jf. den generelle redegjørelsen for skattereglene i kapittel 2 og den fortløpende vurderingen av enkeltutgifter under øvrige punkter. Ved vurderingen må det imidlertid legges vekt på at den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, f eks som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

3.2.5.1 Personell som er anmeldt ved utenriksstasjoner og som lønnes av Norges Eksportråd, Norges Turistråd og Eksportutvalget for fisk (EFF)

Norges Eksportråd har 69, NT 4, og Eksportutvalget for fisk (EFF) 5 utsendte medarbeidere anmeldt ved norske utenriksstasjoner over store deler av verden.

Arbeidsgruppen antar at utsendte fra ovennevnte private stiftelser som er anmeldt ved norske utenriksstasjoner har tilsvarende arbeidssituasjon som utsendte fra fagdepartementene.

Merutgifter i forbindelse med tjenestegjøringen:

Antas å være tilnærmet lik som for utenrikstjenestemenn. Den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, f eks som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster mv., kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

Vurdering:

Utgiftene må i utgangspunktet vurderes tilsvarende som for utenrikstjenestemenn. Ved vurderingen må det imidlertid legges vekt på at den faktiske situasjonen og de faktiske merutgiftene, f eks som følge av representasjonsforpliktelser og tjenestekarakter/flyttemønster kan avvike fra utgifter som påløper for utenrikstjenestemenn.

3.2.5.2 Personell utsendt av private, humanitære hjelpeorganisasjoner

De private, humanitære hjelpeorganisasjonene har personell (ca. 300 personer) på en rekke steder, bl a Afghanistan, Albania, Algerie, Angola, Armenia, Aserbajdsjan, Bosnia-Hercegovina, Botswana, Burundi, Colombia, Den Dominikanske republikk, , Elfenbenskysten, Eritrea, Etiopia, Georgia, Guatemala, India, Irak, Israel, Jugoslavia, Kambodsja, Kamerun, Kenya, Kroatia, Laos, Latvia, Libanon, Liberia. Makedonia, Mali, Mosambik, Nicaragua, Nord-Korea, Nepal, Russland, Rwanda, Sierra Leone, Sri Lanka, Somalia, Sudan, Sør-Afrika, Tadsjikistan, Tanzania, Uganda, Ukraina, Ungarn, Vest-Afrika, Yemen, Zaire, Zimbabwe, mv. Dette personellet er i hovedsak engasjert i generelt humanitært arbeid, spesielt flyktninge- og nødhjelpsarbeid, observatøroppdrag knyttet til mennesekerettighetsarbeid, kompetansebygging, etc.

Beskrivelsen av godtgjørelsessystemet nedenfor er basert på Flyktningerådets godtgjørelsessystem, som er basert på det som ble fremforhandlet for militært personell, observatører og polititjenestemenn i 1995/96.

De øvrige organisasjonene har godtgjørelsesstystemer som avviker en del fra Flyktningerådets.

Beskrivelsen nedenfor gjelder personell som er ute på korttidskontrakter, dvs kontrakter med en varighet på inntil 9 måneder.

Flyktningerådet har en egen avtale for personell på langtidskontrakter som bygger på Særavtalen om tillegg og ytelser i utenrikstjenesten, som også hjemler tillegg og ytelser for medfølgende familie. Dette personellet vil som oftest være representanter på deres faste kontorer i utlandet. Denne avtalen har et lavere nivå på tillegg og ytelser enn særavtalen i utenrikstjenesten. For eksempel har man fastsatt nivået på utenlandstillegget for samtlige personellgrupper til 75 og 90 prosent (leder av utekontoret) av satsen for en ambassadesekretær i utenrikstjenesten.

Tillegg

Utenlandstillegg:

For personell i Norsk Folkehjelp og Flyktningerådet utgjør tillegget 67 prosent av satsen for en ambassadesekretær i utenrikstjenesten på de enkelte tjenestestedene.

Av merutgifter kan nevnes bl a:

Reiseutstyr (kofferter mv), omkostninger ved opprettelse og bruk av lokal bankkonto, vekslings-/visagebyrer, økte utgifter til kost ved bespisning på restaurant, direkteimport, dobbel husholdning mv., rent vann/drikkevann, lokale transportutgifter i tjenestesammenheng og av sikkerhetsmessige grunner, privatfinansierte rekreasjonsreiser (ut fra tjenesteområdet), herunder kost og losji, klær (p.g.a. andre klimatiske forhold), herunder vasking av disse, hushjelp av kulturelle grunner (rengjøring og handling), sikkerhetsvakt i tilknytning til bolig, utstyr/møbler i bolig, lege/tannlege og medisiner utover det som dekkes i Norge, aviser, utgifter til medlemsskap i klubber/aktiviteter av sikkerhetsmessige grunner, ekstrautgifter ved å holde kontakt med Norge: Telefon, porto, frakt, mv., egenfinansierte reiser til Norge

Vurdering:

Av de utgiftene som er nevnt kan følgende anses som privatutgifter: Hushjelp (likevel ikke i land hvor det av kulturelle grunner er naturlig å ha ansatte i huset), utstyr og møbler hvis arbeidstakeren ikke har tilsvarende i Norge, privatfinansierte reiser til Norge hvis familien er i utlandet.

Av øvrige utgifter er det kun merutgifter som kan anses som økte levekostnader.

Ytelser

Hjemreiser

(i) Hjemreise på ferie.

Hjemreise på ferie kan tilstås ved en tjenestetid på minst 1 år.

(ii) Velferdsreiser.

Ved dødsfall i nærmeste familie kan den ansatte få dekket utgifter til hjemreise.

Vurdering: Se kapittel 3.2.2.1.

Bolig

Utsendte tilstås dekning av boligutgifter/innkvartering etter regning, oppad begrenset til 50 prosent av statens satser for nattillegg.

Vurdering; Se den skattemessige vurderingen i kapittel 3.2.2.1 II E

4 Vurdering og konklusjon

4.1 Innledning og sammendrag

I rapportens kapittel 3 har arbeidsgruppen gjennomgått de typer merutgifter utenlandstillegg mv skal dekke for de forskjellige grupper utestasjonerte. Gjennomgangen har vist at merutgiftene i det vesentlige er skattemessig relevante merutgifter. Dersom kompensasjon til dekning av slike relevante merutgifter ikke gir overskudd, er kompensasjonen ikke skattepliktig. Ved vurderingen av om det foreligger skattepliktig overskudd må det foretas en sammenligning av størrelsen på de skattemessig relevante utgiftene og nivået på utenlandstillegg mv. I den grad utenlandstillegg mv. er høyere enn størrelsen på de relevante utgiftene, foreligger et overskudd som bør skattlegges på linje med ordinær lønn.

En kvantifisering av de skattemessig relevante utgiftene ved hjelp av konkrete forbruksundersøkelser har ikke vært gjort tidligere, og fordrer at et omfattende og komplekst arbeid blir igangsatt (jf. nærmere om ulike metoder for å fastsette størrelsen på de skattemessig relevante utgiftene under kapittel 4.2). Arbeidsgruppen har vurdert nytten ved å gjennomføre et slikt arbeid , men har ikke funnet det hensiktsmessig å gjennomføre en slik kvantifisering av utgiftene til bruk i arbeidsgruppen. Når det ikke foreligger noen beregning av størrelsen på de skattemessig relevante merutgiftene, har arbeidsgruppen ikke hatt det nødvendige grunnlag for å kunne treffe noen endelig konklusjon mht om utenlandstillegget gir et skattepliktig overskudd eller ikke for de ulike kategorier utestasjonerte.

Arbeidsgruppen redegjør under kapittel 4.3 for to forskjellige metoder for å beregne et eventuelt skattepliktig overskudd på utenlandstillegg; individuell og sjablonmessig beregning. Arbeidsgruppen anbefaler av praktiske hensyn en sjablonmessig beregning, og foreslår at det utarbeides regler som bygger på dette utgangspunktet for samtlige grupper utestasjonert personell. Fastsettelsen av sjablonbeløpet bør etter arbeidsgruppens vurdering bygge på en av de metodene som er beskrevet under 4.2.

I det følgende benyttes begrepet "utenlandstillegg mv." som en samlebetegnelse på de tillegg og ytelser som etter vurderingene i kapittel 3 anses å dekke skattemessig relevante merutgifter. Således vil, foruten det egentlige utenlandstillegget, for eksempel barnetillegg, adskillelsestillegg og dekning av barns skoleutgifter være omfattet av begrepet. Tillegg og ytelser som ikke anses å dekke skattemessig relevante utgifter anses ikke omfattet av begrepet. Dette gjelder for identifiser- og kvantifiserbare deler av utenlandstillegg som gis til dekning av utgifter som ikke er skattemessig relevante (for eksempel forhøyet utenlandstillegg til dekning av medfølgende samboers utgifter ved utenlandsoppholdet, jf. kapittel 3.2.2.2) og som f eks fri bolig når skattyter ikke har utgifter til bolig i Norge.

4.2 Metoder for kvantifisering av skattemessig relevante merutgifter

Økte levekostnader ved utestasjonering antas å variere betydelig mellom de ulike personellgruppene, jf. kapittel 3. Dette har sin bakgrunn i de ulike tjenestenes karakter/tjenestemennenes funksjon, herunder representasjonsforpliktelser, karriere- og flyttemønster, om den utestasjonerte har familie og om vedkommende familie følger med til tjenestestedet eller ikke. Videre vil forholdene på de enkelte tjenestestedene, herunder økonomi (utviklingsnivået, økonomisk stabilitet mv. som påvirker vare- og tjenestetilbud mv.), klima, helse og hygiene, sosiale og kulturelle forhold, sikkerhetssituasjonen mv., tjenestestedets beliggenhet, herunder avstand til Norge være av betydning. Det må antas at det også spiller inn hvor lenge utestasjoneringen varer, og forflytningenes hyppighet. Representasjonsforpliktelser vil videre innebære økte levekostnader, men bare for enkelte grupper.

Som nevnt innledningsvis har arbeidsgruppen ikke kunnet gjennomføre en kvantifisering av de skattemessig relevante merutgiftene. Nedenfor redegjøres det for aktuelle metoder for slik kvantifisering som eventuelt kan legges til grunn ved fastsettelsen av sjablonregler til bruk ved den skattemessige behandlingen av utenlandstillegg.

For det første kan det foretas en individuelt basert forbruksundersøkelse. En slik undersøkelse innebærer en kartlegging av det beløp den enkelte utestasjonerte (eller en representativ gruppe) benytter på skattemessig relevante merutgifter over en viss periode. Undersøkelsen, som må etableres særskilt, bør omfatte samtlige grupper av utsendte tjenestemenn, og vil da omfatte 2 500-3 000 tjenestemenn (ev et noe mindre, representativt utvalg av disse) med ulike tjenesteforhold i 80-90 land. Undersøkelsen vil i utgangspunktet måtte foretas på individnivå, basert på opplysninger om merutgifter for den enkelte tjenestemann på et gitt tidspunkt, tjenestenivå og tjenestested. Gruppen antar at en gjennom en slik undersøkelse vil kunne foreta en kvantifisering av de økte levekostnadene. En svakhet ved en slik undersøkelse vil være at levekostnadsnivået antas å variere avhengig av det personlige forbruk til den person som til enhver tid innehar en gitt stilling. En annen svakhet vil også være at den aktuelle tjenestemannen trolig selv må forestå arbeidet med å oppgi de relevante opplysningene. En slik løsning må i skattemessig sammenheng anses prinsipielt uheldig. Likevel må denne metoden antas å gi et sikrere holdepunkt for å kunne anslå størrelsen på de faktiske merutgifter som pådras ved utestasjonering enn mer skjønnsmessige metoder. Nytten ved å foreta en kvantifisering av de skattemessig relevante merutgiftene etter denne metoden må imidlertid veies opp mot de kostnader det innebærer å gjennomføre et slikt arbeid. En slik kvantifisering av utgiftene vil innebære et svært omfattende, tidkrevende og kostbart arbeid. På dette grunnlag anbefaler ikke arbeidsgruppen at det gjennomføres en slik omfattende undersøkelse til bruk ved fastsettelsen av eventuelle sjablonregler.

For det annet kan kvantifiseringen foretas ved skjønnsmessige anslag basert på opplysninger hos de respektive departementer. En slik metode for anslag av økte levekostnader, foretatt i regi av fagdepartementer eller underliggende etater, vil nødvendigvis til enhver tid reflektere disse etaters innsikt i de ulike gruppers tjenesteforhold, deres kompetanse når det gjelder de underliggende prinsipper for kostnadsundersøkelser så vel som kostnadsbildet på de relevante tjenestesteder. Denne metoden innebærer imidlertid at arbeidsgiver selv skal anslå kostnadsnivået for sine ansatte med konsekvenser for de ansattes beskatning. I skattemessig sammenheng må dette anses prinsipielt uheldig. Arbeidsgruppen vil på denne bakgrunn ikke anbefale at denne metoden benyttes ved fastsettelsen av eventuelle sjablonregler.

For det tredje kan kvantifiseringen baseres på forutsetninger fastlagt av overordnet myndighet. Den interdepartementale arbeidsgruppen for Særavtalen i utenrikstjenesten, med deltagelse fra SMK, FIN, AAD og UD, foretok i 1992 bl a en gjennomgang av nivået på utenlandstillegget til dekning av merutgifter ved utestasjonering. Gjennomgangen omfattet en vurdering av hva et adekvat nivå på utenlandstillegg mv burde være ut fra en skjønnsmessig vurdering av størrelsen på de tjenesterelevante merutgiftene som tilleggene i hovedsak var ment å dekke. Det ble således ikke foretatt en vurdering av hvorvidt disse tjenesterelevante merutgiftene var å anse som skattemessig relevante merutgifter. I denne sammenheng ble godtgjørelsesnivået for dansk og svensk utenrikstjeneste - som helt eller delvis har utenlandstillegg som er basert på konkrete levekostnadsundersøkelser- tatt med som en sentral del av vurderingsgrunnlaget. Dette ble gjort fordi utenrikstjenestemenn fra de skandinaviske land stort sett har samme levemønster i utlandet med utgangspunkt i de samme hjemlige forholdene, og på bakgrunn av at Stortinget i 1975-76 ga uttrykk for at det økonomiske nivået i norsk utenrikstjeneste burde fastsettes ut fra nivået i svensk og dansk utenrikstjeneste.

Som nevnt kan kostnadsnivået variere sterkt mellom de ulike tjenestesteder. For at utenlandstilleggene skal gi en mest mulig korrekt kompensasjon for økte levekostnader uansett hvor tjenestemannen til enhver tid er stasjonert, justeres nivåene på utenlandstilleggene i henhold til levekostnadsnivået på det enkelte tjenestested. Grunnlaget for justeringene er tre globale levekostnadsundersøkelser, basert på en utsendt tjenestemanns forbruksmønster, som utføres to ganger årlig. Disse undersøkelsene, som baseres på flere uavhengige prisinnsamlinger på hvert tjenestested, legges til grunn for en differensiering av levekostnadsnivå mellom de ulike tjenestesteder. I det interdepartementale arbeidet for godtgjørelser til personell i fredsbevarende oppdrag mv. i 1993/-95, med deltagelse fra FIN, FD, AD, JD og UD, la en tilsvarende betraktninger til grunn, ved at en vurderte levekostnadsnivået for personell i denne type tjeneste til en skjønnsmessig fastsatt prosentandel av utgiftsnivået for utenrikstjenestemenn. I dag er det denne metoden som i stor grad ligger til grunn for den skattemessige behandlingen av utenlandstillegg. Etter en samlet vurdering, der praktiske hensyn står sentralt, anbefaler arbeidsgruppen at denne metoden legges til grunn ved fastsettelsen av sjablonregler, jf. nedenfor.

For ansatte i privat virksomhet vil ingen av de tre nevnte metodene være godt egnet for å angi størrelsen på skattemessig relevante merutgifter, da denne gruppen er for uensartet. Arbeidsgruppen anser det imidlertid som mulig å legge størrelser beregnet i forhold til offentlig ansatte til grunn for en sjablonmessig behandling av ansatte i privat virksomhet, jf. kapittel 4.3.

4.3 Metoder for beregning av eventuelt skattepliktig overskudd på utenlandstillegg og nærmere om sjablonregler for ulike grupper utestasjonerte

4.3.1 Generelt om metoder for beregning av eventuelt skattepliktig overskudd på utenlandstillegg

For offentlig ansatte hjemler skatteloven § 42 første ledd nest siste punktum skattefritak for arbeidsgivers dekning av økte levekostnader. Regelen er i utgangspunktet basert på en konkret avgjørelse av om godtgjørelsen i det enkelte tilfellet anses å dekke økte levekostnader, eller om den går utover dette formålet og således gir et skattepliktig overskudd. For store grupper offentlige tjenestemenn innebærer dagens ligningspraksis at en legger til grunn at det ikke foreligger overskudd, uten noen konkret prøving av utgiftenes størrelse, se kapittel 2.3 for nærmere redegjørelse.

Dagens praksis gir ikke entydige løsninger på hvordan overskuddsberegningen skal foretas for de enkelte grupper utestasjonerte, og hensynet til likebehandling, såvel offentlige ansatte imellom som mellom offentlig og privat ansatte, er i liten grad ivaretatt. Etter arbeidsgruppens vurdering er det hensiktsmessig å komme frem til praktiserbare regler som innebærer størst mulig grad av likebehandling de ulike gruppene imellom.

Ved utformingen av et system for beregning av eventuelt overskudd på utenlandstillegg, må en etter arbeidsgruppens vurdering ta i betraktning flere, til dels motstridende hensyn. På den ene side bør beregningen av et eventuelt overskudd i størst mulig grad ta hensyn til de virkelige forhold mht den enkelte arbeidstakers faktiske skattemessig relevante merutgifter. Dette kan isolert sett tilsi en stor grad av individuell beregning for den enkelte arbeidstaker, hvor en kan ta hensyn til denne arbeidstakerens faktiske merutgifter som følge av tjenestegjøring i utlandet.

På den annen side er det sterke administrative og ligningstekniske grunner som taler for at en kommer frem til mer sjablonmessige løsninger. Ved en sjablonmessig fastsetting av et eventuelt overskudd vil dette kunne legges til grunn både av ligningsmyndighetene, arbeidsgiverne og arbeidstakerne uten krav til ytterligere dokumentasjon eller kontroll av skattyterens forhold. Dette vil i vesentlig grad være en forenkling både for arbeidstakerne, arbeidsgiverne og ligningsmyndighetene. Det vil forenkle arbeidet for arbeidsgiver og ligningsmyndighetene ved forskuddstrekket. Utbetalinger som ikke overstiger et sjablonmessig fastsatt utgiftsnivå kan foretas uten trekkplikt, og utbetalinger som overstiger dette nivået vil kunne deles i en trekkfri og en trekkpliktig del. For arbeidstakerne vil en sjablonmessig fastsettelse av et eventuelt overskudd gi forutberegnelighet og bedre samsvar mellom forskuddstrekket og den endelige ligningen. Det vil også lette dokumentasjonsplikten for arbeidstakerne, som unngår å sette opp oversikt over påløpte utgifter og å fremskaffe bilag (av varierende type og kvalitet som det også for ligningsmyndighetene kan være vanskelig å forholde seg til) for å dokumentere disse, så fremt ikke arbeidstakeren har hatt større utgifter enn det som er lagt til grunn i sjablonen.

En sjablonmessig fastsettelse av et eventuelt overskudd må baseres på et forventet gjennomsnittlig utgiftsnivå for ulike grupper av arbeidstakere. En sjablon for en gruppe av tjenestemenn vil ikke automatisk kunne legges til grunn for andre grupper tjenestemenn, eller f eks ansatte som sendes ut fra private virksomheter. Dette innebærer at det må utarbeides ulike sjabloner for ulike grupper tjenestemenn, basert på antagelser om de ulike gruppenes skattemessig relevante merutgifter (jf. kapittel 4.2).

4.3.2 Nærmere om sjablonregler for ulike grupper utestasjonerte

Arbeidsgruppen finner det hensiktsmessig at sjablonreglene for samtlige grupper utestasjonerte tar utgangspunkt i UDs særavtale. Denne særavtalen er også utgangspunktet for utbetaling av utenlandstillegg i de fleste tilfeller i dag.

4.3.2.1 Tilsatte i offentlig virksomhet

For de grupper tilsatte i offentlig virksomhet som arbeidsgruppen har nærmere kjennskap til, vil arbeidsgruppen anbefale at det beløp som iht.

gjeldende avtaler utbetales som utenlandstillegg mv, anses medgått til dekning av

skattemessig relevante merutgifter, så lenge disse tilleggene er basert på UDs særavtale, med relevante/adekvate tilpasninger pga. ulik tjenesteform (herunder forskjeller i representasjonsforpliktelser) og karriere- og flyttemønster. De grupper denne løsningen bør legges til grunn for er utenrikstjenestemenn og offentlig ansatte i internasjonale fredsoperasjoner.

For øvrige ansatte i offentlig virksomhet anbefaler arbeidsgruppes medlemmer Omholt, Winsnes, Nossum (FIN), M. Larsen (UD) og Landmark (SkD) at det fastsettes en sjablon med nivå tilsvarende 80 prosent av satsene i UDs særavtale for det aktuelle stillingsnivået. Bakgrunnen for at sjablonen settes til 80 prosent er at merutgiftene for øvrig ansatte i offentlig virksomhet ikke anses for å være på samme nivå som for utenrikstjenestemenn, bl a som følge av at disse ikke har representasjonsforpliktelser som utenrikstjenestemenn har, og heller ikke de merutgifter som oppstår som følge av gjentatte forflytninger mellom ulike tjenestesteder over en lengre periode.

Arbeidsgruppens medlemmer Skamo (AAD), M. Larsen (FD) og Sæden (JD) anser det som sannsynliggjort at ingen grupper statstjenestemenn kan påberopes å ha høyere skattemessig relevante merkostnader enn tjenestemenn utsendt av Utenriksdepartementet. Derimot er det på ingen måte godtgjort at andre typer statstjenestemenn med tilsvarende arbeidsoppgaver og arbeidsforhold ikke har tilsvarende omfang av skattemessig relevante utgifter. Disse medlemmene godtar ikke forutsetningen om at det er en sammenheng mellom lengden av utenlandstjenesten og størrelsen på utenlandstillegget, og viser bl a til at tjenestemenn med en relativt kortvarig andel av karrieren i utenlandstjeneste vil måtte avskrive etableringskostnadene over en kortere opptjeningstid. Disse representantene synes det ikke er godtgjort at utenrikstjenestens tjenestemenn på ethvert stillingsnivå har større representasjonsforpliktelser enn f eks offiserer i internasjonale staber og nasjonale eksperter i EU-kommisjonen.

Arbeidsgruppen vil fremholde at det i enkelte tilfeller vil foreligge særlige forhold som innebærer at ansatte i offentlig virksomhet ikke kan behandles etter reglene som er skissert ovenfor. De særlige forhold det her siktes til er forhold som gjør at det ikke anses å foreligge tilstrekkelig sikkerhet for at beløp som iht avtale med arbeidsgiver utbetales som utenlandstillegg mv., faktisk går til dekning kun av skattemessig relevante merutgifter, og dermed ikke gir overskudd. Dette vil eksempelvis gjelde i følgende tilfeller:

  • Det foreligger slike særlige forhold ved frivillig tjenestegjøring i Sivilforsvarets internasjonale støtteteam, jf. kapittel 3.2.3.2 II. Under tjenestegjøringen utbetales det et utenlandstillegg på 420 kroner pr. dag, og etter arbeidsgruppens vurdering foreligger det ikke tilstrekkelig holdepunkter for å kunne anse dette beløpet for bare å skulle dekke skattemessig relevante merutgifter. Tjenestegjøringen for denne gruppen personell var i forbindelse med Kosovo-konflikten av 6 ukers varighet. For andre typer tjenesteoppdrag av så kort varighet vil normalt utgiftsdekning skje etter satsene i statens reiseregulativ. Arbeidsgruppen foreslår at dette særskilte uenlandstillegget bare skattlegges dersom det overstiger de satser som følger av reiseregulativet.

Tilleggene fra FN eller OSSE er i praksis ikke blitt beskattet, jf. redegjørelsen foran under pkt 2.2. Arbeidsgruppen foreslår ingen endringer i dette, men anbefaler at det bør tas hensyn til slike tillegg fra internasjonale organisasjoner der det i tillegg også ytes et utenlandstillegg fra norsk arbeidsgiver. Dersom slikt tillegg mottas i tillegg til nasjonalt utenlandstillegg, bør det nasjonale utenlandstillegget være skattepliktig i den grad FN-/OSSE-tillegg tillagt nasjonalt utenlandstillegg overstiger uavkortet nasjonalt tillegg. Med uavkortet nasjonalt tillegg forstås her det tillegg som i.h.t. avtale utbetales denne personellgruppen dersom det ikke betales FN-/OSSE-tillegg. Beregning av ev. overskudd skjer i.h.t. nedenstående:

1 Observatørenes boligutgifter trekkes fra det tillegg de mottar fra den internasjonale organisasjonen. En kommer da frem til netto tillegg fra den internasjonale organisasjonen.

2 Er netto tillegg likt eller overstiger det nasjonale tillegget som tilstås, beskattes det nasjonale tillegget i sin helhet.

Er netto tillegg fra den internasjonale organisasjonen mindre enn det nasjonale tillegget vil differansen mellom netto tillegg og nasjonalt tillegg være skattefritt.

FN-/OSSE-tillegg skal bl.a. gå til dekning av boutgifter den utestasjonerte har i forbindelse med utenlandsoppholdet. Slike utgifter er ikke ment dekket av nasjonalt utenlandstillegg mv, noe som innebærer at en del av sjablonbeløpet blir forbeholdt dekning av boutgifter for utestasjonerte som mottar per diem. Arbeidsgruppen foreslår på denne bakgrunn at det for skattemessig relevante boutgifter skal være tilstrekkelig for skattefritak ut over sjablonen at slike boutgifter dokumenteres. For skattefritak ved dekning av slike utgifter stilles det således ikke krav om at det dokumenteres utgifter som samlet overstiger sjablonbeløpet.

  • Når utestasjonert personell over lengre perioder får utgiftsdekning etter statens reiseregulativ. I slike tilfeller anser arbeidsgruppen det som aktuelt å gjøre sjablonbeløp for tilsvarende gruppe personell gjeldende for vedkommende som mottar godtgjørelse etter statens reiseregulativ, slik at i den grad mottatt godtgjørelse overstiger skattefritt beløp etter sjablonen, vil det overskytende beløp anses skattepliktig. Dette bør gjelde når utgiftsdekningen er gitt ut over et nærmere bestemt tidsrom, f eks tre måneder.

4.3.2.2 Ansatte i privat virksomhet/private organisasjoner

Ansatte i privat virksomhet, herunder personell som er anmeldt ved utenriksstasjoner og som lønnes av Norges Eksportråd, Norges Turistråd, og Eksportutvalget for fisk, jf. kapittel 3.2.2.5 utgjør en svært uensartet gruppe, hvor eventuelle utenlandstillegg, hvilke merutgifter de skal dekke og hvilke utgifter som dekkes direkte av arbeidsgiver kan variere betydelig. Det har ikke vært mulig for arbeidsgruppen å fremskaffe tilstrekkelig materialet for å anslå gjennomsnittlige eller typiske tillegg eller merutgifter for denne gruppen. Dette kan etter arbeidsgruppens vurdering tale for en individuell behandling av privatansatte, dvs, at det ikke fastsettes en sjablon, slik at det vil være den enkeltes dokumenterte utgifter som gir grunnlag for beregning av størrelsen på det utenlandstillegget som ikke skal beskattes. En slik individuell behandling vil imidlertid medføre et betydelig merarbeid for skattyter, arbeidsgiver og ligningsmyndighetene p.g.a. de krav som må stilles til dokumentasjon og kontroll av de konkrete utgiftene. Det vil også skape problemer ved forskuddstrekket.

Arbeidsgruppens medlemmer Omholt, Winsnes og Nossum (FIN) , E. Larsen (UD) og Landmark (SkD) mener derfor at sjablonregler totalt sett likevel vil gi et bedre system også for denne gruppen. Det vil gi enklere regler som er lettere å praktisere både ved forskuddstrekket og endelig ligning, og vil gi større forutberegnelighet både for arbeidstaker og arbeidsgiver. Sjablonregler vil også gi større grad av likebehandling mellom privat og offentlig ansatte.

Skattytere ansatt i privat virksomhet er som nevnt en svært uensartet gruppe. Disse medlemmene har ikke innhentet materiale om i hvilken utstrekning og i tilfelle hvilket nivå godtgjørelse for merutgifter ved utenlandsopphold, ansatt i privat virksomhet oppebærer. Det må antas at vilkår og nivå er varierende. Ofte anvendes offentlige avtaler, særlig avtalen for utenlandstillegg i utenrikstjenesten, som veiledende også for privat ansatte. Uensartetheten innen gruppen privat ansatte gjør det vanskelig å komme frem til hvilket sjablonbeløp som kan legges til grunn for denne gruppen.

Disse medlemmene har vurdert om det bør gjelde differensierte sjablonregler for privat ansatte gradert etter stillingsnivå. Dette kan for eksempel gjennomføres ved at en skattyter i en høyere stilling gis en sjablon knyttet opp mot en ambassaderåd i utenrikstjenesten, mens en lavere stilling knyttes opp mot en stilling på lavere nivå. Hensynet til treffsikkerhet, dvs. at sjablonen best mulig skal treffe det utgiftsnivå den enkelte skattyter har, og likebehandling i forhold til offentlig ansatte må veies opp mot hensynet til et enkelt og praktiserbart regelverk. Dersom reglene skal tillate differensiering også for private stillinger, må det etableres særskilte rutiner allerede før trekkstadiet for hvilke stillinger som kan innrømmes det høyeste nivå på utenlandstillegg uten nærmere dokumentasjon for merutgifter. Antakelig er det mest praktisk at det enkelte ligningskontor i arbeidsgivers kontorkommune avgjør dette før utenlandsoppholdet påbegynnes. Bare i de tilfellene ligningsmyndighetene godtar anvendelse av den høyeste sjablonen vil utbetaling i henhold til denne være skattefri. Hvis ligningsmyndighetene ikke godtar at den høyeste sjablonen anvendes, vil den laveste måtte legges til grunn og eventuelt overskytende utenlandstillegg utover sjablonbeløpet må tas til inntekt og beskattes. Disse medlemmene vil understreke at dersom den enkelte skattyter har skattemessige relevante utgifter som overstiger den sjablonen som skal legges til grunn, vil dekning av overskytende utgifter være skattefri dersom de samlede merutgiftene ved utestasjoneringen dokumenteres.

Disse medlemmene foreslår at tilsvarende prosentsats som for offentlig ansatte gjøres gjeldende også for privat ansatte, slik at utenlandstillegg som tilsvarer 80 prosent av nivået for en ambassadesakretær eller ambassaderåd, avhengig av stillingsnivå, skal utgjøre den sjablonmessige beløpsgrensen for skattefritt utenlandstillegg for ansatte i privat virksomhet.

Arbeidsgruppens medlemmer Skamo (AAD), M. Larsen (FD) og Sæden (JD) vurderer det imidlertid slik at det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger for å fastsette sjablonmessige regler for denne gruppen.

For personell som deltar i internasjonale fredsoperasjoner og som er utsendt av private, humanitære hjelpeorganisasjoner foreslår arbeidsgruppen en unntaksregel i forhold til den hovedregel som er skissert ovenfor for privat ansatte. For denne gruppen foreslår arbeidsgruppen at et beløp tilsvarende det som utbetales som utenlandstillegg mv. etter særavtale for tjenestegjøring i internasjonale fredsoperasjoner, jf. vedlegg B, anses medgått til dekning av skattemessig relevante merutgifter. Regelen blir tilsvarende som den regelen som er foreslått for offentlig ansatte i internasjonale fredsoperasjoner under kapittel 4.3.2.1. En slik løsning innebærer en særbehandling av personell som deltar i internasjonale fredsoperasjoner utsendt av private, humanitære hjelpeorganisasjoner sammenlignet med andre ansatte i privat virksomhet. Årsaken til at arbeidsgruppen likevel anbefaler en slik særbehandling er i første rekke at denne gruppen privat ansatte arbeider under tilnærmet identiske forhold som offentlig ansatte som deltar i internasjonale fredsoperasjoner, og at de merutgifter som pådras og de utenlandstillegg mv. som ytes er de samme. Hensynet til likebehandling mellom offentlig og privat ansatte taler derfor for at den samme skattemessige behandling legges til grunn.

4.3 Konklusjon og tilråding

Arbeidsgruppen anbefaler at det legges sjablonregler til grunn for den skattemessige behandlingen av utenlandstillegg. Dette gjelder for ansatte i både offentlig og privat virksomhet.

For utenrikstjenestemenn og offentlig ansatt personell i internasjonale fredsoperasjoner settes sjablonen til det beløp som utbetales som utenlandstillegg. Dette gjelder forutsatt at utenlandstillegget ikke inneholder lønnselementer, og kun er ment å dekke skattemessig relevante merutgifter slik som de er definert i denne rapporten. Dersom det skjer endringer i nivået på og innholdet i de totale godtgjørelser/ytelser som utbetales, må ligningsmyndighetene vurdere årsaken til nivåøkningen, og om denne har sammenheng med økning av skattemessig relevante merutgifter.

For andre statsansatte Foreslå gruppens medlemmer Omholt, Winsnes og Nossum (FIN), E. Larsen (UD) og Landmark (SkD) at det fastsettes en sjablon med nivå tilsvarende 80 prosent av satsene i UDs særavtale for det aktuelle stillingsnivået.

Arbeidsgruppens medlemmer Skamo (AAD), M. Larsen (FD) og Sæden (JD) viser til sin særmerknad i kapittel 4.3.2.1, og er av den oppfatning at det i arbeidsgruppens rapport ikke finnes tilstrekkelig grunnlag for å fastslå at utenlandstillegget gir et skattemessig overskudd for denne gruppen personell. Disse medlemmene er av den oppfatning at det i de undersøkelser som er gjort ikke er påvist at denne gruppen skal behandles annerledes enn personell nevnt i tilrådingens punkt 1, se nedenfor.

For ansatte i privat virksomhet foreslår medlemmene Omholt, Winsnes og Nossum (FIN), E. Larsen (UD) og Landmark (SkD) at det som hovedregel fastsettes en sjablon som til dels er differensiert etter skattyters stillingsnivå, slik at en skattyter i en høyere stilling gis en sjablon knyttet opp mot en ambassaderåd i utenrikstjenesten, mens en lavere stilling knyttes opp mot en stilling på lavere nivå. Det foreslås at sjablonen legges på et nivå tilsvarende 80 prosent av nivået for den aktuelle stillingskategori i utenrikstjenesten.

Medlemmene Skamo (AAD), M. Larsen (FD) og Sæden (JD) viser til sin merknad under pkt 4.3 ovenfor og mener at de foreliggende opplysningene ikke gi tilstrekkelig grunnlag for å fastsette sjablonmessige regler for privat ansatte.

For personell som deltar i internasjonale fredsoperasjoner og som er utsendt av private, humanitære hjelpeorganisasjoner fastsettes en sjablon som tilsvarer det beløp som iht gjeldende offentlige avtaler utbetales som utenlandstillegg mv

Arbeidsgruppen anbefaler at det utarbeides konkrete regler om beskatning av utenlandstillegg. Dette kan gjøres ved å erstatte dagens regel i skatteloven § 42 første ledd ellevte og tolvte punktum med en regel som statuerer skattefritak for utenlandstillegg utbetalt i henhold til nærmere forskrift. Regelen bør gjelde for ansatte både i offentlig og privat virksomhet. I forskrift bør det redegjøres nærmere for hva som skal anses som utenlandstillegg iht. lovbestemmelsen. For eksempel bør det presiseres at det med utenlandstillegg bare kan forstås beløp til dekning av skattemessig relevante utgifter pådratt i forbindelse med arbeid i utlandet. Dersom enkelte deler av utenlandstillegg mv skal dekke utgifter som ikke er skattemessig relevante (for eksempel forhøyet utenlandstillegg til dekning av medfølgende samboers utgifter ved utenlandsoppholdet, jf. kapittel 3.2.2.2), bør det fremgå av forskriften at denne delen av utenlandstillegget ikke er skattefri. Forskriften bør videre inneholde de sjablonregler som skal gjelde. For offentlig ansatte kan det vises til gjeldende avtaleverk, og det utenlandstillegg som følger av avtalen.

Medlemmene Omholt, Winsnes og Nossum (FIN), E. Larsen (UD) og Landmark (SkD) anbefaler at en for ansatte i privat virksomhet stiller opp sjablonregler som relateres til avtaleverk gjeldende for ambassadesekretær eller ambassaderåd i utenrikstjenesten. Ved den nærmere utarbeidelsen av sjablonregler må det vurderes hvordan sjablonen skal tilpasses de tilfeller der den utestasjonerte mottar naturalytelser som gir private fordeler av betydning, for eksempel privat bruk av tjenestebil.

Arbeidsgruppen anser det som hensiktsmessig at den nærmere utformingen av lov og forskrift foretas av Finansdepartementet i samarbeid med Skattedirektoratet. Arbeidsgruppen vil derfor ikke gi konkrete forslag til lov- eller forskriftstekst

Arbeidsgruppen tilrår:

  1. For utenrikstjenestemenn og offentlig ansatt personell i internasjonale fredsoperasjoner utgjør sjablonen det beløp som iht. gjeldende avtaler utbetales som utenlandstillegg mv.
  2. Arbeidsgruppens medlemmer Omholt, Winsnes og Nossum (FIN), E. Larsen (UD) og Landmark (SkD) tilrår at for andre statsansatte fastsettes en sjablon med nivå tilsvarende 80 prosent av satsene i UDs særavtale for det aktuelle stillingsnivået.

Arbeidsgruppens medlemmer Skamo (AAD), M. Larsen (FD) og Sæden (JD) er av den oppfatning at det i arbeidsgruppens rapport ikke finnes tilstrekkelig grunnlag for å fastslå at utenlandstillegget gir et skattemessig overskudd for denne kategorien. Disse medlemmer mener at det i de undersøkelser som er gjort ikke er påvist at denne gruppen skal behandles annerledes enn personell nevnt i tilrådingens punkt 1.

  1. Arbeidsgruppens medlemmer Omholt, Winsnes og Nossum (FIN), E. Larsen (UD) og Landmark (SkD) tilrår at for ansatte i privat virksomhet fastsettes en sjablon som tilsvarer 80 prosent av nivået for en ambassadesekretær eller ambassaderåd i utenrikstjenesten, avhengig av stillingsnivå.

Arbeidsgruppens medlemmer Skamo (AAD), M. Larsen (FD) og Sæden (JD) vurderer det slik at det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger for å fastsette sjablonmessige regler for denne gruppen.

  1. Arbeidsgruppen tilrår at for personell som deltar i internasjonale fredsoperasjoner og som er utsendt av private, humanitære hjelpeorganisasjoner fastsettes en sjablon som tilsvarer det beløp som iht. gjeldende avtaler for offentlig ansatte i fredsoperasjoner mv. utbetales som utenlandstillegg mv.