Høringsnotat 22.10.1998

21. oktober 1998

INNHOLD

1 INNLEDNING OG SAMMENDRAG 3
1.1 INNLEDNING 3
1.2 SAMMENDRAG 3

2 FORSLAG OM PRESISERING AV SELSKAPSSKATTELOVENS REGLER OM VIDEREFØRING, FORDELING OG OMFORDELING AV INNBETALT AKSJEKAPITAL OG OVERKURS M V VED SKATTEFRI FUSJON OG FISJON 4
2.1 INNLEDNING 4
2.2 GJELDENDE RETT 6
2.2.1 Innbetalt aksjekapital og overkurs som skatteposisjon for aksjonærene 6
2.2.2 Forholdet mellom innbetalt aksjekapital og overkurs ved erverv av aksjer i førstehåndsmarkedet og de selskaps- og regnskapsrettslige regler om verdsettelse av aksjeinnskudd 7
2.2.3 Beregning og tilordning av innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærnivå 10
2.2.4 Innbetalt aksjekapital og overkurs som skatteposisjon for selskapet 12
2.2.5 Kravet til skattemessig kontinuitet på selskapsnivå ved skattefri fusjon og fisjon - videreføring og fordeling av innbetalt aksjekapital og overkurs m v 13
2.2.6 Kravet til skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå ved skattefri fusjon og fisjon - videreføring, fordeling og omfordeling av innbetalt aksjekapital og overkurs m v 18
2.3 DEPARTEMENTETS VURDERINGER OG FORSLAG 22
2.3.1 Skattemessig innbetalt kapital - Begrepsbruk 22
2.3.2 Lovfesting av kravet til skattemessig kontinuitet i forhold til videreføring av innbetalt aksjekapital og overkurs på selskaps- og aksjonærnivå 22
2.3.3 Lovfesting av prinsippene for fordeling og omfordeling av skatteposisjoner ved skattefri fisjon 23
2.3.4 Bortfall av innbetalt aksjekapital og overkurs ved innfusjonering av hel- eller deleid datterselskap 25
2.3.5 Bortfall av innbetalt aksjekapital og overkurs ved innløsning av egne aksjer 25
2.3.6 Behov for å innføre rutiner for å holde oversikt over innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærnivå 27

3 GJENNOMGANG OG FORSLAG OM PRESISERING AV SELSKAPSSKATTELOVENS REGLER OM SKATTEMESSIG KONTINUITET VED KONSERNFUSJON OG -FISJON ETTER EN FORDRINGSMODELL 28
3.1 INNLEDNING 28
3.2 KRAVET TIL SKATTEMESSIG KONTINUITET PÅ SELSKAPSNIVÅ VED KONSERNFUSJON OG -FISJON ETTER FORDRINGSMODELLEN - VIDEREFØRING AV SKATTEMESSIG EGENKAPITAL INKLUSIV INNBETALT AKSJEKAPITAL OG OVERKURS 29
3.3 FORSLAG TIL LOVENDRINGER 31

4 UTKAST TIL ENDRINGER I SKATTELOVEN AV 18. AUGUST 1911 NR 8 32

5 UTKAST TIL ENDRINGER I SELSKAPSSKATTELOVEN AV 20. JULI 1991 NR 65. 33

6 UTKAST TIL ENDRING AV FORSKRIFT AV 9. MARS 1994 NR. 193 OM OMFORDELING AV RISK-BELØP SOM FØLGE AV ENDRING AV AKSJENS FORHOLDSMESSIGE ANDEL AV SELSKAPETS VERDIER M.V. 35

1 Innledning og sammendrag

1.1 Innledning
I Ot prp nr 1 (1998-99) punkt 16.3 ga departementet en foreløpig vurdering av hvilke konsekvenser de nye aksjelovene og den nye regnskapsloven vil få for skattereglene om skattefri fusjon og fisjon. Departementet anga hvilke lovtiltak man anså aktuelle og varslet at forslag om lovendringer ville bli sendt på høring i løpet av høsten 1998.

I dette høringsnotatet fremlegges departementets vurdering av gjeldende skatteregler og behovet for endringer i selskapsskattelovens bestemmelser om skattefri fusjon og fisjon som følge av de nye aksjelovene og den nye regnskapsloven. De lovendringer som foreslås innebærer etter departementets oppfatning kun presiseringer av hva som kan utledes som gjeldende rett. Forslagene om lovendringer er begrunnet i behovet for klargjøring av rettstilstanden og for å unngå misforståelser i praksis. Forslagene innebærer ingen endring verken av skattebelastningen eller av skattefordeler for de impliserte parter i fusjoner og fisjoner, i forhold til hva som følger av dagens regler.

1.2 Sammendrag
Ved ikrafttredelse av de nye aksjelovene og den nye regnskapsloven innføres en ny hovedregel om at fusjoner og fisjoner skal gjennomføres etter transaksjonsprinsippet. Selskaps- og regnskapsrettslig skal innskudd i forbindelse med fusjoner og fisjoner som hovedregel verdsettes til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet. Dette medfører et øket behov for lovfesting av en side ved det skattemessige kontinuitetskrav ved skattefri fusjoner og fisjoner som i dag ikke er lovfestet. Det gjelder kravet om videreføring av den del av den skattemessige egenkapitalen som er innbetalt, dvs innbetalt aksjekapital og overkurs.

I høringsnotatet punkt 2.2 gjennomgår departementet gjeldende rett, særlig med henblikk på innholdet i kravet om videreføring av innbetalt aksjekapital og overkurs ved skattefri fusjon og fisjon. I høringsnotatet punkt 2.3 foretar departementet en vurdering av behovet for lovfesting av gjeldende rett på dette punkt. Departementet foreslår videre flere presiseringer av ordlyden i selskapsskattelovens bestemmelser av betydning for fusjoner og fisjoner. I skattelovgivningen benyttes ofte begrepet "innbetalt aksjekapital, herunder overkurs" om den del av den skattemessige egenkapitalen som er innbetalt. Departementet foreslår at dette uttrykket erstattes med "innbetalt aksjekapital og overkurs". Departementet tar også opp forslag om en endring av reglene om beregning av korreksjonsinntekt i selskapsskatteloven § 1-6 nr 2 som følge av endrede regnskapsregler for behandling av egne aksjer, jf punkt 2.3.4.

Gjennomgangen av gjeldende rett viser at det i dag ikke foreligger regler om registrering eller rapportering av innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærnivå. Departementet ber særlig om høringsinstansenes uttalelser med hensyn til hvilke praktiske problemer dette innebærer og ber om mulige forslag til løsning, jf punkt 2.3.5.

Etter ikrafttredelse av de nye aksjelovene skal fusjoner og fisjoner der det utstedes vederlagsaksjer i annet selskap som tilhører samme konsern som det overtakende selskap, gjennomføres etter en fordringsmodell. Konsernfusjoner og - fisjoner med utdeling av vederlagsaksjer i det overtakende selskaps morselskap, vil kunne gjennomføres skattefritt etter reglene selskapsskatteloven kapittel 8. Selskapsskatteloven har i dag ingen uttrykkelige bestemmelser om hvordan kravet til skattemessig kontinuitet skal gjennomføres ved konsernfusjoner og -fisjoner. De nye aksjelovenes lovfesting av regler om konsernfisjoner og om gjennomføring av konsernfusjoner og -fisjoner etter fordringsmodellen medfører et øket behov for å lovfeste det skattemessige kontinuitetskrav. I høringsnotatet punkt 3.2 gjennomgår departementet hvordan det gjeldende krav om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå må fortolkes i forhold til skattefri konsernfusjoner og fisjoner gjennomført etter fordringsmodellen. I høringsnotatet punkt 3.3 foretar departementet en vurdering av behovet for lovfesting av det skattemessige kontinuitetskrav på selskapsnivå og foreslår presisering av selskapsskattelovens bestemmelser.

Departementets forslag til endringer i selskapsskatteloven er inntatt i høringsnotatet punkt 4. Departementet foreslår også endringer i forskrift av 9. mars 1994 nr 193 om omfordeling av RISK-beløp m v. Det vises til punkt 5.

2 Forslag om presisering av selskapsskattelovens regler om videreføring, fordeling og omfordeling av innbetalt aksjekapital og overkurs m v ved skattefri fusjon og fisjon

2.1 Innledning
I Ot. prp 1 (1998-99) punkt 16.3.2 ga departementet følgende foreløpige gjennomgang av de skattemessige konsekvenser av at de nye aksjelovene og den nye regnskapsloven innfører transaksjonsprinsippet som hovedregel ved fusjon og fisjon:

"Skattefritak ved fusjon og fisjon er blant annet betinget av at fusjonen eller fisjonen gjennomføres på lovlig måte etter de til enhver tid gjeldende selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler, jf selskapsskatteloven § 8-1 nr 2.

Regnskapslovgivningen har i dag ikke egne bestemmelser om fusjoner og fisjoner. For fusjoner mellom aksjelselskaper synes det likevel klart at det etter gjeldende regnskapsrett gjelder et prinsipp om regnskapsmessig kontinuitet, noe som også er lagt til grunn i Ot prp nr 71 (1995-96) s 19. Dette innebærer at eiendeler og forpliktelser i det overdragende selskap skal videreføres i det overtakende selskaps regnskap til balanseførte verdier. Også for fisjoner har regnskapsføringen i praksis fulgt et kontinuitetssyn. Den regnskapsmessige behandling av fusjoner og fisjoner er nærmere omtalt i NOU 1995:30 s 155 flg.

Den nye regnskapsloven bygger i utgangspunktet på at fusjoner og fisjoner skal skje etter transaksjonsprinsippet, jf Ot prp nr 42 (1997-98) s 145 og 146. Transaksjonsprinsippet innebærer at de gjennomførte transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet, jf § 4-1 første ledd nr 1 i den nye regnskapsloven. For fusjoner presiseres dette utgangspunktet i § 5-14 første ledd første punktum i den nye regnskapsloven, som fastsetter at fusjoner skal regnskapsføres som en egenkapitaltransaksjon med overførte eiendeler og gjeld som tingsinnskudd i det overtakende foretaket. Transaksjonsprinsippet er også nedfelt i §§ 2-7 og 10-12 første ledd siste punktum i den nye aksjeloven og allmennaksjeloven som alminnelig regel for verdsettelse av tingsinnskudd, og i § 3-6 nr 2 for verdsettelse av tingsuttak.

I den nye regnskapsloven §§ 5-14 til 5-16 er det likevel åpnet for at fusjoner kan gjennomføres med regnskapsmessig kontinuitet i visse tilfeller. Ved fusjon med stiftelse av nytt selskap skal eiendeler og gjeld i et overdragende selskap som i realiteten må anses som et overtakende selskap, videreføres til balanseførte verdier. Det gjelder også et kontinuitetsunntak ved sammenslåing mellom tilnærmet likeverdige interesser. Videre kan fusjoner mellom små selskaper gjennomføres med regnskapsmessig kontinuitet. Både for fusjoner og fisjoner vil det dessuten gjelde ulovfestede unntak fra transaksjonsprinsippet dersom transaksjonene ikke kan anses som reelle, såkalt kontinuitetsgjennomskjæring.

Som nevnt følger det av selskapsskatteloven § 8-1 nr 2 at fusjoner og fisjoner som er lovlige etter de selskaps- og regnskapsrettslige regler ikke vil utløse beskatning, dersom de øvrige vilkår for skattefritak er oppfylt. Det er i denne sammenheng uten betydning om fusjonen eller fisjonen gjennomføres regnskapsmessig etter et kontinuitets- eller transaksjonsprinsipp, såfremt den valgte løsning er tillatt etter regnskapsreglene som gjelder på det aktuelle tidspunkt. Regnskapsføring av fusjon og fisjon etter transaksjonsprinsippet reiser derfor ingen direkte problemer i forhold til vilkåret i selskapsskatteloven § 8-1 nr 2.

Uavhengig av den regnskapsmessige behandling må fusjoner og fisjoner gjennomføres med skattemessig kontinuitet for å kvalifisere for skattefritak, jf selskapsskatteloven § 8-7 nr 1. I dette ligger et krav om at skattemessige verdier og ervervstidspunkter m v må videreføres etter transaksjonen. Ved fusjon eller fisjon som regnskapsmessig gjennomføres etter transaksjonsprinsippet, slik at verdiene i det overdragende selskap tas opp i det overtakende selskap til virkelige verdier, vil det derfor normalt oppstå en endring i de midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Det må antas at de regnskapsmessige verdier vanligvis har vært noe undervurdert i forhold til virkelige verdier, med den følge at de midlertidige forskjeller øker ved fusjonen eller fisjonen. I Ot prp nr 42 (1997-98) s 146 er det pekt på at det er behov for å avklare om dette utløser behov for justeringer i skattelovgivningen. Det særlig aktuelle spørsmål er om endring av midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier i forbindelse med fusjon eller fisjon av aksjeselskaper og likestilte selskaper, får betydning for reglene om korreksjonsinntekt i selskapsskatteloven § 1-6.

Korreksjonsinntekt skal inntektsføres ved utdeling av utbytte dersom selskapets regnskapsmessige egenkapital er lavere enn et nærmere fastsatt sammenligningsgrunnlag. Sammenligningsgrunnlaget skal fastsettes til summen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs og en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og skattemessige verdier. Er egenkapitalen høyere enn sammenligningsgrunnlaget, vil differansen kunne utdeles uten korreksjonsinntekt.

Det bemerkes at det i forbindelse med ikraftsettelsen av den nye regnskapsloven, er varslet utarbeidelse av reviderte regnskapsstandarder, blant annet for regnskapsmessig behandling av skatt. Det antas imidlertid at den forestående revisjon ikke vil påvirke utgangspunktet om at utsatt skatt skal føres i regnskapet uansett når det er sannsynlig at midlertidige forskjeller blir reversert (full avsetning). Det samme gjelder dagens utgangspunkt om at både utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse skal føres til nominell verdi og på bakgrunn av skattereglene på balansedagen.

Med dette forbehold antas at en økning i de midlertidige forskjeller i det overtakende selskap ved fusjon eller fisjon etter transaksjonsprinsippet, vil føre til at både den regnskapsmessige egenkapitalen og sammenligningsgrunnlaget i dette selskapet øker med et beløp tilsvarende egenkapitalandelen av økningen i de midlertidige forskjellene. Motsatt vil egenkapitalen og sammenligningsgrunnlaget avta like mye dersom de midlertidige forskjeller avtar ved fusjonen eller fisjonen. Ettersom egenkapitalen og sammenligningsgrunnlaget endrer seg like mye, vil ikke fusjon eller fisjon etter transaksjonsprinsippet medføre noen endring i grunnlaget for å foreta utdelinger uten plikt til å føre korreksjonsinntekt. Departementet legger på bakgrunn av dette til grunn at innføring av transaksjonsprinsippet som utgangspunkt for den regnskapsmessige behandling av fusjoner og fisjoner, ikke skaper behov for tilpasninger i reglene i selskapsskatteloven § 1-6 om korreksjonsinntekt.

Innføring av transaksjonsprinsippet som regnskapsmessig hovedregel, øker imidlertid behovet for lovfesting av en side ved den skattemessige kontinuitetsforutsetning som i dag ikke er uttrykkelig lovfestet. Dette gjelder vilkåret om at den del av aksjeselskapskapitalen som skattemessig skal anses som "innbetalt aksjekapital, herunder overkurs" skal videreføres ved fusjonen eller fisjonen. Denne størrelsen har blant annet betydning i forhold til skattemessig behandling av selskapsutdelinger og beregning av korreksjonsinntekt, jf selskapsskatteloven §§ 1-6, 3-2 og 5-6. Etter transaksjonsprinsippet skal det selskapsrettslige tegningsbeløp i det overtakende selskap tilsvare virkelige verdier av det overførte, og regnskapsføres som innskutt egenkapital i form av aksjekapital og overkurs. Behovet for å fastslå at den selskapsrettslig innskutte egenkapital ikke er avgjørende for hva som skattemessig skal anses som innbetalt egenkapital, herunder overkurs, blir da større enn når regnskapsføringen skjer etter et kontinuitetsprinsipp. Departementet tar sikte på å fremme lovforslag om en slik presisering."

Med sikte på en lovfesting av kravet om skattemessig kontinuitet slik at innbetalt aksjekapital og overkurs skal videreføres ved skattefri fusjon og fisjon, har departementet i punkt 2.2 foretatt en gjennomgang av gjeldende rett på dette området.

I punkt 2.3 foretar departementet en vurdering av behovet for lovfesting av gjeldende rett og foreslår flere presiseringer av reglene i selskapsskatteloven som vedrører skattefri fusjon og fisjon. Gjennomgangen av gjeldende rett viser at en lovfesting av kravet om skattemessig kontinuitet for skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs på selskaps- og aksjonærnivå, også innebærer en presisering av de tilsvarende kontinuitetskrav i forhold til andre skatteposisjoner på aksjonærnivå.

Departementet har også tatt opp forslag om endring av reglene i selskapsskatteloven § 1-6 som følge av endrede regnskapsregler for behandling av egne aksjer.

2.2 Gjeldende rett

2.2.1 Innbetalt aksjekapital og overkurs som skatteposisjon for aksjonærene
For aksjonæren innebærer skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs som knytter seg til vedkommendes aksjer, i utgangspunktet en rett til å få tilsvarende beløp tilbakebetalt fra selskapet uten beskatning. Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs anses ikke som utbytte fra selskapet, jf selskapsskatteloven § 3-2 nr 2 annet punktum. Tilsvarende regler fantes også i aksjeskatteloven av 1969 § 3 annet ledd og i enda eldre lovgivning. Etter selskapsskatteloven gjelder likevel unntak fra ovenstående ved utbetalinger til aksjonærene ved innløsning av enkeltaksjer og ved likvidasjon av selskapet. Utbetalinger ved innløsning av enkeltaksjer og ved likvidasjon av selskapet, jf aksjeloven § 13-13, anses fullt ut som vederlag for aksjene, jf selskapsskatteloven § 5-8 nr 1 og 2.

Etter selskapsskatteloven § 5-6 skal tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs redusere inngangsverdien på aksjen fra det tidspunkt tilbakebetaling skjer.

Størrelsen innbetalt aksjekapital og overkurs har med andre ord betydning for klassifiseringen av utdelinger fra selskapet til aksjonæren som henholdsvis skattemessig utbytte eller skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital. Etter innføring av nye regler om utbyttebeskatning med godtgjørelse, og om RISK-regulering av aksjers inngangsverdi ved aksjegevinstbeskatningen, har denne klassifisering også betydning for aksjonærens rett til godtgjørelse ved utbytteutdelinger og for beregning av årlige RISK-beløp pr aksje. For øvrig er det etter de alminnelige skatteregler i dag ingen nødvendig sammenheng mellom aksjenes inngangsverdi (eventuelt anskaffelsesverdi) på aksjonærens hånd og hva som anses som innbetalt aksjekapital og overkurs bak aksjen på aksjonærens hånd.

På grunn av reglene om godtgjørelse ved utbyttebeskatningen og RISK-regulering av aksjers inngangsverdi vil klassifisering av utdelinger som skattemessig utbytte eller skattefri tilbakebetaling, i realiteten ha liten betydning for beskatning av aksjonærer som er skattepliktige til Norge. Riktig klassifisering som henholdsvis skattemessig utbytte eller skattefri tilbakebetaling er imidlertid avgjørende for riktig beregning av RISK-beløp pr aksje og av godtgjørelse pr aksjonær. For øvrig har klassifisering av utdelinger fra selskapet som skattemessig utbytte eller som skattefri tilbakebetaling i dag først og fremst betydning for spørsmål om kildebeskatning ved utbytteutdelinger til utenlandske aksjonærer.

2.2.2 Forholdet mellom innbetalt aksjekapital og overkurs ved erverv av aksjer i førstehåndsmarkedet og de selskaps- og regnskapsrettslige regler om verdsettelse av aksjeinnskudd
Normalt vil aksjonærens innskudd i aksjeselskap mot vederlag i aksjer, innebære innskudd med beskattede midler. Etter de alminnelige regler vil aksjonærens innskudd i selskap mot vederlag i aksjer innebære en realisasjon av de verdier innskuddet representerer. På aksjonærens hånd skal det derfor skje et gevinst- eller tapsoppgjør knyttet til realisasjon av de innskutte verdier. For aksjonæren vil det i utgangspunktet oppstå gevinst eller tap tilsvarende differansen mellom den skattemessige inngangsverdi av de innskutte verdier på aksjonærens hånd og virkelig verdi av de utdelte vederlagsaksjer, jf blant annet Viking Supply-dommen i Rt 1995 s 1674 (Utv 1995 s 1141). Den selskaps- og regnskapsrettslige verdsettelse av innskuddet i selskapet, er i prinsippet uten betydning for beregningen av skattemessig gevinst eller tap på innskuddet på aksjonærens hånd.

For aksjonær som erverver aksjer i førstehåndsmarkedet, dvs ved stiftelse eller kapitalutvidelse med nytegning, vil innskuddet med beskattede midler tilsvare skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs som erverves på aksjene, men bare i den utstrekning de innskutte verdier avspeiler seg i nominell aksjekapital eller overkurs i selskapets balanse. Hvilken verdi aksjonærens innskudd får i selskapets balanse avhenger av de selskaps- og regnskapsrettslige regler om verdsettelse av de verdier innskuddet representerer. Denne verdsettelse vil være bindende for hva som skal anses som selskapsrettslige tegningsbeløp på aksjene, dvs hva som anses betalt på aksjene som nominell aksjekapital eller som overkurs, jf gjeldende aksjelov §§ 2-3 nr 1 og 4-4 nr 6 og den nye aksjelovene §§ 2-3 første ledd nr 3 og 10-1 annet ledd nr 1. Den regnskapsrettslige verdsettelse av innskuddet og det selskapsrettslige tegningsbeløp vil med andre ord utgjøre maksimum for hva som kan anses som innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene for vedkommende aksjonær.

På det mottakende selskaps hånd vil aksjonærens innskudd mot nominell aksjekapital eller som overkurs, anses som egenkapitaltilskudd som ikke er skattepliktig for selskapet, jf bl a Rt 1917 s 627 (Utv II s 125). Innbetalt aksjekapital og overkurs vil således i utgangspunktet tilsvare beskattet kapital både for selskapet og aksjonærene. Ved utdeling av tilsvarende midler fra selskapet vil det ikke være grunnlag for beskatning verken av selskapet eller av aksjonærene.

I de nye aksjelover og den nye regnskapsloven er det innført nye regler om at verdsettelse av tingsinnskudd og tingsuttak skal skje etter transaksjonsprinsippet, jf bl a de nye aksjelovene §§ 2-7 siste punktum, 10-12 første ledd siste punktum og 3-6. Transaksjonsprinsippet skal også gjelde som hovedregel for den selskaps- og regnskapsmessige behandling av fusjon og fisjon. Transaksjonsprinsippet innebærer at innskudd og uttak skal verdsettes til virkelig verdi av det overførte på transaksjonstidspunktet. Ved tingsinnskudd som behandles etter de alminnelige skatteregler og som verdsettes og føres regnskapsmessig etter transaksjonsprinsippet, vil den virkelige verdi av innskuddet også avspeiles i det selskapsrettslige tegningsbeløp bak de aksjer som tegnes, dvs nominell aksjekapital eller overkurs som føres til overkursfondet. Den nominelle aksjekapital og balanseførte overkursavsetninger i henhold til verdsettelse av innskuddet etter transaksjonsprinsippet, vil på samme måte som ved verdsettelse etter gjeldende aksjelov også utgjøre maksimum for hva som kan anses som innbetalt aksjekapital og overkurs bak de aksjer som utstedes.

Det presiseres for øvrig at ovenstående utgangspunkter for erverv av skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærens hånd, gjelder uavhengig av prinsippene for fastsettelse av skattemessig inngangsverdi (anskaffelsesverdi) på aksjene på aksjonærens hånd i forhold til gevinstbeskatningsreglene, jf selskapsskatteloven § 5-3 nr 2. Ved behandling av tingsinnskudd etter de verdsettelsesregler som i dag følger av aksjeloven §§ 2-4 tredje ledd og 4-5 første ledd, vil det normalt ikke være samsvar mellom den selskapsrettslige verdsettelse av innskuddet som aksjekapital og overkurs, den virkelige verdi av innskuddet og virkelig verdi av de aksjer som utstedes. Etter de nye regler om behandling av tingsinnskudd etter transaksjonsprinsippet, vil det normalt være et bedre samsvar mellom innbetalt aksjekapital og overkurs, virkelig verdi av innskuddet og den enkelte aksjonærs inngangsverdi eller anskaffelsesverdi på ervervede aksjer i førstehåndsmarkedet enn etter dagens regler, jf selskapsskatteloven § 5-3 nr 2.

Det fremgår foran at for aksjonærers innskudd mot vederlag i aksjer som behandles etter de alminnelige skatteregler, vil den regnskapsrettslige verdsettelse av aksjeinnskudd, og dermed det selskapsrettslige tegningsbeløp dvs pålydende og eventuell overkursavsetning, i utgangspunktet tilsvare det som skattemessig anses som innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i forhold til selskapsskatteloven §§ 3-2 nr 2 og 5-6. Det samme gjelder i forhold til det tilsvarende begrep på selskapsnivå i forhold til beregningsgrunnlaget for korreksjonsinntekt, jf selskapsskatteloven § 1-6 nr 2 første punktum. På samme måte vil den selskapsrettslige behandling ved reduksjon av aksjekapital og reservefond svarende til tidligere overkursavsetninger, redusere de skattemessig innbetalte beløp tilsvarende.

Ovennevnte utgangspunkter gjør seg imidlertid ikke gjeldende når innskuddet skjer mot erverv av vederlagsaksjer i forbindelse med skattefri fusjon eller fisjon. Innskudd mot vederlagsaksjer ved fusjon og fisjon anses ikke som realisasjon av de innskutte verdier - verken for det overdragende selskap eller aksjonærene i dette selskap. Den selskapsrettslige verdsettelse av innskuddet og dermed kapitalforhøyelsen i det overtakende selskap, vil ikke nødvendigvis avspeile tilsvarende innskudd av beskattede midler. Tilsvarende vil den selskaps- og regnskapsrettslige behandling av innskuddet på det overtakende selskaps hånd heller ikke være av betydning for de overdragende aksjonærers skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs bak de vederlagsaksjer som utstedes. Ved innskudd mot vederlagsaksjer ved fusjon og fisjon vil ovenstående resultat følge av kravet om behandling av skattefri fusjon og fisjon med skattemessig kontinuitet, jf punkt 2.2.6. og 2.2.7. Ved fusjon og fisjon skal innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i det overdragende selskap og grunnlaget for klassifisering av senere utdelinger fra selskapet som henholdsvis skattemessig utbytte og skattefri tilbakebetaling, videreføres til det overtakende selskap. Ved konsernfusjon og -fisjon skal innbetalt aksjekapital og overkurs i det overdragende selskap videreføres til det overtakende selskaps morselskap som utdeler vederlagsaksjer.

I forhold til dagens hovedregel om fusjon og fisjon med regnskapsmessig kontinuitet, vil innføring av en ny hovedregel om regnskaps- og selskapsrettslig behandling av fusjon og fisjon etter transaksjonsprinsippet medføre følgende: Det vil ofte bli økte forskjeller mellom det overtakende selskapets forhøyelse av balanseført innskutt egenkapital i form av nominelle aksjekapital og overkursavsetninger i forbindelse med fusjon eller fisjon og størrelsen av skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs som skal overføres til det overtakende selskap og til utdelte vederlagsaksjer i dette.

I den nye regnskapsloven § 6-2 er det gitt nye regler om klassifisering av egenkapital. En ny oppstillingsplan for balansen bygger på at egenkapital skal føres som henholdsvis innskutt og opptjent egenkapital. Innskutt egenkapital skal bestå av aksjekapital og overkursfond. Inndelingen i innskutt egenkapital er en konsekvens av at reservefondsordningen er opphevet i de nye aksjelover. Reservefondsavsetninger i henhold til den någjeldende aksjelov kan bestå både av opptjent overskudd og av overkursavsetninger. I den nye regnskapsloven § 10-3 er det gitt overgangsbestemmelser om at selskapenes overkursavsetninger ført til reservefondet de siste ti år, skal overføres til overkursfondet. Videre nevnes at bl a selskapenes oppskrivningsfond, dvs ubeskattet kapital på selskapets hånd, skal føres til overkursfondet.

Innskutt egenkapital slik den vil fremgå av selskapets balanse etter den nye regnskapsloven, vil ikke nødvendigvis tilsvare hva som vil utgjøre innbetalt aksjekapital og overkurs i selskapene. Unntak kan tenkes ved nystiftelse av selskap etter 1. januar 1999 hvor selskapet ikke dekkes av overgangsreglene og hvor stiftelsen ikke er skjedd ved innskudd som behandles etter særregler om skattemessig kontinuitet som f eks fusjon og fisjon. Dersom et slikt selskap senere fusjoneres eller fisjoneres, vil det ikke lenger være samsvar mellom innskutt egenkapital i balansen og innbetalt aksjekapital og overkurs. Den nye oppstillingsplanen for selskapenes balanse innebærer at det fortsatt vil være behov for å holde særlig orden på skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs både på selskapets og aksjonærenes hender.

I regnskapsloven § 7-25 er det gitt nye notekrav om at det skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret, herunder om innholdet i hver egenkapitaltransaksjon. Disse notekrav kan muligens gi informasjon av betydning for fastsettelse av den aktuelle skattemessige størrelse.

2.2.3 Beregning og tilordning av innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærnivå
Både beregningen av innbetalt aksjekapital og overkurs pr aksje ved innskudd og senere kapitalendringer i selskapet, og tilordningen av denne størrelse til de enkelte aksjer i selskapet, reiser mange spørsmål som ikke er løst direkte i selskapsskatteloven. I det følgende gis det en kort gjennomgang av noen av spørsmålene om beregning og tilordning av skattemessig innbetalt kapital som er stillingtatt dels i rettspraksis, dels i administrative uttalelser.

Innbetalt aksjekapital og overkurs fastsatt ved opprinnelige erverv i førstehåndsmarkedet etter utgangspunktene angitt i punkt 2.2.2, blir ikke endret ved overføring av aksjen til ny eier. Størrelsen innbetalt aksjekapital og overkurs bak aksjene på en eiers hånd, videreføres til ny eier uavhengig av ervervsmåte og uavhengig hva ny eier måtte ha betalt for aksjen.

I enstemmig høyesterettsdom inntatt i Rt 1957 s 1239 (Utv 1958 s 194) ble det fastslått at ved fastsettelse av hvilket beløp som skal utgjøre tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs, vil beløpet "referere seg til den individuelle aksjonærs eller hans forgjengers aksjeinnskudd på de aksjer ligningen gjelder". Dommen fastslår også at innbetalt aksjekapital og overkurs er å anse som en individuell skatteposisjon for den enkelte aksjonær knyttet til den enkelte aksje og avhengig av den enkelte aksjes historikk. Dette utgangspunkt gjelder fortsatt.

Innbetalt aksjekapital og overkurs bak aksjene i selskapet blir endret ved senere egenkapitalendringer i selskapet. Kapitalendringer i selskapet som påvirker selskapets aksjekapital og overkursavsetninger vil påvirke den aktuelle skatteposisjon for de aksjonærer som eide aksjene på tidspunktet for kapitalendringen og som deltok i endringen.

Et spørsmål er om aksjonærene mister skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs, dersom selskapet nedskriver aksjekapitalen til dekning av tap uten tilbakebetaling, eller om skatteposisjon likevel er i behold dersom selskapet senere foretar utdeling av det nedskrevne beløp. I Virik-dommen i Rt 1949 s 296 (Utv V s 429) er det fastslått at skatteposisjonen ikke var bortfalt ved nedskrivning som nevnt. Senere utbetalinger til aksjonærene var ikke å anse som utbytte så langt tilbakebetalingen lå innenfor opprinnelig innbetalt kapital. Denne skatteposisjonen vil imidlertid bare være i behold for de aksjonærer som eide aksjer på tidspunktet for kapitalnedsettelsen, jf høyesterettsdommen i Rt 1957 s 1239 (Utv 1958 s 194). Innbetalt aksjekapital og overkurs vil således kunne være ulikt fordelt mellom aksjene i selskapet. Tilsvarende vil klassifiseringen av utbetalinger fra selskapet som skattemessig utbytte eller som skattefri tilbakebetaling, kunne variere fra aksje til aksje.

I en uttalelse inntatt i Utv 1979 s 610 har departementet forutsatt at dersom selskapet har ervervet aksjer i eget selskap, vil innbetalt aksjekapital og overkurs vedrørende de aktuelle aksjer, falle bort ved innløsning/amortisering av disse. I uttalelsen gis videre uttrykk for at selv om det senere foretas en tilsvarende fondsemisjon i selskapet, vil selskapet som aksjonær likevel ikke gjenvinne innbetalt aksjekapital og overkurs bak de tidligere innløste aksjer. Departementet viser til punkt 2.2.4 hvor det forutsettes at innbetalt aksjekapital og overkurs på selskapsnivå, vil tilsvare summen av de tilsvarende skatteposisjoner på aksjonærnivå. Denne forutsetning må lede til at selskapet ved senere fondsemisjon, må kunne gjenvinne innbetalt aksjekapital og overkurs bak de innløste aksjer, i samme utstrekning som aksjonærene kan det i henhold til Virik-dommen. Departementets uttalelse i Utv 1979 s 610 kan m a o ikke opprettholdes på dette punkt.

Fondsemittert aksjekapital som skriver seg fra opptjent overskudd i selskapet, anses ikke som innbetalt aksjekapital og overkurs, jf selskapsskatteloven § 3-2 nr 3. I de senere år har departementet avgitt flere uttalelser om virkningen av utdelinger til aksjonærene direkte fra reservefondet og av utdelinger etter forutgående fondsemisjoner med anvendelse av reservefond, i forhold til størrelsen innbetalt aksjekapital og overkurs. Spørsmålene har knytter seg til behandling av tilfeller hvor det anvendte reservefond består både av overkurs og opptjent overskudd, samt betydningen av selskapsskatteloven § 3-2 nr 4 i denne forbindelse. Det er antatt at selskapene i stor utstrekning har valgfrihet med hensyn til hvilken del av reservefondet som skal anses benyttet ved utdelinger i slike tilfeller. Det vises bl a til uttalelser inntatt i Utv 1994 s 291 og s 1434, Utv 1995 s 108 og Utv 1997 s 1080.

Siktemålet med dette høringsnotat er å avklare spørsmål om videreføring og fordeling av skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs ved fusjon og fisjon. Det er derfor ikke grunnlag for i denne sammenheng å gå inn på alle spørsmål vedrørende beregning og tilordning av innbetalt aksjekapital og overkurs etter de alminnelige regler. Departementet vil vurdere å foreta en samlet gjennomgang av disse reglene i annen sammenheng. Herunder kan det være aktuelt å vurdere dagens utgangspunkt om at innbetalt aksjekapital og overkurs, skal anses som individuelle skatteposisjoner for den enkelte aksjonær og med ulik fordeling mellom aksjene i selskapet.

Det kan imidlertid konstateres at det knytter seg betydelige praktiske problemer til beregningen av det aktuelle beløp pr aksje dersom selskapet foretar fondsemisjoner, kapitalnedsettelser med og uten innbetaling m v. Ikke minst gjelder dette dersom selskapet også har vært undergitt fusjoner og fisjoner. Verken selskapene eller aksjonærene er i dag pålagt plikt til å registrere eller rapportere om aksjonærens individuelle skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs på den enkelte aksje. Dette gjelder både mellom selskap og aksjonær og mellom selskap, aksjonærer og ligningsmyndighetene.

2.2.4 Innbetalt aksjekapital og overkurs som skatteposisjon for selskapet
Før innføring av reglene om korreksjonsinntekt i selskapsskatteloven § 1-6 fra og med inntektsåret 1994, var størrelsen innbetalt aksjekapital og overkurs ikke å anse som noen skatteposisjon på selskapets hånd. Størrelsen hadde kun betydning for klassifisering av utdelinger fra selskapet som henholdsvis skattemessig utbytte eller som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital eller overkurs. Denne klassifisering hadde imidlertid ingen betydning for beskatningen av selskapet. Verken utbytteutdelinger eller tilbakebetaling av innbetalt kapital utløste skatt på selskapets hånd.
Innbetalt aksjekapital og overkurs ville imidlertid ha betydning for klassifisering av utdelinger fra selskapet og dermed for selskapets ansvar for kildeskatt ved utbytteutdelinger til utenlandske aksjonærer og for beregning av riktig RISK-beløp.

Etter selskapsskatteloven § 1-6 nr 2 første punktum er innbetalt aksjekapital og overkurs i selskapet blitt et ledd i beregningsgrunnlaget for om utdelinger fra selskapet gir grunnlag for beregning av korreksjonsinntekt på selskapets hånd. Selskapsskatteloven § 1-6 innebærer at selskapets skattemessige egenkapital tilsvarende differansen mellom selskapets regnskapsmessige egenkapital og en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, kan deles ut uten beregning av korreksjonsinntekt på selskapet hånd. Den andel av den skattemessige egenkapital som tilsvarer innbetalt aksjekapital og overkurs trekkes ut av beregningsgrunnlaget for korreksjonsinntekt fordi utdeling av tilsvarende verdi anses som skattefri tilbakebetaling som under enhver omstendighet ikke skal utløse korreksjonsinntekt.

Ved vedtakelsen av selskapsskatteloven § 1-6 bygget man begrepet innbetalt aksjekapital og overkurs direkte på det tilsvarende begrep i selskapsskatteloven §§ 3-2 nr 2 og 5-6, jf bl a Innst O 71 (93-94) punkt 3.1. Man bygget på en forutsetning om at innbetalt aksjekapital og overkurs på selskapets hånd ville tilsvare summen av innbetalt aksjekapital og overkurs på den enkelte aksje på aksjonærnivå. Denne forutsetning er også nødvendig for å oppnå at det blir samsvar mellom klassifisering av utdelinger som skattemessig utbytte eller skattefri tilbakebetaling, på selskaps- og aksjonærnivå.

På bakgrunn av reglene om korreksjonsinntekt skal samtlige aksjeselskaper hvert år angi selskapets innbetalte aksjekapital og overkurs i post 301 i selvangivelsen. Dersom den angitte størrelsen avviker fra den aksjekapital som er angitt i post 291 i næringsoppgaven, skal beløpet spesifiseres. Departementet er ikke kjent med hvor store problemer det medførte for selskapene eller for ligningsmyndighetene, da post 301 skulle fylles ut første gang i selvangivelsen for inntektsåret 1994. I dag må det kunne forutsettes at denne rapportplikt er vel innarbeidet og at selskapene har etablert rutiner for å kunne følge opp oppgaveplikten på dette punkt.

2.2.5 Kravet til skattemessig kontinuitet på selskapsnivå ved skattefri fusjon og fisjon - videreføring og fordeling av innbetalt aksjekapital og overkurs m v
Reglene i selskapsskatteloven kapittel 8 om skattefri fusjon og fisjon innebar i det vesentlige en lovfesting av prinsipper og krav til skattefri fusjoner og fisjoner utviklet i forutgående og langvarig ulovfestet praksis. Denne ulovfestede praksis bygget blant annet på grunnkrav om at disposisjonene måtte gjennomføres med skattemessig kontinuitet både på selskapsnivå og aksjonærnivå. Departementet legger til grunn at reglene i selskapsskatteloven kapittel 8 må tolkes og utfylles i samsvar med denne forutgående ulovfestede praksis.

Grunnkravet om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå er nedfelt i lovens § 8-7 nr 1 hvor det heter:

"1. Når fusjon eller fisjon gjennomføres etter dette kapittel, skal overtakende selskap videreføre de skattemessige verdier og ervervstidspunkt for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Overdragende selskaps øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap."

Det angitte koninuitetskrav innebærer at det kreves videreføring av den beskattede eller skattemessige egenkapital som de overførte verdier representerer for det overdragende selskap. Med begrepet skattemessig egenkapital siktes til den egenkapitalstørrelse som beregnes på bakgrunn av de skattemessige verdier av aktiva- og gjeldsposter, dvs de skattemessige nettoverdier som overføres. Beløpsmessig vil den skattemessige egenkapital som overføres, tilsvare differansen mellom den regnskapsmessige egenkapital som overføres og den beregnede egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier som overføres. Dersom overføringen regnskapsmessig skal behandles etter transaksjonsprinsippet, kan egenkapitalandelen av de midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, øke tilsvarende. Den skattemessige egenkapital vil tilsvare det beløp som kan deles ut fra selskapet uten at det utløses korreksjonsinntekt på selskapets hånd, jf også punkt 2.2.4.

Den skattemessige egenkapitalen som overføres fra det overdragende selskap, vil bestå dels av innbetalt aksjekapital og overkurs og dels av beskattet inntekt. Størrelsen innbetalt aksjekapital og overkurs vil være avgjørende for klassifiseringen av utdelinger fra det overdragende selskap som skattefri tilbakebetalinger eller som skattemessig utbytte. Videreføring av skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs vil være nødvendig for å oppnå at grunnlaget for denne klassifisering blir den samme hos det overtakende selskap som ved tilsvarende utdelinger fra det overdragende selskap før fusjonen eller fisjonen. Med andre ord innebærer selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 ikke bare et krav om videreføring av den skattemessige egenkapital de overførte verdier representerer og som ville kunne deles ut uten korreksjonsinntekt. I tillegg kreves videreføring av fordelingen av denne skattemessige egenkapital på henholdsvis innbetalt aksjekapital og overkurs og annen beskattet inntekt.

Det fremgår ikke eksplisitt av selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 at det overdragende selskaps innbetalte aksjekapital og overkurs skal anses som skatteposisjon i denne sammenheng. Innbetalt aksjekapital og overkurs var heller ikke omtalt i forarbeidene til bestemmelsen, jf Ot prp 71 (1995-96). Som angitt foran er videreføring av innbetalt aksjekapital og overkurs nødvendig for å oppnå kontinuitet med hensyn til klassifisering av senere utdelinger av skattemessig egenkapital som skattefri tilbakebetaling eller skattemessig utbytte, jf selskapsskatteloven § 1-6. På bakgrunn av forutgående ulovfestet rett og det kontinuitetsprinsipp lovens § 8-7 nr 1 representerer, er det etter departementets oppfatning klart at også innbetalt aksjekapital og overkurs omfattes av kravet om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå.

Denne forutsetning ble bl a lagt til grunn i Finansministerens brev til Finanskomiteen av 26. september 1994, som ble fremlagt som særskilt vedlegg Innst O 77 (93-94) om innføring av korreksjonsskatt m v Det heter i brevet om innbetalt aksjekapital og overkurs ved fusjon og fisjon bl a:

"2. Fusjoner
Ved fusjon av aksjeselskaper antas det at innbetalt aksjekapital skal fastsettes til summen av historisk innbetalt aksjekapital i det overtakende selskap og hvert av de overdragende selskaper.

(…)

3. Fisjoner
Ved fisjon av selskaper antas at innbetalt aksjekapital skal fordeles forholdsmessig mellom selskapene etter selskapenes aksjekapital etter fisjonen. Det samme gjelder eventuell overkurs."

For horisontale fusjoner hvor det ytes vederlag i form av aksjer i det overtakende selskap, vil det skattemessige kontinuitetskrav i utgangspunktet ikke reise særlige spørsmål om fordeling av innbetalt aksjekapital og overkurs på selskapsnivå. Skatteposisjonen skal i sin helhet overføres til det overtakende selskap og vil knytte seg til de vederlagsaksjer selskapet utdeler.

Etter selskapsskatteloven kan også fusjoner som gjennomføres etter aksjelovens regler om konsernfusjon hvor det utstedes vederlagsaksjer i det overtakende selskaps morselskap, gjennomføres skattefritt. Etter de nye aksjelover skal slike konsernfusjoner gjennomføres etter fordringsmodellen, jf punkt 3 nedenfor. Selskapsskatteloven har i dag ingen særlige bestemmelser om anvendelse av kontinuitetskravet ved konsernfusjoner. Uten særregulering av slike konsernfusjoner i selskapsskatteloven, antas at det må kunne utledes av den gjeldende kontinuitetsgrunnsetning at innbetalt aksjekapital og overkurs som skal overføres fra det overdragende selskap, må videreføres hos det overtakende selskaps morselskap (som utdeler vederlagsaksjene). På selskapsnivå er dette nødvendig for å kunne videreføre den skattemessige egenkapital og fordelingen av denne på henholdsvis innbetalt aksjekapital og overkurs og annen beskattet inntekt i forhold til grunnlaget for beregning av korreksjonsinntekt. En konsernfusjon gjennomført etter fordringsmodellen, medfører ingen endringer i den skattemessige egenkapitalen i det overtakende selskap. Som det fremgår av punkt 3 nedenfor forutsettes at den skattemessige egenkapital i det overtakende selskap som kan deles ut uten korreksjonsinntekt, skal videreføres i det overtakende selskaps morselskap i disse tilfeller. Morselskapets skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs i forhold til aksjene i datterselskapet beholdes uendret.

Ved rene vertikale fusjoner hvor et morselskap innfusjonerer et heleid datterselskap, jf reglene om vertikal fusjon i aksjeloven §§ 14-8 og 14-22, den nye aksjeloven § 13-13 og allmennaksjeloven § 13-24, ytes det ikke vederlag i form av vederlagsaksjer. Samtlige aksjer i datterselskapet blir innløst. Datterselskapets eiendeler og gjeld overføres til morselskapet uten endring av morselskapets aksjekapital. Ved slike fusjoner er det i langvarig skattepraksis lagt til grunn at morselskapets skatteposisjon som aksjonær i datterselskapet faller bort. Det vil si at morselskapets kostpris/anskaffelsesverdi og innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i datterselskapet bortfaller. Dette utgangspunkt ble etablert i forhold til rettstilstanden før innføring av reglene om korreksjonsinntekt og før innbetalt aksjekapital og overkurs ble en skatteposisjon på selskapsnivå. Departementet legger imidlertid til grunn at heller ikke datterselskapets skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs på selskapsnivå, kan videreføres til morselskapet ved fusjonen.

Som angitt ovenfor, legger departementet til grunn at kravet om skattemessig kontinuitet ved skattefrie fusjoner og fisjoner innebærer et krav om at det overdragende selskaps skattemessige egenkapital bak de verdier som overføres skal videreføres. Den beskattede egenkapital som kunne vært utdelt uten beregning av korreksjonsinntekt på det overdragende selskaps hånd, skal videreføres hos det overtakende selskap.

Innfusjonering av heleid datterselskap, innebærer at morselskapet skal balanseføre de overførte eiendeler og gjeld, som erstatter de tidligere balanseførte aksjer i datterselskapet. Regnskapsføringen skal skje med regnskapsmessig kontinuitet etter den nye regnskapsloven. Morselskapet skal overta datterselskapets skattemessige verdier knyttet til det overførte. Morselskapet viderefører datterselskapets skattemessige egenkapital og kan derved få endret grunnlaget for beregning av korreksjonsinntekt ved utdelinger. Det skattemessige kontinuitetskrav kan etter departementets oppfatning ikke tolkes slik at morselskapet også skal overta posisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs slik at klassifiseringen av utdelinger fra morselskapet av den overtatte beskattede kapital, blir identisk med den tilsvarende klassifisering ved utdelinger fra datterselskapet. Datterselskapets innbetalt aksjekapital og overkurs har ingen motsats i skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs for aksjonærene i morselskapet.

Ved kombinasjon av vertikal og horisontal fusjon, dvs ved morselskaps innfusjonering av datterselskap som ikke er heleid, kan den forenklede fremgangsmåte som angitt for i aksjeloven §§14-8 og 14-22 ikke benyttes. Slike fusjoner kan likevel gjennomføres også etter de nye aksjelovene, forutsatt at samme fremgangsmåte som for andre horisontale fusjoner benyttes. Departementet antar tilsvarende at også innfusjonering av ikke heleid datterselskap, kan skje skattefritt etter selskapsskatteloven kapittel 8. Departementet legger til grunn at morselskapets innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i datterselskapet, vil falle bort også i slike tilfeller på samme måte som ved "rene" vertikale fusjoner. Det skattemessige kontinuitetskravet vil imidlertid medføre at de øvrige aksjonærer i det overdragende (datter)selskap, skal videreføre innbetalt aksjekapital og overkurs bak sine aksjer i det overdragende selskap til de vederlagsaksjer som utdeles fra det overtakende (mor)selskap. Det overtakende (mor)selskaps innbetalte aksjekapital og overkurs på selskapsnivå, vil endres tilsvarende.

Både vertikale og horisontale fusjoner kan medføre at overtakende selskap erverver aksjer i seg selv (egne aksjer). Dette gjelder hvor det overdragende selskap på fusjonstidspunktet, eier aksjer i det overtakende selskap. Ved erverv av egne aksjer i slike tilfeller følger det av kravet om skattemessig kontinuitet etter selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 at overtakende selskap skal videreføre skattemessige verdier og skatteposisjoner som knytter seg til det overførte. Dette innebærer at det overtakende selskap skal videreføre det overdragende selskaps skatteposisjoner på aksjonærnivå knyttet til de egne aksjer som erverves. Erverv av egne aksjer i seg selv betinger ikke bortfall av disse skatteposisjoner for det ervervende selskap. Etter gjeldende rett er utgangspunktet at skatteposisjonen først bortfaller når aksjene innløses. Dette vil i hvertfall gjelde dersom aksjene anses realisert ved innløsningen, jf bl a høyesteretts dom av 30.september 1998 (Troll Salmon AS)

Erverv av egne aksjer ved fusjon som nevnt, medfører ingen endring av overtakende selskaps innbetalte aksjekapital og overkurs på selskapsnivå. Skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs for de øvrige aksjonærer i det overtakende selskap, berøres ikke av denne videreføring.

Ved fisjon vil det kontinuitetskrav som er angitt innledningsvis, kreve ytterligere presisering av regler og prinsipper for fordeling av skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs ved fisjonen. Det er etter departementets oppfatning også grunnlag for å fastlegge disse prinsipper etter gjeldende rett.

Etter selskapsskatteloven § 8-8 nr 1 skal det overdragende selskaps nominelle og innbetalte aksjekapital deles i samme forhold som nettoverdiene (etter de virkelige verdier) i selskapet fordeles ved fisjonen. Departementet legger til grunn at denne bestemmelsen referer seg til deling av selskapets selskapsrettslige nominelle og innbetalte aksjekapital. Ordlyden tilsier således ikke at det gjelder et tilsvarende krav om fordeling av selskapets skattemessig innbetalte aksjekapital og overkurs ved fisjonen. Etter departementets oppfatning kan selskapsskatteloven § 8-8 nr 1 heller ikke tolkes utvidende slik at den blir retningsgivende også for fordeling av innbetalt aksjekapital og overkurs. Den ovenfor siterte uttalelse om fisjoner i brev av 26. september 1994 til Finanskomiteen må således anses upresis på dette punkt.

Fordeling av den skattemessige egenkapital som overføres vil være et resultat av overføring og fordeling av skattemessige nettoverdier og skatteposisjoner etter bestemmelsene i selskapsskatteloven § 8-8 nr 3 og 4. Fordeling av aksjekapital og nettoverdier etter selskapsskatteloven § 8-8 nr 1 vil dermed ikke samsvare med fordelingen av de skattemessige verdier og således med den skattemessige egenkapital som overføres.
Det vises til at det ovenfor er lagt til grunn at det skattemessige kontinuitetskrav etter selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 både innebærer et krav om videreføring av skattemessig egenkapital og av fordelingen av den overførte skattemessig egenkapital på henholdsvis innbetalt aksjekapital og overkurs og beskattet inntekt. Etter departementets oppfatning kan det utledes av selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 at innbetalt aksjekapital og overkurs må fordeles i samme forhold som fordelingen av den skattemessige egenkapital som overføres ved fisjonen.

Departementet legger til grunn at ovenstående må anses som gjeldende rett. Regelen om at innbetalt aksjekapital og overkurs skal deles i samme forhold som delingen av de skattemessige verdier, vil gjelde uansett om fisjonen foretas med kapitalnedsettelse med innløsning eller nedskrivning av aksjenes pålydende eller uten kapitalnedsettelse og bruk av fri egenkapital.

Verken ulovfestet rett om skattefri fisjon eller selskapsskatteloven § 8-4 nr 1 slik denne lyder i dag, omfatter konsernfisjoner etter de nye aksjelovene § 14-2 tredje ledd. Etter endring av selskapsskatteloven § 8-4 nr 1 ved lov av 13. juni 1997 nr 44, og med virkning fra og med 1. januar 1999 vil også konsernfisjoner hvor innskuddet skjer mot vederlag i aksjer i det overtakende selskaps morselskap, være omfattet av reglene i selskapsskatteloven kapittel 8. Etter de nye aksjelover skal slike konsernfisjoner gjennomføres etter fordringsmodellen, jf punkt 3 nedenfor. Selv om selskapsskatteloven ikke har positive bestemmelser om konsernfisjoner må det kunne legges til grunn som gjeldende rett at det overdragende selskaps innbetalt aksjekapital og overkurs også i slike tilfeller skal fordeles i samme forhold som de skattemessige verdier fordeles, jf gjennomgangen ovenfor. Uten særregulering av konsernfisjoner må det også kunne utledes av det gjeldende og grunnleggende kontinuitetskrav at innbetalt aksjekapital og overkurs som skal overføres fra det overdragende selskap etter en fordeling som nevnt, må videreføres hos det overtakende selskaps morselskap (som utdeler vederlagsaksjene). Konsernfisjoner medfører ingen endring av den skattemessige egenkapitalen i det overtakende selskap.

2.2.6 Kravet til skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå ved skattefri fusjon og fisjon - videreføring, fordeling og omfordeling av innbetalt aksjekapital og overkurs m v
Kravet om skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå er nedfelt i selskapsskatteloven § 8-7 nr 2 hvor det heter:

"2. Inngangsverdi og ervervstidspunkt for vederlag i form av aksjer settes lik inngangsverdi og ervervstidspunkt for aksjer i overdragende selskap."

Selv om det ikke fremgår av ordlyden, antar departementet at det i samsvar med forutgående ulovfestet rett om skattefri fusjoner og fisjoner må legges til grunn at kontinuitetskravet på aksjonærnivå også vil omfatte krav om videreføring av de overdragende aksjonærers innbetalt aksjekapital og overkurs på utdelte vederlagsaksjer. Dette resultat er det eneste forenlige med de skattemessige kontinuitetsforutsetninger reglene bygger på.

Ved fisjon innebærer ovenstående tolkningsresultat at aksjonærenes individuelle skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs pr aksje skal videreføres, fordeles og omfordeles på utdelte vederlagsaksjer etter de samme regler og prinsipper som for de øvrige skatteposisjoner som knytter seg til aksjen. De regler som kan utledes om gjeldende rett om fordeling av aksjenes inngangsverdi (inklusiv RISK-regulering), jf selskapsskatteloven § 5-3 nr 2, vil m a o gjelde tilsvarende for de overdragende aksjonærenes skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs. Dette innebærer også at reglene i forskrift av 9. mars 1994 nr 193 om omfordeling av RISK-beløp som følge av endring av aksjens forholdsmessige andel av selskapets verdier m v (omfordelingsforskriften), kommer tilsvarende til anvendelse. Prinsippene i denne forskrift vil på ulovfestet grunnlag gjelde tilsvarende for omfordeling av de øvrige inngangsverdielementer enn RISK-beløp (kostpris) ved slike fisjoner, jf bl a Skattedirektoratets melding 8/95 punkt 2.3.1 inntatt i Utv 1995 s. 564. Tilsvarende vil også gjelde for skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs.

Ved fisjon som gjennomføres med kapitalnedsettelse og innløsning av aksjer i det overdragende selskap, blir aksjonærens skatteposisjoner - inklusiv innbetalt aksjekapital og overkurs bak de aksjer som innløses, å omfordele på det antall vederlagsaksjer som utstedes til vedkommende aksjonær. Aksjonærens skatteposisjoner knyttet til den enkelte innløste aksje skal omfordeles på de enkelte vederlagsaksjer i henhold til den justeringsfaktor som fastsettes etter omfordelingsforskriften § 3 bokstav d.

Dette innebærer bl a at dersom skattemessig inngangsverdi, innbetalt aksjekapital og overkurs bak den enkelte innløste aksje på samme aksjonærs hånd er ulikt fordelt mellom aksjene, vil denne ulikhet også avspeile seg i de omfordelte verdier/skatteposisjoner bak vederlagsaksjene som tildeles vedkommende aksjonær. For ordens skyld presiseres at disse utgangspunkter også gjelder omfordeling av aksjonærens skattemessige ervervstidspunkt knyttet til aksjene.

Fisjoner kan også gjennomføres uten innløsning av enkeltaksjer. Fisjoner kan gjennomføres med kapitalnedsettelse i det overdragende selskap med nedskrivning av pålydende på alle aksjene eller uten kapitalnedsettelse og med bruk av fri egenkapital. Departementet legger til grunn at også hvor fisjonen gjennomføres uten innløsning av aksjer, skal deler av aksjonærenes skatteposisjoner videreføres, fordeles og omfordeles på vederlagaksjene etter tilsvarende prinsipper som angitt foran. Utgangspunktet vil være at de individuelle skatteposisjoner innbetalt aksjekapital og overkurs skal fordeles i samme forhold som den tilsvarende skatteposisjon på selskapsnivå, jf punkt 2.4 foran. Det presiseres for ordens skyld at dette utgangspunkt også vil gjelde for fordeling av aksjonærenes inngangsverdi på aksjene i det overdragende selskap selv om disse skatteposisjoner ikke har noe motstykke på selskapsnivå. Ved fisjoner som gjennomføres uten innløsning av enkeltaksjer, blir aksjonærenes individuelle skatteposisjoner å fordele på vederlagsaksjene i samme forhold som de skattemessige nettoverdiene fordeles. Departementet trekker med dette tilbake uttalelsen i forarbeidene til selskapsskatteloven § 8-7 nr 2 , jf Ot. prp 71 (1995-96) om at aksjonærenes inngangsverdi (skatteposisjoner) skal fordeles forholdsmessig etter virkelige verdier.

Fisjoner som gjennomføres uten innløsning av enkeltaksjer som nevnt, dekkes ikke direkte av bestemmelsen i selskapsskatteloven § 5-5 nr 3 om omfordeling av RISK-beløp eller av ordlyden i omfordelingsforskriften. I samsvar med de kontinuitetsforutsetninger reglene i selskapsskatteloven bygger på, må det likevel legges til grunn som gjeldende rett at den andel av de individuelle skatteposisjoner som skal overføres til vederlagsaksjene, må omfordeles etter de samme prinsipper, jf omfordelingsforskriften § 3 bokstav d.

Skattemessig inngangsverdi og innbetalt aksjekapital og overkurs bak aksjene i det overdragende selskap, blir å redusere tilsvarende de overførte skatteposisjoner. Ved fisjoner som gjennomføres uten innløsning av aksjer i det overdragende selskap, antas at slik nedregulering i utgangspunktet blir å foreta på alle gjenværende aksjer i det overdragende selskap.

Ovenstående tolkning av kontinuitetskravet for innbetalt aksjekapital og overkurs ved fisjon, vil medføre at det blir beløpsmessig samsvar mellom summen av de individuelle skatteposisjoner pr aksjonær som overføres til vederlagsaksjene utstedt av det overtakende selskap og det overdragende selskaps innbetalt aksjekapital og overkurs som overføres som skatteposisjon til det overtakende selskap i forhold til selskapsskatteloven § 1-6, jf punkt 2.2.4 foran.

De prinsipper og løsninger som er angitt foran, vil også gjelde ved fisjon til eksisterende selskap. Det samme gjelder for fisjon til eksisterende selskap mot vederlagsaksjer i det overtakende selskaps morselskap ( konsernfisjon) som kan gjennomføres skattefritt etter 1. januar 1999. Departementet antar også på dette punkt at det uten særlig lovregulering kan legges til grunn at de løsninger som er angitt for "to-partsfisjoner" også vil gjelde ved konsernfisjoner, dog slik at aksjonærenes skatteposisjoner skal overføres til de vederlagsaksjer som utstedes av det overtakende selskaps morselskap, jf punkt 3.

For horisontale fusjoner oppstår det ikke særlige problemer med tilordning av de overførte skatteposisjoner bak aksjene i det overdragende selskap til vederlagsaksjene. Samtlige skatteposisjoner skal videreføres i sin helhet. Aksjonærenes skatteposisjoner, herunder innbetalt aksjekapital og overkurs bak den enkelte aksje i det overdragende selskap som innløses ved fusjonen, skal omfordeles på de vederlagsaksjer aksjonæren mottar etter de samme prinsipper som følger av omfordelingsforskriften av 9. mars 1994 nr 193 jf særlig § 3 bokstav c. Dette gjelder også ved konsernfusjon hvor vederlaget er aksjer i det overtakende selskaps morselskap.

Verken reglene i selskapsskatteloven § 5-5 nr 3 eller omfordelingsforskriften dekker vertikale fusjoner hvor heleid datterselskap innfusjoneres i morselskap . Ved slike fusjoner innløses samtlige aksjer i datterselskapet uten at det ytes vederlag til morselskapet som aksjonær. Ved slike fusjoner er det i langvarig skattepraksis lagt til grunn at morselskapets skatteposisjoner som aksjonær i datter selskapet, dvs kostpris og innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i datterselskapet, bortfaller. Dette anses som festnet rett. Som det fremgår av punkt 2.2.6 foran legger departementet til grunn at morselskapet heller ikke skal videreføre datterselskapets innbetalt aksjekapital og overkurs som skatteposisjon på selskapsnivå. Tilsvarende er det klart at aksjonærene i morselskapet heller ikke får endret sin skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i morselskapet på grunn av innfusjonering av datterselskap.

Når det gjelder morselskapets skatteposisjon i form av RISK-beløp på aksjene i datterselskapet over morselskapets eiertid, har Skattedirektoratet lagt til grunn at disse RISK-beløp skal videreføres på aksjene i morselskapet, jf Skattedirektoratets melding 8/1995 punkt 4.6.8 inntatt i Utv 1995 s. 593

Ved kombinasjon av vertikal og horisontale fusjoner; dvs innfusjonering av datterselskap som ikke er heleid, er i punkt 2.2.6 forutsatt at det for morselskapets innbetalte aksjekapital og overkurs som aksjonær i datterselskap vil gjelde de samme utgangspunkter som angitt foran. Morselskapets innbetalte aksjekapital og overkurs på aksjene i datterselskapet, vil falle bort på samme måte som ved "rene" vertikale fusjoner. For de øvrige aksjonærer i datterselskapet som deltar i fusjonen, vil det skattemessige kontinuitetskravet medføre at disse aksjonærer skal videreføre innbetalt aksjekapital og overkurs bak sine aksjer i det overdragende selskap til de vederlagsaksjer som utdeles fra det overtakende (mor)selskap. De overførte skatteposisjoner på aksjonærnivå, blir for de overdragende aksjonærer å omfordele på de vederlagsaksjer som utstedes etter de samme prinsipper som ved andre fusjoner, jf omfordelingsforskriften.
Det overtakende (mor)selskaps innbetalte aksjekapital og overkurs på selskapsnivå, vil bare endres tilsvarende den andel av innbetalt aksjekapital og overkurs som videreføres og omfordeles på de utdelte vederlagsaksjer.

2.3 Departementets vurderinger og forslag

2.3.1 Skattemessig innbetalt kapital - Begrepsbruk
I skattelovgivningen benyttes ofte uttrykket "innbetalt aksjekapital, herunder overkurs" for å betegne den del av den skattemessige egenkapitalen som er innbetalt. Dette gjelder bestemmelsene i skatteloven §§ 51 A-6 nr 3 og 51 A-8 nr 2, samt selskapsskatteloven §§ 1-6 nr 2 og 3-2 nr 2. Uttrykket "innbetalt aksjekapital, herunder overkurs" kan feilaktig gi inntrykk av at overkursen inngår som en del av aksjekapitalen i selskapet. Departementet antar at en mer hensiktsmessig begrepsbruk er å benytte det enklere uttrykket "innbetalt aksjekapital og overkurs" om denne delen av den skattemessige egenkapitalen. En slik endring av terminologien har ingen betydning for det materielle innholdet av de nevnte bestemmelsene.

Det vises til utkast til endringer i skatteloven §§ 51 A-6 nr 3 og 51 A-8 nr 2, samt selskapsskatteloven §§ 1-6 nr 2 og 3-2 nr 2, jf punkt 4.

2.3.2 Lovfesting av kravet til skattemessig kontinuitet i forhold til videreføring av innbetalt aksjekapital og overkurs på selskaps- og aksjonærnivå
Gjennomgangen i punkt 2.2.2 viser at innføring av en regnskaps- og selskapsrettslige hovedregel om at tingsinnskudd ved fusjoner og fisjoner skal verdsettes og behandles etter transaksjonsprinsippet, vil medføre at det kan oppstå større tallmessige differanser mellom endringen av den balanseførte aksjekapital og overkursavsetninger i det overtakende selskap ved skattefri fusjon og fisjon, og skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs, som skal overføres til selskapet i forbindelse med transaksjonen. De skattemessige effekter av ikke å hensynta kravet til skattemessig kontinuitet med hensyn til overføring av innbetalt aksjekapital og overkurs blir tilsvarende større. For å unngå misforståelser på dette punkt antar departementet at det bør foretas en uttrykkelig lovfesting av kontinuitetskravet på dette punkt i samsvar med gjeldende rett, jf punkt 2.2.6 og 2.2.7 .

Det er også behov for å presisere i lovteksten at kontinuitetskravet i forhold til skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i det overdragende selskap ved konsernfusjoner og fisjoner, relaterer seg til de vederlagsaksjer som utdeles av det overtakende selskaps morselskap. Dette vil gjelde for kontinuitetskravet om videreføring av den aktuelle skatteposisjon både på selskaps- og aksjonærnivå. Det vises også til punkt 3 nedenfor.

Det vises til vedlagte utkast til endringer i selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 annet punktum, § 8-7 nytt nr 2 annet punktum og § 8-7 nytt nr 3 første og annet punktum, jf punkt 5.

2.3.3 Lovfesting av prinsippene for fordeling og omfordeling av skatteposisjoner ved skattefri fisjon
Gjennomgangen i punkt 2.2.6 og 2.2.7 reiser videre spørsmål om det er behov for en lovfesting av de nærmere prinsipper for fordeling av skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs ved skattefri fisjon. Etter departementets oppfatning vil det være hensiktsmessig med en presisering av lovteksten også på dette punkt. De løsninger som er angitt foran som gjeldende rett bør fremgå tydeligere av lovteksten enn det som er tilfelle i dag.

Departementet foreslår at det inntas en uttrykkelig bestemmelse om at innbetalt aksjekapital og overkurs skal fordeles i samme forhold som netto egenkapital etter de skattemessige verdier. Denne bestemmelse vil direkte regulere fordelingen av denne skatteposisjonen på selskapsnivå. Bestemmelsen innebærer at fordelingen av innbetalt aksjekapital og overkurs vil tilsvare fordelingen av skattemessig egenkapital på selskapsnivå.

Det vises til utkast til endring av selskapsskatteloven § 8-8 nr 1 nytt annet punktum, jf punkt 5.

Det fremgår av gjennomgang i punkt 2.2.7 at prinsippene for fordeling og omfordeling av overdragende aksjonærers skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs på de utdelte vederlagsaksjer, er de samme for som for fordeling og omfordeling av aksjonærenes inngangsverdi (herunder RISK-beløp) og i prinsippet også for aksjonærens ervervstidspunkt. Prinsippene for fordeling og omfordeling av aksjonærenes skatteposisjoner etter gjeldende rett, er ikke positivt lovfestet for noen av de aktuelle posisjoner. Departementet foreslår derfor at det foretas en generell presisering i loven av de gjeldende prinsipper for fordeling og omfordeling av de overdragende aksjonærers skatteposisjoner på utdelte vederlagsaksjer.

Prinsippet om at det også skal foretas fordeling av aksjonærenes skatteposisjoner ved fisjon som gjennomføres uten innløsning av enkeltaksjer foreslås særskilt lovfestet. Innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærnivå skal fordeles og videreføres til det overtakende selskap, eventuelt det overtakende selskaps morselskap, i samme forhold som aksjekapitalen og nettoverdiene fordeles. Dersom det ikke skjer noen deling av aksjekapitalen, skal skatteposisjonene fordeles i samme forhold som netto skattemessige verdier.

Det vises til utkast til endring av selskapsskatteloven § 8-7 nytt nr 3 (tidligere nr 2) nytt tredje punktum, jf punkt 5.

Prinsippene for omfordeling av de overdragende aksjonærenes skatteposisjoner som skal fordeles og videreføres på vederlagsaksjene foreslås presisert i loven ved en angivelse av at prinsippene i omfordelingsforskriften skal gjelde tilsvarende.

Det vises til utkast til endring av selskapsskatteloven § 8-7 nytt nr 4, jf punkt 5.

Departementet viser i denne forbindelse til at omfordelingsforskriften slik den lyder i dag er ufullstendig og at den ikke tar positivt stilling til mange spørsmål som reiser seg i praksis ved omfordeling av RISK-beløp m v i omfordelingstilfellene. Disse spørsmål er ikke tatt opp i full bredde i gjennomgangen ovenfor. Departementet tar sikte på en bredere gjennomgang av disse spørsmål i en senere sammenheng. Det kan ta tid å få avklart gjeldende rett og få utviklet reglene slik at disse blir fullstendige. Omfordelingsforskriften gir likevel uttrykk for et prinsipp som er egnet som retningsgivende også utover det snevre virkefelt den har etter ordlyden. Detaljer i tilpasningen til omfordelingsreglene må utvikles i praksis over tid.

Gjennomgangen i punkt 2.2.7 viser imidlertid klart at omfordelingsforskriften i dag er ufullstendig fordi forskriften etter ordlyden ikke regulerer fisjon som gjennomføres uten innløsning av enkeltaksjer. Slike fisjoner er heller ikke nevnt som omfordelingstilfeller i selskapsskatteloven § 5-5 nr 3 bokstav e. Departementet har mottatt flere henvendelser som påpeker at dette er en vesentlig mangel ved omfordelingsreglene som medfører stor uklarhet i praksis. I punkt 2.2.6 foran er det lagt til grunn at etter gjeldende rett vil prinsippene for omfordeling av aksjonærenes skatteposisjoner som skal overføres ved for denne type fisjoner, vil være de samme som for fisjoner med innløsning av enkeltaksjer. Departementet foreslår derfor at selskapsskatteloven § 5-5 nr 3 og omfordelingsforskriften § 3 endres slik at dette fremgår uttrykkelig.

Departementet foreslår videre at det presiseres i selskapsskatteloven § 5-5 nr 3 at reglene om omfordeling av RISK-beløp også vil gjelde ved omfordeling på vederlagsaksjer utstedt av morselskapet ved konsernfusjoner og fisjoner.

Det vises til utkast til endring av selskapsskatteloven § 5-5 nr 3 bokstav e og ny bostav f, jf punkt 5.

For ordens skyld fremlegges også utkast til endring av § 1 nr 2 bostav e og § 3 bokstav c og d i forskrift av 9. mars 1994 nr 193 om omfordeling av RISK-beløp som følge av endring i aksjens forholdsmessige andel av selskapets verdier m v, jf punkt 6

2.3.4 Bortfall av innbetalt aksjekapital og overkurs ved innfusjonering av hel- eller deleid datterselskap
Gjennomgangen i punkt 2.2.6 og 2.2.7 viser at etter gjeldende rett skal morselskapets skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i datterselskapet ikke videreføres til morselskapet selv ved innfusjonering av heleid datterselskap (vertikale fusjoner). Det følger heller ikke av kravet om skattemessig kontinuitet at morselskapet skal overta datterselskapets tilsvarende skatteposisjon på selskapsnivå som grunnlag for klassifisering av utdelinger som skattemessig utbytte og skattefri tilbakebetaling i forhold til reglene om beregning av korreksjonsinntekt.

Det samme gjelder ved innfusjonering av datterselskap som ikke er heleid. Det overtakende morselskapet vil i slike tilfeller bare få endret innbetalt aksjekapital og overkurs på selskapsnivå, tilsvarende de motsvarende skatteposisjoner som skal videreføres på aksjonærnivå for de øvrige aksjonærer i det overdragende (datter)selskap som deltar i fusjonen og som får tildelt vederlagaksjer. Morselskapets skatteposisjoner som aksjonær i det innfusjonerte selskap, bortfaller.

Departementet finner ikke grunnlag for å revurdere ovenstående utgangspunkter. En regel om at morselskapet skal videreføre innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i innfusjonert datterselskap, ville medføre store praktiske problemer i forhold til forutsetningen om at innbetalt aksjekapital og overkurs på selskapsnivå skal tilsvare summen av de tilsvarende skatteposisjoner på aksjonærnivå. En annen løsning ville bl a reise spørsmål om de tidligere aksjonærene i morselskapet skulle få endret innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene i morselskapet tilsvarende. En slik løsning synes ikke i samsvar med det skattemessige kontinuitetsprinsipp som ellers gjelder.

Både selskapsskatteloven § 5-5 nr 3 og omfordelingsforskriften bygger på den forutsetning at det ikke skal foretas noen omfordeling av skatteposisjoner, ved innfusjonering av hel eller deleid datterselskap hvor det ikke ytes vederlag til morselskapet i form av aksjer. Departementet kan for øvrig ikke se behov for å presisere reglene i selskapsskatteloven § 8-7 på dette punkt.

Spørsmålet om videreføring av RISK-beløp knyttet til de innløste aksjer i datterselskapet m v, vil bli vurdert i forbindelse med evaluering av RISK-reglene.

2.3.5 Bortfall av innbetalt aksjekapital og overkurs ved innløsning av egne aksjer
Gjennomgangen i punkt 2.2.3 viser at etter gjeldende rett vil selskapets skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs i utgangspunktet falle bort ved innløsning/amortisering av ervervede egne aksjer. Dette utgangspunkt lå til grunn for departementets uttalelse inntatt i Utv 1979 s. 610. Utgangspunktet antas fortsatt dekkende for gjeldende rett, også slik at selskapets skatteposisjon innbetalt aksjekapital og overkurs på selskapsnivå i forhold til reglene om beregning av korreksjonsinntekt, faller bort ved innløsningen. Dette gjelder i hvert fall i den utstrekning innløsningen anses som skattemessig realisasjon av aksjene. Innløsning av egne aksjer anses i utgangspunktet som realisasjon av aksjene på selskapets hånd etter hovedregelen i selskapsskatteloven § 5-8 nr 1 og 2. Det kan tenkes unntak fra dette utgangspunkt, jf bl a Høyesterettsdom av 30. september 1998 (Troll Salmon AS). Uansett om innløsningen anses som skattemessig realisasjon av aksjene, vil innløsning av egne aksjer medføre at selskapets aksjekapital nedskrives tilsvarende.

Departementet ser ikke grunnlag for å revurdere eller presisere ovenstående utgangspunkt i denne sammenheng. Departementet vil imidlertid bemerke at i samme utstrekning som innbetalt aksjekapital og overkurs kan gjenvinnes på aksjonærnivå ved senere fondsemisjon, jf Virik-dommen i Rt 1949 s 249 (Utv II s 429) vil også selskapet gjenvinne den tilsvarende skatteposisjon på de innløste egne aksjer. Dette er en konsekvens av at summen av skattemessig innbetalt aksjekapital på selskapsnivå, skal tilsvare summen av tilsvarende skatteposisjon på aksjonærnivå. Departementets uttalelse i Utv 1979 s 249 er således ikke dekkende for gjeldende rett på dette punkt.

På bakgrunn av at de nye aksjelovene innfører utvidet adgang til å erverve aksjer, og på grunn av de nye bestemmelser i regnskapsloven om behandling av erverv/kjøp og salg av egne aksjer, har departementet vurdert om erverv av egne aksjer i seg selv kan begrunne bortfall av innbetalt aksjekapital og overkurs på egne aksjer. En slik eventuell endring vil også få betydning for overtakende selskaps erverv av egne aksjer ved fusjon, jf punkt 2.2.6.

Etter den nye regnskapsloven § 6-2 annet ledd skal selskapets beholdning av egne aksjer føres opp i balansen til pålydende (med negativt fortegn) på egen linje under posten selskapskapital. Egne aksjer skal på den annen side ikke oppføres som eiendel i balansen. Balanseføring etter regnskapsloven § 6-2 er å anse som foreløpig, men den innebærer at erverv av egne aksjer vil medføre en reduksjon av selskapets egenkapital.

Dersom balanseføringen av egne aksjer med reduksjon av egenkapitalen i selskapet også skal påvirke den regnskapsmessige egenkapital som skal legges til grunn ved beregning av korreksjonsinntekt etter selskapsskatteloven § 1-6 nr 2 (uten at innbetalt aksjekapital og overkurs bak de ervervede aksjer skal anses redusert), vil det medføre en forskyvning av grunnlaget for klassifisering av utdelinger fra selskapet som skattefri tilbakebetaling og som skattemessig utbytteutdeling. Dette vil medføre en økning av grunnlaget for beregning av korreksjonsskatt på skattemessige utbytteutdelinger fra selskapet uten at den beskattede kapital i selskapet har endret seg. Denne virkning av reglene om korreksjonsinntekt kan ikke anses tilsiktet.

Departementet kan imidlertid ikke se at denne effekt bør søkes unngått ved at selskapets innbetalt aksjekapital og overkurs skal anses bortfalt allerede ved erverv og balanseføring av egne aksjer. At selskapet beholder denne skatteposisjon må anses nødvendig for at klassifisering av utdelinger fra selskapet som skattefri tilbakebetaling og skattemessig utbytte skal bli den samme på selskaps- og aksjonærnivå.

Etter departementets oppfatning bør ovenstående forhold løses ved at det foretas en presisering i reglene om beregningsgrunnlaget for korreksjonsinntekt i selskapsskatteloven § 1-6 nr 2 første punktum. Begrepet "Selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret" etter selskapsskatteloven § 1-6 nr 2, skal ikke anses redusert tilsvarende den reduksjon av egenkapitalen ved erverv av egne aksjer som fremkommer ved balanseføring av beholdningen etter den nye regnskapsloven § 6-2 annet ledd.

Kjøp og salg av egne aksjer skal anses som en transaksjon. Egenkapitalens størrelse og sammensetning skal ikke påvirkes dersom prisen er den samme ved kjøpet og ved salget. Dersom det foretas salg til lavere verdi enn aksjene ble kjøpt for, skal differansen anses som utdeling som regnskapsføres som reduksjon av annen egenkapital, jf Ot prp 42 (1997-98) s 175. Dersom egenkapitalen kan tenkes øket eller redusert ved senere salg av egne aksjer, forutsettes at en slik egenkapitalendring blir å hensynta etter hovedregelen i selskapsskatteloven § 1-6 nr 2 første punktum.

Etter departementets oppfatning bør ovenstående fremgå uttrykkelig av loven. Det vises til vedlagte utkast til endring av selskapsskatteloven § 1-6 nr 2 nytt annet punktum, jf punkt 5.

2.3.6 Behov for å innføre rutiner for å holde oversikt over innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærnivå
Gjennomgangen i punkt 2.2.2 og 2.2.4 viser også at det i dag foreligger mangelfulle regler og rutiner for registrering og rapportering av innbetalt aksjekapital og overkurs og endringer i denne størrelse, på aksjonærnivå. Selskapenes rapportering av innbetalt aksjekapital og overkurs i post 301 i selvangivelsen som grunnlag for beregning av om det grunnlag for korreksjonsinntekt, avhjelper ikke disse mangler. Heller ikke de nye regler i regnskapsloven om ny oppstillingsplan og notekrav til balansen, gir bedret informasjon på dette punkt.

Det er grunn til å anta at de manglende rutiner medfører problemer både for aksjonærenes mulighet til å holde oversikt over denne skatteposisjon og for ligningsmyndighetenes kontrollmuligheter, herunder til kontroll av post 301 i selskapenes selvangivelser. Av gjennomgangen i punkt 2.2.3 fremgår at innbetalt aksjekapital og overkurs er individuell skatteposisjon som kan variere fra aksje til aksje. Tilsvarende kan en utdeling fra selskapet vurderes som skattemessig utbytte i forhold til noen aksjonærer, men som skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital for andre. Det er grunn til å tro at det i praksis er problematisk både å beregne og kontrollere grunnlaget for den ulike klassifisering.

Departementet har på det nåværende tidspunkt ikke tilstrekkelig grunnlag til å foreslå innføring av nye rutiner for registrering eller rapportering av innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærnivå. Spørsmålet bør vurderes i forhold til det pågående arbeid med å vurdere muligheten for etablering av et sentralt aksjonærregister. Et slik register kan gi grunnlag for å foreta maskinell beregning av skattemessig inngangsverdi ved realisasjon av aksje. En ber særskilt om høringsinstansenes uttalelser om behovet for å foreta registrering eller rapportering av innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjonærnivå, og eventuelt vurderinger av praktiske problemer og mulige løsninger.

3 Gjennomgang og forslag om presisering av selskapsskattelovens regler om skattemessig kontinuitet ved konsernfusjon og -fisjon etter en fordringsmodell

3.1 Innledning
Med konsernfusjon- og fisjon menes fusjoner og fisjoner der det ikke utstedes vederlagsaksjer i det overtakende selskap, men i et annet selskap som er i samme konsern som det overtakende selskap. Den nye aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 13-2 annet ledd og 14-2 tredje ledd åpner for konsernfusjon og -fisjon, dersom ett eller flere av konsernselskapene samlet har mer enn 90 pst av både aksjene og stemmene på generalforsamlingen i det overtakende selskap.

Konsernfusjon og -fisjon kan gjennomføres uten beskatning, såfremt vederlagsaksjene består av aksjer i morselskapet til det overtakende selskap, jf selskapsskatteloven §§ 8-2 nr 1 annet punktum og 8-4 nr 1 annet punktum slik disse bestemmelsene lyder etter lovendring av 13. juni 1997 nr 55 med ikrafttredelse den 1. januar 1999. Dersom det ytes vederlagsaksjer i annet konsernselskap enn morselskapet til det overtakende selskap, kan ikke konsernfusjonen eller -fisjonen gjennomføres med skattefritak. I det følgende omhandles konsernfusjoner og -fisjoner med utstedelse av vederlagsaksjer i morselskapet til det overtakende selskap.

Gjeldende aksjelov bygger på at kapitalforhøyelsen i morselskapet skal skje ved fondsemisjon, jf § 4-2 siste ledd forutsetningsvis. Fondsemisjonen gjennomføres ved at morselskapet foretar en oppskrivning av verdien av sine aksjer i det overtakende datterselskapet på bakgrunn av de verdier datterselskapet tilføres ved fusjonen.

Når den nye regnskapsloven trer i kraft, vil adgangen til å foreta regnskapsmessig oppskrivning falle bort. Ved endring av den nye aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 13-2 annet ledd annet punktum og 14-2 tredje ledd annet punktum den 26. juni 1998 nr 46, er det derfor fastsatt at konsernfusjon og -fisjon skal gjennomføres ved at det etableres et fordringsforhold mellom mor- og datterselskapet som vederlag for de aksjer som skal utstedes av morselskapet. En slik fordringsmodell er også lagt til grunn i den nye regnskapsloven § 5-14 annet ledd. Fordringen som etableres mot datterselskapet skal tilsvare den egenkapital som datterselskapet tilføres ved fusjonen eller fisjonen.

I punkt 3.2 foretar departementet en nærmere vurdering av hvordan kravet om skattemessig kontinuitet stiller seg ved konsernfusjon og -fisjon som gjennomføres etter en fordringsmodell. På bakgrunn av denne vurderingen foreslår departementet at det foretas en lovfesting av visse sider ved den skattemessige kontinuitetsforutsetning ved denne typen fusjoner og fisjoner, jf punkt 3.3.

3.2 Kravet til skattemessig kontinuitet på selskapsnivå ved konsernfusjon og -fisjon etter fordringsmodellen - videreføring av skattemessig egenkapital inklusiv innbetalt aksjekapital og overkurs
Et vilkår for skattefritak ved fusjoner og fisjoner er at transaksjonene gjennomføres med skattemessig kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå. Departementet kan ikke se at konsernfusjoner og -fisjoner etter fordringsmodellen reiser særskilte problemer i forhold til andre fusjoner og fisjoner når det gjelder kravet om at det skal være skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå. Det anses klart at overdragende aksjonærers skatteposisjoner knyttet til aksjene i det overdragende selskap, skal videreføres på vederlagsaksjene som tildeles i overtakende selskaps morselskap, jf også punkt 2. Den videre fremstilling omhandler derfor bare spørsmål om tolking og tilpasning av det skattemessige kontinuitetskravet på selskapsnivå ved konsernfusjoner og -fisjoner.

Kravet om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå kommer til uttrykk i selskapsskatteloven § 8-7 nr 1. Det vises til punkt 2.2.6 om hva dette krav innebærer etter gjeldende rett. Departementet legger til grunn at selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 innebærer et krav om videreføring av den skattemessige egenkapital som de overførte verdier representerer for det overdragende selskap. Den skattemessige egenkapital vil tilsvare det beløp som kan deles ut fra selskapet uten at det utløses korreksjonsinntekt på selskapets hånd. Den skattemessige egenkapital som overføres består dels av innbetalt aksjekapital og overkurs og dels av beskattet inntekt fra det overdragende selskap. Kravet om skattemessig kontinuitet innebærer også at fordelingen av den skattemessige egenkapital som henholdsvis innbetalt aksjekapital og overkurs og beskattet inntekt på det overdragende selskaps hånd, skal videreføres. På selskapsnivå har dette konsekvenser i forhold til beregningsgrunnlaget for korreksjonsinntekt på selskapets hånd, jf selskapsskatteloven § 1-6. Ettersom innbetalt aksjekapital og overkurs i forhold til selskapsskatteloven § 1-6 nr 2 vil tilsvare summen av tilsvarende skatteposisjoner på aksjonærnivå, må videreføring av fordelingen av den skattemessige egenkapital som nevnt, måtte skje på det selskap som tildeler vederlagsaksjer.

Ved "to-parts" fusjoner og fisjoner vil kravet om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå henspeile seg til det overdragende og overtakende selskap, dvs at skatteposisjonene som overføres fra det overdragende selskap skal videreføres i det overtakende selskap. Ordlyden i selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 henspeiler direkte på denne situasjon. Ved konsernfusjoner og -fisjoner som gjennomføres etter fordringsmodellen er en direkte anvendelse av kontinuitetskravet slik det er formulert i selskapsskatteloven § 8-7 nr 1, ikke mulig. Det må således foretas en tilpasning til det angitte kontinuitetskrav ved konsernfusjoner og -fisjoner. Ved anvendelsen av kontinuitetskravet i slike tilfeller må det være en forutsetning at overtakende selskap og overtakende selskaps morselskap samlet sett står i samme skattemessige posisjon som overtakende selskap ved to-parts transaksjoner.

Ved konsernfusjoner og -fisjoner etter fordringsmodellen må kravet om skattemessig kontinuitet i forhold til den skattemessige egenkapital som overføres, tolkes slik at den skattemessige egenkapitalen skal videreføres i det overtakende selskaps morselskap. Denne tilpasning av kontinuitetskravet blir en nødvendig konsekvens av den teknikk fordringsmodellen innebærer, jf nedenfor. Videreføring av den skattemessige egenkapital i det overtakende selskaps morselskap må også ses i sammenheng med at det er morselskapet, og ikke det overtakende selskap, som skal utdele vederlagsaksjene.

Ved konsernfusjon og -fisjon skal de skattemessige verdier av eiendeler, rettigheter og forpliktelser videreføres i det overtakende selskap på vanlig måte. Fordringsmodellen medfører imidlertid at det ikke skjer noen endringer i den skattemessige egenkapitalen i det overtakende selskap som følge av konsernfusjonen eller -fisjonen. Den skattemessige egenkapital som overføres fra det overdragende selskap vil på det overtakende selskaps hånd avspeiles i den skattemessige verdi av gjelden som det mottakende selskap etablerer til sitt morselskap. Den skattemessige egenkapital som i to-parts fusjoner og fisjoner overføres og videreføres til overtakende selskap, omgjøres ved konsernfusjon og -fisjon til en gjeldspost fra overtakende selskap til morselskapet.

Det følger av den nye regnskapsloven § 5-14 annet ledd at ved konsernfusjoner og -fisjoner skal morselskapet regnskapsføre fordringen på det overtakende selskap som tingsinnskudd. Etter de alminnelige skatteregler vil tingsinnskudd ved selskapsstiftelser og kapitalforhøyelser bestå av beskattet inntekt. Den skattemessige verdi av tingsinnskuddet på selskapets hånd skal derfor normalt settes lik virkelig verdi av det innskutte. I Ot prp nr 1 (1998-99) punkt 16.3.3 la departementet til grunn at dette i utgangspunktet og uten annen særregulering også ville gjelde for den fordring som etableres mellom morselskapet og det overtakende datterselskap ved konsernfusjoner og -fisjoner. Etter en fornyet vurdering antar departementet at det må kunne utledes av det gjeldende krav til skattemessig kontinuitet at det ved konsernfusjoner og -fisjoner etter fordringsmodellen vil gjelde et unntak fra utgangspunktet om at den skattemessige verdi av tingsinnskudd skal settes til virkelig verdi. For det overtakende selskap vil den skattemessige verdi av den gjeld som etableres til morselskapet, bare kunne avspeile de skattemessige verdier den tilførte egenkapital representerer etter selskapsskatteloven § 8-7 nr 1. Den skattemessige verdi av gjelden vil også avspeile den tilsvarende økning av skattemessig egenkapital fordringen vil representere for morselskapet. På morselskapets hånd må fordringen mot datterselskapet utgjøre et aktivum med skattemessig verdi lik den skattemessige verdien av den tilsvarende gjeldsposten i det overtakende datterselskapet, det vil si tilsvarende den overførte skattemessige egenkapital. De skattemessige verdier på gjelden/fordringen må fastsettes uavhengig av den regnskapsmessige verdsettelse av gjeldsposten hos overtakende selskap og av fordringen hos morselskapet, d v s det beløp gjelden/fordringen faktisk lyder på.

Ovenstående tolkning av det skattemessige kontinuitetskrav ved konsernfusjoner og -fisjoner medfører med andre ord at den skattemessige egenkapital som er overført fra overdragende selskap, i sin helhet skal videreføres hos overtakende selskaps morselskap. På grunn av den fordring som skal etableres mot morselskapet og som må forutsettes å avspeile den overførte skattemessige egenkapital fra det overdragende selskap, vil skattemessige egenkapital i det overtakende datterselskap ikke endres på grunn av fusjonen eller fisjonen. Det samlede resultat for overtakende selskap og morselskapet sett under ett, blir det samme som for det overtakende selskap ved to-parts fusjoner og fisjoner.

Som nevnt vil den skattemessige egenkapitalen som overføres fra det overdragende selskap, og som videreføres i det overtakende selskaps morselskap, bestå dels av innbetalt aksjekapital og overkurs og dels av beskattet inntekt. Det skattemessige kontinuitetskrav innebærer at fordelingen av denne skattemessige egenkapital på henholdsvis innbetalt aksjekapital og overkurs og beskattet inntekt hos det overdragende selskap, også skal videreføres hos morselskapet, jf punkt 2.2.6.

Den anvendelse eller tilpasning av det skattemessige kontinuitetskrav på selskapsnivå som er angitt foran, vil medføre at skatteposisjonene for overtakende selskap og morselskapet etter konsernfusjoner og fisjoner, samlet sett blir lik den tilsvarende situasjonen for overtakende selskap etter to-parts fusjoner og fisjoner. Konsernfusjoner og fisjoner som gjennomføres skattefritt i henhold til et kontinuitetskrav som nevnt, vil verken medføre skattemessige fordeler eller merbelastninger for de impliserte selskaper sammenlignet med det overtakende selskap ved tilsvarende to-parts transaksjoner.

3.3 Forslag til lovendringer
Gjennomgangen i punkt 3.2 viser hvordan kravet om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå må fortolkes og anvendes ved konsernfusjon og -fisjon etter fordringsmodellen. De anlagte standpunkter er i samsvar med de hensyn og prinsipper som ligger til grunn for det gjeldende skattemessige kontinuitetskrav ved fusjoner og fisjoner, og gir etter departementets oppfatning uttrykk for gjeldende rett for den skattemessige behandling av konsernfusjoner og fisjoner etter den nye regnskaps- og aksjelovgivningen. Etter departementets vurdering medfører ikke innføring av en fordringsmodell for gjennomføring av konsernfusjon og -fisjon behov for å gjøre endringer i kontinuitetskravet i selskapsskatteloven § 8-7 nr 1 i forhold til det overtakende selskap. Departementet antar imidlertid at det kan være grunnlag for å lovfeste forutsetningen om overføring av den skattemessige egenkapital knyttes til den skattemessige verdsettelse av den fordring som etableres overfor morselskapet.

Departementet foreslår at det inntas et nytt nr 2 i selskapsskatteloven § 8-7, der det presiseres at den fordring som etableres mellom morselskapet og det overtakende datterselskap skal ha skattemessig verdi i begge disse selskapene tilsvarende den skattemessige egenkapitalen som overføres fra det overdragende selskap. Det vil følge av denne bestemmelse at den skattemessige egenkapital som overføres fra det overdragende selskap ved konsernfusjon og -fisjon, jf selskapsskatteloven § 8-7 nr 1, skal videreføres i overtakende selskaps morselskap. Den skattemessige verdi av den egenkapital som tilføres overtakende selskap, avspeiler seg i en tilsvarende skattemessig verdi på den gjeld det overtakende selskap etablerer til morselskapet. Den skattemessige egenkapital i det overtakende datterselskap blir således uendret. Hos morselskapet vil fordringens skattemessige verdi tilsvare endringen av den skattemessige egenkapital i dette selskap på grunn av transaksjonen.

Som angitt i punkt 2.3.1 vil departementet foreslå at det på samme lovsted (§ 8-7 nytt nr 2) presiseres at morselskapet skal overta innbetalt aksjekapital og overkurs som overføres fra det overdragende selskap. Morselskapet vil med andre ord både overta den skattemessige egenkapital som overføres ved fusjonen eller fisjonen og det overdragende selskaps grunnlag for fordeling av denne kapital på henholdsvis innbetalt aksjekapital og overkurs og beskattet inntekt og dermed for den tilsvarende klassifisering av fremtidige utdelinger fra selskapet i forhold til selskapsskatteloven § 1-6.

Det vises til vedlagte utkast til nytt nr 2 første og annet punktum i selskapsskatteloven § 8-7, jf punkt 5.

4 Utkast til endringer i skatteloven av 18. august 1911 nr 8

§ 51 A-6 nr 3 annet punktum skal lyde:

Dersom aksjeselskapet ikke er nystiftet, skal inngående saldo på kontoen ved inntreden i ordningen settes lik aksjeselskapets totale egenkapital med fradrag for innbetalt aksjekapital og overkurs, og egenkapitalandelen av netto positive midlertidige forskjeller eller den beskattede andel av netto negative midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier.

§ 51 A-8 nr 2 annet punktum skal lyde:

Skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap fastsettes til markedsverdien av selskapets eiendeler, fratrukket saldoen på kontoen for tilbakeholdt beskattet inntekt i selskapet ved uttredelsesårets begynnelse, og tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs.

Endringene av bestemmelsene foran trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999.

5 Utkast til endringer i selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr 65.

§ 1-6 nr 2 første punktum og nytt annet punktum skal lyde:

Inntektsføring skal foretas når selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret er lavere enn summen av innbetalt aksjekapital og overkurs, tilbakeføringsfond samt en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret etter første punktum forhøyes med balanseført beholdning av egne aksjer etter regnskapsloven § 6-2 annet ledd.

Nåværende andre til fjerde punktum blir tredje til femte punktum.

§ 3-2 nr 2 annet punktum skal lyde:

Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap, jf § 5-8.

§ 5-5 nr 3 bokstav e og ny bokstav f skal lyde:

e. ved skattefri fisjon forsåvidt gjelder RISK-beløp for innløste aksjer i det overdragende (fisjonerende) selskap som skal omfordeles på vederlag i form av aksjer i det eller de overtakende (utfisjonerte) selskap eller i overtakende selskaps morselskap.

f. ved skattefri fisjon som gjennomføres uten innløsning av aksjer forsåvidt gjelder RISK-beløp for aksjene i det overdragende selskap som skal omfordeles på vederlag i form av aksjer i det eller de overtakende selskap eller i overtakende selskaps morselskap.

§ 8-7 nr 1 nytt annet punktum, nytt nr 2, nytt nr 3 (tidligere nr 2), nytt nr 4 og nytt nr 5 (tidligere nr 3) skal lyde:

1. Overdragende selskaps øvrige skatteposisjoner, herunder innbetalt aksjekapital og overkurs, overtas på samme måte uendret av overtakende selskap.
   
2. Ved fusjon og fisjon som gjennomføres ved at det ytes vederlag i form av aksjer i overtakende selskaps morselskap, settes skattemessig verdi på fordringen som utstedes av overtakende selskap etter §§ 13-2 annet ledd annet punktum og 14-2 tredje ledd annet punktum i lov om aksjeselskaper og i lov om allmennaksjeselskaper, lik egenkapitalen etter de skattemessige verdier som overføres fra overdragende selskap. Innbetalt aksjekapital og overkurs etter nr 1 annet punktum videreføres i morselskapet.
   
3. Inngangsverdi og ervervstidspunkt for vederlag i form av aksjer i overtakende selskap eller i overtakende selskaps morselskap settes lik inngangsverdi og ervervstidspunkt for aksjer i overdragende selskap. Det samme gjelder innbetalt aksjekapital og overkurs, på aksjene i overdragende selskap. Ved fisjon som gjennomføres uten innløsning av aksjer skal aksjonærenes skatteposisjoner som nevnt i de foregående punktum, fordeles og videreføres på vederlag i form av aksjer i overtakende selskap eller i overtakende selskaps morselskap, i samsvar med § 8-8 nr 1 annet punktum.
   
4. Ved omfordeling av skatteposisjoner som nevnt i nr 3 på vederlag i form av aksjer i overtakende selskap eller i overtakende selskaps morselskap, gjelder prinsippene i forskrift av 9. mars 1994 nr. 193 om omfordeling av RISK-beløp som følge av endring av aksjens forholdsmessige andel av selskapets verdier m v., tilsvarende.
   
5. Reglene i nr. 1 til 4 påvirkes ikke av de øvrige regler av betydning for den enkelte skatteposisjon.
   
   Nåværende nr. 4 og 5 blir nr. 6 og 7.

§ 8-8 nr 1 nytt annet punktum skal lyde:

Innbetalt aksjekapital og overkurs fordeles i samme forhold som egenkapitalen etter de skattemessige verdier.

Endringene av bestemmelsene foran trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999.

6 Utkast til endring av forskrift av 9. mars 1994 nr. 193 om omfordeling av RISK-beløp som følge av endring av aksjens forholdsmessige andel av selskapets verdier m.v.

§ 1 nr 2 bokstav e skal lyde:

e. ved skattefri fisjon forsåvidt gjelder RISK-beløp for innløste aksjer i det overdragende (fisjonerende) selskap som skal omfordeles på vederlag i form av aksjer i det eller de overtakende (utfisjonerte) selskap eller i overtakende selskaps morselskap.

§ 3 bokstav c og d første punktum skal lyde:

c. Ved skattefri fusjon beregnes justeringsfaktoren for aksjene i det overdragende selskap ved å dividere antall aksjer i det overdragende selskap på antall aksjer aksjonærene i det overdragende selskapet får i det overtakende selskapet eller i det overtakende selskaps morselskap.

d. Ved skattefri fisjon beregnes justeringsfaktoren for det enkelte overtakende (utfisjonerte) selskap ved at pålydende på aksjene i det overtakende (utfisjonerte) selskap eller i det overtakende selskaps morselskap divideres med pålydende på aksjene i det overdragende (fisjonerende)

Endringene av bestemmelsene foran trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999.