Høringsnotat 26.02.1999

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:

Dato: 26.2.1999

1 Innledning og oversikt

Ved reise mellom hjem og arbeidssted, heretter kalt arbeidsreise, har skattyter etter gjeldende regler krav på fradrag for nødvendige utgifter i den utstrekning utgiftene overstiger 7 000 kroner. Dersom arbeidsgiver betaler godtgjørelse for slike utgifter, anses godtgjørelsen i sin helhet som skattepliktig og arbeidsgiveravgiftspliktig lønn (med mindre det foreligger konkrete unntaksregler). Ved yrkesreiser er utgiftene fradragsberettiget, men går inn i minstefradraget i de tilfeller skattyteren dekker dem selv. Godtgjørelse fra arbeidsgiver er svært vanlig når det gjelder yrkesreiser, og godtgjørelsen behandles etter den såkalte nettometoden. Dette innebærer skatteplikt bare for eventuelt overskudd på godtgjørelsen, det vil si den del av godtgjørelsen som overstiger fradragsberettigede utgifter. Også en del yrkesreiser har sin start og/eller slutt i hjemmet. Dermed er det et behov for grensedragning mellom arbeidsreise på den ene side og yrkesreise fra/til hjemmet på den annen side.

Klassifisering av om en reise er arbeidsreise eller yrkesreise har betydning for et stort antall skattytere hvert år, både når det gjelder skattyters krav på fradrag og for behandling av arbeidsgivers dekning av reisekostnader.

Det finnes ikke egne lov- eller forskriftsregler for hva som er arbeidsreise og hva som er yrkesreise. Ved klassifiseringen ser ligningsmyndighetene i dag hen til en rekke momenter som har utviklet seg gjennom praksis. På grunn av at spørsmålet angår et stort antall skattytere, ser departementet behov for å fastsette mer klargjørende kriterier for grensen mellom arbeidsreise og yrkesreise.

I dette høringsnotatet fremlegger departementet med hjemmel i skatteloven § 44 første ledd bokstav g nr 5 et forslag til forskrift om den skattemessige grensedragningen mellom arbeidsreise og yrkesreise. Departementet antar at en forskriftsregulering av området vil innebære flere fordeler. En forskriftsendring vil gjøre regelverket mer oversiktlig og tilgjengelig både for skattytere, arbeidsgivere og ligningsmyndighetene, og sikre en mer ensartet behandling av skattyterne. Etter departementets forslag vil hovedregelen være at reise mellom hjem og det som i utkastet defineres som "fast arbeidssted" er å anse som arbeidsreise, mens reise mellom hjem og "ikke fast arbeidssted" er å anse som yrkesreise. Forskriften har ingen regler om de øvrige skattemessige konsekvensene når det ytes godtgjørelse eller pådras utgifter i forbindelse med arbeidsreise/yrkesreise.

Departementets forslag innebærer i stor grad en videreføring av de reglene som i praksis legges til grunn for klassifiseringen i dag. Særlig på to hovedpunkter innebærer de foreslåtte reglene likevel endringer i forhold til dagens regler.

Dette gjelder for det første reiser som ikke er reise til fast, regelmessig arbeidssted, men til uregelmessig oppmøtested for oppdrag og lignende. Etter gjeldende rett anses slik reise som arbeidsreise dersom den gjelder ett arbeidssted i løpet av en arbeidsdag og skattyter møter opp mer enn en dag på samme arbeidssted. Etter forslaget skal reiser til uregelmessig arbeidssted anses som arbeidsreise når den ansatte hovedsakelig arbeider der hele sin arbeidsdag i mer enn en to-ukers periode. Annen reising uten slik konsentrasjon om et bestemt arbeidssted skal regnes som yrkesreise. Det vil si at håndverkere mv med stadig nye oppdragssteder, vil kunne få sin daglige reise bedømt som yrkesreise selv om hvert oppdrag varer i inntil to uker.

Videre er det behov for endring når det gjelder reiser i forbindelse med bierverv. I dag klassifiseres biervervsreiser som yrkesreiser når de skjer på vanlig arbeidsdag i hovedyrke, men som arbeidsreise når de skjer på fridager i hovedyrke. Departementet anser dette skillet som uhensiktsmessig og lite prinsipielt, og foreslår derfor at reise til sted for utøvelse av bierverv som hovedregel anses som arbeidsreise.

Departementet foreslår at forskriften trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999. I de tilfeller forskriften leder til strengere regler enn det som følger av gjeldende praksis skal forskriften først tre i kraft fra og med inntektsåret 2000.

2 Generelt om problemstillinger og hensyn ved grensedragningen

I utgangspunktet er en typisk arbeidsreise og en typisk yrkesreise nokså forskjellige.

Arbeidsreise kjennetegnes oftest ved regelmessig, gjerne daglig transport mellom fast bolig og fast arbeidssted. Slike reiser er vanlige for de aller fleste yrkesaktive som ikke bor på eller går til arbeidsstedet. Kostnadene til arbeidsreise dekkes vanligvis av skattyteren selv. De fleste arbeidsgivere vil også finne det fremmed å dekke slike reisekostnader, ut fra den betraktning at det å komme seg på arbeidet og hjem igjen er arbeidstakerens eget ansvar. Reisen regnes normalt ikke å være et ledd i selve det arbeidsoppdraget som ligger i yrkesaktiviteten. Mulighetene til å utnytte rabattordninger på offentlige kommunikasjonsmidler er gode for de fleste. Fradragsreglene blir svært viktige, og trenger en betydelig standardisering. Fra 1999 skal arbeidsreisefradrag gis etter reiseavstand, ikke etter reisekostnad. Fradraget reduserer ikke bruttoskattene (folketrygdavgift og toppskatt). Når arbeidsgiver dekker slike daglige arbeidsreiser, skal dekningen behandles som lønnstillegg (med nettoskatt, bruttoskatt og arbeidsgiveravgift). Dette gjelder også dekning i form av bruk av firmabil.

Yrkesreise kjennetegnes normalt ved å være en del av arbeidsoppdraget eller næringsutøvelsen. Slike reiser er ofte mindre regelmessige, og innebærer gjerne fravær både fra hjemmet og fra det vanlige arbeidsstedet i vedkommendes yrke. Reisene kan innebære oppdrag på vidt forskjellige steder, som i utgangspunktet kan karakteriseres som ikke faste arbeids- eller oppdragssteder. Reisingen kan skje til alle døgnets tider, også om arbeidet utenom yrkesreisene (på det faste arbeidsstedet) er regelmessig. Mye av yrkesreisene foregår for øvrig også i ordinær arbeidstid. Arbeidsgivere vil normalt finne det naturlig å dekke reiseutgiftene, og de fleste arbeidstakere vil ha forventninger om at dette gjøres. Dette forsterkes av at fradrag for yrkesreiseutgifter som arbeidstakeren må dekke selv, går inn i minstefradraget og dermed oftest ikke vil gi noe effektivt fradrag. Skattereglene for godtgjørelse blir svært viktige, og nettometodens betydning kan understrekes. Når nettometoden legges til grunn for den skattemessige behandlingen av godtgjørelsen, vil godtgjørelse som medgår til godkjente utgifter ikke regnes som lønnstillegg. Dette innebærer at godtgjørelsen verken netto- eller bruttobeskattes eller belegges med arbeidsgiveravgift. Heller ikke bruk av firmabil til yrkesreise medfører fordelsbeskatning.

Arbeidstakeres yrkesreiser benevnes oftest som tjenestereise. Dette er en markering av at reisen inngår i et arbeidsoppdrag (tjeneste) for arbeidsgiveren, og en markering av motsetningen til privatreisene til og fra arbeidet. Begrepet tjenestereise passer imidlertid ikke når det er en næringsdrivende som har reiser som ledd i sin næringsutøvelse. Derfor har en valgt begrepet yrkesreise istedenfor tjenestereise som det generelle begrep, felles for lønnstakere og næringsdrivende. Yrkesreise forekommer også for skattytere som verken er arbeidstakere eller næringsdrivende, f eks utleiers reisebehov ved utleie av fast eiendom som ikke regnes som næringsdrift.

Yrkesreiser kan skje med utgangspunkt i et fast arbeidssted, f eks derfra ut til et midlertidig oppdragssted og tilbake. Da oppstår det vanligvis ikke grensedragningsbehov mot arbeidsreiser, idet reisen skjer mellom to arbeids-/oppdragssteder og dermed som hovedregel anses som en yrkesreise. Dette reguleres ikke av forskriften.

Det forekommer imidlertid også hyppig at yrkesreise skjer fra eller til hjemmet. Det blir da større likhet og til dels glidende overganger mellom arbeidsreise og yrkesreise, og tilsvarende viktig å ha gode og praktikable, skattemessige grensedragninger mellom de to reisetypene. Det er denne grensedragningen forskriften tar sikte på å gi regler for.

Behovet for grensedragning forsterkes av at også visse arbeidsreiser kan ha en mindre regelmessig karakter, mens visse yrkesreiser fra/til hjemmet kan nærme seg det svært regelmessige. Grensedragningen kan ikke bare bygge på de typiske forskjeller mellom reisetypene, men må ivareta variasjonsbredden i dem begge.

Forskjellene i skattereglene for de to reisetyper er lett å begrunne i typetilfellene. Arbeidsreiseutgifter er generelt av privat karakter, selv om de kan være nødvendige for komme til og fra arbeidet. Disse forhold begrunner en viss, men begrenset fradragsrett, men begrunner også fordelsbeskatning og avgiftsplikt som for lønn når arbeidsgiver dekker utgifter til slike reiser. Yrkesreise blir mer en del av selve arbeidet, og utgiftene får karakter av tjenesteutgifter på linje med andre slike utgifter (til kontorhold, verktøy, opplæring mv). Arbeidsgiver skal kunne dekke slike utgifter uten at det medfører noen ekstra skattebelastning for arbeidstakeren, og uten at arbeidsgiveravgift må svares.

I grensetilfellene, hvor det kan bli liten forskjell på arbeidsreise og yrkesreise, er det ikke like lett å forklare prinsipielt at den skattemessige behandling blir vidt forskjellig. En må imidlertid fastholde at det må trekkes en grense, ut fra en helhetsvurdering av hva reglenes formål og praktikabilitet tilsier. Det er ikke aktuelt å oppheve skillet mellom de to typer reiser og utforme like regler for dem alle.

Ved utforming av regler om grensedragningen bør det legges vekt på om den enkelte, konkrete reise ut fra en helhetsvurdering har flest likhetstrekk med typisk arbeidsreise eller med typisk yrkesreise. Det bør særlig legges vekt på om det er naturlig og akseptabelt at en arbeidsgiver skal kunne dekke den konkrete reisen uten fordelsbeskatning av den ansatte og uten plikt til å svare arbeidsgiveravgift av dekningen. Det vil være en fordel at de faktiske resultater av reglene i hovedsak stemmer med en slik tilnærming. Av praktiske grunner må det imidlertid bli en viss typifisering og firkantethet over grensedragningen. En kan ikke ha regler som nødvendiggjør et bredt skjønn i et stort antall grensetilfeller.

3 Nærmere om enkelte løsninger i utkastet til forskrift

Hovedregelen i utkastet er at reise mellom hjemmet og fast arbeidssted er arbeidsreise, mens reise mellom hjemmet og ikke fast arbeidssted er yrkesreise. Dette ivaretar de typiske og generelle forskjeller mellom de to reisetyper. Hovedregelen nødvendiggjør forholdsvis inngående definisjoner av hva som er fast og ikke fast arbeidssted. Disse definisjonene vil i stor grad bli avgjørende i de konkrete grensedragningstilfeller som oppstår. Lovteknisk har det vært hensiktsmessig å bygge opp forskriftsutkastet med definisjonene først (se utkastet § 2), og med hovedreglene for arbeidsreise og yrkesreise deretter.

Som fast arbeidssted regnes etter utkastet også fast oppmøtested, selv om arbeidsoppdragene med reise ut fra oppmøtestedet varierer mye. Når oppdragsstedet anses som fast arbeidssted, er det naturligvis bare reisene mellom hjemmet og oppmøtestedet som klassifiseres som arbeidsreise. Reisene ut fra oppmøtestedet til det enkelte oppdragssted, og tilbake, anses som reiser mellom arbeidssteder og dermed som hovedregel som yrkesreiser.

Ved utreise direkte fra hjemmet til ikke fast arbeidssted (og returreise) anses hele reisen som yrkesreise. Det legges ikke noen vekt på at skattyteren i slike tilfeller kan ha en besparelse i form av bortfalt reise til fast arbeidssted samme dag. Reiser skattyteren først hjemmefra til fast arbeidssted, og derfra videre på møte eller oppdrag, er hovedregelen at bare viderereisen regnes som yrkesreise. Unntak er imidlertid rimelig når viderereisen gjør det nødvendig å bringe med tyngre, privat reisegods fra hjemmet til det faste arbeidsstedet før viderereisen tar til. I slike tilfeller legges det opp til at også reisen fra hjemmet anses som en del av yrkesreisen, selv om det blir en stopp på det faste arbeidsstedet underveis. Tilsvarende vil gjelde ved retur fra yrkesreise via det faste arbeidssted.
Ved skiftende oppdragssteder uten fast oppmøtested er det lagt inn en gjennomgående to ukers regel. Det vil si at oppdragssted som skifter minst hver annen uke, anses som ikke fast arbeidssted, mens oppdragssteder av over to ukers varighet anses som fast arbeidssted. Det er her behov for en objektiv tidsavgrensning for å skape klare linjer i disse tilfellene, som hittil har voldt vanskeligheter i praksis.

Faste steder for utførelse av bierverv foreslås behandlet på samme måte som fast arbeidssted i hovedyrket. Det vil si at reise mellom hjemmet og fast biervervssted anses som arbeidsreise, uansett hvor ofte eller sjelden disse biervervsreisene skjer. Unntaket for oppdrag av inntil to ukers varighet, og unntaket for møtereiser mv vil imidlertid også gjelde om oppdraget eller møtet er knyttet til et bierverv, jf nedenfor om disse unntakene.

Departementet har ikke sett det som noe avgjørende kjennetegn på arbeidsreiser at reisen skjer ofte eller regelmessig (daglig, ukentlig e l). Også sjeldnere eller mer uregelmessige reiser fra hjemmet kan skje til fast arbeidssted, og bør da bedømmes som arbeidsreise. For personer som arbeider en del hjemme (hjemmekontor, gårdsbruk mv) må det bedømmes konkret om reise mellom hjemmet og annet, fast arbeidssted skal klassifiseres som reise mellom to arbeidssteder (og dermed som hovedregel yrkesreise) eller som reise mellom hjem og fast arbeidssted (og dermed som arbeidsreise).

Det har utviklet seg en praksis om at såkalt beredskapsreise mellom hjemmet og arbeidsstedet er yrkesreise, selv om arbeidsstedet er det faste. Et eksempel er sykehuslege med hjemmevakt og akutt tilkalling til sykehuset utenom de vanlige arbeidsreisene dit. Departementet tar sikte på å videreføre denne praksisen. Beredskapsreise kan også skje med utgangspunkt i fritidsbolig når skattyteren risikerer tilkalling til fast arbeidssted derfra.

For øvrig vises til gjennomgangen av de enkelte paragrafer i utkastet til forskrift.

4 Særlig om pendlerreiser

Med pendlerreiser forstås her reise mellom to bosteder, ett i hjemdistriktet (hjemmet) og ett i arbeidsdistriktet (arbeidsboligen). Både denne pendlerreisen (ukentlig eller med annen regularitet) og ev daglig reise mellom arbeidsboligen og fast arbeidssted regnes etter fast praksis som arbeidsreise og ikke som yrkesreise. Dette videreføres i utkastet. Begge reisene har den private karakter at de dreier seg om å komme seg fra boligen til det faste arbeidet og retur.

Det er imidlertid også fast praksis for en forskjellsbehandling av pendlerreise og daglig arbeidsreise i relasjon til arbeidsgiverdekning. Dekning av vanlige, daglige arbeidsreiser skal som nevnt fordelsbeskattes og belegges med arbeidsgiveravgift. Dekning av pendlerreisene for ukependlere mv har ikke vært ansett skatte- og avgiftspliktig. Arbeidsgiverdekning av pendlerreiser kan dreie seg om bilgodtgjørelse, betalte flybilletter, organisert busstjeneste mv.

Det kan reises spørsmål om denne forskjellen bør videreføres, eller om skatte- og avgiftsfritaket for arbeidsgiverdekning av pendlerreiser bør fjernes. En fjerning av fritaket ville skape større likhet mellom ansatte som har arbeidsgiver med vilje og evne til å betale pendlerreisene for sine ansatte, og ansatte som ikke har slike arbeidsgivere. Spørsmålet aktualiseres ved at fradrag for arbeidsreiser, herunder pendlerreiser, fra 1999 generelt legges om fra et reise kostnadsfradrag til et reise avstandsfradrag. Når det ikke lengre er fradragsrett for de faktiske kostnader til pendlerreisene, svekkes begrunnelsen for å unnta arbeidsgiverdekning av slike kostnader fra skatte- og avgiftsplikt.

Departementet tar likevel ikke opp forslag om innstramming på dette område i forbindelse med det aktuelle forskriftsutkastet. Lovhjemmelen og forskriftsutkastet om grensedragning mellom yrkesreise og arbeidsreise leder ikke til noen endret klassifisering av pendlerreiser som sådanne. Disse reisene har vært arbeidsreiser tidligere, og vil fortsatt være det iht utkastet.

5 Kommentarer til departementets forslag til forskrift om skattemessig grensedragning mellom arbeids- og yrkesreiser

Til § 1 Anvendelsesområde
Forskriften kommer til anvendelse ved den skattemessige klassifiseringen av reisestrekningen til og fra skattyters hjem. Reisen kan enten klassifiseres som arbeidsreise eller som yrkesreise. Forskriften har regler om grensedragningen mellom de to kategoriene, og får anvendelse overfor alle kategorier skattytere. Dette innebærer at skattytere med ulik skattemessig status, som arbeidstaker, frilanser, kapitalforvalter eller næringsdrivende, omfattes av forskriften. Klassifiseringen legges til grunn for den skattemessige behandlingen av fradrag for utgifter skattyter har i tilknytning til reisen, og for beskatning av godtgjørelse for reiseutgifter. Forskriften gjelder ikke grensedragningen mellom arbeidsreise og ren privatreise eller mellom yrkesreise som skjer på strekningen til og fra arbeidet og annen yrkesreise, f eks mellom arbeidssteder uavhengig av reise til/fra hjemmet.

Til § 2 Definisjoner
I første ledd defineres "fast arbeidssted". Hvorvidt et arbeidssted er å anse som et fast arbeidssted får betydning ved klassifiseringen av reise på strekningen mellom hjem og arbeidssted som yrkes- eller arbeidsreise, jf utkastet §§ 3 og 4.

Etter bokstav a første punktum vil sted som skattyters foretak eller likestilt foretak disponerer, og hvor skattyter normalt utfører sitt arbeid, være fast arbeidssted. I annet og tredje punktum defineres begrepet "skattyters foretak" og "likestilt foretak". Med skattyters foretak menes i denne sammenheng den person (juridisk eller fysisk) som sysselsetter skattyteren, enten skattyter er sysselsatt i egenskap av lønnstaker, oppdragstaker, innehaver, eneeier eller deleier. I utkastet benyttes ordet "virksomhet" som et samlebegrep. Med dette forstås virksomhet i ordets vide forstand, og ikke den snevrere skattemessige forståelsen av uttrykket. Annen virksomhet som har betydelig økonomisk eller eiermessig fellesskap med den virksomhet som sysselsetter skattyteren, likestilles med skattyters foretak. Vilkåret om at skattyters foretak må disponere stedet innebærer at stedet eies eller leies av skattyters foretak, eller at skattyters foretak på annet grunnlag har disposisjonsrett til stedet.

Etter forskriften kan skattyter anses å ha flere faste arbeidssteder. Dette vil være tilfellet dersom vilkårene som stilles i utkastet § 2 første ledd bokstav a er oppfylt i flere arbeidsforhold. Som eksempel kan nevnes en avløser i jordbruket om arbeider over en lengre periode på to gårdsbruk. I et slikt tilfelle må avløseren anses å arbeide på to steder som disponeres av to forskjellige arbeidsgivere, og som anses som sted hvor skattyter "normalt utfører sitt arbeid". For sted for utøvelse av bierverv fremgår det uttrykkelig av utkastet § 2 første ledd bokstav e at dette anses som fast arbeidssted, jf omtalen nedenfor. Denne regelen er utslag av en mer generell regel om at skattyter etter forskriften kan anses å ha flere faste arbeidssteder dersom han har flere arbeidsforhold. Dersom skattyter arbeider flere steder samme dag for den samme arbeidsgiveren, regnes bare det første arbeidsstedet vedkommende dag som fast arbeidssted.

For at noe skal anses som fast arbeidssted etter forskriften § 2 første ledd bokstav a er det et vilkår at skattyter "normalt utfører sitt arbeid" på dette stedet. Vilkåret innebærer således en begrensning mht hva som kan anses som fast arbeidssted. For at vilkåret skal anses oppfylt, kreves det at skattyter regelmessig utfører arbeid på stedet. Det vil si at dersom det må anses ekstraordinært at skattyter utfører sitt arbeid på dette stedet, er vilkåret ikke oppfylt.

Etter bokstav b anses oppdragssted for skattyter eller skattyters foretak som fast arbeidssted når oppdragsstedet er det samme i en periode på mer enn to uker. Regelen innebærer at i tilfeller der skattyters foretak påtar seg oppdrag utenfor det arbeidssted det disponerer, vil oppdragsstedet anses som skattyters faste arbeidssted dersom dette oppdragsstedet er det samme over en viss periode - nærmere fastsatt til "mer enn to uker". Regelen omfatter tilfeller av arbeidsutleie. Dette innebærer at tilfeller der skattyters foretak anses som oppdragstaker, og stiller skattyter til disposisjon for oppdragsgiver, anses omfattet av regelen. Oppdragsstedet anses å være det samme i mer enn to uker dersom skattyter i en sammenhengende periode, medregnet feriedager og lør-, søn- og helligdager, arbeider på det samme stedet. Arbeidsfravær på inntil tre dager påvirker ikke anvendelsen av to ukers grensen, jf utkast til forskrift § 2 tredje ledd. Dette innebærer at en skattyter som har samme oppdragssted fra og med tirsdag i uke 1 til og med tirsdag i uke 3 anses å ha fast arbeidssted på oppdragsstedet. Dette gjelder selv om skattyter har arbeidsfri lørdager og søndager, og selv om han i løpet av to ukers perioden har arbeidsfravær, f eks tre dagers sykefravær.

Regelen i § 2 første ledd bokstav b har sitt motstykke i utkastet § 2 annet ledd bokstav a, som sier at oppdragssted som skifter minst hver annen uke anses som ikke fast arbeidssted. Dersom oppdragsstedet f eks er det samme over en ti dagers periode, vil oppdragsstedet ikke anses som fast arbeidssted for skattyter. Det samme er tilfellet dersom skattyter opprinnelig skal arbeide på samme oppdragssted i en tre ukers periode, men hvor han har arbeidsfravær grunnet sykdom fra dag 8 til 14.

Etter utkastet § 2 første ledd bokstav c vil oppmøtested for tildeling av og/eller forberedelse til arbeidsoppdrag anses som fast arbeidssted når oppmøtestedet er det samme i en periode på mer enn to uker. Regelen får anvendelse i tilfeller der skattyter ikke utøver selve arbeidsinnsatsen på ett bestemt sted, men der han eller hun møter på et fast sted, f eks arbeidsgivers kontor, lager e l for å få tildelt arbeidsoppdrag og/eller forberedt seg til arbeidsoppdrag. Regelen som foreslås i utkastet § 2 tredje ledd får også anvendelse her, slik at arbeidsfravær på inntil tre dager ikke påvirker anvendelsen av toukersgrensen.

Motstykket til regelen finnes i utkastet § 2 annet ledd bokstav b som sier at oppmøtested for oppdrag er å anses som ikke fast arbeidssted når oppmøtestedet skifter minst hver annen uke.

Etter utkastet § 2 første ledd bokstav d vil oppmøtested for transport til eller fra arbeidssted på sokkelinnretning eller fartøy, eller for transport til eller fra arbeidsoppdrag i utlandet anses som fast arbeidssted. Dette innebærer at den reisen f eks arbeidstakere innen offshorenæringen foretar for å komme til oppmøtestedet anses som reise til fast arbeidssted. Reise fra fast arbeidssted (oppmøtestedet) til sted for utøvelse av arbeidet anses etter dette som yrkesreise.

Etter utkastet § 2 første ledd bokstav e vil sted for utførelse av bierverv, ivaretakelse av inntektsgivende eierinteresser mv anses som fast arbeidssted. Med bierverv forstås at skattyter har et eller flere arbeids- eller næringsforhold mv i tillegg til sitt hovedyrke. For at noe skal anses som forskjellige arbeidsforhold er det ikke en nødvendig forutsetning at skattyter forholder seg til forskjellige arbeidsgivere. F eks er det tale om forskjellige arbeidsforhold, og dermed bierverv, dersom arbeidsgiver er en og samme kommune (samme arbeidsgiver), men hvor det to arbeidsoppgavene som utføres ikke har sammenheng med hverandre. Som eksempel kan nevnes en lærer som i tillegg til å arbeide i barneskole har avtale med kommunen om arbeid innenfor voksenopplæring. I et slikt tilfelle vil det stedet hvor voksenopplæringen foregår være å anse som sted for utførelse av bierverv, og dermed som fast arbeidssted. Regelen kommer således til anvendelse der skattyter arbeider i flere arbeids- eller oppdragsforhold, eller driver flere foretak. I slike tilfeller er alle arbeidsstedene å anse som fast arbeidssted.

Også i slike biervervstilfeller må det imidlertid trekkes en grense mot ikke fast arbeidssted, slik at reise til sted for utøvelse av enkeltstående oppdrag av under to ukers varighet, eller til oppmøtested som skifter hyppigere enn med to ukers mellomrom, er å anes som reise til ikke fast arbeidssted. Dersom en skattyter f eks i tillegg til en lærerstilling reiser til forskjellige steder for å holde enkeltstående kurs o l som ikke er av lengre varighet enn to uker, vil reisen være å anse som reise til ikke fast arbeidssted. På den annen side vil reise til fast biervervssted være omfattet av regelen i utkastet § 2 første ledd bokstav e, selv om reisen skjer sjeldnere enn en gang hver annen uke.

Det følger av § 2 annet ledd bokstav d at arbeids- oppdrags- eller oppmøtested som ikke faller inn under noen av alternativene i første ledd er å anse som ikke fast arbeidssted.

Etter utkastet § 2 tredje ledd skal ikke arbeidsfravær på inntil tre dager påvirke anvendelsen av to ukers grensene i første og annet ledd. Dette innebærer at dersom skattyter er fraværende fra arbeidet, f eks grunnet sykdom, i inntil tre dager, regnes disse dagene med ved vurderingen av om oppdragssted/oppmøtested er det samme i en periode på mer enn to uker. Ved lengre fravær enn tre dager anvendes to ukers grensene særskilt for arbeidsperiodene før og etter fraværet. Lengre fravær enn tre dager anses således å avbryte perioden, slik at når skattyters foretak har samme oppdragssted i f eks ti dager før et lengre fravær og ti dager etter et slikt fravær, vil oppdragsstedet være å anse som ikke fast arbeidssted for begge periodene.

Til § 3 Arbeidsreise
Det følger av utkastet § 3 at reise mellom hjem og fast arbeidssted anses som arbeidsreise. Ved pendling er både reise mellom hjem og pendlerbolig og daglig reise mellom pendlerbolig og fast arbeidssted å anse som arbeidsreise. Også reise mellom faste arbeidssteder anses som arbeidsreise.

For å avgjøre om en reise er å anse som arbeidsreise etter utkastet § 3 må det først vurderes om reisen skjer mellom hjem/pendlerbolig og fast arbeidssted etter § 2 første ledd. Dersom reisen klassifiseres som arbeidsreise legges dette resultatet til grunn for den videre skattemessige behandlingen av ev godtgjørelse som er mottatt for dekning av reiseutgiftene eller ev fradrag som er krevet for reiseutgiftene. Forskriften sier ingenting om denne skattemessige behandlingen. Skatteplikt eller fradragsrett vil dermed bero på øvrige skatteregler. Som den klare hovedregel vil godtgjørelse for reiseutgifter til arbeidsreise være skattepliktig som lønn (unntak i naturalytelsesforskriften § 6 sjette ledd), men skattyteren vil få fradrag etter kilometersats for arbeidsreise.

Dersom arbeidsgiver dekker skattyters utgifter til besøksreiser i hjemmet (reise mellom hjem og pendlerbolig), følger det av dagens praksis at godtgjørelsen behandles etter nettometoden (jf Lignings-ABC 1997 s 607). Dette innebærer at bare et eventuelt overskudd ved godtgjørelsen kommer til beskatning. Praksisen innebærer således et unntak fra hovedregelen om at godtgjørelse til dekning av arbeidsreise beskattes fullt ut som lønn. Departementet ønsker i denne omgang bare å fastslå at reisen er å anse som arbeidsreise, den videre skattemessige behandling av godtgjørelse vurderes ikke (se nærmere omtale ovenfor i pkt 4).

I utkastet § 4 annet til fjerde ledd er det oppstilt enkelte unntak fra hovedregelen om at reise mellom skattyters hjem/pendlerbolig og fast arbeidssted er å anse som arbeidsreise.

Til § 4 Yrkesreise
Det fremgår av utkastet § 4 hvilke reiser til/fra skattyters hjem som skal anses som yrkesreise. Hovedregelen står i første ledd, og innebærer at reise mellom hjem og ikke fast arbeidssted, jf § 2 annet ledd, anses som yrkesreise.

I annet til fjerde ledd følger enkelte unntak fra hovedregelen i § 3 om at reise mellom hjem og fast arbeidssted er å anse som arbeidsreise. Bakgrunnen for disse unntakene er at det pga særlige omstendigheter anses rimelig å la skattereglene for yrkesreiser gjelde for disse reisene, til tross for at de skjer til og fra fast arbeidssted.

Etter utkastet § 4 annet ledd skal reise mellom hjem og fast arbeidssted med tyngre privat bagasje før en yrkesreise påbegynnes fra arbeidsstedet regnes som yrkesreise. Med "tyngre" bagasje forstås bagasje som er så tung at skattyter nødvendigvis må pådra seg merutgifter (f eks ved bruk av bil) for å få bagasjen med til det faste arbeidsstedet. Dette innebærer at skattyter som ordinært benytter bil på reisestrekningen ikke anses å foreta en yrkesreise selv om han har med seg tyngre bagasje, forutsatt at han fremdeles kan benytte egen bil, og dermed ikke pådrar seg merutgifter i forhold til ellers. Med " privat bagasje" forstås personlig utstyr som klær, sko, toalettartikler mv som skattyter har behov for i forbindelse med den yrkesreisen som påbegynnes fra skattyters arbeidssted. Regelen omfatter ikke arbeidsutstyr skattyter eventuelt måtte oppbevare hjemme, selv om utstyret medbringes på reisen (se imidlertid utkastet § 4 tredje ledd). Etter regelen er det et vilkår for at reisen skal anses som yrkesreise at en ren yrkesreise påbegynnes fra arbeidsstedet. Regelen er en videreføring av tidligere praksis, og innebærer at godtgjørelse til dekning av skattyters reiseutgifter blir skattefri, også for den del av reisen som skjer fra/til hjemmet, og at utgifter skattyter bærer selv til dette blir fradragsberettigede.

I utkastet § 4 tredje ledd har departementet lagt inn en særregel om at visse kombinerte person- og varetransporter mellom hjem og fast arbeidssted skal klassifiseres som yrkesreise. Ordlyden er følgende: "Reise mellom hjem og fast arbeidssted anses som yrkesreise når arbeidet regelmessig gjør det påkrevet å frakte tyngre arbeidsutstyr på reisen".

Som hovedregel klassifiseres reise mellom hjem og fast arbeidssted som arbeidsreise også om skattyteren medbringer arbeidsutstyr (arbeidstøy, verktøy, drivstoff mv). Med fast arbeidssted vil arbeidsutstyret normalt kunne oppbevares der i fritiden, slik at behovet for hjemtransport av utstyret vil være svært begrenset. Bekvemmelighetshensyn ved å spare inn- og utlasting av utstyret i det kjøretøy som skattyteren bruker både til arbeidsreise morgen og kveld og til tjenestereiser i arbeidstiden, kan ikke lede til at også reisene til og fra hjemmet blir yrkesreise.

I visse grupper av tilfeller kan imidlertid behov for transport av arbeidsutstyr fra og til hjemmet gjøre det naturlig å anse slike ut- og hjemreiser som yrkesreise. Det vil gjelde når utstyret av ulike grunner må oppbevares hjemme utenom bruken på det faste arbeidsstedet, og dessuten er så tungt eller uhensiktsmessig å bære at motortransport til og fra hjemmet er påkrevet. I slike situasjoner, hvor reisene til og fra hjemmet får en kombinert karakter av person- og varetransport, vil det for øvrig også være vanlig at arbeidsgiver bekoster reisene. Det er slike særlige arbeidssituasjoner som er søkt ivaretatt ved utkastet til § 4 tredje ledd.

For å unngå uhensiktsmessige krav til detaljopplysninger om den enkelte reise, forutsetter departementet at det praktiseres et vesentlighetskriterium. Konstatering av et regelmessig, overveiende behov for kombinasjonsreiser i skattyters arbeidssituasjon bør være tilstrekkelig til at reisene generelt kan klassifiseres som yrkesreiser, uten detaljert prøving av om vilkårene er til stede for hver enkelt reise.

I visse yrker med særlig avsidesliggende, utendørs arbeidssteder har det utviklet seg forholdsvis omfattende ordninger med skattefri arbeidsgiverdekning av transport fra og til hjemmet. Særlig gjelder dette skogsarbeid og anleggsarbeid. Medbringing av tyngre arbeidsutstyr, gjerne forbundet med dårlige lagringsmuligheter utenom arbeidstiden på arbeidsstedet, samt behov for stell og vedlikehold under hjemmeoppholdet, har bidratt til å godta reise til og fra skogs- og anleggsarbeid som yrkesreise. I det enkelte tilfelle har det imidlertid neppe vært stilt uttrykkelige krav til slik kombinert person- og varetransport. I forskriftsutkastet har departementet ikke funnet det riktig å videreføre slike særregler for bestemte yrkesgrupper. Også skogs- og anleggsarbeidere mv bør få sine reiser til og fra hjemmet bedømt etter det generelle regelverket, herunder den ovennevnte særregelen i utkastet § 4 tredje ledd om kombinert person- og varetransport. Dette innebærer at også en skogs- eller anleggsarbeider som har arbeidsoppdrag i samme område i mer enn to uker av gangen, bare vil få reisen fra og til hjemmet klassifisert som yrkesreise (uten fordelsbeskatning av arbeidsgiverdekningen) dersom arbeidet regelmessig nødvendiggjør ut- og hjemtransport av tyngre arbeidsutstyr. Dette antas ikke å medføre innstramning for det store flertall i de nevnte yrkesgrupper.

Etter utkastet § 4 fjerde ledd anses reise mellom hjem og fast arbeidssted som yrkesreise dersom reisen skjer etter nødvendig og dokumentert tilkalling til fast arbeidssted utenom ordinær arbeidstid eller arbeidstid i henhold til vaktplan eller ved avbrudd av ferieopphold. Det samme gjelder returreise etter slik tilkalling. Regelen er en videreføring av praksis, og innebærer at for f eks leger og andre som er i beredskap i hjemmet, på feriested e l, anses reisen mellom hjemmet og det faste arbeidsstedet, ev reise mellom feriested e l og fast arbeidssted, som yrkesreise. Det anses i slike ekstraordinære tilfeller rimelig at skattyter gis fradrag for eventuelle utgifter til reisen, eller at utgiftsdekning ikke beskattes, og reisen anses derfor som yrkesreise.

Til § 5 Kombinert arbeids- og yrkesreise
Det følger av utkastet § 5 at ved reise til fast arbeidssted via ikke fast arbeidssted, regnes merreise utover avstanden mellom hjem og fast arbeidssted som yrkesreise. Dersom skattyter som har 7 km reise fra hjemmet til fast arbeidssted reiser via ikke fast arbeidssted, slik at total distanse for å komme til fast arbeidssted blir på 15 km, vil 15 km fratrukket 7 km, dvs 8 km av reisen anses som yrkesreise. Bestemmelsen kommer bare til anvendelse hvor skattyter reiser via ikke fast arbeidssted slik dette er definert i utkastet § 2 annet ledd. Dersom skattyter reiser via privat reisemål vil ingen del av reisen anses som yrkesreise. (Den merreisen som skyldes privat gjøremål, som f eks legebesøk, levering av barn i barnehage mv, må også holdes utenfor arbeidsreise, og det gis ikke fradrag for merutgiften.)

Til § 6 Forholdet til skattefritak ved dekning av visse reiser til og fra hjemmet
Utkastet § 6 sier at forskriften ikke påvirker skattefritak for visse reiser til eller fra hjemmet etter forskrift av 2. september 1977 nr 2 om skattefritak for visse naturalytelser mv (naturalytelsesforskriften). Som nevnt ovenfor inneholder ikke utkastet til forskrift regler om den skattemessige behandling av godtgjørelse for reiseutgifter, men gir bare et generelt regelverk som skal legges til grunn ved anvendelsen av de regler om beskatning og fradragsrett som til enhver tid foreligger. Det er således adgang til i øvrig regelverk å bestemme at utgiftsgodtgjørelse for en reise som er å anse som arbeidsreise etter reiseforskriften skal være skattefri. En regel som den i utkastet § 6 er således i prinsippet ikke nødvendig for at naturalytelsesforskriften skal få gjennomslagskraft overfor reiseforskriften. Departementet anser det imidlertid som klargjørende at reiseforskriften har en egen regel om forholdet til naturalytelsesforskriften, jf utkastet § 6.

6 Utkast til forskrift om den skattemessige grensedragningen mellom arbeids- og yrkesreise (reiseforskriften)

I

§ 1 Anvendelsesområde
Denne forskriften regulerer skattemessig klassifisering av henholdsvis arbeidsreiser og yrkesreiser. Klassifiseringen legges til grunn både i forhold til regler om fradrag i inntekt, og i forhold til regler om beskatning av dekning av reiseutgifter.

§ 2 Definisjoner
(1) Med fast arbeidssted i denne forskriften skal forstås:

  1. Sted som skattyters foretak eller likestilt foretak disponerer, og hvor skattyter normalt utfører sitt arbeid. Som skattyters foretak anses virksomhet (bedrift, institusjon, offentlig innretning mv) som sysselsetter skattyteren som lønnstaker, oppdragstaker, innehaver, eneeier eller deleier. Annen virksomhet som har betydelig økonomisk eller eiermessig fellesskap med den virksomhet som sysselsetter skattyteren, likestilles med skattyters foretak.
  2. Oppdragssted for skattyter, skattyters foretak eller likestilt foretak, når oppdragsstedet er det samme i en periode på mer enn to uker.
  3. Oppmøtested for tildeling av og/eller forberedelse til arbeidsoppdrag når oppmøtestedet er det samme i en periode på mer enn to uker.
  4. Oppmøtested for transport til eller fra arbeidssted på sokkelinnretning eller fartøy, eller for transport til eller fra arbeidsoppdrag i utlandet.
  5. Sted for utførelse av bierverv, ivaretakelse av inntektsgivende eierinteresser mv.

(2) Med ikke fast arbeidssted skal forstås:

  1. Oppdragssted som skifter minst hver annen uke.
  2. Oppmøtested for oppdrag, når oppmøtestedet skifter minst hver annen uke.
  3. Særskilt sted for møte, kurs o l uansett om skattyters foretak eller likestilt foretak avholder møtet eller kurset selv eller benytter ekstern arrangør.
  4. Annet arbeids-, oppdrags- eller oppmøtested som ikke faller inn under noen av alternativene i første ledd.

(3) Arbeidsfravær på inntil tre dager påvirker ikke anvendelsen av to ukers grensene i første og annet ledd. Ved lengre fravær anvendes to ukers grensene særskilt for arbeidsperiodene før og etter fraværet.

§ 3 Arbeidsreise
Reise mellom hjem og fast arbeidssted anses som arbeidsreise. Som arbeidsreise anses også reise mellom hjem og pendlerbolig, og reise mellom pendlerbolig og fast arbeidssted. Også reise mellom faste arbeidssteder regnes som arbeidsreise.

§ 4 Yrkesreise
(1) Reise mellom hjem og ikke fast arbeidssted anses som yrkesreise.

(2) Reise fra hjem til fast arbeidssted med tyngre privat bagasje før en yrkesreise påbegynnes fra arbeidsstedet regnes som yrkesreise dersom skattyter på grunn av bagasjen pådrar seg merutgifter ved reisen. Det samme gjelder tilsvarende returreise innom fast arbeidssted og videre hjem.

(3) Reise mellom hjem og fast arbeidssted anses som yrkesreise når arbeidet regelmessig gjør det påkrevet å frakte tyngre arbeidsutstyr på reisen.

(4) Reise mellom hjem og fast arbeidssted etter nødvendig og dokumentert tilkalling utenom ordinær arbeidstid eller arbeidstid i henhold til vaktplan eller ved avbrudd av ferie eller fritidsopphold regnes som yrkesreise. Det samme gjelder returreise etter slik tilkalling.

§ 5 Kombinert arbeids- og yrkesreise
Ved reise til fast arbeidssted via ikke fast arbeidssted, regnes merreise utover avstanden mellom hjem og fast arbeidssted som yrkesreise.

§ 6 Forholdet til skattefritak ved dekning av visse reiser til og fra hjemmet
Denne forskriften påvirker ikke skattefritak for visse reiser til eller fra hjemmet etter naturalytelsesforskriften av 2. september 1977 nr 2.

II

Ikrafttredelse
Forskriften trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999. I de tilfeller forskriften gir strengere regler enn det som følger av gjeldende praksis, gis forskriften virkning fra og med inntektsåret 2000.