Høringsnotat 28.02.2001

Publisert under: Regjeringen Stoltenberg I

Utgiver: Finansdepartementet

Beskatning av personer medmidlertidig opphold i utlandetHøringsnotat vedrørende endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum ("ettårsregelen")

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:

28.02.2001

Beskatning av personer med

midlertidig opphold i utlandet

Høringsnotat vedrørende endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum ("ettårsregelen")

Beskatning av personer med midlertidig opphold i utlandet

Høringsnotat vedrørende endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum ("ettårsregelen")

1. Innledning og sammendrag

2. Gjeldende rett

2.1 Generelt om skatteplikt som bosatt

2.2 Nærmere om § 2-1 fjerde ledd tredje punktum

2.2.1 Bestemmelsens rekkevidde og formål

2.2.2 Ettårskravet og praktiseringen av dette

2.2.3 Kravet til skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten og praktiseringen av dette

2.2.4 Dokumentasjonskravet

3. Lovgivning i andre stater

3.1 Innledning

3.2 Danmark

3.3 Sverige

3.4 Finland

3.5 Island

3.6 Storbritannia

3.7 Frankrike

3.8 Tyskland

3.9 Nederland

3.10 Østerrike

3.11 USA

4. Departementets vurderinger og forslag

4.1 Generelt om bestemmelser om skattefritak eller skattelempning ved midlertidig opphold i utlandet.

4.2 Behovet for lokaltilpasset beskatning

4.3 Problemer knyttet til anvendelsen av dagens regel

4.4 Behovet for ny lovgivning

4.5 Hvilke inntekter bør omfattes av en ny fritaksregel?

4.5.1 Inntekt innvunnet av juridiske personer som er selvstendige skattesubjekter

4.5.2 Inntekt fra deltakerlignede selskaper

4.5.3 Inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet

4.5.4 Særlig om beregnet personinntekt

4.5.5 Inntekt fra selvstendige oppdrag

4.5.6 Lønnsinntekter

4.5.7 Pensjoner

4.5.8 Kapitalinntekter

4.5.9 Tilfeldige inntekter

4.6 Formue

4.7 Krav til arbeidsopphold utenfor Norge

4.7.1 Arbeidsopphold utenfor Norge - kontinentalsokkelen

4.7.2 Oppholdstid utenfor Norge

4.7.3 Nærmere om oppholdets art

4.7.4 Adgang til opphold i Norge

4.7.5 Ufrivillig overskridelse av fristen for tillatt opphold i Norge

4.8 Inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge

4.9 Arbeidsopphold utenfor andre staters territorium eller kontinentalsokkel

4.10 Særlig om sjøfolk

4.11 Virkninger for andre bestemmelser med krav om bosettelse i Norge

4.11.1 Innledning

4.11.2 Beskatningen av skattyters øvrige inntekter

4.11.3 Spørsmål om tidfesting av den fritatte inntekt

4.11.4 Spørsmål om selvangivelsesplikt etter ligningsloven § 4-2

4.12 Spørsmål om folketrygdlovens bestemmelser om trygdeavgift

4.13 Spørsmål om folketrygdlovens bestemmelser om arbeidsgiveravgift

5. Provenymessige konsekvenser

6. Administrative konsekvenser

7. Lovutkastet med merknader

Skatteloven § 2-1 fjerde ledd fastsetter kriteriene for bortfall av skatteplikt i tilfeller hvor skattyter har midlertidig opphold i utlandet. At utenlandsoppholdet er midlertidig, vil si at skattyter ikke har emigrert, dvs. brutt tilknytningen til Norge på en slik måte at vedkommende kan anses utflyttet på permanent basis. Bestemmelsen får anvendelse for skatt på alminnelig inntekt, toppskatt til staten og formuesskatten. Avgift til folketrygden reguleres av folketrygdloven med tilhørende bestemmelser.

Etter § 2-1 fjerde ledd tredje punktum ("ettårsregelen"), bortfaller den alminnelige skatteplikt til Norge dersom skattyter oppholder seg sammenhengende i utlandet i ett år eller mer og dessuten kan dokumentere å være skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten. Både kravet til oppholdstid og vilkåret om at skattyter må være skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten, har foranlediget en rekke tolkningsproblemer. I tillegg medfører bestemmelsens dokumentasjonskrav mye arbeid for både skattyterne og skatteetaten.

Norge har inngått en rekke folkerettslige avtaler med andre stater for å unngå dobbeltbeskatning og forebygge skatteunndragelse . Per 1 februar 2001, har Norge skatteavtaler med 76 land som er i kraft. Før skattereformen i 1992 brukte Norge den såkalte fordelingsmetoden som hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskating. I henhold til fordelingsmetoden skal inntekt som den annen stat etter avtale har beskatningsrett til, unntas fra beskatning i Norge. Etter skattereformen i 1992, bruker Norge den såkalte kreditmetoden som hovedmetode for å unngå dobbeltbeskatning i nye og reforhandlede skatteavtaler. Av Norges skatteavtaler er det per 1 februar 2001 40 som bruker kreditmetoden som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning av lønnsinntekt. At man i skatteavtalene anvender kreditmetoden for å løse tilfeller av dobbeltbeskatning, innebærer noe forenklet at skattyter får fradrag i norsk utlignet skatt for den skatt som er betalt på inntekten i den annen stat. Dersom den skatt som vedkommende blir ilignet i henhold til norske regler overstiger fradraget for betalt utenlandsk skatt, vil en internrettslig skattefritaksregel gi en lempeligere beskatning enn det som følger av skatteavtalen. Dette har medført at presset på "ettårsregelen" har økt i takt med omleggingen til kreditmetoden som hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning.

På denne bakgrunn har departementet utarbeidet et utkast til en endring av fritaksregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum. Departementet foreslår her å fjerne kravet om at skattyter må være skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten for å oppnå fritak. Når det gjelder kravet til oppholdstid utenfor Norge foreslås det å beholde dagens krav om ett års opphold i utlandet. Skattefritaket foreslås begrenset til å gjelde lønnsinntekt ved arbeid utenfor riket under et arbeidsopphold. Det foreslåtte fritaket er altså betinget av at skattyter er i arbeid utenfor riket i minst tolv måneder i sammenheng. Når det gjelder lønn mottatt fra den norske stat foreslås det at det skal være mulig å legge sammen flere arbeidsopphold utenfor riket som hver er av minst seks måneders varighet, men som til sammen utgjør minst tolv måneder i en 30 måneders periode. Det er videre foreslått at det skal være tillatt med seks dagers opphold i Norge i gjennomsnitt hver hele måned arbeidsoppholdet utenfor riket varer og at det tillatte opphold i Norge skal kunne tas ut samlet. Videre er det foreslått et unntak fra fritaksbestemmelsen for tilfeller der Norge etter en skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst er forbeholdt eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten. I tillegg er det foreslått at skattefritaket ikke skal komme til anvendelse for lønn ved arbeidsopphold utenfor riket som hovedsakelig finner sted utenfor andre staters territorium og kontinentalsokler. Disse to unntakene er motivert utfra behovet for å unngå et utilsiktet fullstendig skattefritak.

Når det gjelder lønn fra den norske stat foreslås det at den, på samme måte som etter de fritaksregler som finnes per i dag, kun fritas fra skatt til kommunen og fylkeskommunen. Hvis vilkårene for øvrig er oppfylt skal slik lønnsinntekt følgelig skattlegges på samme måte som lønn til utsendte utenrikstjenestemenn m v som omhandlet i skatteloven § 2-1 sjette ledd, jf § 2-3 første ledd bokstav g) og § 2-36 tredje ledd. I den grad det også er betalt skatt av lønnsinntekten i oppholdsstaten, skal dobbeltbeskatning avhjelpes etter bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 til 16-28.

På grunn av de særlige forhold som gjør seg gjeldende for sjøfolk, holdes denne gruppen utenfor den foreslåtte fritaksregel. Det tas imidlertid sikte på en gjennomgang av de særskilte skatteregler for denne yrkesgruppen.

I forbindelse med det pågående revisjonsarbeidet, har et flertall i Stortingets finanskomite i Budsjett-innst. S II (1999-2000) avsnitt 4.6 understreket at hensynet til humanitære organisasjoners virksomhet i utlandet bør ivaretas i lovforslaget. Den foreslåtte lovendring omfatter all lønnsinntekt, herunder naturalytelser, fra private arbeidsgivere, uavhengig av oppholdsstatens interne skattelovgivning og uavhengig av om det skjer noen faktisk beskatning i oppholdsstaten. Det er på denne måten tatt hensyn til de humanitære organisasjoners interesser, uten at det har vært nødvendig å innføre særregler for ansatte i slike organisasjoner.

Fireårsregelen i § 2-1 fjerde ledd annet punktum om generelt opphør av skatteplikt ved opphold i utlandet i mer enn fire år er ikke foreslått endret. Denne regelen vil kunne få større betydning enn tidligere dersom regelen i tredje punktum blir endret i tråd med departementets forslag.

Det foreslås ingen endringer i reglene for plikt til å betale trygdeavgift eller arbeidsgiveravgift i forbindelse med forslaget om endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.

I hovedsak kan endringen gjennomføres med virkning for inntektsåret 2002.

2 Gjeldende rett

2.1 Generelt om skatteplikt som bosatt

Skatteloven § 2-1 første ledd, jf. syvende ledd, fastsetter som utgangspunkt at personer bosatt i Norge er skattepliktige hit av all formue og inntekt her i riket og i utlandet. Slik skatteplikt betegnes ofte som "alminnelig skatteplikt" eller "globalskatteplikt". Ved opphold i utlandet, kan skatteloven § 2-1 fjerde ledd medføre innskrenkninger i denne skatteplikten.

§ 2-1 fjerde ledd regulerer tilfeller der skattyter oppholder seg midlertidig i utlandet. Etter § 2-1 fjerde ledd annet punktum bortfaller skatteplikten fra og med det femte året skattyter oppholder seg i utlandet dersom vedkommende oppholder seg i utlandet sammenhengende i fire år eller mer ("fireårsregelen"). Etter § 2-1 fjerde ledd tredje punktum opphører imidlertid skatteplikten til Norge allerede fra utreisedagen dersom skattyter har opphold i utlandet av minst ett års varighet og vedkommende i denne periode godtgjør skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten ("ettårsregelen").

Etter bestemmelsene § 2-1 fjerde ledd faller den alminnelige skatteplikt til Norge bort i den periode vilkårene er oppfylt. Når skattyter flytter tilbake til Norge eller vilkårene ikke lenger oppfylles, vil skattyter umiddelbart bli alminnelig skattepliktig til Norge igjen uten å måtte oppfylle kravene til skattemessig immigrasjon i skatteloven § 2-1 annet ledd.

2.2 Nærmere om § 2-1 fjerde ledd tredje punktum

2.2.1 Bestemmelsens rekkevidde og formål

Bestemmelsen gjelder beskatning av fysiske personer som er skattepliktige til Norge etter § 2-1 første ledd. Skattemessig "utflytting" av juridiske personer som er selvstendige skattesubjekter, slik som for eksempel aksjeselskaper, stiftelser mv., vil reguleres av andre regler. Fysiske personer med andeler i deltakerlignede selskaper er imidlertid omfattet.

Bestemmelsen er ikke begrenset til å gjelde bestemte typer inntekter. Dette innebærer at også inntektstyper som ikke er knyttet til selve utenlandsoppholdet, blir skattefrie i Norge dersom vilkårene ellers er oppfylt. Skattyter kan imidlertid fremdeles være skattepliktig til Norge etter reglene om begrenset skatteplikt, jf. skatteloven § 2-3 første ledd. Eksempelvis vil skattyter være begrenset skattepliktig til Norge for inntekt av fast eiendom i Norge.

Også alminnelig skatteplikt for formue er i dag omfattet av 2-1 fjerde ledd. Dette innebærer at den plikt til å betale skatt av formue som i utgangspunktet følger av at skattyter er bosatt i Norge, faller bort i den periode skattyteren oppholder seg i utlandet. Dette innebærer for eksempel at plikten til å svare formuesskatt av objekter som befinner seg i utlandet og av finanskapital i Norge, faller bort. Også når det gjelder formuesskatt, vil imidlertid reglene om begrenset skatteplikt for personer med opphold utenfor Norge, komme inn, jf. § 2-3. For eksempel vil skattyter være pliktig til å svare skatt av formue i form av fast eiendom og løsøre i Norge og formue i virksomhet som skattyter utøver eller deltar i og som drives eller bestyres i Norge.

Formålet med bestemmelsen i § 2-1 fjerde ledd tredje punktum var opprinnelig å forhindre dobbeltbeskatning. I dag ivaretas dette hensyn av skatteavtaler inngått mellom Norge og andre stater, samt av kreditreglene i skatteloven §§ 16-20 til 16-28 og fradragsregelen i skatteloven § 6-15. Bestemmelsen i § 2-1 tredje ledd har i dag først og fremst den funksjon å sikre lokaltilpasset beskatning for nordmenn som oppholder seg i utlandet, og vil særlig ha betydning for arbeidstakere som har arbeidsoppdrag i land med lavere skattenivå enn Norge.

I den grad skattyters arbeidsgiver er norsk, vil en skattefritaksregel som fremmer lokal beskatning innvirke på norsk næringslivs konkurranseevne i utlandet. Med lokal beskatning av de ansattes lønnsinntekter, oppnår man større grad av likhet i rammevilkår for norske og utenlandske bedrifter som opererer i samme stat. Dette gjelder både i forholdet mellom norske bedrifter og oppholdsstatens egne bedrifter, og i forholdet mellom norske bedrifter og tredjestaters bedrifter i den utstrekning tredjestaten har regler som sikrer lokal beskatning av ansatte i oppholdsstaten. På denne måten representerer § 2-1 fjerde ledd tredje punktum en konkurransefaktor for norske bedrifter som ønsker å etablere seg på utenlandske markeder.

2.2.2 Ettårskravet og praktiseringen av dette

Bestemmelsen i § 2-1 fjerde ledd tredje punktum krever at skattyter må dokumentere å ha oppholdt seg utenfor Norge i minst ett år, både under arbeid og fritid. Dersom fraværet fra Norge av en eller annen grunn er kortere enn ett år, bortfaller ikke skatteplikten. Dette gjelder uansett om avbruddet er frivillig eller ufrivillig. Vanlige sommer- jule- og påskeferier i Norge i perioden avbryter etter ligningspraksis likevel ikke beregningen. Feriene må imidlertid ikke være av en slik varighet at de i realiteten deler utenlandsoppholdet opp i flere kortere opphold. Videre anses vilkåret om ett års opphold ikke oppfylt dersom et ferieopphold i Norge legges til begynnelsen eller slutten av perioden, slik at tiden mellom ytterpunktene blir kortere enn ett år.

I særlige tilfeller - hvor arbeidets art og arbeidsstedet tilsier det - anses også lengre opphold i Norge som en del av utenlandsoppholdet og ikke som et avbrudd av det. Det vil i slike tilfeller måtte foretas en konkret vurdering av om arbeidet og forholdene på arbeidsstedet er av en slik art at det vil være urimelig å kreve at arbeidstakeren ikke tilbringer noe tid i Norge utover vanlige ferier. Ved denne vurderingen kan det blant annet legges vekt på klimatiske, fysiske og sosiale forhold på arbeidsstedet.

Når det gjelder personell i FNs og visse likestilte organisasjoners vaktstyrker som mottar lønn fra den norske stat, er skattefritaket blitt ansett å gjelde selv om oppholdet varer noe kortere enn ett år, dersom dette skjer av hensyn til transport eller administrasjonsapparatets kapasitet.

2.2.3 Kravet til skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten og praktiseringen av dette

For å bli omfattet av skattefritaket, må skattyter anses "skattepliktig som innenlandsboende" i oppholdsstaten. Dette innebærer at vedkommende må være alminnelig skattepliktig til denne stat på lik linje med statens egne borgere. I de fleste stater, betyr dette at skattyter må være globalskattepliktig dit, dvs. skattepliktig for alle sine inntekter uansett hvor i verden de måtte stamme fra.

Det kreves imidlertid ikke at vedkommende faktisk er blitt skattlagt i oppholdsstaten, så lenge hun eller han i prinsippet skattemessig blir behandlet på lik linje med øvrige innenlandsboende.

På den annen side er det ikke nok i seg selv at man faktisk har blitt skattlagt i oppholdsstaten dersom beskatningen ikke skjer etter de samme regler som gjelder for de øvrige innenlandsboende. Begrenset skatteplikt til oppholdsstaten er derfor ikke tilstrekkelig for å oppfylle kravet. Selv ikke i de tilfeller en person er globalskattepliktig til oppholdsstaten, men beskattes etter en lavere sats eller på annen måte gunstigere enn oppholdsstatens egne borgere, vil kravet om å være skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten være oppfylt.

Ifølge langvarig ligningspraksis vil skattyter ikke anses skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten dersom Norge i henhold til skatteavtale eller annen overenskomst med oppholdsstaten er tillagt eksklusiv beskatningsrett til hele eller vesentlige deler av skattyters inntekt. Skattyter vil heller ikke anses skattepliktig som innenlandsboende i den annen stat dersom vedkommende etter skatteavtalen ikke anses bosatt der.

Når det gjelder personell i fredsbevarende styrker under FN og visse andre likestilte organisasjoner, har disse ofte tjenestegjort i områder hvor det ikke finnes noe operativt skattesystem. I tilfeller hvor det ikke eksisterer noen skatteavtale mellom Norge og oppholdsstaten, har slikt personell til tross for fraværet av et operativt skattesystem ofte blitt ansett skattepliktige som innenlandsboende i oppholdsstaten.

2.2.4 Dokumentasjonskravet

Det påhviler skattyter å dokumentere både utenlandsoppholdets varighet og skatteplikten som innenlandsboende i den annen stat.

Når det gjelder skatteplikten som innenlandsboende har Skattedirektoratet i Lignings-ABC for 2000 s. 1043 uttalt følgende om hva som kreves av dokumentasjon:

Skattyteren må selv godtgjøre at han er skattepliktig som innenlandsboende, men kravene til dokumentasjon må avpasses etter det man med rimelighet kan kreve i hvert enkelt tilfelle. Det må fremlegges en individuell dokumentasjon i original som refererer til en konkret skattyter fra landets kompetente myndigheter. Den individuelle dokumentasjonen må angi hvilken bostedstilknytning skattyter har i henhold til internretten i oppholdslandet. Hvis oppholdslandet er et land som Norge har skatteavtale med, må det også bekreftes fra kompetent myndighet i oppholdslandet at skattyter er skattemessig bosatt der i henhold til skatteavtalen. Skattebekreftelsen bør angi hvilke inntekter skattyteren er skattepliktig for i oppholdslandet, og det må fremgå for hvilken tidsperiode bekreftelsen gjelder. Det bør fremgå av dokumentasjonen, hvorvidt skattyteren omfattes av særskilte skattefritaksregler eller avtaler. Det er ikke nødvendig at skattyter har betalt skatt i oppholdslandet, men etter omstendighetene vil dette kunne inngå som et vesentlig bevismoment for at han er skattepliktig som innenlandsboende i vedkommende land. Det kan videre kreves at skattyter fremskaffer en generell redegjørelse om oppholdslandets interne lovgivning, kopi av skatteregler osv., hvor det fremgår hvilke kategorier for bostedstilknytning oppholdslandet har (non-resident, resident, ordinary resident, permanently resident, alien resident, domiciled, expatriate osv.) og hva som skal til for å oppnå de ulike formene for tilknytning. I tillegg bør det fremgå hvilke inntekter/fradrag som inngår i beskatningsgrunnlaget i de enkelte kategoriene samt hvilke skattesatser som brukes.

Det er ikke tilstrekkelig med bekreftelser utstedt av rådgivere, revisorer, arbeidsgivere, konsulater/ambassader o.l. En generell redegjørelse om oppholdslandets interne rett og som ikke spesielt nevner den enkelte skattyter er innholdsmessig ikke tilstrekkelig. Det samme gjelder dersom dokumentasjonen ikke viser at denne personen rent faktisk oppfyller betingelsen for skatteplikt som innenlandsboende. Dokumentasjon om at en navngitt skattyter vil bli ansett skattepliktig som innenlandsboende i landet dersom nærmere angitte betingelser oppfylles, kan ikke aksepteres.

Disse kravene til fremleggelse av dokumentasjon kan ofte volde store problemer ved praktiseringen av regelen, både for ligningsmyndighetene og for skattyterne. Dette vil bli behandlet nærmere under vurderingen av behovet for endring i avsnitt 4.3.

3 Lovgivning i andre stater

3.1 Innledning

De fleste stater har regler som innebærer at utlendinger som tar midlertidig arbeidsopphold i landet blir skattepliktige der for lønnsinntekten ved ankomst, eller senest etter 6 måneder.

Når det gjelder beskatningen av personer med alminnelig skatteplikt pga. bosted i en stat ("egne borgere"), men som oppebærer lønnsinntekt i utlandet ved midlertidig arbeidsopphold der, er reglene mer ulike fra stat til stat. Noen stater beskatter inntekten, evt med fradrag i utlignet skatt for et beløp tilsvarende den skatt som er betalt i oppholdsstaten. Andre stater fritar inntekten fra beskatning, med eller uten progresjonseffekt for skattyters øvrige inntekter. Begge de nevnte løsninger kan være nedfelt i statenes interne rett eller følge av skatteavtale inngått med oppholdsstaten.

3.2 Danmark

I henhold til dansk skattelovgivning er lønnsinntekt for arbeid utført utenfor Danmark fritatt fra beskatning når arbeidsoppholdet i utlandet har vart i minst seks måneder. Fritaket omfatter i tillegg naturalytelser mottatt i anledning det arbeid som er utført i utlandet og feriepenger knyttet til den fritatte lønn.

Ved beregningen av oppholdets lengde inkluderes ferieopphold i utlandet. Videre tillates det opphold i Danmark på maksimum syv dager i gjennomsnitt per måned. Disse oppholdene må skyldes nødvendig arbeid i forbindelse med utestasjoneringen eller ferie. Det tillatte opphold i Danmark kan tas ut samlet, men må ikke overstige 42 dager i sammenheng. Når det gjelder opphold i Danmark regnes deler av døgn tilbrakt i Danmark som hele dager. Tillatt opphold i Danmark blir ikke medregnet ved beregningen av 6 måneders fristen, dersom det tas ut som en avslutning av arbeidsoppholdet.

Dansk lovgivning inneholder ingen sikkerhetsventil for ufrivillig overskridelse av fristene for fritaket.

Det er ikke noe krav om at lønnsinntekten er beskattet i oppholdsstaten.

Der Danmark i henhold til en skatteavtale er tillagt eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten skal skattefritaket reduseres til halvparten.

Offentlig ansatte som mottar utetillegg eller annen dekning av utgifter, herunder reiseutgifter, som følge av tjeneste i utlandet, omfattes ikke av skattefritaket.

Fritaket skjer etter den såkalte alternative fordelingsmetode. Denne metoden innebærer at skattyters øvrige inntekter skattlegges som om den fritatte lønnsinntekt hadde vært skattepliktig, dvs at man beholder en progressiv effekt.

3.3 Sverige

Etter svensk lovgivning er lønnsinntekt for arbeid utført i utlandet fritatt fra beskatning på betingelse av at ansettelsen og oppholdet i utlandet er av minst seks måneders varighet. Skattefritaket gjelder kun for lønnsinntekt som faktisk er beskattet i oppholdsstaten. Det stilles imidlertid ikke noe krav til skattenivået i oppholdsstaten.

Naturalytelser som er mottatt i utlandet anses som skattlagt lønnsinntekt og omfattes av skattefritaket.

Den svenske seks måneders regel omfatter i utgangspunktet offentlig ansatte. Dersom Sverige har inngått skatteavtale med oppholdsstaten, vil imidlertid offentlig ansatte normalt ikke bli skattepliktige i oppholdsstaten og derfor ikke kunne oppfylle vilkåret om faktisk beskatning.

For tilfeller hvor vilkåret om faktisk beskatning ikke er oppfylt, har Sverige en regel som i visse tilfeller gir skattefritak for lønnsinntekt ved sammenhengende ansettelse og opphold i en og samme stat i minst ett år. Etter denne regelen er fritak for svensk beskatning betinget av at oppholdsstaten i henhold til statens interne rett, administrative praksis eller etter særskilt avtale annet enn skatteavtale, for eksempel en bistandsavtale, fritar lønnsinntekten fra beskatning. En person som bare er unntatt beskatning i oppholdsstaten etter en skatteavtale, vil derfor ikke kunne påberope seg skattefritaket. Formålet med denne regelen er å ikke undergrave det skattefritak som er innrømmet i oppholdsstaten. Denne fritaksregelen omfatter ikke offentlig ansatte, med unntak for ansatte i offentlig forretningsvirksomhet.

Etter begge regelsett er det tillatt med korte opphold i Sverige. Korte opphold er definert som seks dager per hele måned i utenlandstjeneste. Disse dagene kan legges sammen og tas ut i sammenheng, unntatt som innledning eller avslutning på utenlandsoppholdet, og ikke med mer enn 72 dager i løpet av et år. En del av et døgn regnes her som en hel dag.

Begge regelsett inneholder en sikkerhetsventil for krigssituasjoner, sykdom og lignende, som får anvendelse i de tilfeller beskatning vil virke åpenbart urimelig. Det er gitt anvisning på at denne sikkerhetsventilen skal praktiseres restriktivt og kun der det er snakk om marginale overskridelser av fristene for fritak.

Feriepenger opptjent ved tjenestegjøring i utlandet er også unntatt svensk beskatning i henhold til begge regelsett.

Skattyters øvrige inntekter skattlegges uten hensyn til den fritatte inntekt, altså uten progresjonseffekt.

3.4 Finland

Etter finsk skattelovgivning er lønnsinntekt opptjent ved arbeidsopphold i utlandet fritatt når oppholdet i utlandet varer mer enn seks måneder. Det tillates at vedkommende oppholder seg i Finland maksimum seks dager i gjennomsnitt for hver hele måned. Disse seks dagene per måned kan legges sammen og tas ut samlet, unntatt som innledning eller avslutning på utenlandsoppholdet. Det ligger også en begrensing i at det ikke er tillatt å "ta ut" mer enn 60 dagers opphold i Finland på forhånd uten at slikt opphold er "opptjent". Dersom avbruddet pga. uforutsette begivenheter varer utover tidsfristen og man fortsetter arbeidsoppholdet i utlandet etter avbruddet, kan lønnen likevel unntas fra beskatning i Finland.

Skattefritaket gjelder også naturalytelser og feriepenger som knytter seg til det aktuelle arbeid i utlandet.

Den fritatte lønnsinntekten unntas uten progresjonseffekt for skattyters øvrige inntekter.

Bestemmelsen gjelder ikke lønn som betales av stat, kommune eller annet offentligrettslig organ.

Skattefritaket er ikke betinget av at lønnsinntekten faktisk skattlegges i oppholdsstaten. Det gis imidlertid ikke fritak dersom Finland i henhold til en skatteavtale har eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten.

3.5 Island

Ved midlertidig opphold i utlandet blir man skattefri i Island dersom man kan godtgjøre at man er skattepliktig til en annet stat på samme grunnlag som personer bosatt der og at man har vært undergitt beskatning der. Dersom vilkårene ikke er oppfylt, faller likevel den alminnelige skatteplikt p g a bosted bort ved det fjerde årsskiftet etter utflyttingen.

3.6 Storbritannia

Tidligere hadde Storbritannia regler som på nærmere vilkår ga fullt fradrag for lønnsinntekt opptjent i utlandet. Denne lovgivningen ble opphevet i mars 1998 for alle unntatt sjøfolk.

Når det gjelder reglene for skattemessig bosted i Storbritannia er disse strenge, men det er på visse vilkår mulig å bringe skattemessig bosted i Storbritannia til opphør dersom man oppholder seg ute i et år og har solgt eller leid ut boligen i Storbritannia.

Storbritannia bruker for øvrig kreditmetoden som hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning i sine skatteavtaler.

Det ovennevnte medfører at lønnsinntekt opptjent i utlandet, som den klare hovedregel, ikke er fritatt fra beskatning i Storbritannia.

3.7 Frankrike

Franske statsborgere som sendes ut av franske arbeidsgivere er på nærmere vilkår fritatt fra fransk beskatning på lønnsinntekten. Det gis fullt fritak dersom det godtgjøres at lønnsinntekten blir skattlagt med minst 2/3 av det som ville ha vært fransk skatt på lønnsinntekten. Det gis følgelig ikke fritak dersom oppholdsstaten er avskåret fra å beskatte i henhold til en skatteavtale. Videre gis det fritak dersom det godtgjøres at arbeidsoppholdet har vart i mer enn 183 dager i en tolv måneders periode og vedkommende har deltatt i en av følgende virksomheter: bygg og anlegg, installasjon eller industriell virksomhet samt virksomhet knyttet til undersøkelse etter eller utvinning av naturressurser.

Dersom inntekten kan skattlegges i Frankrike, er det bare den inntekten skattyter ville ha hatt dersom vedkommende hadde arbeidet i Frankrike som er gjenstand for beskatning. Utenlandstillegg og andre ekstraytelser som gis i anledning utenlandsoppholdet unntas fra beskatning, forutsatt at de står i et rimelig forhold til grunnlønnen og til den merbelastning eller de merutgifter vedkommende faktisk har. Sistnevnte regel gjelder også for offentlig ansatte.

3.8 Tyskland

Tyskland har ingen regler om fritak for lønnsinntekt opptjent ved arbeid i utlandet. Tyskland bruker imidlertid fordelingsmetoden som hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning i sine skatteavtaler, slik at lønnsinntekt som oppholdsstaten har adgang til å beskatte etter skatteavtalen, skal unntas fra tysk beskatning.

3.9 Nederland

Nederland har ingen spesielle regler som unntar personer som er skattemessig bosatt fra globalskatteplikten. Det innrømmes imidlertid et 35 % inntektsfradrag til visse ansatte som oppfyller nærmere bestemte vilkår. Vilkårene er at vedkommende sendes ut av en privat arbeidsgiver i mer enn 45 dager i året til et nærmere angitt land. Av de land som er omfattet av denne regelen, er alle land i Asia, Afrika, Latin-Amerika og flere land i Øst- og Sentraleuropa.

Nederland bruker for øvrig kreditmetoden som hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning i sine skatteavtaler. Med unntak for ovennevnte regel om 35 % inntektsfradrag i forhold til bestemte land, er lønnsinntekt opptjent i utlandet derfor ikke unntatt fra beskatning i Nederland.

3.10 Østerrike

Østerrike har ikke internrettslige regler som gir fritak for personer som er skattemessig bosatt der. Det er imidlertid gitt særregler som på nærmere vilkår fritar lønnsinntekt oppebåret av ansatte i bygg/anlegg og gruvedrift som arbeider i utlandet i mer enn en måned, samt for bistandsarbeidere som oppholder seg i utviklingsland.

Østerrike bruker fordelingsmetoden som hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning i sine skatteavtaler, slik at lønnsinntekt som arbeidsstaten har adgang til å beskatte etter skatteavtalen, likevel skal unntas fra beskatning i Østerrike.

3.11 USA

USA har særregler for inntekt opptjent i utlandet, herunder skattefritak for fri bolig og fradrag for utgifter til bolig i utlandet som gjelder for personer skattemessig bosatt i USA (resident), men som har "tax home" i utlandet og i tillegg er

  1. bosatt (bona fide resident) i utlandet i mer enn ett år eller
  2. fysisk oppholder seg i et eller flere andre land enn USA i mer enn 330 fulle døgn i en tolv måneders periode.

Det er ikke et formelt krav at det betales skatt i oppholdsstaten, men en person som ikke anses skattemessig bosatt i oppholdsstaten vil ikke bli godtatt som "bona fide resident". Vedkommende vil da være henvist til å påberope seg 330-dagersregelen.

Skattefritaket gjelder lønnsinntekt (earned income) herunder naturalytelser, med unntak for ytelser som utbetales etter utløpet av skatteåret etter det skatteår hvor fritaket ble gitt.

For 1999 er fritaket på USD 74 000. I tillegg kan det kreves fradrag for utgifter til bolig, evt. et ytterligere fritak på USD 9 643 dersom arbeidsgiver holder fri bolig.

Reglene omfatter ikke lønn til offentlig ansatte.

Det aksepteres at tidskravene for fritaket ikke er oppfylt dersom utenlandsoppholdet må avbrytes pga. krig, uro e l.

4 Departementets vurderinger og forslag

4.1 Generelt om bestemmelser om skattefritak eller skattelempning ved midlertidig opphold i utlandet.

Et grunnleggende hensyn ved utforming av skattelovgivningen, er at skattesystemet skal være rettferdig. Rettferdighet oppnås bl a ved at skattytere som er bosatt i Norge og har lik inntekt skattlegges likt, uavhengig av hvor inntekten er opptjent.

I skattereformen i 1992 var i tillegg til hensynet til rettferdighet, hensynet til nøytralitet sentralt. Tanken bak nøytralitetshensynet er at skattesystemet i minst mulig grad skal påvirke økonomisk adferd. Ved at skattesystemet ikke påvirker den økonomiske adferd, oppnås det samfunnsøkonomisk beste resultat.

Hensynet til rettferdighet og nøytralitet taler i mot et særskilt skattefritak eller annen skattelempning for personer som har midlertidig opphold i utlandet. De samme hensyn tilsier imidlertid også at de samme personer ikke skal skattlegges strengere enn andre personer bosatt i riket. Dette oppnås ved å avhjelpe dobbeltbeskatning, dvs sørge for at inntekter ikke skattlegges av både oppholdsstaten og Norge. Dette ivaretatt gjennom skattelovens bestemmelser om kreditfradrag i §§ 16-20 – 16-28 og gjennom skatteavtalene.

Som et ledd i skattereformen 1992 ble det besluttet å innføre den såkalte kreditmetoden som hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning i nye og reforhandlede skatteavtaler. At man i skatteavtalen anvender kreditmetoden for å løse tilfeller av dobbeltbeskatning, innebærer noe forenklet at skattyter får fradrag i norsk utlignet skatt for den skatt som er betalt på inntekten i den annen stat. I eldre avtaler anvender Norge imidlertid som hovedregel den såkalte fordelingsmetoden, som innebærer at inntekten blir unntatt fra beskatning i Norge dersom den annen stat ifølge skatteavtalen har beskatningsrett til den aktuelle inntektstype. Per 1 februar 2001, har Norge skatteavtaler med 76 land, hvorav 40 bruker kreditmetoden som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning av lønnsinntekt. Der Norge ikke har skatteavtale med den stat der inntekten er opptjent, avhjelpes dobbeltbeskatning gjennom skattelovens bestemmelser om kreditfradrag i §§ 16-20 – 16-28.

Formålet med skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum var opprinnelig å avhjelpe dobbeltbeskatning. Dette hensynet ivaretas i dag av skatteavtalene og skattelovens bestemmelser om kreditfradrag. "Ettårsregelen" er således i utgangspunktet overflødig som middel til å unngå dobbeltbeskatning. I tillegg går regelen på tvers av skatteavtalenes og skattelovens bestemmelser og bidrar negativt til at regelverket skal være rettferdig og nøytralt.

Prinsipielle betraktninger om skattesystemets formål og virkninger, samt regeltekniske hensyn skulle derfor tilsi at dagens "ettårsregel" oppheves uten at den erstattes av noen annen regel for skattefritak eller lempning ved midlertidig opphold i utlandet.

4.2 Behovet for lokaltilpasset beskatning

Som nevnt under avsnitt 2.2.1 er det først og fremst hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne som i dag begrunner en skattefritaksbestemmelse, og dette hensynet vil først og fremst være relevant for lønnsinntekter. Ved norske bedrifters etablering i utlandet, vil det ofte være behov for at norske ansatte flyttes til utlandet. En kreditberegning vil – enten den foretas etter de interne kreditregler eller etter en skatteavtale – innebære at lønnsinntektene beskattes i Norge, men med fradrag for den skatt som er betalt i den annen stat. Når norsk næringsliv har virksomhet i land med lavere skattenivå enn Norge, vil kreditmetoden kunne innebære en høyere beskatning av de norske arbeidstakerne enn det som følger av oppholdsstatens skatteregler. Norske bedrifter vil dermed kunne få dårligere rammevilkår enn både oppholdsstatens bedrifter og bedrifter fra andre stater som skattlegger utsendte arbeidstakere gunstigere enn det Norge gjør.

Det presiseres imidlertid at beskatning av norske bedrifters norske ansatte, bare et av mange forhold som er bestemmende for norsk næringslivs rammebetingelser ved virksomhet i utlandet.

En skattefritaksbestemmelse som innebærer utenlandsk beskatningsnivå vil kunne være konkurransevridende sett i et nasjonalt perspektiv. Dette vil imidlertid bare være tilfellet der bedriften hadde kunnet gjennomføre virksomheten uten å sende norske ansatte til utlandet.

4.3 Problemer knyttet til anvendelsen av dagens regel

Både til tidskravet og til vilkåret om skatteplikt som innenlandsboende, knytter det seg fortolknings- og håndhevingsproblemer.

Når det gjelder ettårskravet, kan det være problematisk for ligningsmyndighetene å vurdere - og å håndheve konsekvent - hva som i de enkelte tilfeller kan godtas av opphold i Norge uten at utenlandsoppholdets kontinuitet blir brutt. Selv om utgangspunktet er at kun "vanlige ferier" i Norge blir godtatt, har rettspraksis og til dels også ligningsmyndighetenes praksis som tidligere nevnt åpnet for unntak i enkelte tilfeller.

I en dom inntatt i Rt 1991 s. 34 ("Grønlandsdommen") anså Høyesterett ut fra en helhetsvurdering av de konkrete omstendigheter at den nødvendige kontinuitet forelå selv om skattyter i et av de angjeldende inntektsårene hadde opphold i Norge på hele 76 dager. 43 av disse utgjorde arbeidsopphold i Norge, og det ble i dommen uttalt at relativt kortvarige og tilfeldige arbeidsopphold i Norge etter oppdrag fra arbeidsgiver i oppholdsstaten ikke burde anses som avbrudd. Når det gjaldt ferieoppholdene, uttalte Høyesterett at lengden av ferieoppholdene i Norge må sees i sammenheng med arbeidsstedet og arbeidets art. Også Skattedirektoratet har i Utvalget 1994 s. 349 uttalt at det i særlige tilfeller må godtas lengre opphold i Norge enn vanlige ferier og at det da må foretas en konkret vurdering av om arbeidet og forholdene på arbeidsstedet er av en slik art at det vil være urimelig å kreve at arbeidstakeren ikke tilbringer noe tid i Norge utover vanlige ferier. Som eksempel på hvilke momenter som kan komme inn ved denne vurderingen, nevnes de klimatiske, fysiske og sosiale forhold på arbeidsstedet. I et tredje spesielt tilfelle (arbeid i iransk ørkenområde), la Finansdepartementet vekt på at de uvanlig krevende fysiske og sosiale forholdene på stedet fordret at arbeidstakerne tok opphold på et annet sted utenom arbeidsperiodene. På denne bakgrunn ble - i tillegg til vanlig ferie - to ukers avspasering i Norge mellom arbeidsperioder på åtte uker ansett for å inngå i et sammenhengende arbeidsopphold i utlandet.

Særlig sett på bakgrunn av den refererte høyesterettsdom, blir praktiseringen av regelen skjønnsmessig, noe som kan føre til mangel på konsekvens fra sak til sak og ikke minst mellom de forskjellige ligningskontorer. En mer sjablonmessig regel hvor man godtar opphold i Norge av et visst antall dager pr. måned vil kunne begrense dette problemet.

Kravet om at skattyter skal være skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten har sin bakgrunn i at man ikke har ønsket å legge til rette for at enkelte skattytere skal oppnå en ubegrunnet total skattefrihet under utenlandsoppholdet. Et krav om at skattyter skal være skattepliktig som innenlandsboende i den annen stat, vil dessuten gi vedkommende en klar oppfordring om å opptre korrekt i forhold til oppholdsstatens myndigheter. Videre gir kravet et godt grunnlag for utveksling av skatteopplysninger og kontrollmuligheter på tvers av landegrensene.

Selv om det påhviler skattyter å godtgjøre at vilkåret om skatteplikt som innenlandsboende er oppfylt, vil likevel norske skattemyndigheter i stor utstrekning måtte ta stilling til innholdet av andre staters lovgivning. Dette har sammenheng med at det i noen stater kan være meget problematisk for skattyter å få oppholdsstatens skattemyndigheter til å utstede dokumentasjon på at vedkommende er skattepliktig som innenlandsboende der. Dette kan for eksempel skyldes at oppholdsstatens interne skattesystem ikke gir rom for å utstede slike erklæringer. I andre tilfeller kan det skyldes at oppholdsstaten ikke har et system med formues- og inntektsskatt og at det derfor er vanskelig å oppnå noen verifikasjon fra myndighetene på at vedkommende skattyter er "skattepliktig som innenlandsboende" der.

Dersom kravet om skatteplikt som innenlandsboende skal ha noen realitet, må dokumentasjonskravet nødvendigvis fortolkes strengt. For skattyter kan det imidlertid i visse tilfeller bli nærmest umulig å fremskaffe den dokumentasjon som regelen krever. Ofte er det eneste som kan fremskaffes en oversikt over oppholdsstatens interne skattelovgivning som viser at skattyteren normalt vil være skattepliktig på samme måte som innenlandsboende. Så lenge en har lagt til grunn at kravene til dokumentasjon skal avpasses til det en med rimelighet kreve i det enkelte tilfelle, vil kravet om skatteplikt som innenlandsboende bli komplisert å forholde seg til både for ligningsmyndigheter og skattyter. Dette fører ofte til tidkrevende diskusjoner mellom partene.

Videre har kravet om skatteplikt som innenlandsboende i noen grad blitt uthulet gjennom den praksis som har etablert seg for visse typer personell i enkelte internasjonale organisasjoner og geografiske områder i stater Norge ikke har skatteavtale med. Som nevnt ovenfor, har personer som tjenestegjør i vaktstyrker under FN og enkelte andre internasjonale organisasjoner, siden 1950-årene blitt ansett skattepliktige som innenlandsboende i den aktuelle oppholdsstat uten nærmere dokumentasjon eller undersøkelser. Det opprinnelige grunnlaget for at man lempet på dokumentasjonskravet overfor disse personene, var at man anså det for å være upraktisk at den enkelte skattyter måtte dokumentere innholdet av oppholdsstatens lovgivning overfor sitt ligningskontor. (Slik regelen ble forstått på 1950- og 60-tallet var det tilstrekkelig at vedkommende etter oppholdslandets interne rett i prinsippet var skattepliktig dit.) Senere har bestemmelsen blitt tolket dithen at vedkommende må fremlegge bekreftelse fra skattemyndighetene i oppholdsstaten om at han eller hun er skattepliktig på linje med innenlandsboende. I forhold til dette kravet ble det ansett lite rimelig å kreve at væpnede styrker og lignende personell - som ble sendt til krigsrammede områder for å gjeninnføre/opprettholde freden - skulle måtte oppsøke krigslandets myndigheter for å få nødvendig dokumentasjon for at de var skattepliktige som innenlandsboende der.

Denne praksisen er imidlertid i strid med lovens ordlyd og anses derfor uheldig. Dette har også ført til at andre offentlig ansatte og til dels også ansatte i private frivillige organisasjoner som ikke omfattes av praksisen, har ment seg forskjellsbehandlet i forhold til de grupper som har nytt godt av den lempelige håndhevelsen. Det er derfor også i forhold til dette aspektet behov for en opprydding.

At skattyter ikke kan anses skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten dersom vedkommende etter skatteavtale mellom Norge og oppholdsstaten skal anses bosatt i Norge eller dersom Norge etter skatteavtalen har beskatningsretten til vesentlige deler av hans eller hennes inntekter, gjør kravet ytterligere vanskelig å praktisere.

4.4 Behovet for ny lovgivning

Prinsipielle hensyn taler imot å beholde et skattefritak eller en skattelempning ved midlertidig opphold i utlandet. På den annen side taler hensynet til norsk næringslivs rammevilkår ved satsninger i utlandet, for at det finnes et skattefritak eller skattelempning der norske ansatte arbeider i utlandet.

Etter en samlet vurdering av de motstridende hensyn, går Finansdepartementet inn for at dagens "ettårsregel" bør beholdes, men med nødvendige endringer.

De problemer man har med dagens "ettårsregel" tilsier at kravet om skatteplikt som innenlandsboende ikke beholdes i en ny bestemmelse.

Riktig nok vil man uten et slikt krav kunne risikere at skattyter blir skattefri både i Norge og i utlandet av lønnsinntekten, men siden det heller ikke etter dagens regel stilles krav om at vedkommende faktisk betaler skatt til den annen stat eller til nivået på skatten, vil dette etter departementets oppfatning samlet sett ikke representere noen avgjørende innvending.

I de tilfeller manglende beskatning i oppholdsstaten skyldes at oppholdsstaten i henhold til en skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst er avskåret fra å skattlegge lønnsinntekten, vil et forbehold som beskrevet under avsnitt 4.8 forhindre et utilsiktet totalt skattefritak.

Alle industriland som Norge har utstrakt samkvem med, vil etter sine interne regler ta personer med arbeidsopphold i staten opp til beskatning, slik at total skattefrihet i prinsippet skal unngås.

Når det gjelder behovet for kontroll og utveksling av opplysninger over landegrensene, vil man i de tilfeller det er inngått skatteavtale mellom Norge og oppholdsstaten, ha metoder for utveksling av skatteopplysninger og eventuelt bistand til innkreving av skatter. Norge har allerede med flere land etablert ordninger for automatisk utveksling av opplysninger, bl a om fritatte lønnsinntekter. Det arbeides aktivt for å få til ordninger med slik utveksling av opplysninger med alle stater vi har skatteavtale med.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det i en ny fritaksbestemmelse ikke stilles krav om at skattyter er skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten eller oppholdsstatene.

4.5 Hvilke inntekter bør omfattes av en ny fritaksregel?

I det følgende gjennomgås spørsmålet om hvilke inntekter som i dag er omfattet og som i fremtiden bør omfattes av en internrettslig skattefritaksregel.

I de tilfeller Norge har inngått skatteavtale med oppholdsstaten, vil avtalen etter de nærmere omstendigheter kunne begrense Norges beskatningsrett til inntekten. Det vil imidlertid i denne sammenheng føre for langt å foreta en inngående behandling av skatteavtalenes innvirkning på beskatningsadgangen med hensyn til ulike inntekter og i de ulike typetilfeller. I det følgende vil forholdet til skatteavtalene kun bli nevnt der dette antas å ha særlig relevans. I den utstrekning den aktuelle skatteavtale benytter kreditmetoden for å unngå dobbeltbeskatning – og Norge har et høyere skattenivå enn den aktuelle oppholdsstat – vil for øvrig de internrettslige regler uansett danne yttergrensen for norsk beskatning av vedkommende skattyter.

4.5.1 Inntekt innvunnet av juridiske personer som er selvstendige skattesubjekter

Som nevnt under avsnitt 2.2 omfatter den gjeldende bestemmelse bare fysiske personer. Følgelig er det andre regler som regulerer bortfall av skatteplikt for juridiske personer som er selvstendige skattesubjekter, for eksempel aksjeselskaper og stiftelser, se skatteloven § 2-2. Om slike juridiske personer skal anses skattepliktige til Norge, må nødvendigvis bestemmes ut fra andre kriterier enn det som gjelder for fysiske personer, og departementet foreslår at slike juridiske personer fortsatt ikke skal omfattes av skattefritaksregelen.

4.5.2 Inntekt fra deltakerlignede selskaper

Alminnelig inntekt hos deltakerlignede selskaper fastsettes som om selskapet var skattyter. Nettoresultatet overføres imidlertid til beskatning hos de enkelte deltakere, jf. Skatteloven § 2-2 tredje ledd. Gjeldende fritaksregel gjelder bortfall av den alminnelige skatteplikt, og i den grad deltakeren er en fysisk person, vil den del av inntekten som tilordnes ham eller henne være omfattet av regelen. Skatteplikten faller derfor bort dersom vilkårene i § 2-1 fjerde ledd tredje punktum ellers er oppfylt. Når det gjelder inntekt fra deltakerlignede selskaper hvis virksomhet drives i eller bestyres fra Norge, vil imidlertid slik inntekt fanges opp til norsk beskatning gjennom reglene om begrenset skatteplikt i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b).

Som nevnt i avsnitt 4.5.1, er inntekter oppebåret av juridiske personer som er selvstendige skattesubjekter ikke omfattet av fritaksregelen. Et av de prinsipper som ble lagt til grunn ved Skattereformen 1992, går ut på at det bør råde størst mulig grad av nøytralitet i beskatningen av virksomhetsinntekter, uansett hvilken organisasjonsform virksomheten blir drevet gjennom. Dette tilsier at heller ikke inntekt fra deltakerlignede selskaper bør omfattes av den nye regel.

I den grad deltakerlignede selskaper har ansatte med arbeidsopphold i utlandet, vil de ansattes lønnsinntekt kunne omfattes av fritaksregelen og derfor bli gjenstand for beskatning etter oppholdsstatens lokale nivå. Dette vil gjenspeiles i virksomhetens lønnskostnadsnivå og dermed ha innvirkning på virksomhetens rammevilkår, i likhet med hva som gjelder for selvstendige skattesubjekter.

Fritaksreglene i Danmark, Finland og Sverige omfatter ikke inntekt fra deltakerlignede selskaper.

På denne bakgrunn foreslår departementet at det i en ny regel ikke gjøres unntak fra den alminnelige skatteplikt hva angår deltakers inntekt fra deltakerlignede selskaper

4.5.3 Inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet

Denne type inntekt oppebæres av fysiske personer og vil derfor være omfattet av den gjeldende skattefritaksregelen. Når det gjelder inntekt fra virksomhet som skattyter driver i Norge, vil inntekten imidlertid uansett fanges opp til norsk beskatning gjennom reglene om begrenset skatteplikt i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b.

På samme måte som nevnt ovenfor i forbindelse med behandlingen av deltakerlignede selskaper, tilsier nøytralitetsprinsippet at inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet bør behandles skattemessig likt med andre typer virksomhetsinntekter og ikke omfattes av en ny fritaksregel. Lønn til bedriftens ansatte vil imidlertid være omfattet av den foreslåtte fritaksregel.

Inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet er ikke omfattet av de relevante fritaksreglene i Danmark, Finland og Sverige.

4.5.4 Særlig om beregnet personinntekt

Beregnet personinntekt blir gjennomgående behandlet som virksomhetsinntekt, både etter de internrettslige skatteregler og etter skatteavtalene. På lik linje med annen virksomhetsinntekt som tilordnes fysiske personer, omfattes derfor beregnet personinntekt av den gjeldende fritaksregel. Dersom virksomheten drives i eller bestyres fra Norge, vil imidlertid reglene om begrenset skatteplikt i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b føre til at inntekten likevel blir skattepliktig til Norge.

Utkastet til ny skattefritaksregel omfatter som nevnt ovenfor ikke virksomhetsinntekt. Etter departementets oppfatning foreligger det ikke grunnlag for å behandle den virksomhetsinntekt som stipuleres i henhold til reglene om beregnet personinntekt forskjellig fra virksomhetsinntekt som inngår i alminnelig inntekt. Dersom beregnet personinntekt skulle være omfattet av fritaksregelen, ville det dessuten måtte fastsettes særskilte regler om tilordning og tidfesting i de tilfeller oppholdet ikke varer et helt inntektsår. Dette ville fordre et komplisert og lite praktikabelt regelverk.

På denne bakgrunn, er beregnet personinntekt på lik linje med annen virksomhetsinntekt, ikke omfattet i utkastet til ny skattefritaksregel.

4.5.5 Inntekt fra selvstendige oppdrag

Inntekt fra selvstendige oppdrag oppebæres av personer som utfører midlertidige arbeidsoppdrag uten noe formelt ansettelsesforhold hos en arbeidsgiver, men som ikke oppfyller vilkårene for å være selvstendig næringsdrivende. Dette kan for eksempel gjelde forskjellige typer free-lancere, artister og kortvarig engasjerte konsulenter og eksperter. Inntekt fra slike oppdrag omfattes av den gjeldende skattefritaksregel.

Selvstendige oppdragstakere blir i skatterettslige sammenhenger behandlet på samme måte som ansatte lønnstakere. Inntekten fra slike oppdrag faller inn under arbeidsinntektsbegrepet i skatteloven § 5-1 første ledd og anses på lik linje med ordinær lønnsinntekt som personinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav a). Videre svares det arbeidsgiveravgift og medlemsavgift til folketrygden av inntekten etter samme regler som for ordinær lønnsinntekt. Også i forhold til reglene om beregnet personinntekt blir inntekt fra selvstendige oppdrag behandlet på samme måte som lønn.

Etter departementets oppfatning, bør inntekt fra selvstendige oppdrag behandles likt med ordinære lønnsinntekter også når det gjelder reglene om suspensjon av skatteplikt. Slik inntekt bør derfor omfattes av en ny skattefritaksregel. Forutsetningen er imidlertid at oppholdet kan karakteriseres som et arbeidsopphold, se nærmere under avsnitt 4.7.3.

I den grad selvstendige oppdragstakere arbeider i utlandet i en så lang periode som seks måneder, vil de imidlertid anses for å enten være i tjeneste hos en arbeidsgiver eller selvstendig næringsdrivende. I så fall er det vurderingen av hvilken av gruppene skattyter etter de konkrete omstendigheter faller inn under, som blir avgjørende for hvorvidt vedkommende skattyter er omfattet av fritaksregelen.

4.5.6 Lønnsinntekter

Lønnsinntekt omfattes av den gjeldende fritaksregel, og det er for denne type inntekt at regelen har hatt størst betydning i praksis.

Begrunnelsen for å frita inntekt ervervet under utenlandsopphold for skatt - slik som redegjort for under avsnitt 4.2 - tilsier at lønnsinntekter bør være omfattet også av en ny fritaksregel. Klassifiseringen som inntekt i arbeidsforhold er i Norge meget omfattende og gjelder bl.a.

  • naturalytelser og overskudd på særgodtgjørelser fra arbeidsgiver,
  • ytelser fra andre enn arbeidsgiver, så fremt det likevel er tilstrekkelig årsakssammenheng mellom arbeidsforholdet og ytelsen fra tredjemann,
  • lønn fra arbeidsgiver i sykeperioder, uansett om lønnen helt eller delvis refunderes fra folketrygden eller ikke,
  • lønn fra arbeidsgiver under permisjoner og andre arbeidsfrie perioder,
  • sluttvederlag, erstatninger og andre engangsytelser ved fratreden i arbeidsforholdet.

En grunnleggende forutsetning for skattefritaket må imidlertid være at utenlandsoppholdet har sammenheng med faktisk arbeid ute. Dette arbeidet må være hovedformålet med utenlandsoppholdet. Hvis hovedformålet er studier eller annen kompetanseoppbygging som arbeidsgiveren gir lønn for, eller formålet er langvarig sykepermisjon i utlandet, kan skattefritaket ikke gjelde lønnen. Skattefritaket bør således begrenses til å gjelde lønn utbetalt for arbeid utført i utlandet.

Formålet om å styrke norsk næringslivs konkurranseevne i utlandet, tilsier at en ny fritaksregel bør gjelde lønn fra en arbeidsgiver i Norge. En slik avgrensning vil imidlertid kunne ramme litt tilfeldig. Med en slik avgrensning vil løsningen bli forskjellig alt ettersom en norsk bedrift etablerer seg med en filial eller et datterselskap i utlandet.

Utkastet til ny regel legger derfor opp til at lønnsinntekt skal omfattes av skattefritaket, uansett om lønnen blir utbetalt fra norsk eller utenlandsk arbeidsgiver.

Når det gjelder feriepenger, vil disse være så sterkt knyttet opp til et arbeidsforhold at det er naturlig å anse dem som lønnsinntekt også ved anvendelsen av en ny fritaksregel. Feriepenger utbetalt under utenlandsoppholdet vil imidlertid kunne referere seg til en opptjeningsperiode i Norge. Tilsvarende vil feriepenger utbetalt etter tilbakekomst til Norge kunne referere seg til et arbeidsopphold utenlands. Finansdepartementet legger til grunn at løsningen bør være at fritaksregelen kun omfatter feriepenger innvunnet (opptjent) under det utenlandsopphold som kvalifiserer for fritak. Resultatet vil i så fall bli at feriepenger mottatt under et utenlandsopphold (men innvunnet under arbeid i Norge) blir skattepliktige til Norge, selv om øvrig lønnsinntekt mottatt under utenlandsoppholdet er fritatt. På den annen side vil feriepenger mottatt etter tilbakekomst til Norge (men innvunnet under utenlandsoppholdet) bli skattefrie i Norge, selv om skattyter er tilbake i Norge på det tidspunkt vedkommende mottar ytelsen.

Den foreslåtte fritaksregel er begrenset til å gjelde ytelser for arbeid. Ytelser som er betinget av andre forhold enn utførelse av arbeid faller derfor utenfor bestemmelsen. Det er imidlertid nærliggende at skattefritaket skal gjelde for lønn under tilfeldig stans i den forutsatte utenlandske arbeidsprestasjonen pga sykdom, kursdeltakelse, velferdspermisjon osv.

Dersom arbeidstaker mottar ytelser fra folketrygden som erstatning for arbeidsinntekt, vil spørsmålet om ytelsen skal behandles som lønnsinntekt i relasjon til fritaksregelen stille seg forskjellig alt etter hvilken type ytelse det dreier seg om. At den konkrete ytelsen anses som et substitutt for arbeidsinntekt etter folketrygdloven, vil ikke automatisk være avgjørende for om den skal anses som lønnsinntekt i forhold til en regel om fritak for skatt. Det avgjørende bør være hvorvidt de faktiske forhold som foranlediger surrogatytelsen innebærer at ytelsen kan anses å være ytet for arbeid utført utenfor riket.

Når det gjelder dagpenger, er dette en ytelse som normalt utbetales etter opphør av et at arbeidsforhold. Slik ytelse kan ikke anses oppebåret som vederlag for arbeid og vil derfor ikke være omfattet av fritaksregelen.

Utbetaling fra folketrygden ved tapt arbeidsinntekt under sykdom mv. omfatter forskjellige typer ytelser, som for eksempel sykepenger, rehabiliteringspenger, attføringspenger og uførepensjon. Også her vil det avgjørende være hvorvidt de faktiske forhold som foranlediger ytelsen gjør at ytelsen kan anses å være ytet for utført arbeid. Vurderingen vil bli forskjellig alt etter hvilken type ytelse det er snakk om.

Uføretrygd vil i denne sammenheng ikke kunne anses som lønnsinntekt. Slik ytelse utbetales der arbeidsevnen eller inntektsevnen er varig nedsatt og indikerer at tilknytningen til det tidligere arbeidet er opphørt. Av samme grunn vil heller ikke rehabiliteringspenger og attføringspenger kunne likestilles med lønnsinntekt.

Utbetaling av sykepenger vil derimot i en viss periode ha så direkte tilknytning til arbeidsforholdet at de bør likestilles med ordinær lønnsinntekt. (Det forutsettes i det følgende at arbeidstaker faller inn under de trygderettslige regler som gir vedkommende rett til å motta sykepenger selv om hun eller han oppholder seg utenlands.) Utbetaling av sykepenger i arbeidsgiverperioden bør etter departementets oppfatning uansett anses som lønn i forhold til fritaksregelen. I tillegg bør sykepenger utbetalt fra folketrygden i en viss periode ut over dette anses som lønnsinntekt. På denne bakgrunn foreslås det at sykepenger ved opptil to måneders sammenhengende helt eller delvis sykefravær skal anses som lønnsinntekt i forhold til fritaksregelen. Dersom skattyter fortsatt er helt eller delvis sykmeldt etter en slik tomånedersperiode, vil det ikke lenger være naturlig å karakterisere sykepengene som en ytelse mottatt for utført arbeid. Når det gjelder utbetalinger fra arbeidsgiver for utført arbeid ved delvis sykefravær, vil slike ytelser naturligvis måtte anses som lønnsinntekt.

Tilsvarende spørsmål oppstår i forbindelse med utbetaling av fødsels- og adopsjonspenger til person med opphold i utlandet. Det foreslås at fødsels- eller adopsjonspenger ved opptil to måneders sammenhengende helt eller delvis fravær på grunn av fødsel eller adopsjon, skal anses som lønnsinntekt i forhold til fritaksregelen. Dersom skattyter fortsatt er helt eller delvis fraværende fra arbeidet på grunn av fødsel eller adopsjon etter en slik to måneders periode, vil det ikke lenger være naturlig å karakterisere fødsels- eller adopsjonspengene som en ytelse mottatt for utført arbeid. Når det gjelder utbetalinger fra arbeidsgiver for utført arbeid ved delvis fravær i forbindelse med fødsel eller adopsjon, f eks ved en tidskontoordning, vil disse naturligvis måtte anses som lønnsinntekt.

Hva angår andre substitutter for arbeidsinntekt må det foretas en konkret og individuell vurdering av hvorvidt inntekten kan anses som lønnsinntekt.

Departementet vil i forskrift gi nærmere regler for hva som skal regnes som inntekt i relasjon til den nye fritaksregelen. En må imidlertid i denne sammenheng være oppmerksom på at det lønnsinntektsbegrep som er lagt til grunn ovenfor ikke nødvendigvis alltid faller sammen med skatteavtalenes bestemmelser om beskatning av lønn og liknende godtgjørelser. I den utstrekning utbetalinger faller utenfor skatteavtalenes bestemmelser om beskatning av lønnsinntekter, vil det kunne forekomme at oppholdsstaten er avskåret fra å skattlegge inntekten. For å hindre at inntekten blir skattefri både i Norge og oppholdsstaten, vil det bli foreslått at fritaksbestemmelsen ikke skal gjelde for inntekt som etter en skatteavtale er fritatt fra skattlegging i oppholdsstaten. Det vises i denne forbindelse til drøftelsene i punkt 4.6 nedenfor.

Lønn fra offentlig tjeneste er i prinsippet omfattet av den gjeldende fritaksregelen. I de tilfeller en person som mottar lønn fra den norske stat anses å oppfylle vilkårene for skattefrihet, betaler vedkommende likevel statsskatt etter statsskattevedtaket 2000 § 3-5 annet ledd. Offentlig ansatte vil imidlertid som hovedregel ikke være omfattet av fritaksregelen ved opphold i stater som Norge har inngått skatteavtale med. I slike tilfeller vil skatteavtalen innebære at Norge har eksklusiv beskatningsrett til inntekt fra offentlig tjeneste, og skattyter vil derfor ikke kunne anses skattepliktig som innenlandsboende i vedkommende stat.

Finansdepartementet går inn for at lønn til offentlig ansatte i prinsippet bør omfattes av den foreslåtte fritaksregel. På samme måte som etter dagens fritaksregel, foreslås det imidlertid at lønn mottatt fra den norske stat kun skal fritas fra skatt til kommunen og fylkeskommunen. I den grad vedkommende også har betalt skatt til oppholdsstaten, vil det kunne kreves fradrag i utlignet norsk skatt etter reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-28. Det bemerkes at det ikke er noe i veien for at det kreves fritak for lønn fra privat arbeidsgiver og (begrenset) fritak for lønn fra den norske stat under samme arbeidsopphold i utlandet. Dette kan tenkes der vedkommende har hatt lønn fra staten og lønn fra privat arbeidsgiver samtidig eller suksessivt. Sistnevnte kan f eks tenkes der vedkommende har hatt lønn fra den norske stat i først seks måneder og deretter lønn fra annet hold i seks måneder.

Det bemerkes at utsendte utenrikstjenestemenn som oppholder seg i utlandet i norsk statstjeneste, fremdeles skal anses bosatte i utlandet i skattemessig henseende, jf. Skattelovens § 2-1, sjette ledd, første punktum. En ny skattefritaksregel vil derfor ikke få innvirkning for disse personer.

Finansdepartementet er oppmerksom på at det kan være behov for å se nærmere på reglene for skatteplikt for og verdsettelse av naturalytelser og overskudd på særgodtgjørelser fra arbeidsgiver ved arbeidsopphold i utlandet. Departementet tar imidlertid sikte på at disse spørsmål behandles separat og ikke i forbindelse med en generell revisjon av reglene for skatteplikt ved midlertidig opphold i utlandet.

4.5.7 Pensjoner

Hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne i utlandet vil ikke kunne begrunne et skattefritak for pensjoner utbetalt til personer som er skattemessig bosatte i Norge, men som har opphold i utlandet.

Dersom det er inngått skatteavtale mellom Norge og oppholdsstaten, og beskatningsretten til pensjonsutbetalinger tilligger den stat skattyter etter avtalen anses bosatt, vil pensjonsinntekten uansett være skattefri i Norge dersom skattyter etter skatteavtalen er å anse som bosatt i oppholdsstaten. I slike tilfeller ville en internrettslig skattefritaksbestemmelse ha mindre selvstendig betydning.

Med hensyn til pensjoner utbetalt fra Norge, forventes det heller ikke å oppstå vesentlige ligningsmessige problemer knyttet til beskatning av pensjoner betalt til personer som oppholder seg i utlandet.

Pensjon omfattes heller ikke av de øvrige nordiske lands fritaksregler.

Departementet finner på bakgrunn av det ovenstående at pensjoner ikke bør omfattes av en ny regel om skattefritak.

4.5.8 Kapitalinntekter

Det foreligger ingen tungtveiende hensyn som taler for at kapitalinntekter, for eksempel rente- utbytte- og royaltyinntekter og obligasjons- og aksjegevinster, bør omfattes av skattefritaksregelen. Det kan i denne forbindelse være grunn til minne om at fritaksregelen gjelder fysiske personer, og hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne i utlandet tilsier i liten grad at disse personers kapitalinntekter bør omfattes av en regel om skattefritak. Formålet om å oppfordre fysiske personer til å ta arbeid i utlandet er heller ikke like sterkt inne i bildet som når det gjelder lønnsinntekt.

Tvert imot vil en regel om skattefritak for kapitalinntekter oppebåret av personer som er skattemessig bosatt i Norge ofte føre til et lite rimelig resultat.

For øvrig er heller ikke kapitalinntekter omfattet av de andre nordiske lands fritaksbestemmelser.

Departementet foreslår derfor at kapitalinntekter ikke omfattes av en ny fritaksregel.

4.5.9 Tilfeldige inntekter

Slik departementet ser det, foreligger det ingen hensyn som tilsier at tilfeldige inntekter, jf. skatteloven § 5-50, bør omfattes av en ny skattefritaksregel. I likhet med hva som gjelder for øvrige inntekter som ikke er spesielt unntatt, bør tilfeldige inntekter være omfattet av den alminnelige skatteplikt som følger av at skattyter er bosatt i Norge.

Tilfeldige inntekter er ikke omfattet av de øvrige nordiske lands fritaksregler.

Tilfeldige inntekter bør på denne bakgrunn ikke omfattes av en ny fritaksregel.

4.6 Formue

Plikten til å svare skatt av formue er ikke omfattet av departementets utkast til ny fritaksregel. Når det gjelder formue i fast eiendom eller anlegg med tilbehør som befinner seg i utlandet, inneholder imidlertid skatteloven § 2-1 syvende ledd en særregel som innebærer at det på generell basis ikke foreligger plikt til å svare skatt til Norge av slik formue.

For formue som befinner seg i Norge, vil reglene om begrenset skatteplikt komme inn, jf. skatteloven § 2-3. For eksempel vil personer som ikke er bosatte i Norge være pliktige til å svare skatt av formue i form av fast eiendom og løsøre i Norge og av formue i virksomhet som skattyter utøver eller deltar i og som drives eller bestyres i Norge. I likhet med hva som er sagt i forbindelse med kapitalinntekter, vil det da være lite konsistent med disse reglene om en person som er bosatt i Norge (men som oppholder seg i utlandet) ikke skal være pliktig til å svare formuesskatt av slik eiendom.

Når det gjelder de øvrige nordiske lands fritaksregler, er formue ikke omfattet.

Departementet foreslår derfor at formue ikke skal omfattes av en ny fritaksregel.

4.7 Krav til arbeidsopphold utenfor Norge

4.7.1 Arbeidsopphold utenfor Norge - kontinentalsokkelen

Begrepet Norge omfatter statens territorium. Norsk kontinentalsokkel ligger til dels utenfor territoriet og et arbeidsopphold der vil i utgangspunktet kunne være omfattet av den foreslåtte fritaksregel. Det er imidlertid klart at et opphold på kontinentalsokkelen hvor det utføres arbeid som knytter seg til naturressursene der, i denne sammenheng må likestilles med opphold på territoriet. Et skattefritak ved arbeidsopphold på kontinentalsokkelen ville gå lengre enn formålet med den foreslåtte fritaksregel tilsier. I tillegg ville et fritak som omfatter inntekt vunnet ved arbeid på norsk kontinentalsokkel, medføre en ubegrunnet favorisering sammenlignet med utlendinger som arbeider i Norge eller på norsk kontinentalsokkel.

På denne bakgrunn går Finansdepartementet inn for arbeidsopphold på kontinentalsokkelen som omhandlet i petroleumsskatteloven § 1, likestilles med opphold på territoriet. Dette gjelder både i forhold til hva som skal anses som arbeidsopphold utenfor riket og i forhold til hva som er tillatt opphold i Norge under et slikt arbeidsopphold.

4.7.2 Oppholdstid utenfor Norge

Et av formålene med endringen er å få på plass regler som er enkle å administrere og som sikrer likebehandling og forutsigbarhet for skattytere og deres arbeidsgivere. Dette hensynet ivaretas uavhengig av hvilket krav som settes med hensyn til oppholdstid utenfor Norge.

Et annet formål med endringen er å oppnå lokal beskatning av lønnsinntekten. En forutsetning for lokal beskatning, er at oppholdsstaten har rett til å skattlegge lønnsinntekten etter sin interne rett. De fleste land har etter sin interne rett adgang til å skattlegge lønn som er opptjent ved arbeid i landet, uten noe minstekrav til oppholdets varighet. Kravet for å etablere skattemessig bosted og alminnelig skatteplikt etter andre staters interne rett, er ofte satt til seks måneders opphold eller opphold i 183 dager i skatteåret eller en tolv måneders periode.

Etter Norges skatteavtaler og OECDs mønsteravtale har oppholdslandet i utgangspunktet adgang til å skattlegge lønn opptjent i landet fra første dag. Det gjelder imidlertid et viktig unntak fra dette utgangspunktet – den såkalte "183 dager regelen". Dette unntaket har fått noe forskjellig utforming i de ulike skatteavtaler, men gjennomgående har oppholdsstaten ikke rett til å skattlegge lønn opptjent i landet der vedkommende har opphold seg i landet 183 dager eller mindre i en tolv måneders periode/skatteåret/kalenderåret og har en norsk arbeidsgiver/arbeidsgiver som ikke er hjemmehørende i oppholdsstaten og arbeidsgiveren ikke har fast driftssted (filial) oppholdsstaten. "183-dagers" regelen spiller en praktisk rolle, men kommer typisk til anvendelse ved kortvarige oppdrag i utlandet i forbindelse med f eks montering av solgte produkter eller andre kortvarige prosjekter. Der norsk næringsliv er etablert i et land på mer permanent basis, vil virksomheten utøves gjennom et fast driftssted eller datterselskap, slik at "183-dagers regelen" ikke kommer til anvendelse.

Dersom man skal være sikker på at oppholdsstaten har beskatningsrett etter sin interne rett og etter en eventuell skatteavtale med Norge, bør kravet til opphold i landet settes til minst seks måneder eller 183 dager i en tolv måneders periode. Dersom skattyter oppholder seg i flere land, bør en slik frist gjelde i forhold til hvert enkelt land.

Når det gjelder norsk næringslivs rammebetingelser ved virksomhet i utlandet, er det naturlig å se hen til lovgivningen i andre land m h t fritak for lønnsinntekt opptjent ved midlertidig opphold i utlandet. Dette er imidlertid ikke annet enn et veiledende moment, ettersom skattebetingelser i forhold til virksomhet i utlandet består av en lang rekke andre komponenter enn hvordan f eks Sverige skattlegger personer bosatt i Sverige som har midlertidig opphold i utlandet og som arbeider for en svensk bedrift. Som nevnt i kapittel 3 har Danmark, Finland og Sverige alle en seks måneders frist etter sin lovgivning. Østerrike og Tyskland har i realiteten en slik frist i forhold til land de har skatteavtaler med, ettersom begge landene anvender fordelingsmetoden som hovedmetode i sine skatteavtaler. Nederland har en gunstig fradragsregel ved opphold over 45 dager i land i Asia, Afrika, Latin-Amerika og flere land i Øst- og Sentraleuropa. Frankrike har regler som i noen grad tar hensyn til midlertidig opphold i utlandet og i den grad det gis fullt fritak er dette betinget av at oppholdet i utlandet varer mer enn 183 dager i en tolv måneders periode. USA gir fritak (beløpsbegrenset) ved opphold i utlandet på 330 fulle døgn i en tolv måneders periode alternativt ett års opphold i utlandet. Storbritannia har ikke noen generelle særregler i forhold til opphold i utlandet og bruker kreditmetoden som hovedmetode i sine skatteavtaler.

Det finnes imidlertid også hensyn som taler i mot å sette en så kort frist som seks måneder eller 183 dager i en tolv måneders periode:

Som nevnt over, er det et prinsipielt utgangspunkt at skattelovgivningen skal være nøytral m h t at reglene ikke skal oppfordre til en bestemt type økonomisk adferd. Finansdepartementet legger til grunn at en lengre frist i større grad enn en kort frist sikrer at arbeidsopphold i utlandet begrunnes i forretningsmessige og ikke skattemessige hensyn. Dette taler for at fristen heller settes til tolv enn seks måneder.

Når det gjelder hensynet til norsk næringslivs rammebetingelser for satsninger i utlandet, vil merkostnadene ved norsk beskatning dessuten være størst der det er tale om virksomhet av en viss permanens i land med lavere skattenivå enn Norge.

Lengden av det midlertidige opphold i utlandet vil i noen grad bestemme hvor mye vedkommende benytter norske offentlig tjenestetilbud og velferdsgoder i den aktuelle perioden. I og med slike tjenestetilbud og velferdsgoder også finansieres gjennom skattesystemet, er det rimelig at et skattefritak krever opphold i utlandet av en viss varighet. Dette taler for at fristen for fritaket settes til tolv måneder fremfor seks.

Finansdepartementet går på denne bakgrunn inn for at det kreves ett års sammenhengende arbeidsopphold i utlandet for at det skal gis skattefritak for lønn opptjent i utlandet under slikt opphold.

Når det gjelder lønn mottatt fra den norske stat, foreslås det at slik lønn også skal kunne kreves fritatt dersom skattyter har flere arbeidsopphold i utlandet som hver er av minst seks måneders varighet og som til sammen utgjør tolv måneder innenfor en 30 måneder periode. Begrunnelsen for dette er dels at skattefritaket for slik lønn er begrenset til å gjelde skatt til kommunen og fylkeskommunene og dels at en slik mulighet for akkumulering av arbeidsopphold i utlandet er nødvendig for å gjennomføre den styrkegenereringsmodell for forsvarspersonell i internasjonale oppdrag som er skissert i Stortingsmelding nr 38 (1998-1999).

Det foreslås at de ovennevnte perioder, dvs seks, tolv og 30 måneder, skal regnes fra dato til dato og at oppholdet i utlandet skal regnes fra og med første hele kalenderdøgn utenfor Norge til og med siste hele kalenderdøgn utenfor Norge. Dette medfører at dagen for utreise og dagen for hjemkomst ikke skal regnes med ved beregningen av de nevnte frister. Når man foreslår denne løsningen, og ikke at fristen løper fra utreisedato til dagen for hjemkomst, henger dette sammen med forslaget i avsnitt 4.7.4 om tillatt opphold i Norge under arbeidsopphold i utlandet. Den løsning som der er mest praktisk, er at alle dager med opphold i Norge medregnes i forhold til tillatt opphold i Norge. Med en slik regel vil dagen for utreise og hjemkomst måtte rubriseres som dager med (tillatt) opphold i Norge, som altså ikke kan medregnes i forhold til fristen.

4.7.3 Nærmere om oppholdets art

Hensynene bak skattefritaksregelen tilsier at det stilles krav til oppholdets art. I utkastet til ny regel er det derfor en betingelse at det dreier seg om et arbeidsopphold. Dette stiller krav til den type aktivitet skattyter må utøve under utenlandsoppholdet, nemlig arbeid.

I utgangspunktet vil dette vilkåret være oppfylt dersom vedkommende er i et ansettelsesforhold. Hvis vedkommende er ansatt, men etter avtale med arbeidsgiver ikke er forpliktet til å utføre noe arbeid, vil utenlandsoppholdet imidlertid ikke kunne karakteriseres som et arbeidsopphold. Slike permisjonsperioder skal derfor heller ikke inkluderes ved beregningen av arbeidsoppholdets lengde.

Dersom vedkommende ikke er i arbeid, for eksempel pga. permisjon, sykdom, ferie eller liknende, vil utenlandsoppholdet i utgangspunktet ikke være å anse som et arbeidsopphold. Departementet foreslår imidlertid at sammenhengende og fullstendig fravær fra arbeidet på grunn av sykdom eller i forbindelse med fødsel eller adopsjon, skal godtas som arbeidsopphold når fraværet fra arbeidet ikke overstiger to måneder i sammenheng. Dersom skattyter fortsatt er fullstendig fraværende fra arbeidet etter dette tidspunkt vil oppholdet ikke lenger kunne karakteriseres som et arbeidsopphold.

Kravet til at skattyter er i arbeid, hindrer naturligvis ikke at vedkommende har arbeidsfrie dager på linje med det som er vanlig i oppholdsstaten eller avvikler normale ferier under utenlandsoppholdet, for eksempel vanlige jule-, påske- og sommerferier .

Skattefritaket er foreslått betinget av et sammenhengende arbeidsopphold av minst tolv måneders varighet . Det stilles derfor krav om at arbeidsoppholdet ikke avbrytes og varer i minst tolv måneder. Det gis derfor ikke skattefritak der arbeidstakeren oppholder seg i utlandet i tolv måneder, men kun er i arbeid i en del av perioden.

Når det gjelder særregelen for lønn mottatt fra den norske stat gjelder det som er sagt her tilsvarende for det enkelte arbeidsopphold i utlandet.

4.7.4 Adgang til opphold i Norge

I prinsippet kunne det ha vært satt som vilkår at arbeidstaker ikke oppholder seg i Norge i det hele tatt i fritaksperioden. Dette ville imidlertid være urimelig strengt og medført uheldig forskjellsbehandling mellom ansatte som må hjem for å rapportere e l og andre. I tillegg kan det være gode grunner til at en arbeidstaker må besøke Norge i løpet av et arbeidsopphold i utlandet, dette være ferie, arbeid eller annet. På denne bakgrunn foreslås det en sjablonmessig regel hvor man tillater opphold i Norge på maksimum seks dager i gjennomsnitt hver hele måned, overensstemmende med de finske og svenske regler. Det foreslås videre at det tillatte opphold i Norge kan tas ut samlet. Tillatt opphold i Norge som begynnelse eller avslutning av arbeidsoppholdet skal imidlertid ikke medregnes ved beregningen av oppholdets lengde.

Det foreslås at alle døgn eller deler av døgn der skattyter har hatt opphold i Norge anses som en dag med hensyn til beregningen av det tillatte opphold i Norge. Grunnlaget for tillatt opphold i Norge skal da fastsettes utfra hvor mange hele måneder, beregnet fra dato til dato, skattyter har hatt arbeidsopphold i utlandet. Etter dette vil for eksempel et arbeidsopphold i utlandet fra og med 3. mai til og med 2. mai det etterfølgende år, utgjøre tolv måneder og det tillatte opphold i Norge til sammen 72 dager. Et utenlandsopphold fra og med 3. mai til og med 1. juni året etter, vil også anses for å ha vart i tolv måneder og tillatt opphold i Norge vil være til sammen 72 dager.

Når det gjelder særregelen for lønn mottatt fra den norske stat gjelder det som er sagt her tilsvarende for det enkelte arbeidsopphold i utlandet. Der det enkelte arbeidsopphold varer seks måneder vil det således være tillatt med 36 dagers opphold i Norge, men ikke som begynnelse eller avslutning av arbeidsoppholdet.

4.7.5 Ufrivillig overskridelse av fristen for tillatt opphold i Norge

Det foreslås at regelen gis en sikkerhetsventil ved at det likevel skal innrømmes fritak der skattyter oversitter det tillatte opphold i Norge dersom dette skyldes upåregnelige forhold utenfor skattyters eller arbeidsgivers kontroll som for eksempel krig, uro eller lignende, og disse forhold ikke var eller burde være kjent da utenlandsoppholdet ble påbegynt. Et unntak i forhold til maksimalt tillatt opphold i Norge anses tilstrekkelig for å avhjelpe de tilfeller det vil virke mest urimelig om ikke vedkommende får skattefritak pga. de nevnte omstendigheter.

På denne bakgrunn foreslås det at det likevel gis fritak der skattyter oppholder seg opptil 50% over det tillatte i Norge og at overskridelsen skyldes upåregnelige forhold som vedkommende eller dennes arbeidsgiver ikke rår over. Det presiseres at denne lempningen kun gjelder i forhold til oversittelse av det tillatte opphold i Norge og at de øvrige vilkår for fritaket uansett må være oppfylt.

Når det gjelder beregningen av hva som skal anses som tillatt opphold i Norge vises det til omtale under avsnitt 4.7.4.

Når det gjelder særregelen for lønn mottatt fra den norske stat gjelder det som er sagt her tilsvarende for det enkelte arbeidsopphold i utlandet.

4.8 Inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge

Formålet med en skattefritaksregel er bl a å sikre lokal beskatning, ikke å sørge for at inntekten blir skattefri både i oppholdsstaten og i Norge. Dersom en folkerettslig avtale avskjærer oppholdsstaten fra å skattlegge lønnsinntekt og den norske fritaksregelen på sin side unntar inntekten fra norsk beskatning, vil de to regelsettene i kombinasjon legge til rette for skattefrihet i begge stater. For å forhindre denne utilsiktede virkning, er det behov for en reservasjon i lovbestemmelsen for de tilfeller Norge i overenskomst med den annen stat har forbeholdt seg eksklusiv beskatningsrett til lønnsinnteken.

Med overenskomst mellom Norge og annen stat, siktes det til avtaler der Norge og en eller flere andre stater er part. Private avtaler mellom f eks skattyters arbeidsgiver og skattemyndighetene i oppholdsstaten omfattes derfor ikke av den foreslåtte unntaksregel. Videre er unntaket begrenset til folkerettslige avtaler der Norge er part, dvs at avtalen er inngått direkte mellom Norge og en eller flere andre stater. Avtaler mellom internasjonale organisasjoner som sådan og oppholdsstaten omfattes ikke av unntaket, forutsatt at Norge bare er indirekte berørt av avtalen som medlemsstat i vedkommende organisasjon og ikke som avtalepart. Det avgjørende i slike tilfeller vil være om vedkommende internasjonale organisasjon har adgang til å inngå avtaler på egen vegne og om det faktisk er gjort i den konkrete situasjonen.

Den type overenskomster det her er snakk om, vil i all hovedsak være skatteavtaler (avtaler til unngåelse av dobbeltbeskatning). Norge har imidlertid inngått enkelte andre avtaler som inneholder bestemmelser om beskatning, f eks for personell engasjert av NORAD i Bangladesh, Botswana, Etiopia, Etiopia m fl.

Hovedregelen etter skatteavtalene er at den stat der arbeidet er utført har beskatningsrett til lønnsinntekten, dvs at Norge som bostedsstat ikke har eksklusiv beskatningsrett. Skatteavtalene inneholder imidlertid to viktige unntak fra denne hovedregelen:

  • Dersom oppholdet i arbeidsstaten ikke overskrider 183 dager i en tolv måneders periode (evt. kalenderår eller inntektsår i enkelte avtaler) og visse andre vilkår i tillegg er oppfylt, så har arbeidsstaten likevel ikke beskatningsrett til lønnsinntekten. Dersom en person oppholder seg i flere land Norge har skatteavtale med, men under 183 dager i hvert land, vil vedkommende kunne unngå beskatning i alle oppholdsstatene samtidig som det samlede arbeidsopphold utenfor Norge overstiger tolv måneder.
  • Lønn til offentlig ansatte skal, som den klare hovedregel, unntas fra beskatning i oppholdsstaten. Dette gjelder imidlertid ikke for lønn utbetalt i forbindelse med offentlig forretningsvirksomhet.

Det ovennevnte unntak forhindrer ikke at skattyter påberoper seg den foreslåtte fritaksregel, men innebærer bare at lønnsinntekt som ikke kan skattlegges i oppholdsstaten ikke skal unntas norsk beskatning. Dette har praktisk betydning fordi arbeidsoppholdet i land som er avskåret fra å beskatte lønnsinntekten likevel kan medregnes ved beregningen av oppholdets lengde.

4.9 Arbeidsopphold utenfor andre staters territorium eller kontinentalsokkel

Med hensyn til lønnsinntekter er de fleste lands skattesystemer begrenset til å gjelde personer bosatt i riket eller personer som oppholder seg i riket. Land med kontinentalsokkel har som regel også generell skatteplikt for lønn ved arbeid utført på kontinentalsokkelen og i forbindelse med undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen. Det er derfor nødvendig å likestille slikt arbeidsopphold på en stats kontinentalsokkel med arbeidsopphold på statens territorium.

For å hindre et fullstendig skattefritak, foreslås det et sjablonmessig unntak for lønn opptjent ved arbeid utenfor de nevnte områder.

Dette vil innebære at det f eks ikke kan kreves fritak for lønn opptjent om bord på fiskefartøy utenfor andre staters territorialfarvann eller lønn ved arbeid f eks på stasjoner i Antarktis. Når det gjelder arbeidsopphold på annen stats kontinentalsokkel, er dette ikke omfattet av unntaket dersom arbeidet som utføres har forbindelse med undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på den kontinentalsokkel hvor vedkommende oppholder seg. For eksempel vil et arbeidsopphold om bord på en installasjon på britisk kontinentalsokkel ikke være omfattet av unntaket dersom formålet med installasjonen er å utnytte britiske petroleumsforekomster. Hvis formålet med installasjonen er et annet, f eks en pumpestasjon for transport av norsk petroleum, vil et opphold på installasjonen være omfattet av unntaket.

For ordens skyld presiseres det at det foreslåtte unntak også omfatter arbeidsopphold utenfor norsk territorium, men på norsk kontinentalsokkel der arbeidet som utføres ikke har forbindelse med undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på norsk kontinentalsokkel. Som nevnt over skal arbeidsopphold på norsk kontinentalsokkel som har forbindelse med undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på norsk kontinentalsokkel, likestilles med opphold i Norge.

Av praktiske hensyn foreslås det at dette unntaket begrenses til å gjelde arbeidsopphold som hovedsakelig finner sted utenfor de nevnte områder. Med hovedsakelig menes at skattyter under det aktuelle arbeidsopphold utenfor riket samlet sett befinner seg mer utenfor enn innenfor andre staters territorium og kontinentalsokler.

Det foreslåtte unntak forhindrer ikke at skattyter påberoper seg den foreslåtte fritaksregel, men innebærer bare at lønnsinntekt som nevnt ikke skal unntas norsk beskatning. Dette har praktisk betydning fordi oppholdet utenfor riket kan medregnes ved beregningen av arbeidsoppholdets lengde.

4.10 Særlig om sjøfolk

For sjøfolk som er bosatt i riket gjelder det enkelte særregler. Bl a er det etter skatteloven § 2-1 femte ledd strengere krav til skattemessig emigrasjon og de omfattes ikke av dagens "ettårsregel". På den annen side er det denne yrkesgruppen innrømmet et særskilt fradrag i skatteloven § 6-61.

Det er vanskelig å ta hensyn til de særforhold som gjelder for sjøfolk i forbindelse med en generell regel om skattefritak ved arbeidsopphold utenfor riket. I tillegg er det nødvendig med en gjennomgang av bestemmelsen i skatteloven § 2-1 femte ledd for å vurdere sjøfolks betingelser m h t skatteplikt til Norge.

På denne bakgrunn foreslår Finansdepartementet at den nye fritaksbestemmelse ikke skal gis anvendelse for personer som omhandlet i skatteloven § 2-1 femte ledd, dvs sjøfolk bosatt i Norge. Det forutsettes imidlertid at bestemmelsen i skatteloven § 2-1 femte ledd tas opp til vurdering i nær fremtid.

4.11 Virkninger for andre bestemmelser med krav om bosettelse i Norge

4.11.1 Innledning

I forbindelse med revisjonen av fritaksregelen er det regler knyttet til bortfall og inntreden av alminnelig skatteplikt som er av interesse. Skattelovens bestemmelser vedrørende begrenset skattepliktige personer vil derfor ikke bli omtalt her.

Når den alminnelige skatteplikt bortfaller i henhold til skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum skal det, i henhold til gjeldende praksis, skje en avkorting i personfradrag i alminnelig inntekt etter skatteloven § 15 – 4 åttende ledd, i minstefradraget etter skatteloven § 6-32 fjerde ledd og av beløpsgrensene for toppskatt til staten etter Stortingets skattevedtak § 3-1 tredje ledd. Disse bestemmelsene kommer, i henhold til gjeldende praksis, også til anvendelse der skattefriheten opphører fordi vilkårene i skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum ikke lenger er oppfylt.

Videre kommer de særskilte regler for tidfesting av inntekt og kostnad i § 14-3 fjerde ledd til anvendelse der den alminnelige skatteplikt bortfaller en periode etter skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.

De foran nevnte regler om avkorting i personfradrag i alminnelig inntekt, i minstefradraget og av beløpsgrensene for toppskatt til staten og tidfesting av inntekt referer til bortfall av alminnelig skatteplikt og vil ikke komme til anvendelse i forhold til den foreslåtte fritaksregel.

Det er på denne bakgrunn nødvendig å ta stilling til hvordan forslaget til fritak for lønnsinntekt skal gjennomføres m h t både en eventuell progresjonseffekt på skattyters øvrige inntekter og tidfestingen av den fritatte inntekt.

I tillegg er det nødvendig å se på hvordan den foreslåtte fritaksregel vil virke i forhold til ligningslovens § 4-2 om selvangivelsesplikten.

4.11.2 Beskatningen av skattyters øvrige inntekter

Det er to prinsipielle fremgangsmåter når det gjelder beskatningen av skattyters øvrige inntekter:

  • Den aktuelle lønnsinntekt unntas fra beskatning uten at dette påvirker beskatningen av de øvrige inntekter.
  • Den aktuelle lønnsinntekt unntas fra beskatning, men tas med ved beregningen av skatten på de inntekter som skal beskattes i Norge – en såkalt progresjonseffekt.

Formålet med høringsnotatets forslag er å likestille norske lønnstakere som arbeider i utlandet med andre som arbeider i samme land mht. beskatningen av lønnsinntekt opptjent der. Når det gjelder inntekter som er opptjent i Norge, og som er skattepliktige her, tilsier likhetshensyn at disse skattlegges likt enten de oppebæres av en skattyter som i tillegg har inntekter som er fritatt fra norsk beskatning eller ikke. Slik likhet kan oppnås ved å ta i betrakting den fritatte inntekt ved beskatningen av skattyters øvrige inntekter.

Når det gjelder minstefradraget etter skatteloven § 6-32 fjerde ledd, tilsier også symmetrihensyn at dette avkortes etter en fordelingsnøkkel tilsvarende forholdet mellom den lønnsinntekt som er fritatt for skatt til Norge og den lønnsinntekt som er skattepliktig til Norge.

Etter departementets oppfatning bør det tas hensyn til den fritatte inntekt ved beskatningen av skattyters øvrige inntekter. Spørsmålet er hvordan dette skal gjennomføres. Ettersom de gjeldende regler om avkorting av minstefradrag mv. kun knytter seg til lengden av den periode skattyters alminnelige skatteplikt er bortfalt, og ikke til størrelsen av den fritatte inntekt, er slike bestemmelser ikke anvendelige i forhold til den foreslåtte regel. En går derfor inn for at man bruker den såkalte alternative fordelingsmetode når lønnsinntekt opptjent i utlandet skal unntas fra norsk beskatning. Dette vil medføre full symmetri i forhold til virkningen av minstefradraget og en progresjonseffekt som gjenspeiler forholdet mellom den fritatte inntekt og skattyters øvrige inntekter.

Den alternative fordelingsmetode anvendes i dag på lønnsinntekter som skal unntas norsk beskatning i henhold til den nordiske skatteavtale av 1996. Metoden er bygget over samme lest som reglene om det maksimale kreditfradrag i skatteloven § 16-21 og er derfor godt kjent av skatteetaten allerede.

Når det gjelder skatteavtalenes bestemmelser for unngåelse av dobbeltbeskatning, bygger skatteavtaler som er forhandlet frem før skattereformen i 1992 i stor grad på fordelingsmetoden. Med unntak for skatteavtalene med Malaysia og det tidligere Sovjetunionen (som bare gjelder i forhold til Russland) inneholder alle skatteavtalene som benytter fordelingsmetoden en bestemmelse om at den inntekt som skal unntas norsk beskatning likevel kan tas med i beregningen av skatten på skattyters øvrige inntekt. Denne regelen omtales ofte som et progresjonsforbehold. Ettersom progresjonsforbeholdet tidlig viste seg vanskelig å gjennomføre i praksis uten supplerende regelverk, har Finansdepartementet helt siden 1960-tallet gitt anvisning på at det ikke skal brukes.

For å oppnå best mulig samsvar mellom den nordiske skatteavtalens bestemmelser om beskatning av lønnsinntekt, de øvrige skatteavtaler som bruker fordelingsmetoden på lønnsinntekt og den foreslåtte fritaksregel, vil Finansdepartementet, i forbindelse med innføringen av den foreslåtte fritaksregel, gi anvisning på at den alternative fordelingsmetode skal legges til grunn med hensyn til lønnsinntekt som er unntatt norsk beskatning etter en skatteavtale som bruker fordelingsmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning og som inneholder et progresjonsforbehold som nevnt over.

4.11.3 Spørsmål om tidfesting av den fritatte inntekt

I henhold til den foreslåtte fritaksbestemmelse vil skattyters alminnelig skatteplikt være uberørt av fritaket. Ved anvendelse av den alternative fordelingsmetode kommer de alminnelige regler for tidfesting til anvendelse. Det avgjørende for fritaket blir derfor ikke hvorvidt lønnsinntekten skal tidfestes før eller etter en fritaksperiode, men om den oppfyller vilkårene for å bli unntatt norsk beskatning som sådan.

På denne bakgrunn legges det til grunn at det ikke er nødvendig med noen endring av reglene for tidfesting i forhold til den foreslåtte fritaksregel.

4.11.4 Spørsmål om selvangivelsesplikt etter ligningsloven § 4-2

I henhold til ligningsloven § 4-2 nr 1 bokstav a) har alle som i det aktuelle inntektsår har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig her i landet også selvangivelsesplikt. I forhold til den foreslåtte fritaksregel, blir spørsmålet om selvangivelsesplikt bare aktuelt der skattyter ikke har annen skattepliktig inntekt eller formue ved siden av den fritatte lønnsinnekt.

Ligningsloven § 4-2 nr 1 a) referer til all inntekt og formue som i prinsippet er skattepliktig til Norge. Unntak fra norsk beskatning etter en skatteavtale eller annen folkerettslig avtale kan ikke oppheve selvangivelsesplikten. Når det gjelder den foreslåtte fritaksregel stiller dette seg annerledes. Den gjør et positivt unntak for en bestemt inntekt, selv om skattyter har alminnelig skatteplikt til Norge pga. skattemessig bosted her etter skatteloven § 2-1 første ledd. En skattyter som får fritak etter skattelovens § 2-1 nytt åttende ledd anses imidlertid som bosatt i Norge. Han plikter dermed etter globalinntektsprinsippet å svare skatt for all inntekt og formue i riket og i utlandet til krav om fritak eventuelt fremsettes og innvilges. Krav om fritak fra skattlegging etter skattelovens § 2-1 nytt åttende ledd skal fremsettes i selvangivelsen for vedkommende ligningsår. Skattyter vil dermed ha inntekt som er skattepliktig til Norge inntil fritak er innvilget, og har dermed plikt til å levere selvangivelse. Det anses derfor ikke påkrevet å innta en særskilt bestemmelse om selvangivelsesplikt i disse tilfellene. Det er derfor ikke behov for å endre ligningslovens § 4-2 første ledd.

4.12Spørsmål om folketrygdlovens bestemmelser om trygdeavgift

Folketrygdloven regulerer medlemmenes rettigheter og plikter i henhold til lovens formål slik det er fastsatt i § 1-1. Folketrygdloven kapittel 2 bestemmer hvem som er medlem av folketrygden. I EØS-området er medlemskap i folketrygden også regulert av Rådsforordning (EØF) nr 1408/71. Rådsforordningens bestemmelser går foran folketrygdlovens bestemmelser, jf forskrift av 25. april 1997 om inkorporasjon av trygdeforordningene i EØS-avtalen og folketrygdloven § 1-3. Rådsforordningens bestemmelser gjelder uavhengig av vedkommende persons skattemessige forhold.

I tillegg kan spørsmål om rettigheter og plikter etter folketrygdloven være regulert i sosialkonvensjoner med andre stater, jf folketrygdloven § 1-3. I tillegg til Rådsforordningen (EØF) nr 1408/71, har Norge sosialkonvensjoner med en rekke EØS-land (som får virkning for personer som ikke er omfattet av Rådsforordningen (EØF) nr 1408/71) samt med Canada og provinsen Quebec, Chile, Kroatia, Slovenia, Sveits, Tyrkia og USA.

Alle medlemmer av folketrygden plikter å betale trygdeavgift. I henhold til folketrygdloven § 23-3 fastsettes trygdeavgiften i prosent av personinntekt etter skatteloven § 12-2. Plikten til å betale trygdeavgift er uttømmende regulert i folketrygdlovgivningen og det er ikke noen forutsetning at beregningsgrunnlaget for avgiften er skattepliktig. Det spiller derfor ikke noen rolle om personinntekten er unntatt beskatning, enten etter skatteloven eller i henhold til f eks en skatteavtale.

Finansdepartementet legger til grunn at plikten til å betale trygdeavgift og plikten til å betale skatt fortsatt bør regulere av hvert sitt regelsett. Departementet går derfor ikke inn for noen endringer med hensyn til plikten til betale trygdeavgift i forbindelse med forslaget om endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.

4.13 Spørsmål om folketrygdlovens bestemmelser om arbeidsgiveravgift

Etter folketrygdloven § 23-2 skal det betales arbeidsgiveravgift av lønn og annen lignende godtgjørelse som arbeidsgiver plikter å innberette. I EØS-området er plikten til å betale arbeidsgiveravgift også regulert av Rådsforordning (EØF) nr 1408/71. Rådsforordningens bestemmelser går foran folketrygdlovens bestemmelser, jf forskrift av 25. april 1997 om inkorporasjon av trygdeforordningene i EØS-avtalen og folketrygdloven § 1-3. Rådsforordningens bestemmelser gjelder uavhengig av arbeidstakers skattemessige forhold.

Uavhengig av innberetningsplikten fastsetter folketrygdloven visse fritak fra plikten til å betale arbeidsgiveravgift, jf § 23-2 femte til åttende ledd. Når det gjelder lønnsutbetalinger for arbeid utført i utlandet, følger det av § 23-2 åttende ledd at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift for lønn til utenlandsk arbeidstaker som ikke er medlem av trygden. Med utenlandsk arbeidstaker menes personer som ikke er norske statsborgere. Fritaket fra plikten til å betale arbeidsgiveravgift gjelder uavhengig av arbeidstakers skattemessige forhold.

Arbeidsgivers innberetningsplikt er regulert i ligningsloven kapittel 6. Ligningsloven § 6-2 fastsetter at all lønn og annen godtgjørelse m v for arbeid er innberetningspliktig.

Det har i utgangspunktet ingen betydning hvor arbeidet er utført, hvorvidt arbeidstaker er skattepliktig til Norge eller hvorvidt vedkommende er medlem av folketrygden. I medhold av ligningsloven § 6-16 har imidlertid Skattedirektoratet fastsatt forskrift av 19. november 1990 nr 932 om lønnsoppgaveplikt ved utbetalinger til personer bosatt i utlandet. Etter gjeldende praksis kommer denne forskriften til anvendelse også når den alminnelige skatteplikt er bortfalt i henhold til skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.

I henhold til forskriften § 1 skal alle utbetalinger til personer som er skattemessig bosatt i utlandet og som har karakter av lønn av annen godtgjørelse for arbeid, jf ligningsloven § 6-2 nr 1 bokstav a-c, innberettes. Forskriften inneholder et unntak for lønnsutbetalinger til ansatte ved norske bedrifters faste driftssteder i land som Norge har skatteavtale med, så fremt utbetalingene belastes det faste driftssteds regnskap. Hvorvidt det er etablert fast driftssted avgjøres i henhold til den aktuelle skatteavtale. Det fritak fra arbeidsgiveravgift som følger indirekte av forskrift av 19. november 1990 nr 932, er altså begrenset til gjelde lønnsutbetalinger gjennom norske bedrifters faste driftssted (i land Norge har skatteavtale med) til personer som ikke er skattemessig bosatt i Norge og etter praksis, personer hvis alminnelig skatteplikt til Norge er bortfalt etter skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum. I tillegg kommer at det fritak for arbeidsgiveravgift som følger indirekte av forskriften, ikke kommer til anvendelse innenfor virkeområdet for Rådsforordning (EØF) nr 1408/71. Det indirekte fritak fra arbeidsgiveravgift som følger av forskriften er derfor bare av betydning i forhold til land utenfor EØS-området og som Norge har skatteavtale med.

Finansdepartementets forslag om endring av skatteloven § 2-1 vil medføre en innskrenkning av det fritak fra arbeidsgiveravgift som følger indirekte av forskriften av 19. november 1990 nr 932. Det antas at dette vil ha betydning for et relativt lite antall arbeidsgivere.

Reglene for plikten til å betale arbeidsgiveravgift er i dag konsistente og det er ikke gjort noen generelle unntak m h t særgrupper eller særinteresser, utover de som er nevnt over. Nøytralitetshensyn tilsier at det ikke bør gjøres unntak for særskilte grupper. I tillegg er Finansdepartementet av den prinsipielle oppfatning at bevilgninger bør gjøres direkte over statsbudsjettet fremfor indirekte gjennom skattelovgivningen med tilhørende regelverk.

Finansdepartementet vil på denne bakgrunn ikke foreslå noen endringer i reglene for plikt til å betale arbeidsgiveravgift i forbindelse med forslaget om endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.

5 Provenymessige konsekvenser

Den foreslåtte fritaksregel, med en generell ett års frist, men med den skisserte særregel for lønn fra den norske stat vil, grovt anslått, innebære et provenytap på 65-95 mill. kroner. Med skatteørefordelingen for 2001, vil det samlede provenytap fordele seg med om lag 12–22 mill. kroner på staten, 34-46 mill. kroner på kommunene og 19-27 mill. kroner på fylkeskommunene.

En fritaksregel med en seksmåneders frist villle, grovt anslått, innebære et årlig provenytap på 100-150 mill. kroner. Med skatteørefordelingen for 2001, vil det samlede provenytap fordele seg med om lag 25-40 mill. kroner på staten, 50-70 mill. kroner på kommunene og 30-40 mill. kroner på fylkeskommunene.

I beregningen av provenytapet er det ikke tatt hensyn til den indirekte virkning regelen har for norske bedrifter med norske ansatte i utlandet.

6 Administrative konsekvenser

Den foreslåtte lovendring medfører en forenkling i forhold til dagens regel, i det kravet til dokumentasjon av skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten er fjernet og kravet til sammenhengende opphold i utlandet er gjort klarere. Forenklingen av regelverket forventes å gjøre bruken av det mindre ressurskrevende for både skatteetaten og skattyterne.

I hovedsak kan endringen gjennomføres med virkning for inntektsåret 2002.

7 Lovutkastet med merknader

Lovutkast:

§ 2-1 fjerde ledd tredje punktum oppheves.

§ 2-1 nytt åttende ledd skal lyde:

  1. En person som nevnt i første ledd som har et sammenhengende arbeidsopphold utenfor riket i minst tolv måneder, uten andre avbrudd enn gjennomsnittlig seks dagers opphold i Norge hver hele måned, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der. For så vidt gjelder lønn mottatt fra den norske stat kan det kreves nedsettelse etter forrige punktum også når personen har flere arbeidsopphold utenfor riket, som hver er av minst seks måneders varighet uten andre avbrudd enn gjennomsnittlig seks dagers opphold i Norge hver hele måned, og som til sammen utgjør minst tolv måneder innenfor en periode på 30 måneder.
  1. Dersom vilkårene for øvrig er oppfylt, skal det likevel gis fritak som nevnt i bokstav a dersom arbeidsoppholdet utenfor riket er avbrutt med inntil ni dagers opphold i Norge i gjennomsnitt hver hele måned og dette skyldes forhold som var upåregnelige da arbeidsoppholdet ble påbegynt og som personen eller dennes arbeidsgiver ikke rår over.
  1. Bestemmelsen i bokstav a kommer ikke til anvendelse for:
  1. inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge.
  2. inntekt ved arbeidsopphold som hovedsakelig finner sted utenfor andre staters territorium. Opphold på annen stats kontinentalsokkel i forbindelse med arbeid knyttet til undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på denne kontinentalsokkel, likestilles med arbeidsopphold på annen stats territorium.
  1. For så vidt gjelder lønn mottatt fra den norske stat gjelder bestemmelsen i bokstav a bare skatt til kommune og fylkeskommune.
  1. Med "riket" og "Norge" menes i dette ledd norsk territorium og virkeområdet for lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. av 13. juni 1975 nr 35.
  1. Bestemmelsene i dette ledd kommer ikke til anvendelse for personer som nevnt i femte ledd

Skatteloven §2-1 nytt niende ledd skal lyde:

Departementet kan i forskrift gi utfyllende regler for gjennomføringen av bestemmelsen i åttende ledd og bestemmelser om fritak fra skattlegging i Norge i skatteavtaler med andre stater.

Skatteloven § 16-28 annet ledd oppheves.

Merknader til lovutkastet:

Skatteloven § 2-1 nytt åttende ledd:

  • Ad bokstav a):
  1. "lønnsinntekt" – Det er bare lønnsinntekt som blir fritatt for norsk beskatning. Departementet vil i forskrift fastsette nærmere avgrensning av lønnsinntektsbegrepet.
  2. "lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket" - Dette er en avgrensning mot ytelser som ikke er vederlag for det arbeid som er utført utenfor riket, for eksempel feriepenger som er opptjent ved arbeid i Norge og lønn for arbeid utført i Norge.
  3. "under arbeidsoppholdet der" - Dette er en avgrensning mot inntekt opptjent utenfor riket, men før eller etter det opphold som kvalifiserer til fritaket.
  4. "sammenhengende arbeidsopphold utenfor riket i minst tolv måneder, uten andre avbrudd enn til sammen seks dagers opphold i Norge i gjennomsnitt hver hele måned" - Oppholdet må være av kvalifisert art i hele perioden. Dersom vedkommende ikke er i arbeid, f eks pga. permisjon, ferie eller liknende, vil utenlandsoppholdet i utgangspunktet ikke være å anse som et arbeidsopphold. Kravet til at skattyter er i arbeid hindrer likevel ikke at vedkommende kan ha arbeidsfrie dager, for eksempel vanlige jule-, påske- og sommerferier. Fravær fra arbeidet p g a sykdom eller i forbindelse med fødsel eller adopsjon skal også godtas som arbeidsopphold når fraværet ikke overstiger to måneder i sammenheng.
  5. " For så vidt gjelder lønn mottatt fra den norske stat kan det kreves nedsettelse etter forrige punktum også når personen har flere arbeidsopphold utenfor riket som hver er av minst seks måneders varighet, uten andre avbrudd enn gjennomsnittlig seks dagers opphold i Norge hver hele måned, og som til sammen utgjør minst tolv måneder innenfor en periode på 30 måneder." – Bestemmelsen er forbeholdt lønn mottatt fra den norske stat og gir adgang til å legge sammen flere arbeidsopphold i utenfor riket som hver er av minst seks måneders varighet. Det er ikke adgang til å legge sammen et arbeidsopphold utenfor riket med lønn fra den norske stat med et arbeidsopphold utenfor riket uten slik lønn.
  • Ad bokstav b):
  1. Denne regelen er ment å ta hensyn til tilfeller der det på grunn av for eksempel krig eller uro er nødvendig med lengre opphold i Norge enn de tillatte seks dager i gjennomsnitt per måned. Regelen innebærer kun en begrenset utvidelse av hva som er tillatt opphold i Norge og forutsetter at de øvrige vilkår for fritaket er oppfylt.
  2. Antall dager for tillatt opphold i Norge beregnes på samme måte som ved beregningen av seks dagers opphold i Norge i gjennomsnitt hver hele måned
  • Ad bokstav c):
  1. "inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge" - Denne klausulen skal avverge utilsiktet fullstendig skattefritak. Det avgjørende er hvorvidt Norge i henhold til overenskomst med annen stat er forbeholdt eksklusiv beskatningsrett til inntekten. Med overenskomst med annen stat siktes det til en folkerettslig avtale hvor Norge er part. Unntaket omfatter således ikke overenskomster hvor Norge ikke er direkte part og heller ikke private avtaler mellom f eks skattyters arbeidsgiver og skattemyndighetene i oppholdsstaten.
  2. "inntekt ved arbeidsopphold som hovedsakelig finner sted utenfor andre staters territorium. Opphold på annen stats kontinentalsokkel i forbindelse med arbeid knyttet til undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på denne kontinentalsokkel, likestilles med arbeidsopphold på annen stats territorium. " – Dette er et unntak for lønn opptjent utenfor andre staters territorium og er begrenset til å gjelde tilfeller der arbeidsoppholdet hovedsakelig finner sted utenfor de nevnte områder, dvs at skattyter under det aktuelle arbeidsopphold utenfor riket samlet sett befinner seg mer utenfor enn på andre staters territorium. Arbeidsopphold på annen stats kontinentalsokkel som beskrevet, er likestilt med arbeidsopphold på andre staters territorier.
  1. Begge de foreslåtte unntak gjelder lønnsinntekten som sådan. Dette innebærer at oppholdet, dersom det oppfyller vilkårene, kan anses som et arbeidsopphold utenfor riket og medregnes ved beregningen av tolv måneders fristen.
  • Ad bokstav d): Bestemmelsen medfører at lønn mottatt fra den norske stat kun skal fritas fra skatt til kommunen og fylkeskommunen. I den grad det skulle være betalt skatt av lønnsinntekten i oppholdsstaten, skal dobbeltbeskatning avhjelpes etter bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 til 16-28.
  • Ad bokstav e): Innholdet i begrepene "riket" og "Norge" er det samme som i skatteloven for øvrig. Når det gjelder kontinentalsokkelen følger rekkevidden av bestemmelsen av petroleumskatteloven § 1. Bestemmelsen har betydning både i forhold til både hva som er arbeidsopphold utenfor riket og hva som er tillatt opphold i riket under utenlandsopphold utenfor riket.
  • Ad bokstav e): Bestemmelsen i skatteloven § 2-1 femte ledd omhandler sjøfolk bosatt i Norge. På grunn av de særlige forhold som gjør seg gjeldende for sjøfolk, holdes denne gruppen utenfor bestemmelsen. Det tas imidlertid sikte på en gjennomgang av de særskilte skatteregler for denne yrkesgruppen.

Skatteloven § 2-1 nytt niende ledd:

Bestemmelsen fastsetter at Finansdepartementet kan gi utfyllende regler for gjennomføringen av den foreslåtte fritaksregel i tillegg til de fritak fra skattlegging som følger av bestemmelser i skatteavtaler. Fritakshjemmelen er videre enn den som følger av skatteloven § 16-28 annet ledd da den omfatter skatteavtaler som bruker fordelingsmetoden med progresjonsforbehold i tillegg til de skatteavtaler som uttrykkelig bruker den alternative fordelingsmetode. Departementet vil også med hjemmel i denne forskriften fastsette nærmere regler om inntektsbegrepet i åttende ledd, herunder fastsetter nærmere regler om når sykepenger som utbetales i forbindelse med et utenlandsopphold skal anses som lønnsinntekt i relasjon til fritaksbestemmelsen i åttende ledd.

Skatteloven § 16-28 annet ledd:

Bestemmelsen foreslås opphevet som overflødig på grunn av den nye bestemmelsen i skatteloven § 2-1 niende ledd.