Høringsnotat 6 Merverdiavgiftsreformen

Publisert under: Regjeringen Stoltenberg I

Utgiver: Finansdepartementet

utkast til forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist: 29.06.2001

Høringsnotat nr. 6

1 Innledning

Fra 1. juli 2001 vil det være generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av både varer og tjenester.

Når det gjelder varer, er både innenlands omsetning, uttak og innførsel av varer transaksjoner som kan utløse avgiftsplikt, mens det for tjenester i dag bare er innenlands omsetning og uttak som utløser avgiftsplikt. Departementet har imidlertid hjemmel i merverdiavgiftsloven § 65 a til å gi forskrifter om at det skal betales avgift av tjenester som innføres fra utlandet og om avgrensning, utfylling og gjennomføring av slik plikt til å betale avgift. Slik forskrift er til nå ikke fastsatt. Etter § 66 kan departementet også gi forskrift om beregning, oppkreving og kontroll ved innførsel.

De tjenestene som er avgiftspliktig etter dagens regelverk, har i hovedsak vært lite egnet for levering over landegrensene. En generell avgiftsplikt for tjenester, samt den teknologiske utviklingen i forhold til digital levering mv., vil imidlertid i større grad aktualisere den avgiftsmessige behandlingen av tjenester som omsettes over landegrensene. Departementet vil i denne forbindelse vise til kapittel 8.2 i Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) (Merverdiavgiftsreformen 2001) hvor det er gitt en nærmere redegjørelse om de problemstillinger reformen skaper for tjenester levert over landegrensene.

Behovet for nye regler gjelder tjenester som egner seg for levering over landegrensen. Etter Finansdepartementets mening må utgangspunktet være at slike tjenester skal avgiftsbelegges i forbrukslandet. Dette prinsippet er det også bred internasjonal enighet om. For å oppnå dette er det viktig at de norske reglene på dette område i størst mulig utstrekning er i samsvar med tilsvarende regelverk i andre land. Forskjellige regler kan medføre dobbeltbeskatning av samme tjeneste eller at tjenesten utilsiktet ikke beskattes.

Mye taler for at dagens norske regelverk om når tjenester skal avgiftsbelegges i Norge bør revideres. Departementet vil arbeide videre med en slik generell gjennomgang av regelverket. I dette arbeidet vil det bli sett hen til det pågående arbeidet både innen EU og OECD for å finne felles løsninger. Norge deltar i dette arbeidet i regi av OECD og følger nøye med i den internasjonale utviklingen. OECD har utarbeidet retningslinjer for den avgiftsmessige behandlingen av elektronisk handel. Disse retningslinjene er lagt ut på Internett for kommentarer fra offentlige instanser og det private næringsliv, se http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/ec_6_WP9_REPORT_Eng.pdf.

2 Om forslaget

Departementet mener det er ønskelig å fastsette enkelte nye regler som bør iverksettes samtidig med at den generelle avgiftsplikten for tjenester trer i kraft. Dette er hensiktsmessig for å sikre at norske tjenesteleverandører ikke kommer dårligere ut enn dersom tjenesten leveres fra utenlandsk tjenesteleverandør til norsk mottaker. Dette gjelder særlig hvor tjenester kjøpes av næringsdrivende som ikke har fradragsrett, for eksempel bank, forsikring og offentlig virksomhet.

Departementet har derfor utarbeidet linkurl_blanket utkast til forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Forskriften foreslås hjemlet i merverdiavgiftsloven §§ 65 a og 66.

Det er ved utarbeidelsen av forskriften forsøkt lagt vekt på de prinsippene som er lagt til grunn internasjonalt på dette området. Forskriften har som siktemål å regulere i hvilke situasjoner kjøp av tjenester fra utlandet medfører avgiftsplikt i Norge, og videre hvem som er betalingspliktig for avgiften.

Forskriften omfatter tjenester som kan fjernleveres, i motsetning til tjenester som etter sin art kan knyttes til lett identifiserbare kriterier for hvor de ytes. Den avgiftsmessige behandlingen av sistnevnte tjenester vil bero på de vanlige reglene. De aktuelle tjenestene må videre være avgiftspliktig ved innenlands omsetning for at avgiftsplikt etter forskriften skal inntre. Det foreslås at forskriften kun skal omfatte salg av fjernleverte tjenester til næringsdrivende mottaker av tjenesten som er hjemmehørende i Norge og stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat og kommune i Norge, og ikke salg til private forbrukere bosatt i Norge. Dersom forskriften kommer til anvendelse på den aktuelle omsetningen, vil departementet foreslå at det er mottaker som er betalingspliktig for avgiften. Dette står i motsetning til dagens regelverk hvor det er selgeren som skal beregne merverdiavgift ved omsetning av tjenester. Oppkrevingsmåten betegnes derfor som snudd avregning ("reverse charge").

Forskriften omfatter videre ikke omsetning fra utenlandsk næringsdrivende som er avgiftspliktig i Norge etter de vanlige reglene for innenlands omsetning. Ved innenlands omsetning skal den utenlandske næringsdrivende registreres i merverdiavgiftsmanntallet dersom han har fast driftssted i Norge, eller ved representant dersom en slik tilknytning mangler.

Når det gjelder tjenesteleveranser over landegrensene til private forbrukere hjemmehørende i Norge, er dette en problemstilling som reiser flere uavklarte spørsmål. Det pågår som nevnt omfattende arbeid internasjonalt for å finne generelle løsninger på disse spørsmålene. Departementet vil arbeide videre med utformingen av et regelverk for avgiftsbelegging av privates kjøp av tjenester fra utlandet i lys av den internasjonale utviklingen. Ved denne gjennomgangen vil departementet både vurdere lovendringer og en mer utfyllende forskrift enn det som foreslås nå i første omgang.

Etter departementets oppfatning er det også nødvendig å regulere situasjonen når en norsk tjenesteleverandør omsetter fjernleverte tjenester til næringsdrivende mottaker hjemmehørende i utlandet. Gjeldende eksportregler fastsetter at en tjeneste må være helt ut til bruk i utlandet for at tjenesteleverandør ikke skal betale avgift av omsetning til utlandet. For å søke å hindre at fjernleverte tjenester blir avgiftsbelagt både i Norge og i utlandet, foreslår departementet å endre eksportreglene for denne type tjenester. Endringen vil innebære at tjenester som kan fjernleveres ikke skal avgiftsbelegges i Norge når de leveres til bruk til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet.

Departementet ser at det kan oppstå tolkningsspørsmål og grensetilfeller ved de foreslåtte reglene for kjøp av fjernleverte tjenester fra utlandet og endringen av eksportbestemmelsene på dette området. Ved vurderingen av avgiftsplikten for omsetning av fjernleverte tjenester over landegrensene, vil etter departementets mening intensjonen bak utformingen av dette regelverket være et viktig moment. Formålet med bestemmelsene er som nevnt å hindre dobbelt beskatning eller utilsiktet ikke beskatning. På denne bakgrunn kan det få betydning for avgiftsplikten om det kan dokumenteres at utenlandsk mottaker eller tjenesteleverandør har betalt merverdiavgift på den aktuelle omsetningen i et annet land.

3 Merknader til utkast til forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet

3.1 Merknader til § 1

I § 1 fastsettes hovedkriteriene for når en tjeneste som kjøpes fra utlandet skal avgiftsbelegges i Norge.

I første ledd fastsettes at tjenesten må være avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Det betyr eksempelvis at kjøp av en finansiell tjeneste fra utlandet til bruk i Norge ikke skal avgiftsberegnes etter denne forskriften.

I annet ledd fastsettes at det er vilkår for avgiftsplikt til Norge at tjenesten leveres til en næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller stat, kommune og institusjoner som eies av stat og kommune i Norge. En næringsdrivende mottaker kan ha tilknytning til flere land og det kan oppstå tvil om hvor mottakeren er hjemmehørende. Departementet er av den oppfatning at det skal betales avgift til Norge når leveringen skjer til eksempelvis et hovedkontor, en filial eller annet fast forretningssted i Norge. Hvis slikt fast forretningssted eller driftssted mangler skal det også betales avgift til Norge når leveringen skjer til bruk hos en næringsdrivende som er bosatt i Norge. Forslaget innebærer at det kun er tilfeller hvor tjenesten leveres fra utenlandsk selger til en næringsdrivende kunde i Norge som omfattes av avgiftsplikten etter denne bestemmelsen. Tilsvarende vil gjelde salg til offentlig virksomhet. Hvis tjenesten leveres fra utenlandsk selger til norsk privat forbruker, vil det ikke oppstå avgiftsplikt etter denne bestemmelsen.

De næringsdrivende mv. som omfattes av denne forskriften vil stort sett være næringsdrivende registrert i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret. Det foreligger registreringsplikt i Enhetsregisteret for enheter registrert i Foretaksregisteret, Arbeidsgiverregisteret etter lov om folketrygd, Merverdiavgiftsmanntallet, Statistisk sentralbyrås bedrifts- og foretaksregister og fylkesmennenes stiftelsesregistre. Når det gjelder offentlige institusjoner vil disse gjennomgående også være registrert i Enhetsregisteret fordi de har ansatte, jf. lov om Enhetsregisteret § 2 b nr. 1.

Departementet foreslår at det tas inn et til bruk vilkår ved siden av vilkåret om at mottaker av tjenesten skal være næringsdrivende/offentlig institusjon hjemmehørende i Norge. Dette vil være et tolkningsmoment i situasjoner hvor det eksempelvis faktureres en tjeneste til et hovedkontor i et annet land, men tjenesten faktisk er til bruk av en filial i Norge. I slike tilfeller skal det etter departementets mening betales avgift til Norge som vil være forbrukslandet.

På bakgrunn av intensjonen bak regelverket på dette området om å hindre dobbelt beskatning eller utilsiktet ikke beskatning, kan et moment i vurderingen av avgiftsplikten også være om det kan dokumenteres at utenlandsk mottaker eller tjenesteleverandør har betalt merverdiavgift på den aktuelle omsetningen i et annet land.

At en tjeneste kjøpes fra utlandet står i motsetning til at tjenesten utføres i Norge. I sistnevnte tilfelle vil omsetningen være avgiftspliktig etter de vanlige reglene for innenlands omsetning. Eksempelvis vil arbeid på fast eiendom beliggende i Norge eller andre tjenester hvor utførelsen kan knyttes til et fysisk sted i Norge (for eksempel arbeid på løsøregjenstander, frisørtjenester, osv.), være tjenester som både omsettes og forbrukes her, og vil være avgiftspliktig i Norge som ordinær innenlands omsetning. Dette gjelder også i de tilfellene hvor tjenesteyteren/selgeren er en utenlandsk næringsdrivende. Slike tjenester omfattes ikke av denne forskriften. I begrepet kjøpes ligger ytelse av en tjeneste mot vederlag. Det må med andre ord foreligge en gjensidig bebyrdende transaksjon hvor begge partene har krav på en motytelse. Vederlaget kan bestå i penger eller andre varer og tjenester.

I tredje ledd fastsettes at det kun er tjenester som kan fjernleveres som er omfattet av denne forskriften . Med dette menes tjenester som ikke utføres fysisk eller hvor utførelsen ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Internasjonalt kan dette skille mellom slike tjenester og andre tjenester også betegnes som henholdsvis "tangible services" og "intangible services". Et alternativ kunne således vært å benytte kriteriet immaterielle tjenester for å angi hvilke tjenester som skal omfattes av avgiftsplikten etter denne forskrift. Departementet foreslår imidlertid å knytte avgrensingen til tjenester som kan fjernleveres ("services capable of delivery from a remote location"). Eksempler på denne type tjenester er ulike konsulenttjenester, advokattjenester, reklametjenester, ulike overføringer av immaterielle rettigheter, opplysningstjenester av ulik art, EDB-tjenester, telekommunikasjonstjenester og (andre) tjenester som kan leveres elektronisk. Eksempler på tjenester som ikke omfattes er arbeid på vare og fast eiendom, utleie av varer, transporttjenester, frisørvirksomhet og serveringstjenester.

3.2 Merknader til § 2

Første ledd fastsetter at mottakere som er omfattet av forskriften er betalingspliktige for avgiften. Det foreslås således at det innføres en ordning med snudd avregning ("reverse charge") også i Norge. Departementet vil gå inn for at alle mottakere som er registrert i Enhetsregisteret blir betalingspliktige for avgiften.

I andre ledd fastsettes en beløpsgrense for når plikten til å betale avgift inntrer. Beløpsgrensen gjelder for de mottakere som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Beløpsgrensen gjelder per termin.

3.3 Merknader til § 3

Fastsetter at mottakere som blir gjort betalingspliktige etter § 2 må opplyse den utenlandske selgeren om sitt organisasjonsnummer.

3.4 Merknader til § 4

Bestemmelsen fastsetter hva som skal være beregningsgrunnlaget for avgiften. Beregningsgrunnlaget for avgiften følger av de vanlige reglene i merverdiavgiftsloven kapittel V. Siden vederlaget gjerne er angitt i utenlandsk valuta må det omregnes til norske kroner. Omregningen skal skje ut fra omregningskursen på leveringstidspunktet, og etter den omregningskurs som er fastsatt etter forskrift om fastsettelse av varens tollverdi av 3. desember 1980 nr 4917 § 10.

3.5 Merknader til § 5

Etter første ledd i bestemmelsen skal betalingspliktig mottaker som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, innberette pliktig avgift på en særskilt omsetningsoppgave. Oppgaven er ment å innebære en forenklet innbetalingsrutine for de som ikke allerede leverer ordinær omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 29. Oppgaven er betegnet "omsetningsoppgave", slik at betalingspliktig mottaker vil bli regnskapspliktig etter kapittel 2 i lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. jf. lovens § 1-2 annet ledd. Etter regnskapsloven av 1998 § 9-2 kan imidlertid bokføringsreglene gitt i eller i medhold av merverdiavgiftsloven følges, jf forskrift av 16. desember 1998 nr. 1235.

Terminlengden er her satt til 3 måneder som følges kvartalsvis. Ved å forlenge oppgaveterminen fra 2 til 3 måneder vil det bli færre innrapporteringer for de nye betalingspliktige. Det skal ikke leveres oppgave for de terminer det ikke påløper skyldig avgift (såkalt 0-oppgave), herunder heller ikke dersom avgiftsbeløpet for en termin er mindre enn 500 kroner, jf. § 2 annet ledd. .

For øvrig vil merverdiavgiftslovens bestemmelser komme til anvendelse så langt de passer for disse mottakerne. Det vil blant annet si at de ordinære oppgave- og betalingsfrister vil gjelde (1 måned og 10 dager etter terminutløp - §§ 33 og 34), en manglende beregning og innbetaling av avgift vil være gjenstand for etterberegning og ordinær innfordring (§ 55 og kap. XV), for sen innbetaling vil bli renteberegnet (§ 36) og mottaker vil ha plikt til å fremlegge regnskapsbøker mv. i forbindelse med kontroller (§ 46). Mottaker vil i disse tilfellene imidlertid ikke ha fradragsrett for inngående avgift i henhold til lovens § 21 i det han ikke driver virksomhet med omsetning som nevnt i lovens kap. IV.

Etter annet ledd skal betalingspliktig mottaker som er registrert i det ordinære merverdiavgiftsmanntallet, innberette pliktig avgift etter forskriften på sin ordinære omsetningsoppgave. Avgiften tas med på post 3 (utgående avgift) mens beregningsgrunnlaget tas med under post 1 (samlet omsetning og uttak). Den avgift som beregnes kan trekkes fra som inngående avgift etter merverdiavgiftslovens alminnelige bestemmelser.

Utkast til forskrift:

Forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet

Fastsatt av Finansdepartementet xx. mai 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift §§ 65 a og 66.

§ 1 Avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet

Det skal betales merverdiavgift etter denne forskriften av tjenester som kjøpes fra utlandet, og som er avgiftspliktig ved innenlands omsetning.

Avgiftsplikten gjelder når mottakeren er næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune i Norge og når tjenesten er til bruk der.

Bestemmelsen i første ledd gjelder kun tjenester som kan fjernleveres. Med dette menes tilfeller hvor utførelsen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

§ 2 Hvem skal beregne avgiften (betalingspliktige)

Avgift skal beregnes og betales av mottaker som er omfattet av § 1.

Mottaker som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal ikke beregne og betale avgift når avgiftsbeløp for en termin er mindre enn 500 kroner.

§ 3 Opplysningsplikt

Mottaker som nevnt i § 1 skal gi opplysning om sitt organisasjonsnummer i Enhetsregisteret til utenlandsk selger.

§ 4 Grunnlaget for beregning av avgiften

Avgift skal beregnes av vederlaget for tjenesten, jf.lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) kap. V.

Vederlag som er angitt i utenlandsk valuta omregnes til norske kroner ut fra omregningskursen på leveringstidspunktet fastsatt i henhold til forskrift 3. desember 1980 nr. 4917 om fastsettelse av varens tollverdi § 10.

§ 5 Innberetning og betaling av avgiften mv.

Betalingspliktig mottaker som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal innberette avgift etter denne forskrift på særskilt omsetningsoppgave fastsatt av avgiftsmyndighetene. Oppgaveterminen er 3 måneder og følger kvartalsvis. Oppgave leveres ikke for terminer hvor det ikke påløper pliktig avgift. Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven gjelder for øvrig så langt de passer.

Betalingspliktig mottaker som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal innberette avgift etter denne forskrift som utgående avgift på oppgaven som omhandlet i merverdiavgiftsloven § 29.

§ 6Ikrafttredelse

Denne forskriften gjelder fra 1. juli 2001.

Forskrift om endring av forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv. (nr. 24)

Finansdepartementet har xx. mai 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift §§ 16, 22 og 75, endret forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv (nr. 24).

§ 8 første ledd nytt annet punktum skal lyde:

Det samme gjelder for omsetning av tjenester som kan fjernleveres 1> når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen og tjenesten er til bruk der.

Se forskrift av xx. mai 2001 nr. xx om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet

Forskrift om endring av forskrift 12. desember 1975 nr. 2 om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel (nr. 12)

Finansdepartementet har xx. mai 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 66, jf. § 62 endret forskrift 12. desember 1975 nr. 2 om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel (nr. 12).

Forskriftens tittel skal lyde:

Forskrift om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel av varer.